Sag BS-18764/2021-ROS

Parter

A

(v/ advokat Jacob Monberg)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Sune Riisgaard)

Denne afgørelse er truffet af dommer Nina Boserup.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 12. maj 2021. 

Sagen drejer sig hovedsageligt om, hvorvidt A skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, af nogle beløb, han i 2014 og 2015 ubestridt hævede i G1-virksomhed, eller om der alene skal ske beskatning af de nettobeløb, der efter en samlet opgørelse af parternes mellemværender udgjorde G1-virksomhed’s tilgodehavende hos A i henholdsvis 2014 og 2015. 

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skatteansættelser for 2014 og 2015 fastsættes som selvangivet, dog med en forhøjelse for 2014 på 4.288 kr. og for 2015 på 300.715 kr. 

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, mod at A’s aktieindkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 1.974.286 kr., subsidiært at sagen hjemvises til Skattestyrelsen.  

Oplysningerne i sagen

Den 15. februar 2021 traf Landsskatteretten afgørelse i en sag om A’s klage over Skattestyrelsens afgørelse af 5. april 2017 vedrørende ændring af A’s udbytte fra G1-virksomhed i 2014 og 2015. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.: 

"Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i G1-virksomhed, CVR-nr. ...11 (Herefter selskabet). Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) af klageren. Fra den 12. december 2008 til den 1. september 2015 ejede G2-virksomhed, som ligeledes var ejet af klageren, alle anparterne i selskabet. Selskabets formål er virksomhedsrådgivning, investering og anden hermed beslægtet virksomhed.

Ifølge årsregnskabet for indkomståret 2014 havde selskabet et tilgodehavende hos selskabets virksomhedsdeltagere og ledelse på 1.887.660 kr.

Selskabets revisor afgav i sin påtegning til årsrapporten for 2014 supplerende oplysninger:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Der henvises til note 1.

(...)

Selskabet har i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1 ikke løn- eller udbytteindberettet årets hævninger til selskabets kapitalejer. Der er ikke afregnet A-SKAT eller AM-bidrag af hævningerne, hvorfor selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Udbytteindberetning af beløbet er sket efterfølgende.

Selskabet har ikke indeholdt og afregnet A-SKAT og AM-bidrag af hovedaktionærens firmabil. Forholdet kan være ansvarspådragende for ledelsen."

Af selskabets årsrapport for 2014 fremgår desuden følgende opgørelse af selskabets egenkapital:

Egenkapital
	Selskabskapi- tal	Overført resultat	I alt
Egenkapital 1. januar 2014	125.000	1.740.247	1.865.247
Årets resultat	0	815.709	815.709
Foreslået udbytte	0	-166.242	-166.242
Egenkapital 31. december 2014	125.000	2.389.714	2.514.714

Der blev i 2014 bogført følgende posteringer på konti X1-konto, X2-konto, X3-konto og X4-konto:

Selskabet indberettede udbytte med 765.000 kr. for indkomståret 2014 den 30. juni 2015. Det fremgår af indberetningen, at der blev indeholdt udbytteskat med 27 %, svarende til 206.550 kr. I indberetningen er datoen for vedtagelsen af udbytteudlodningen (beslutningsdatoen) angivet til den 30. juni 2014.

Ifølge årsregnskabet for indkomståret 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos selskabets virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

Selskabets revisor afgav i sin påtegning til årsrapporten for 2015 supplerende oplysninger:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Forholdet er bragt i orden ved udbytteindberetning 2015. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Der henvises til note 1.

Selskabet har i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1 ikke løn- eller udbytteindberettet årets hævninger til selskabets kapitalejer. Der er ikke afregnet A-SKAT eller Am-bidrag af hævningerne, hvorfor selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Udbytteindberetning af beløbet er sket i regnskabsåret."

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 blev selskabets egenkapital opgjort således:

Egenkapital
	Selskabska- pital	Overført resultat	I alt
Egenkapital 1. januar 2015	125.000	2.389.714	2.514.714
Betalt ekstraordinært udbytte	0	2.037.437	-2.037.437
Årets resultat	0	540.546	540.546
Egenkapital 31. december 2015	125.000	892.823	1.017.823

Der blev bogført følgende posteringer på konti X1-konto, … X3-konto, … i 2015:

…

…

                  

…                                                                                                                              

Der er fremlagt referat fra ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 14. oktober 2015. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Ad 2. Udlodning af fordring som ekstraordinært udbytte

Der er pr. 14. oktober 2015 udarbejdet en mellembalance der fremgår et tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelsen. Denne fordring foreslås udloddet som ekstraordinært udbytte.

Der forelå vurderingsberetning udarbejdet af R1-revision, statsautoriseret revisionsinteressentskab, cvr.nr. ...12, der viste udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af fodringen "tilgodehavende hos selskabsdeltager og ledelse" med tillæg af selskabsretlige lovpligtige renter i alt kr. 2.037.473.

På denne baggrund blev det enstemmigt vedtaget at udlodde fordringen som ekstraordinært udbytte.

(...)" 

Der er fremlagt en vurderingsberetning af 14. oktober 2015. Heraf fremgår følgende: 

"(...)

Udlodning af udbytte

Det foreslåede udbyttebeløb udgør kr. 2.037.473, som vil blive overført til kapitalejeren i andre værdier end kontanter.

Beskrivelse af de værdier der overført som udbytte:

Værdierne der overføres til kapitalejeren som afregning for udbytte omfatter fordringen vist i udarbejdet mellembalance pr. 14. oktober 2015 benævnt "tilgodehavende hos selskabsdeltager og ledelse" kr. 2.037.473, inkl. selskabsretlige lovpligtige renter.

Værdien af fordringen er ansat til kr. 2.037.473 svarende til kurs pari.

(...)" 

Det fremgår bl.a. af selskabets mellembalance af 14. oktober 2015, at der er en fordring til udlodning inkl. renter på 2.037.437,28 kr.

…

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Der er ikke grundlag for at anse ligningslovens § 16 E for vedtaget i strid med grundloven. Der er ikke tale om en strafferetlig sanktion i form af en bøde. Bestemmelsen vedrører beskatning af lån fra et selskab. Ligningslovens § 16 E er heller ikke i strid med grundlovens § 3.

Ligningslovens § 16 E er ikke i strid med EU-retten, idet bestemmelsen anvendes tilsvarende på danske kapitalejere, der har bestemmende indflydelse i henholdsvis danske og udenlandske selskaber. Kapitalejere i udenlandske selskaber stilles derfor ikke ringere end kapitalejere i danske selskaber, og ligningslovens § 16 E medfører derfor ingen diskrimination.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E kan endvidere ikke anses for at være i strid med den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

SKAT's styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, er SKAT's beskrivelse af den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån og medfører ikke, at lånet skal opgøres på en anden måde.

Der skal herefter ske beskatning i det omfang, at hævningerne er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi, jf. Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at kontiene X1-konto, X2-konto og X4-konto er behandlet som tre adskilte mellemregningskonti og dermed som selvstændige låneforhold i selskabets bogføring. Dette medfører, at klagerens lån i selskabet skal opgøres individuelt med udgangspunkt i posteringerne og saldoen på de enkelte konti.

Krediteringen den 1. juli 2014 med 2.113.814 kr. på konto X3-konto påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån på kontiene X1-konto, X2-konto og X4-konto. Det på retsmødet fremlagte mødereferat dateret den 10. december 2013 kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at tilkendegivelsen i mødereferatet ikke ses gennemført i den oprindelige bogføring.

Det fremgår af konto X1-konto, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren i 2014 og 2015.

SKAT har opgjort klagerens lån til 43.378 kr. i 2014. Derudover skal klageren beskattes af en efterpostering den 31. december 2014 på 765.000 kr.

Klagerens lån over konto X1-konto kan således opgøres til 808.378 kr. i 2014 (43.378 kr.+ 765.000 kr.).

Selskabet havde desuden et tilgodehavende hos klageren ifølge konto X2-konto i 2014. Klagerens lån kan opgøres til 444.286 kr.

Det fremgår af konto X4-konto, at der er tale om "årets hævninger''. Saldoen har været i selskabets favør i 2014. Klagerens lån kan opgøres til 1.209.286 kr.

Der er tilskrevet renter med 203.563 kr. i indkomståret 2014.

Tilskrevne renter på 203.563 kr. i indkomståret 2014 anses for delvist at være betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2014, idet renterne anses for, indeholdt i efterfølgende indsætninger på i alt 69.727 kr. Tilskrevne renter med 133.836 kr. anses at udgøre et nyt aktionærlån efter ligningslovens § 16 E.

Klagerens samlede lån i 2014 kan herefter opgøres til 2.595.786 kr. (808.378 kr.+ 133.836 kr.+ 444.286 kr. + 1.209.286 kr.)

Der er ikke grundlag for en nedsættelse i beskatningen af klagerens lån i 2014 på 765.000 kr. 

SKAT har opgjort klagerens lån til 1.272.163 kr. i 2015. Landsskatteretten tiltræder SKAT's opgørelse.

Der foreligger en indberetning af udbytte den 30. juni 2015. Heraf fremgår, at der er vedtaget et udbytte på 765.000 kr. den 30. juni 2014. Det bemærkes, at udbyttet ikke fremgår af selskabets årsrapport for 2014.

Der anses ikke at være tale om en udlodning af en fordring ved udlodningen den 30. juni 2015. Det er ikke godtgjort, at betingelserne herfor er opfyldt.

Det kan desuden ikke være klagerens lån på 765.000 kr., der er vedtaget udloddet den 30. juni 2014, da klagerens lån på 765.000 kr. blev etableret ved en debitering på konto X1-konto den 31. december 2014.

Retsmedlemmerne bemærker, at der ved selskabets ekstraordinære generalforsamling den 10. oktober 2015 ifølge referatet er vedtaget udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Der er henvist til en mellembalance pr. 14. oktober 2015. Heraf fremgår bl.a. en fordring inkl. renter med 2.037.437 kr. Der er udarbejdet en vurderingsberetning vedrørende udlodningen, og udbyttet er fratrukket i selskabets egenkapital. På det foreliggende grundlag kan det dog ikke konstateres, hvilke beløb fordringen er sammensat af. Det anses således ikke for godtgjort, at det er klagerens lån på mellemregningskontiene, der er udloddet.

Det bemærkes, at udlodningen er vedtaget den 14. oktober 2015, hvorfor udlodningen, uanset det ovenfor anførte, ikke kan få betydning for beskatningen af klagerens lån i 2014.

Klagerens lån udgør 2.595.786 kr. i 2014 og 1.272.163 kr. i 2015, jf. ligningslovens § 16 E. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Et retsmedlem bemærker, at ifølge ligningslovens § 16 E skal en hovedaktionær og lignende personer beskattes, hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til hovedaktionæren, uden at overførslen udlignes via hovedaktionærens tilgodehavende i selskabet. Der skal således ske beskatning, når der overføres værdier fra et selskab til hovedaktionæren, men ikke når der alene sker ompostering af beløb internt i selskabets bogholderi, idet dette netop ikke er udtryk for, at der er overført værdier fra selskabet til hovedaktionæren.

Retsmedlemmet finder, at omposteringer i selskabets bogholderi fejlagtigt er medtaget som overførsel af værdier til hovedaktionæren.  

Vedrørende de 765.000 kr.

Beløbet på 765.000 kr. er hævninger i 2014 inden den 4. juli 2014 (datoen for bogføring af klagerens udlæg for selskabet) og skal beskattes efter LL § 16 E i 2014. Beskatningen er sket i 2014 som følge af en indberetning som udbytte for 2014, men foretaget i 2015. Det forhold, at de 765.000 kr. er beskattet i 2014, ændrer ikke på, at der stadig selskabsretligt og regnskabsmæssigt er et tilgodehavende. Fordringen er ikke (endnu) udloddet selskabsretligt, men er beskattet i 2014. Beskatningen i 2014 medfører ikke, at selskabets egenkapital skal nedsættes ved udgangen af 2014, idet selskabet fortsat har beløbet til gode selskabsretligt. Retsmedlemmet kan således ikke tiltræde, at beløbet på 765.000 kr. beskattes tre gange, og retsmedlemmet finder derfor, at dette beløb allerede er beskattet med virkning for indkomståret 2014, og at den efterfølgende udlodning af bl.a. denne fordring er foretaget korrekt.

Aftale om modregning af beløb på forskellige konti

Der er fremlagt et beslutningsreferat, som angiveligt er udarbejdet den 10. december 2013. Dette beslutningsreferat må efterretsmedlemmets opfattelse anses for en tilkendegivelse af, at der skal ske modregning mellem forskellige mellemværender, således at klageren kun beskattes, i det omfang han netto skylder penge til selskabet.

Retsmedlemmet bemærker herved, at det har formodningen imod sig, at klageren kan have haft nogen interesse i at lade sit tilgodehavende for udlæg på i alt 2.113.814,50 kr. stå uændret og samtidig lade sig beskatte af alle hævninger i selskabet, efter at tilgodehavendet for udlæg den 4. juli 2014 er faktureret til selskabet.

Retsmedlemmet voterer derfor for, at SKATs afgørelse hjemvises til Skattestyrelsen til fastsættelse af det beløb, der skal beskattes for henholdsvis indkomståret 2014 og 2015. Skattestyrelsen skal herunder tage hensyn til, at de 765.000 kr. er beskattet som anført ovenfor, ligesom der skal tages hensyn til, at der fra den 4. juli 2014 skal foretages modregning mellem forskellige mellemværender således, at klageren kun beskattes i det omfang, der efter den 4. juli 2014 samlet er et tilgodehavende for selskabet hos klageren.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten forhøjer derfor klagerens aktieindkomst med yderligere 2.108.122 kr. i indkomståret 2014, mens SKATs afgørelse for indkomståret 2015 stadfæstes."

I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten fremlagde A et beslutningsreferat dateret den 10. december 2013, som er underskrevet af A på egne og G1-virksomhed’s vegne. Af beslutningsreferatet fremgår: 

"Beslutningsreferat over plan for at få afviklet ulovligt aktionærlån.

Hensigten med oversigten er at skabe et overblik og en køreplan for afviklingen af de ulovlige lån.

1.      Faktisk har A haft et tilgodehavende hos selskabet, men som følge af at der kun er registreret de kontante udlæg hos A og der mangler en egentlig opgørelse over hvad de pågældende udlæg dækker.

2.      Det er nødvendigt at holde styr på selskabets tilgodehavende på følgende måde. 

Aktionærlån stammende fra hævninger fra før 14/8 2012 skal registreres som et særskilt lån.

Dette skal ske fordi den del kan skattemæssigt tilbagebetales til selskabet uden skattemæssige konsekvenser jf. dog nedenfor.

3.      Der er yderlige en årsag til denne opdeling. Når A via sin virksomhedsordning ved at registrere sit tilgodehavende legalt vil det have den konsekvens at det beløb som der indfries fra før 14/8 2012 vil være hævninger i virksomhedsordningen. Det svarer til at et beløb svarende til gælden på aktionærlånet hæves i virksomhedsordningen og bruges til at betale gælden og selskabet herefter betaler en del af sin gæld til virksomhedsordningen. Så reduktionen af gælden fra før 14/8 2013 på 874.632 kr. vil medføre hævet opsparet overskud på over 1 mio. kr. isoleret set. Så kan der være andre forhold som regulerer lidt på det.

4.      hævninger efter den 14/8 2012 vil blive beskattet som udbytte og disse hævninger skal udgøre et særskilt lån med henblik på at kunne udloddes som udbytte i andre værdier end kontanter det kan ske i løbet af 2014 eller 2015. Der er hævninger af denne type på 24 t DKK i 2012 og i 2013 er der pr 31/10 hævet ca. 750 t kr.

5.      Indbetalinger fra A til selskabet skal fragå på den gamle saldo.

6.      A skal hurtigst muligt udarbejde en oversigt over hvad udlæggene dækker således at det med sikkerhed kan opgøres hvor meget selskabet skylder A hvilke aktiver selskabet skal betale for og der således kan udfærdiges et overdragelsesdokument/faktura. Hævninger indtil mellemværendet med hvor meget selskabet skylder A indberettes og beskattes som udbytte"
     

Forklaringer

A og LK har afgivet forklaring. 

A har forklaret, at han har været advokat siden slutningen af 1970’erne. I starten af 1980’erne etablerede han advokatforretning i Y1-by. Den drev han indtil 2008. I begyndelsen af 2008 fik han en (red.sygdom.nr.1.fjernet), og han besluttede derfor at ændre sin tilværelse. Han stoppede med at være procederende advokat og koncentrerede sig om sine bestyrelsesposter. På daværende tidspunkt boede han i en lejlighed, der lå oven over advokatkontoret. Det var derfor fristende at gå ned og arbejde på kontoret. For at være sikker på, at han fik ændret sin tilværelse, flyttede han til Y1-land. På det tidspunkt havde han ikke stiftet G1-virksomhed. Da han stiftede selskabet, blev hans bestyrelsesposter og øvrige aktiviteter drevet gennem selskabet. 

Han havde ca. 30 bestyrelsesposter. Han syntes, at hans indsats var for overfladisk. Det var han ikke tilfreds med. Derfor besluttede han sig for at komme tættere på virksomhedernes ledelse. Det gjorde han bl.a. ved at invitere ledelserne til Y1-land, hvor han boede i et 800 m2 stort hus. Han indrettede otte værelser til gæsteværelser. Det skete med private midler. Der blev købt senge, borde, stole og badekåber til gæsterne. Det var meningen, at det skulle være et attraktivt sted at komme. Det blev det også. Han afholdt typisk bestyrelsesmøder over 3-4 dage, hvor der blev lavet forskellige aktiviteter. Der blev også afholdt strategiseminarer. 

Aktionærlånene opstod løbende. Han havde 3-4 mio. kr. stående på sin private bankkonto. Pengene blev overført til selskabets bankkonto, hvorfra de blev hævet til indretningen af huset. Han overvejede ikke, om der var et særligt problem i det. 

Han blev opmærksom på problematikken vedrørende ligningslovens § 16 E, da hans revisor hev ham i ørerne og sagde, at det ikke kunne gøres sådan, som det var gjort. Beslutningsreferatet af 10. december 2013 er et udtryk for dette. Det var en plan, han drøftede med revisor. Referatet blev underskrevet den dag, det blev udarbejdet. LK lavede notater i hånden. Han renskrev det vist selv. Referatet blev til på baggrund af en drøftelse mellem ham og revisor. De var enige om at rette det op på denne måde. Det var det, han blev rådgivet til at gøre. 

Han har ikke haft noget med bogføringen i G1-virksomhed at gøre. Bogføringen blev foretaget af en ekstern bogholder, der var ansat i revisors bogføringsfirma. Selv afleverede han blot bilagene til bogholderen. Han havde ikke noget at gøre med hvilke konto, de enkelte regninger blev bogført på. Han gav ikke instruks om hvilken konto, der skulle bogføres på, og han har helt ærligt heller ikke været interesseret i det. 

Det er korrekt, at det af selskabets årsregnskaber fremgår hvilke tilgodehavender og gældsposter, selskabet havde. Det er lidt pinligt, men han har haft 100 % tillid til revisor og er gået ud fra, at det, der blev præsenteret i årsrapporterne, var korrekt. Han har ikke tvivlet på, at regnskaberne var korrekte, da han underskrev dem.  

Da han fik et brev fra SKAT om, at de ville ændre hans skatteansættelse, blev han opmærksom på det, han nu mener er en fejl, i bogføringen. En medarbejder hos LK kontaktede ham og sagde, at der var tale om en fejl fra SKAT's side. Det var nok i 2016. Dialogen med SKAT blev i første omgang håndteret af revisors medarbejder, MK. Han blandede sig ikke selv i, hvordan det skulle håndteres. 

I 2014 var han både direktør og ejer af G1-virksomhed. Som han husker det, vidste han, at han havde penge til gode hos selskabet. På det tidspunkt var han ikke i en situation som den, han er i nu, hvor et ulovligt aktionærlån er et massivt problem. Når det af årsrapporten for 2014 fremgår, at der var et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelsen, var det i virkeligheden blot en konstatering. Han husker ikke, at de drøftede posten specifikt i forbindelse med regnskabsaflæggelsen. Det var ikke hver gang, han havde mulighed for at mødes med revisor, inden han skrev under på regnskabet. 

Revisors medarbejder, MK, var ikke længere ansat hos revisor, da han deltog i mødet med SKAT den 8. september 2021. Han ved ikke, om vedkommende var blevet fyret. Da det kom frem, at han kunne blive strafferetligt forfulgt, tog han fat i LK selv. LK sagde, at der var tale om en bogføringsfejl. Den forklaring, revisor gav på mødet med SKAT, er loyalt gengivet i den forklaringsrapport, der er fremlagt i sagen. 

LK har forklaret, at han er statsaut. revisor og partner i Revisionsfirmaet R1-revision. Han har været revisor for G1-virksomhed siden selskabets stiftelse. Han er også revisor for A, som han laver bilag til virksomhedsskatteordningen for.

Det var Revisionsfirmaet R1-revisions bogføringsfirma, der lavede bogføringen for G1-virksomhed. Revisionsfirmaet udarbejdede og reviderede selskabets regnskaber. Revisionsfirmaet ejer 75 % af bogføringsfirmaet. 

Det ulovlige aktionærlån i G1-virksomhed opstod, så hvidt han husker, i 2012. Der var i hvert fald et. Han husker, at det fremgik af påtegningerne i årsregnskabet.

Hvis der er et ulovligt aktionærlån, vil det fremgå af påtegningen i årsregnskabet. 

Han har haft noget at gøre med beslutningsreferatet af 10. december 2013. Da man i 2012 konstaterede, at der var et lille aktionærlån, og i 2013 kunne se, at det var øget, lavede man aftalen. Efter indførelsen af ligningslovens § 16 E om ulovlige aktionærlån skulle man finde en metode til at skille den del af fordringen, der var opstået før den 14. august 2012, fra den del af fordringen, der var opstået efter. Man kunne tilbagebetale det beløb, man skyldte for perioden før den 14. august 2012. Man kunne også tilbagebetale det beløb, man skyldte for perioden efter den pågældende dato, men det havde den konsekvens, at man blev beskattet to gange. Beskatningen var nemlig den samme, uanset om man tilbagebetalte eller ej. Derfor skulle man finde en måde, hvorpå man kunne holde styr på de to typer gæld. Det var baggrunden for, at de satte sig ned og lavede en plan. Meningen med aftalen var at finde en metode til at løse problemet. 

Den som bilag 19 fremlagte opgørelse blev lavet for at vise, at der var hævet 874.632,20 kr. efter de gamle regler og 919.096,97 kr. efter de nye regler. 

Da årsrapporten for 2013 blev udarbejdet, var han vidende om, at selskabet var i besiddelse af de aktiver, der siden blev overdraget til selskabet. Fakturaen vedrørende overdragelsen var ikke skrevet, men han var vidende om overdragelsen. Betragtningen var derfor, at det ikke kunne forsvares, at summen af 874.632,20 kr. og 919.096,97 kr., i alt ca. 1,8 mio. kr., stod som et tilgodehavende i årsregnskabet under omsætningsaktiver. De vidste nemlig, at det var penge, der ikke ville komme ind i selskabet på grund af den forestående faktura for de aktiver, selskabet allerede var i besiddelse af. Derfor omklassificeredes en del af tilgodehavendet til et aktiv i regnskabet. Det var planen, at de 919.096,97 kr., der udgjorde hævninger efter den 14. august 2012, skulle udloddes, og at de 874.632,20 kr. skulle anvendes til betaling af den faktura, der ville blive udstedt for overdragelsen af aktiverne. Tilbage var 102.731 kr., der blev behandlet som et lån. Beløbet svarede til det, selskabet på det tidspunkt kunne forvente at modtage i kontanter. 

Det er ham, der har udarbejde bilaget benævnt "Posteringer 2014 og 2015 vedr. kapitalejerlån før 14/8 2012". Det blev udarbejdet i 2014 efterhånden som man bogførte. Bilaget afspejler posteringerne på konto X1-konto, men i bilaget blev hævninger efter 14. august 2012 isoleret. Det var et hjælpebilag til bogholderiet og dækkede over fem forskellige konti. Enten skulle man have bogført på to forskellige konti, eller også måtte man på anden måde holde styr på, hvad der var bogført henholdsvis før og efter den 14. august 2012. Når fakturaen for aktiverne var skrevet, ville det gamle lån være tilbagebetalt. Det eneste, der herefter ville være tilbage, ville være de nye hævninger. Den sidste kolonne i bilaget er efterfølgende blevet tilføjet i forbindelse med drøftelserne med Skatteankestyrelsen. 

Da fakturaen blev skrevet, burde selskabet have betalt 2,7 mio. kr. Så mange penge var der imidlertid ikke i selskabet. Selskabet skyldte derfor stadig 1.258.737,61 kr. til A, da fakturaen var skrevet. Selskabet betalte af på gælden i 2014, og gælden blev helt udlignet i 2015. 

Det giver ikke nogen mening, at konto X3-konto blev oprettet. Da årsregnskabet for 2014 skulle udarbejdes, kunne han ikke finde ud af, hvor fakturaen vedrørende aktiverne og hvor betalinger som afdrag på fakturaen var bogført. I den forbindelse opdagede han, at konto X3-konto var oprettet. Det var bogholderen, der havde oprettet kontoen. Fakturaen var bogført på konto X3-konto, men den skulle have være bogført på konto X1-konto. Han havde instrueret medarbejderen i, at fakturaen netop skulle indfri lånet, og at den skulle bogføres på konto X1-konto. Der måtte ikke opstå et nyt lån. Det giver derfor ingen mening, at der blev oprettet en ny konto. Han tog det dog ikke så tungt, for han vidste jo, at det hele skulle bogføres på konto X1-konto. Derfor klistrede han kolonnerne på og lagde det hele sammen. Dette skete også pr. 31. december, hvor revisor ved efterposteringer flyttede tingene over til konto X1-konto. 

Konto X1-konto er mellemregningen med A og JT. JT er A’s hustru. 

Når en konto er lavet, kan den ikke slettes igen. Man kunne have ført hver enkelt postering over på den rigtige sted og dato. Det gjorde revisormedarbejderen dog ikke. Man lagde blot saldoen på kontiene sammen. Så havde man i virkeligheden saldoen på konto X1-konto. Det var sådan, det ville have set ud, hvis der ikke havde været oprettet en særskilt konto. 

Der er otte posteringer, der er bogført på forkerte steder. Havde han forstillet sig, at det ville give så mange problemer, som det har gjort, havde de nok taget det tungere. For dem var det imidlertid åbenbart, hvad posteringerne var udtryk for. I selve bogholderiet og i regnskabet blev det bare flyttet med én postering. 

Af Landsskatterettens afgørelse ses, at der pr. 31. december 2014 blev bogført 444.286 kr. på konto X2-konto - mellemregning A og JT. Konto X2-konto indgår ikke i den oversigt, han har lavet benævnt "Posteringer 2014 og 2015 vedr. kapitalejerlån før 14/8 2012". 

Hævningerne i 2014 på konto X4-konto udgjorde i alt 1.209.286 kr. Saldoen på kontoen pr. 23. juni 2014, 765.000 kr., skulle håndteres som hævninger efter 14. august 2012 og beskattes som udbytte. Det blev først opdaget og indberettet i 2015. På det tidspunkt må de have haft en dialog med SKAT om det. Resten af saldo på kontoen, i alt 444.286 kr., er det beløb, der er afdraget som en del af fakturaens betaling. Posteringerne fra 2. oktober 2014 til den 31. december 2014 burde have været posteret på konto X1-konto. 

Efterposteringerne ses ved, at de to poster blev flyttet til årets hævninger. Ved udgangen af 2014 skyldte selskabet stadig 909.421,36 kr. for betaling af fakturaen. Det hele blev ikke flyttet til konto X1-konto, for nu var kontoen jo indfriet. Der var ikke noget af den gamle gæld tilbage, men selskabet skyldte stadig for den faktura, selskabet havde fået. Det er det beløb, der i 2015 blev udloddet med tillæg af renter. 

Resten af fakturaen blev flyttet til leverandørgælden, for der var tale om en faktura, man ikke havde betalt for. På det tidspunkt var der ikke længere en mellemregning. Det fremgår også af regnskabet. I regnskabet er gælden til selskabsdeltagere og ledelse opgjort til 909.422 kr. Det er restgælden på fakturaen. 

Fakturaen blev bogført på konto X3-konto i stedet for på konto X1-konto. Det er det, der skaber hele ravagen. Den blev flyttet over til kontoen leverandørgæld i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet, for det var en leverandørgæld. 

Selskabet betalte afdrag på gælden i 2015. Det gik galt, og man endte med at afdrage for meget. Derved opstod der et nyt aktionærlån, og SKAT fik i medfør af ligningslovens § 16 E et krav på de ca. 305.000 kr., som anerkendes. 

Det ses af oversigten benævnt "Posteringer 2014 og 2015 vedr. kapitalejerlån før 14/8 2012", at der den 29. august 2015 kun manglede at blive betalt 21.174,77 kr. Derefter blev der udbetalt 25.000 kr. i a conto udlæg til rejseudgifter, hvorefter der fremkom et ulovligt aktionærlån på 3.825,23 kr. Herefter blev der udbetalt 50.000 kr. i a conto udlodning, og pr. 31. december 2015 var der opstået et krav mod A på 305.003,02 kr., der skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E. Det gjorde han Landsskatteretten opmærksom på. 

Det fremgår af efterposteringerne pr. 31. december 2014, punkt 15, at der blev beregnet renter begge veje. Selskabet havde et tilgodehavende på A. Det skulle forrentes. Derudover havde selskabet en gæld på ca. 1,2 mio. kr. til A. Renterne på 203.563 kr. udgør renter af den del af ordningen, der vedrører perioden efter den 14. august 2012. 

Det tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, der er nævnt i årsregnskabet for 2014, var penge A skyldte. Fakturaen var udstedt på det tidspunkt. Beløbet gemmer sig i tilgodehavender hos leverandører af varer og tjenesteydelser på 917.428 kr., som også indeholder en lille faktura fra en ekstern leverandør. 

De lavede løbende bilagene. Bogføringen blev lavet kvartalsvis. Det var nok først i udgangen af september 2015, at de opdagede, at det var tippet over, så der var betalt for meget til A. G1-virksomhed er et mindre selskab, hvor man kun bogfører kvartalsvis. Revisor ser ikke nødvendigvis på kvartalsregnskaberne. Revisor ser først på regnskabet i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. 

A drøftede beslutningsreferatet af 10. december 2013 med ham. 

Foreholdt, at det af beslutningsreferatets punkt 3 fremgår, at en af årsagerne til opsplitningen af selskabets tilgodehavende hos A skyldtes, at A driver virksomhed i virksomhedsskatteordningen, forklarede vidnet, at A’s private virksomhed havde lagt penge ud for genstande, som virksomheden udstedte en faktura for, men at det var A uden for virksomhedsordningen, der skyldte pengene. Da selskabet betalte beløbet, svarede det til en hævning i A’s virksomhedsskatteordning, og han fik beskattet et opsparet overskud. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"2. A’S HOVEDSYNSPUNKT

A’s hovedsynspunkt er, at mellemregningen mellem A og G1-virksomhed skal behandles som en mellemregning og ikke flere. Der skal således alene ske beskatning af A i det omfang, at der er sket forøgelse af mellemregningen, mens denne har været i G1-virksomhed favør. Denne opgørelse kan ses i bilag 17.

Der er som anført af A intet rationale i eller andre grunde til, at mellemregningen er bogført af den eksterne bogholder på flere bogføringskonti. Der er således tale om fejl, hvilket A’s revisor LK vil afgive forklaring om under sagen.

Sådanne bogføringsmæssige fejl, hvor der reelt ikke sker overførsel af værdier til hovedaktionæren, udgør ikke skattepligtige hævninger i ligningslovens § 16 E forstand.

I nærværende sag er der som nævnt tale om fejl. Dette understøttes af, at der ikke er noget rationale i opdelingen, der er ikke forskellige vilkår for de enkelte bogføringskonti (anfordringslån), de udspringer af samme retsforhold og alle poster var afviklingsmodne og derfor udjævnelige efter reglerne om konneks modregning.

3. OPGØRELSE AF PÅSTANDEN

Beløbet på de kr. 305.003 i påstanden fordelt med kr. 4.288 i 2014 og kr. 300.715 i 2015 er A enig i, at han er beskattet af. Der er udarbejdet en opgørelse i bilag 17, der er udarbejdet for at holde styr på lånet som stammer fra før 14/8 2012. Den sidste kolonne P er tilføjet efterfølgende og på tidspunktet for udarbejdelsen var A og revisor ikke opmærksom på, at saldoen på mellemregningen i perioder tippede over i selskabet favør. Dette er under sagen tilføjet og summen af de posteringer, hvor saldoen kom i selskabets favør, giver de 305.003 DKK. Beløbet er således ikke selvangivet på forhånd, men medtaget ved behandlingen af sagen i landsskatteretten.

4. KILDESKATTE PÅ KR. 206.550

Kildeskatten er ført som en hævning på bilag 17. Det fremgår af bilag 17, at udbytteskatten blev belastet af selskabet og posteret på mellemregningskonto den 2/11 2015, hvor selskabet stadig skyldte A penge. Posteringen betød dog, at der ved betalingen opstod en saldo på 5.575,83 som er foreslået beskattet efter 16 E. Beløbet fremgår af linje 267 i bilag 17. Der er dermed taget højde for denne i A’s påstand.

5. SPECIFIKATIONEN AF A’S TILGODEHAVENDE

A’s tilgodehavende, som skal indgå i opgørelsen af om A skal beskattes af hævninger i G1-virksomhed, er faktureret til selskabet ved faktura 5008. Specifikationen til faktura 508 er fremlagt som bilag 18. Specifikationen vedrører anskaffelser / aktiver til brug for G1-virksomhed aktiviteter med afholdelse af flerdages bestyrelsesmøder - og konferencer. Disse møder og konferencer blev afholdt i Y2-by, Y1-land. Da A flyttede tilbage til Danmark, blev aktiverne flyttet til Y1-sted på Y1-område, hvor møderne efterfølgende blev afholdt. Møderne har udgjort en væsentlig del af aktiviteterne i G1-virksomhed. På Y1-sted var der indrettet særskilte faciliteter og overnatningsmuligheder adskilt fra hovedbygningen til brug for aktiviteterne. Det fremgår eksempelvis af bilag 2, side 18, under "1.6 SKATs endelige afgørelse", at fakturaen tidligere er behandlet af SKAT Middelfart, der betragtede den som en fordring. SKAT Middelfart ville blot ikke acceptere modregningen før fakturaen var udstedt. Det er som tidligere anført en bogholderifejl, at fakturaen blev ført på sin egen konto i bogholderiet af den eksterne bogholder i stedet for på mellemregningen på konto X1-konto. Der er ingen fordel og intet rationale for dette for A, der tværtimod har i beslutningsreferatet af 10.12.2013 (bilag 4) har bestemt, hvordan der skulle forholdes.

Skatteministeriet har anført, at der ikke var plads til A’s tilgodehavende i 2013 regnskabet. Dette er ikke korrekt. Forklaringen herpå er, at A hele tiden havde haft et tilgodehavende i G1-virksomhed for sine udlæg. På tidspunktet for aflæggelsen af årsregnskabet for 2013 forelå specifikationen af tilgodehavendet jf. faktura 508 (bilag 11) med specifikation (fremlægges som bilag 18). Tilgodehavendet blev i regnskabet medtaget uden moms af revisor ud fra den betragtning, at momsen først skulle tillægges ved udstedelsen af fakturaen.

Regnskabet blev opgjort ud fra, at der pr 31/12 2013 var et lån efter de gamle regler forud for ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16E på kr. 874.632 og et efter de nye regler på kr. 919.097 i alt kr. 1.793.729, hvilket blev modregnet i de 1.690.998 DKK som A havde lagt ud (beløb eksklusive moms) og det samlede tilgodehavende på 102.731 DKK blev præsenteret i årsregnskabet ud fra den betragtning, at det var den samme juridiske person og at dette beløb udgjorde tilgodehavendet. Denne regnskabsmæssige behandling af mellemværendet understøtter, at der faktisk skete modregning, uanset at der skete en fejl i bogholderiet."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

" 3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A med rette er beskattet af hævninger foretaget i sit selskab i indkomståret 2014 og 2015 i medfør af ligningslovens § 16 E, og at skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse af de skattepligtige hævninger er i overensstemmelse med loven, retspraksis og administrativ praksis.

3.1 Beskatning efter ligningslovens § 16 E

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis selskaber omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 (MS 15):

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt." (understreget her)

Et lån til en aktionær eller anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt (på udbetalingstidspunktet), uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren/anpartshaveren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. UfR 2023.1955H og UfR 2022.4422H.

Begge højesteretsdomme angik en situation, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) - og tilbagebetalt - en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle, ligesom i den foreliggende sag, bogført på skatteyderens mellemregningskonto i selskabet. Højesteret gav i begge sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.

A har på tilsvarende vis løbende lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab, og han skal derfor i overensstemmelse med lovmotiverne og højesteretspraksis beskattes af de hævninger, hvormed hans lån til selskabet er blevet forøget, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

3.2 Flere mellemregningskonti

A’s forskellige mellemregningskonti skal også i relation til beskatning efter ligningslovens § 16 E betragtes som særskilte mellemværender.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at den omfatter "lån" fra et selskab til sin hovedaktionær. Det er almindeligt forekommende, at de samme parter har flere særskilte lån, herunder fordi der gælder forskellige vilkår for lånene, fordi de har forskellige baggrund og formål etc. En fortolkning af bestemmelsens ordlyd indebærer således, at parternes forskellige lån skal betragtes hver for sig i relation til beskatning efter ligningsloven § 16 E.

At bestemmelsen ikke tager sigte på parternes samlede nettomellemværende, understreges af, at specifikke typer af lån (lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter og lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2) udtrykkeligt er undtaget fra beskatning efter bestemmelsen.

Derudover udtalte Højesteret i dommen UfR 2022.4422.H, at der er hjemmel i bestemmelsen til at beskatte hævninger på mellemregningskontoen, "i det omfang [selskabet] ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos ham."

Selvom Højesteretsdommen ikke omfattede en situation, hvor der var flere mellemregningskonti, skal der (naturligvis) anvendes nøjagtig samme tilgang i den foreliggende situation, således at der foretages en vurdering af, om der med "den enkelte hævning" på den enkelte mellemregningskonto tilvejebringes et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende.

I overensstemmelse hermed er det i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 anført, at en hovedaktionær kan have flere særskilte mellemværende med sit selskab. Vurderingen af hvert mellemværende for sig i relation til beskatningen efter ligningslovens § 16 E gælder uanset om parternes samlede nettomellemværende ellers ville være i selskabets eller i hovedanpartshaverens favør, og dermed uanset om dette måtte være til fordel eller ulempe for hovedanpartshaveren.

Skatteministeriets synspunkt om, at de skattepligtige lån skal opgøres hvert mellemværende for sig, har støtte i SKM.2014.708ØLR, der angik beskatning efter ligningslovens § 16 A. Her blev skatteyderen beskattet af et maskeret udbytte i form af nogle byggematerialer modtaget af sit selskab, selvom skatteyderen samtidig havde et tilgodehavende over sin mellemregningskonto med selskabet. I den sag blev det således udslagsgivende, at skatteyderen ikke selv havde bogført - og dermed modregnet - byggematerialerne i sit tilgodehavende, idet beskatningen skulle basere sig på de dispositioner parterne faktisk havde foretaget, og ikke på hvordan parterne kunne have ageret for at opnå den mest fordelagtige skattemæssige stilling. Tilsvarende skal beskatningen i nærværende sag ske ud fra, hvordan parterne faktisk har behandlet hævningerne i selskabet.

Om der konkret foreligger et eller flere mellemværender beror på en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder. Såfremt mellemværenderne af parterne er behandlet som adskilte låneforhold, skal de også i relation til opgørelsen af beskatning efter ligningslovens § 16 E anses som særskilte mellemværender. Er det omvendte tilfældet, skal mellemværendet derimod også i relation til ligningslovens § 16 E betragtes som ét samlet mellemværende.

I den konkrete sag er det af afgørende betydning, at parterne løbende og over flere år har ført deres mellemværende på flere bogføringskonti. Endvidere er der i hvert fald i 2014 tilskrevet renter på konto X1-konto på trods af, at sagsøgeren hævder, at mellemværendet med selskabet samlet set var i sagsøgerens favør.

Hertil kommer, at selskabets revisor både i årsregnskaberne for 2014 og 2015 (bilag A og B) har afgivet supplerende oplysning om, at selskabet i årets løb har ydet ulovlige aktionærlån, jf. selskabslovens § 210, stk. 1, på trods af at det nu hævdes, at sagsøgeren havde ét samlet mellemværende med selskabet, der var i sagsøgerens favør.

Derudover fremgår det af balancen i årsrapporten for 2015 (bilag B, s. 9 og 10), at der ultimo 2014 var både et tilgodehavende hos og en gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse, og der har således også her været anvendt en opdeling i forskellige mellemværender mellem A og selskabet.

Endvidere har A oplyst (processkrift VIII, s. 2), at han og selskabet har ført underkonti, hvor A’s transaktioner med selskabet var opdelt i transaktioner vedrørende hævninger/lån optage før den 14. august 2012 og transaktioner vedrørende hævninger efter den 14. august 2012. Det er uklart, hvordan denne hævdede opdeling er kommet til udtryk i den oprindelige bogføring, men oplysningen om denne opdeling understøtter, at A og selskabet opererede med flere forskellige mellemværender imellem parterne, og ikke ét samlet nettomellemværende.

Under disse omstændigheder må A føre et sikkert bevis for, at der på trods heraf skulle foreligge et samlet låneforhold. Et sådant bevis er ikke ført.

Beslutningsreferat over plan for at få afviklet ulovligt aktionærlån af 10. december 2013 (bilag 4), der først blev fremlagt på retsmødet i Landsskatteretten, godtgør således ikke, at de forskellige mellemregninger mellem selskabet og A er behandlet som ét samlet lån. A synes således ikke at have ageret i overensstemmelse med det i beslutningsreferatet anførte, idet han også i 2014 og 2015 har en lang række forskellige mellemregningskonti. Endvidere er den i beslutningsreferatet omtalte opdeling af gæld optaget før og efter 14. august 2012 som nævnt ikke kommet til udtryk i den originale bogføring.

Revisorens forklaring som gengivet i den fremlagte forklaringsrapport fra et Teams-møde afholdt den 8. september 2021 i forbindelse med straffesagen mod A udgør med henvisning til ovennævnte forhold heller ikke fornøden dokumentation for, at opdelingen i forskellige mellemværender alene var udtryk for fejlbogføring fra selskabets side.

A har på den baggrund ikke godtgjort, at mellemværenderne af parterne er behandlet som ét samlet mellemværende.

Af denne årsag har skattemyndighederne med rette opgjort beskatningen efter ligningslovens § 16 E for hver enkelt mellemregningskonto for sig.

3.3 De løbende hævninger

Skattestyrelsen har opgjort de løbende hævninger på konto X1-konto til 43.378 kr. i 2014 (bilag 1, s. 16) samt 1.272.163 kr. i 2015 (bilag 1, s. 17-19) og de løbende hævninger på konto X4-konto til 1.209.286 kr. i indkomst- året 2014 (bilag 1, s. 17).

Skattestyrelsen har helt i overensstemmelse med opgørelsesmetoden anvendt i sagerne, der var til bedømmelse i Højesteret, jf. UfR 2023.1955H og UfR 2022.4422H, foretaget opgørelsen af det skattepligtige beløb ud fra posteringerne på mellemregningskontoen. SKAT har for hver enkelt af A’s hævninger vurderet, om det enkelte mellemværende på hævetidspunktet udgjorde et tilgodehavende, som kunne dække hævningen, eller om hævningen indebar, at det konkrete mellemværende kom (yderligere) i selskabets favør. Den enkelte hævning er kun beskattet i det omfang, den specifikke hævning på hævetidspunktet resulterede i en (forøget) gæld til selskabet via det konkrete mellemværende, som hævningen angik.

A bestrider - som Skatteministeriet forstår det - ikke disse beløbsmæssige opgørelser.

Da opgørelsen af de skattepligtige hævninger skal foretages hver mellemregningskonto for sig, jf. ovenfor afsnit 3.2, er der ikke grundlag for at tilsidesætte den beløbsmæssige opgørelse af de løbende hævninger.

3.4 Rentetilskrivning i indkomståret 2014

Efterposteringen på konto X1-konto på 203.563 kr., der efter det oplyste udgør en rentetilskrivning på A’s aktionærlån for indkomståret 2014, har forøget hans lån over denne mellemregningskonto. Den selskabsretlige rentetilskrivning skal betales af A som enhver anden gæld til selskabet, og der er derfor (som udgangspunkt) tale om et skattepligtigt lån i ligningslovens § 16 E’s forstand.

Som beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån (jf. styresignal SKM2017.402.SKAT) betragtes en rentetilskrivning dog ikke som et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår. Ved sædvanlige vilkår forstås, at de tilskrevne renter betales inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist (i dag oplysningsfrist) for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører.

Selvangivelsesfristen for G1-virksomhed for indkomståret 2014 var den 1. september 2015, og i perioden 1. januar 2015 til og med 1. september 2015 er mellemregningskonto X1-konto i alt godskrevet med 69.727 kr. A bestrider - som Skatteministeriet forstår det - ikke den beløbsmæssige opgørelse af denne godskrivning. På den baggrund har Landsskatteretten med rette fastslået, at restbeløbet på 133.836 kr. (203.563 - 69.727) udgør et nyt skattepligtigt aktionærlån, der er skattepligtig i medfør af ligningslovens § 16 E som ethvert andet lån.

3.5 Udbytteskat betalt af selskabet

Selskabets udbytteindberetning af en del af de skattepligtige hævninger foretaget i 2014 (bilag G) udløste en udbytteskat (kildeskat) på 206.550 kr., som selskabet har indbetalt til Skattemyndighederne (bilag J).

Som beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån (jf. styresignal SKM2017.402.SKAT) udgør selskabets betaling af denne kildeskat et nyt skattepligtig aktionærlån, hvis A ikke har tilbagebetalt kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist (i dag oplysningsfrist) for det indkomstår, som udbytteindberetningen og den betalte kildeskat vedrører. 

Det er fortsat Skatteministeriets opfattelse ud fra det foreliggende dokumentationsmateriale, at selskabets betaling af udbytteskatten på 206.550 kr. udgør et nyt skattepligtigt lån til A. Det er imidlertid Skatteministeriets opfattelse, at lånet ikke er opstået i indkomståret 2014. Med den nye principale påstand har Skatteministeriet derfor anerkendt, at der ikke skal ske beskatning af beløbet i indkomståret 2014.

Som det fremgår af pkt. 1.2. i retssagsvejledningen (SKM2018.346.DEP), skærper Skatteministeriet som hovedregel ikke sine påstande under en retssag. Som følge heraf nedlægger Skatteministeriet ikke påstand om, at beløbet i stedet skal beskattes i et efterfølgende indkomstår.

3.6 Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Den subsidiære hjemvisningspåstand er nedlagt for det tilfælde, at rettens resultat måtte nødvendiggøre, at der foretages justeringer i den beløbsmæssige opgørelse af de skattepligtige beløb, som retten ikke umiddelbart kan foretage i en domskonklusion.

Såfremt retten måtte finde, at beskatningen efter ligningslovens § 16 E i den konkrete sag skal ske på baggrund af en samlet opgørelse af A og selskabets mellemværende, kan A’s samlede opgørelse i bilag 20 ikke lægges til grund.

Det fremhæves herved, at oversigten ikke indeholder hævninger foretaget på bogføringskonto X4-konto i perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2014 (jf. herved bilag E). Endvidere fremgår udbytteskatten på 206.550 kr. i bilag 20, s. 6, som en postering foretaget den 2. november 2015 på bogføringskonto X1-konto, selvom denne post ikke fremgår af den oprindelige bogføringskonto X1-konto (bilag F, s. 6).

Det bemærkes i øvrigt, at den samlede oversigt i bilag 20 først er udarbejdet i forbindelse med klagebehandlingen ved Skatteankestyrelsen (jf. herved A’s indlæg til Skatteankestyrelsen af 22. oktober 2019, bilag K), og oversigten var således ikke som anført af A (processkrift VIII, s. 3, 1. afsnit) en del af selskabets (oprindelige) bogføring.

Videre bemærkes det, at selskabet den 14. oktober 2015 gennemførte en skattefri udlodning af en fordring på 2.037.473 kr. (jf. bilag I og H). Denne disposition forudsætter, at A samlet set er beskattet af mindst 2.037.473 kr. i medfør af ligningslovens § 16 E, idet der ellers ikke er mulighed for at gennemføre en skattefri udlodning som sket. I forbindelse med en eventuel hjemvisning af sagen med henblik på en fornyet beløbsmæssig opgørelse vil der tillige skulle ske en kontrol og eventuel ændring af beskatningen af denne udbytteudlodning.

A skal derfor under alle omstændigheder ikke have medhold i sin påstand.

…

5. SAGSOMKOSTNINGER

Skatteministeriets udgifter til sagen omfatter udgifter til udarbejdelse af materialesamling samt udgifter til advokatbistand. Det fremhæves i den forbindelse, at skriftvekslingen har været usædvanligt omfattende, herunder har skriftvekslingen vedrørende A’s mange irrelevante processuelle anmodninger, der alle er blevet afvist af retten, været endog særdeles tidskrævende.

Derudover har en betydelig del af skriftvekslingen omhandlet A’s synspunkt om Kammeradvokatens hævdede interessekonflikt, der blev afvist ved rettens kendelse af 17. maj 2022, og A’s synspunkt om, at Retten i Roskilde ikke er en uafhængig domstol, der blev frafaldet af A ved processkrift VII af 11. oktober 2023.

A’s procesførelse på disse punkter må tillægges omkostningsmæssig betydning til skade for A.

Hertil kommer, at Skatteministeriets beslutning om at opgive en del af sagen og anerkende en nedsættelse på 1.767.736 kr. var foranlediget af A’s fremlæggelse af processkrift VI på dagen for forberedelsens afslutning i forbindelse med den første berammelse af hovedforhandlingen i juni 2023 samt af de tilhørende bilag, der endda først blev gjort tilgængelige dagen efter forberedelsens afslutning. Der er tale om bilag, som A må antages at have været i besiddelse af hele tiden, ligesom han i hvert fald senest med Skatteministeriets faktuelle opfordringer i duplikken af 26. august 2022 måtte indse, at materialet var af afgørende betydning for sagen. På den baggrund må den sene fremkomst af afgørende dokumentbevis tillige tillægges omkostningsmæssig betydning til skade for A for så vidt angår den af Skatteministeriet anerkendte del, jf. eksempelvis U.2016.3592H, og U.2017.2706Ø.

På baggrund af disse forhold skal Skatteministeriet tilkendes sagsomkostninger, hvis Skatteministeriet får medhold i den nu nedlagte principale påstand, på trods af at Skatteministeriet har anerkendt en nedsættelse af en betydelig del af Landsskatterettens samlede forhøjelse.

"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at et anpartsselskabs direkte eller indirekte lån til en fysisk person, der har bestemmende indflydelse over selskabet, skal behandles efter skattelovens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at sådanne hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren. 

Det er ubestridt, at A er omfattet af den personkreds, der er nævnt i ligningslovens § 16 E. 

Det er endvidere ubestridt, at eventuelle skattepligtige beløb, A måtte have modtaget fra G1-virksomhed, skal betragtes som udbytte. 

Af de specielle bemærkninger til lovforslaget, hvorved ligningslovens § 16 E blev indført, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, fremgår, at formålet med bestemmelsen var at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som et skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Det fremgår endvidere, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet. 

Det fremgår af Højesterets dom af 30. august 2022 (U.2022.4422H), at ligningslovens § 16 E efter sin ordlyd sammenholdt med bestemmelsens forarbejderne må forstås sådan, at en eneanpartshaver skal beskattes af hævninger på en mellemregningskonto med selskabet, i det omfang selskabet ved den enkelte hævning får et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos anpartshaveren. 

Hovedspørgsmålet i denne sag er, hvorvidt A skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, af nogle beløb, han i 2014 og 2015 ubestridt hævede i G1-virksomhed, eller om der alene skal ske beskatning af de nettobeløb, der efter en samlet opgørelse af parternes mellemværender udgjorde G1-virksomhed’s tilgodehavende eller forøgede tilgodehavende hos A i henholdsvis 2014 og 2015. 

Retten finder, at mellemværenderne mellem G1-virksomhed og A må anses for selvstændige låneforhold, der ikke skal opgøres samlet, hvis de af parterne har været behandlet som adskilte låneforhold. 

Det er ubestridt, at A i indkomståret 2014 foretog løbende hævninger i G1-virksomhed af i alt 43.378 kr., og at disse blev bogført i selskabets bogholderi på konto X1-konto. Der er endvidere enighed om, at han derudover foretog løbende hævninger af i alt 1.209.286 kr., som blev bogført på konto X4-konto. 

Det fremgår, at A den 1. juli 2014 via sit advokatfirma udstedte faktura 508 til G1-virksomhed på 1.690.998 kr. med tillæg af moms vedrørende "Anskaffelser/aktiver i henhold til vedlagte specifikation". Fakturaen blev bogført i G1-virksomhed på konto X3-konto. Saldo på kontoen var herefter negativ med 3.947.407,50 kr. 

Det er endvidere ubestridt, at A i indkomståret 2015 foretog løbende hævninger i G1-virksomhed af i alt 1.272.163 kr., og at disse hævninger blev bogført på konto X1-konto. 

Efter de foreliggende oplysninger, herunder selskabets bogføring og LK’s forklaring, lægger retten til grund, at debitor i henhold til de tilgodehavender, selskabet har bogført på konto X1-konto (som er benævnt "Mellemregning JT og A") er A og hans hustru. Det lægges endvidere til grund, at træk på konto X4-konto (benævnt "Årets hævninger, kontant"), som er bogført med teksten "SH a/c honorar", er foretaget af A. Endelig lægges det til grund, at kreditor i henhold til konto X3-konto (benævnt "A Advokatvirksomhed") er A’s advokatfirma. Retten bemærker hertil, at A’s advokatvirksomhed efter det oplyste blev drevet i virksomhedsskatteordningen. Der er derfor en formodning for, at advokatvirksomhedens indtægter og udgifter er søgt opgjort adskilt fra A’s personlige indkomst. 

Ifølge G1-virksomhed’s årsregnskab for 2014 havde selskabet pr. 31. december 2014 et tilgodehavende hos selskabets virksomhedsdeltagere og ledelse på 1.887.660 kr. Revisor oplyste i sin påtegning på regnskabet supplerende, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, havde ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Af balancen fremgik, at selskabet pr. 31. december 2014 havde en gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser på 917.428 kr. Efter indholdet af selskabets årsrapport for 2015 sammenholdt med vidnet LK’s forklaring lægger retten til grund, at 909.422 kr. af det anførte beløb udgjorde selskabets restgæld i medfør af advokat A’s faktura 508 vedrørende selskabets køb af aktiver. 

I G1-virksomhed’s årsregnskab for 2015 anførte revisor, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, havde ydet et lån til selskabets kapitalejere, men at forholdet var bragt i orden ved udbytteindberetning i 2015. Af balancen pr. 31. december 2015 fremgår derfor, at selskabet pr. denne dato ikke (længere) havde et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse. 

Retten finder, at G1-virksomhed og A under de anførte omstændigheder har behandlet parternes mellemværender som adskilte låneforhold. Det kan således ikke lægges til grund, at bogføringen af beløbene ved en fejl er sket på flere forskellige konti. Retten finder herefter ikke, at der er grundlag for at få foretaget en samlet opgørelse af parternes mellemværender, når omfanget af de hævninger, der skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, skal fastlægges. Referatet af 13. december 2013 kan under de anførte omstændigheder ikke føre til andet resultat. 

Hver af de hævninger, A har foretaget på konto X1-konto og X4-konto, skal herefter behandles som selvstændige låneforhold, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, i det omfang selskabet ved den enkelte hævning har fået et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos A. 

Som nævnt er det ubestridt, at A’s hævninger i 2014 udgjorde henholdsvis 43.378 kr. og 1.209.286 kr., og at hævningerne i 2015 udgjorde 1.272.163 kr. Det er endvidere ubestridt, at G1-virksomhed ved disse hævninger fik et tilsvarende forøget tilgodehavende hos A. 

Parterne er enige om, at A allerede har indberettet 765.000 kr. i udbyttebeløb for 2014, og at dette beløb skal fragå i opgørelsen af det beløb, der måtte være skattepligtigt for A i medfør af ligningslovens § 16 E i 2014. 

Det lægges som ubestridt til grund, at A ikke har betalt rentetilskrivningen på konto X1-konto for 2014 fratrukket betalte beløb inden selvangivelsesfristen for det pågældende indkomstår. Herefter, og da det ikke er bestridt, at konto X1-konto i 2014 blev tilskrevet renter med i alt 133.836 kr. efter indsætninger, anses dette beløb for at udgøre et nyt aktionærlån, der også er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E i 2014, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

A’s aktieindkomst for 2014 udgør herefter 621.500 kr. (43.378 kr. + 133.836 kr. + 1.209.286 kr. - 765.000 kr.), hvilket er 1.974.286 kr. mindre end den af Landsskatteretten opgjorte aktieindkomst, og A’s aktieindkomst for 2015 udgør i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse 1.272.163 kr. Skatteministeriets påstand tages derfor til følge. 

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 150.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet. Ud over sagens værdi på tidspunktet for hovedforhandlingen, er der ved fastsættelse af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb. Det bemærkes herved blandt andet, at skriftvekslingen har været usædvanligt omfattende og især har vedrørt nogle af A’s rejste problemstillinger, herunder om mulig inhabilitet hos Kammeradvokaten, tiltrædelse af sagkyndige dommere, hvorvidt Retten i Roskilde er en domstol, præjudiciel forelæggelse og gennemførelse af syn og skøn, hvor A ikke har fået medhold eller har frafaldet sine synspunkter. Endvidere bemærkes, at sagen har været berammet til hovedforhandling ad to omgange, idet sagen få dage før den først berammede hovedforhandling måtte omberammes, fordi A’s oprindelige advokat var nødsaget til at udtræde af sagen. Retten finder, at sagen under de anførte omstændigheder har været usædvanlig vanskelig, hvorfor beløbet til advokat er fastsat over det interval, der fremgår af de vejledende takster for udgift til advokatbistand i sager med den omhandlede sagsværdi. 

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes mod, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 1.974.286 kr. 

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 150.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.