Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling til Spørgers livsarvinger fra A Trust (life interest trust), af trustens oprindelige kapital, udgør arv fra Spørgers mor, og ikke gave fra Spørger, som er omfattet af dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 23 og § 25?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling til Spørgers livsarvinger fra The Grandchildren’s Trust, som er etableret i henhold til Spørgers mors testamente, af trustens oprindelige kapital, udgør arv fra Spørgers mor, og ikke gave fra Spørger, som er omfattet af dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 23 og § 25?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke beskattes af de løbende afkast i The Grandchildren’s Trust?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark i en dobbeltbeskatningssituation lemper beskatningen af et løbende afkast, hvor Spørger måtte anses for aktuel ejer af trustkapitalen med skat betalt til Storbritannien af trustees på vegne A Trust (life interest trust) eller The Grandchildrens’ Trust?

Svar:

1. Nej
2. Ja
3. Ja
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Om Spørger

Spørger er født i England. I perioden 2009-2010 boede Spørger i Danmark. Spørger har boet i Danmark siden april 2017.

Spørger har britisk pas og nu tillige dansk statsborgerskab.

Om Spørgers børn

Spørger har tre børn:

• A er født i 1997. A er britisk og newzealandsk statsborger og har aldrig boet i Danmark.
• B er født i 1998. B er britisk og newzealandsk statsborger og har aldrig boet i Danmark.
• C er født i 2013 i Danmark, er dansk og britisk statsborger, boede et par år i England fra 2015 indtil han flyttede med Spørger til Danmark i april 2017.

De to trust og forestående arveudlodninger

Spørger står til at modtage afkastet fra en life interest trust etableret i henhold til pkt. 8 i Spørgers mors testamente ved hendes død i 2022 og suppleret med bestemmelserne i Deed of Appointment af juli 2022.

Der er endnu ikke foretaget nogen udlodninger fra denne trust.

Den oprindelige trustkapital udgør £ x. Denne indestår kontant på en klientkonto hos R1 (Solicitors) i England, som tillige bistod Spørgers mor med at forberede hendes testamente og assisterer med forvaltningen af dødsboet.

Spørgers tre børn, A, B og C, står som de endeligt begunstigede til at dele trustens formue ligeligt.

Spørgers tre børn står endvidere som begunstigede til at modtage en tredjedel hver af formuen i en trust (The Grandchildren’s Trust), som er etableret i henhold til pkt. 9 i morens testamente ved Spørgers mors død den i 2022.

Heller ikke fra The Grandchildrens’ Trust er der foretaget nogen udlodninger.

Den oprindelige trust kapital udgør £ x, og indestår ligeledes kontant på klientkontoen hos R1.

Om Spørgers mor

Der kan oplyses følgende om Spørgers afdøde mor:

• at hun var britisk statsborger hele sit liv, og
• at hun havde bopæl i England det meste af hendes liv herunder på tidspunktet for hendes død i januar 2022.

Spørgers mor har således hverken haft bopæl, fast ejendom, driftssted eller anden tilknytning til Danmark ud over de perioder, hvor Spørger og det yngste barnebarn, C, har haft bopæl i landet.

A Trust (life interest trust)

Denne wills trust blev etableret ved Spørgers’ mors død i januar 2022 i henhold til pkt. 8 i morens testamente. Bestemmelserne i testamentets pkt. 8 er suppleret af bestemmelserne i Deed of Appointment af juli 2022.

Testamentet udpeger følgende to trustees (The Trustees of Trust):

• MN fra R1, som var solicitor for Spørgers forældre og bl.a. assisterede med at udarbejde testamentet, og
• JS, som er en pensioneret akademiker med erfaring som trustee/bestyrelsesmedlem i en række organisationer.

Begge trustees har bopæl i England, hvor trustens formuen forvaltes. Formuen har siden etableringen indestået kontant på klientkontoen hos R1, hvorpå dødsboets midler blev/bliver forvaltet.

Ifølge testamentets pkt. 7.1 blev nettoformuen i morens dødsbo opdelt i 100 lige store andele. Herudaf skulle 37,7 andele ifølge pkt. 7.1.2 og 8.1.4.1 udgøre kapitalformuen i A Trust svarende til £ x.

Afkastet har til dato bestået i tilskrevne renter, som pr. det britiske skatteår 2023/24 (udløb 05/04/2024) blev opgjort til £ x. Heraf er der afregnet £ x i skat til HM Revenue & Customs.

De begunstigede (beneficiaries) udgøres ifølge testamentet pkt. 8.1.3 af

• Spørger,
• A,
• B,
• C, og
• deres respektive livsarvinger.

I henhold til testamentets pkt. 8.2.1 blev der i juli 2022 udformet et Deed of Appointment, hvorved trustens formue blev underlagt supplerende bestemmelser for, hvorledes formuen og afkastet skal forvaltes. Forvaltningen skal ifølge Second Schedule pkt. 1 varetages af de samme to trustees (i dette Deed betegnet "Life Interest Trustees").

Det følger af Second Schedule pkt. 2, at"the Life Interest Trustees shall hold [kapitalen] UPON THE TRUST to pay the income to the son of the Testatrix [dvs. Spørger] … (“the Life Tenant") during his lifetime and subject thereto on his death to be held upon the terms of Clause 9 of the Testatrix’s Will". Spørger har med andre ord en rentenydelsesret og når han dør, skal trusten ophøre og de resterende midler underlægges og forvaltes i henhold til bestemmelserne for Grandchildren’s Trust, som beskrevet i morens testamente pkt. 9.

Det følger af Second Schedule pkt. 3, at trustees kan beslutte at udlodde hele eller dele af kapitalen til Spørger. Videre følger det af pkt. 4, at trustees har beføjelse til (1) at udstede lån til Spørger og de øvrige begunstigede, dvs. Spørgers børn og deres livsarvinger, samt (2) at stille trustens kapital til sikkerhed for Spørgers forpligtelser.

Moren efterlod en vejledning til trustees, i form af et såkaldt Letter of Wishes dateret marts 2020, i relation til forvaltningen af trustens kapital og de dispositioner, som trustees har mulighed for at foretage i henhold til testamentet og det supplerende Deed.

Ifølge dette Letter of Wishes var det Spørgers mors udtrykte ønske

• at Spørger skal betragtes som "Principal Beneficiary" og at Spørgers behov skal have forrang i forhold til hans tre børn og deres livsarvinger respektive behov,
• at passende beløb efter trustees skøn kan stilles til rådighed for Spørger i form af lån, herunder
• at formuen kan anvendes og udlånes som hjælp til Spørger, hvis han kommer i økonomiske vanskeligheder, får brug for medicinsk eller anden behandling, som skal finansieres privat, eller hvis Spørger ikke kan få det til at hænge sammen økonomisk,
• at udbetalinger til Spørger skal ske i form af lån, og
• at formuen således ultimativt skal overdrages til hendes børnebørn.

Det følger af testamentet pkt. 8.3.2, at en resterende formue ved ophøret af denne wills trust ultimativt skal deles ligeligt mellem testators børnebørn eller deres respektive livsarvinger. Om end denne bestemmelse suppleres af henvisningen i Second Schedule pkt. 2, om at "the Life Interest Trustees shall hold [kapitalen] …. on his death [dvs. Spørgers] [is] to be held upon the terms of Clause 9 of the Testatrix’s Will", så har testamentets pkt. 9.3.2 samme ordlyd som pkt. 8.3.2.

Ifølge MN var det magtpåliggende for Spørgers mor, at den oprindelige trustkapital og arv skulle deles mellem børnebørnene og alene anvendes til at støtte Spørger, hvis der opstår særlige økonomiske behov i forbindelse med sygdom eller lignende og/eller Spørger kommer i økonomiske vanskeligheder.

De to trustees påtænker nu, bl.a. for at minimere administrationsomkostningerne, at udlodde hele trustens kapital til Spørgers tre børn, dog således at Spørgers yngste søn, C, først får rådighed over sin andel, når han fylder 25.

Grandchildrens’ Trust 

Denne wills trust blev ligeledes stiftet ved Spørgers mors død i januar 2022 i dette tilfælde henhold til pkt. 9 i morens testamente. Bestemmelserne i testamentets pkt. 9 er ikke blevet suppleret.

Testamentets pkt. 9.1.1 udpeger de samme to trustees, (The Grandchildrens’ Trust Trustees):

• MN fra R1, og
• JS,

til at forvalte formuen, som de også forvalter A’ trust.

Begge trustees har som nævnt bopæl i England, hvor trustens formue forvaltes. Formuen har siden stiftelsen indestået kontant på klientkontoen hos R1 i England, hvorpå dødsboets øvrige midler bliver/blev forvaltet.

I henhold til testamentets pkt. 7.1.3 og 9.1.4.1 udgør trustkapitalen i denne wills trust tilsvarende 37,5 (ud af 100) lige store andele af døsboets nettoformue svarende til £ x.

Afkastet har til dato bestået i tilskrevne renter, som pr. det britiske skatteår 2023/24 med udløb 05/04/2024 blev opgjort til £ x. Heraf er der afregnet £ x i skat til HM Revenue & Customs.

De begunstigede beneficiaries udgøres ifølge testamentet pkt. 8.1.3 af Spørgers børn:

• A,
• B,
• C, og
• deres respektive livsarvinger.

I trustens løbetid er trusteerne, jf. testamentet pkt. 9.2 og 9.3., gennem udøvelsen af et frit skøn bl.a. bemyndiget til:

• at foretage sådanne dispositioner, som de mener begunstiger en eller flere beneficiaries (9.2), og
• at udlodde afkast til en eller flere begunstigede og/eller akkumulerer dette afkast (9.3.1).

Moren efterlod ligeledes vejledning til de to trustees vedrørende forvaltningen af denne wills trust, i form af et Letter of Wishes dateret marts 2020.

Ifølge dette Letter of Wishes udtrykte Spørgers mor følgende ønsker

• at de begunstigede børnebørn kun modtager udlodninger, som efter trustees skøn vil forventes at blive anvendt sensibelt,
• at såfremt et barnebarn dør inden barnebarnet har modtaget sin del af formuen, og efterlader sig en eller flere livsarvinger, da skal sådanne livsarvinger ligeligt modtage den andel, som barnebarnet ville have modtaget, når livsarvingerne fylder 25,
• at udlodninger efter trustees skøn kan finde sted til et begunstiget barnebarn inden det fyldte 25 år til finansiering af leveomkostninger, uddannelse og langsigtede formål,
• at såfremt enten A eller B dør inden de modtager deres andel af formuen og uden at efterlade sig livsarvinger, da skal den efterlevende af disse, eller dennes livsarvinger, modtage den førstafdødes andel og C skal således alene modtage noget ud over hans egen andel, hvis begge hans søskende dør uden at efterlade sig livsarvinger som bliver 25 år gamle.

Det følger dog af testamentet pkt. 9.3.2 at en resterende formue ved opløsningen af denne wills trust ultimativt skal deles ligeligt mellem testators børnebørn eller deres respektive livsarvinger.

Da såvel A og B er fyldt 25 påtænker trustees at udlodde deres andel af trustens kapital til disse, og udlodde den resterende del til C, når han ligeledes fylder 25.

Af Spørgerens mors testamente fra januar 2020 fremgår bl.a. følgende:

[…] hereby revoke all previous Wills and testamentary dispositions made by me and declare this to be my last Will

 […]

2.1 I appoint my son Spørger (…) and JS […] and MN solicitor or the survivor or survivers of them to be the Executors and Trustees of this my Will (“my Trustees") provided that if the said MN shall die in my lifetime or if his appointment does not for any reason whatsoever take effect I appoint D  (…) to be an Executrix and trustee of this my Will in his place.

[…]

3. Every beneficiary under this Will who survives me but fails to do so by the period of thirty days shall be treated for the purposes of this Will (but not for the purposes of the Will […] as having died in my lifetime and the gift bequeathed to any such beneficiary and its intermediate income shall devolve accordingly

 […]

7.1 My Trustees shall hold my Residuary Estate upon trust to divide the same into one hundred equal shares and hold them as follows:

[…]

7.1.2 as to thirty-seven and a half such shares to be held upon the trusts declared in clause 8 of this my Will

7.1.3 as to thirty-seven and a half shares to be held upon the trusts declared in Clause 9 of this my Will

In this Clause

8.1.1 “The Trustees of Trust" shall mean the said JS and the said MN

8.1.2 “the Trust Period" means the period starting with my death and ending 125 years afterwards (and that period is the perpetuity period applicable to this clause) and

8.1.3 “the Beneficiaries" mean my son “Spørger" and his children A, B and C and their issue

8.1.4 “The Trust" in this Clause shall mean

8.1.4.1 such thirty-seven and one half equal shares of my Residuary Estate referred to in clause 7.1.2 of this my Will

8.1.4.2 all property from time to time representing the above

8.2 During the Trust Period the Trustees of Trust (being at least 2 in number or a trust corporation) may at any time or times:

8.2.1 by deed revocable or irrevocable appoint that all or such part or parts of the income or capital of the Trust subject to the trusts of this Clause shall be held on such trusts (including discretionary and protective ones) in favour of or for the benefit of all or any one or more of the Beneficiaries and with and subject to such powers (including dispositive and administrative ones exercisable by my Residuary Trustees or any other person) and other provisions as the trustees of Trust think fit and

8.2.2 transfer all or any part or parts of the income or capital of the Trust and subject to the trusts of this Clause to the Trustees of any settlement wherever established (whose receipt shall be a good discharge to them) to be held free from the trusts of this Will and on the trusts and with and subject to the powers and provisions of that settlement but only if those trusts powers and provisions are such that (at any time of the transfer) they could themselves have created them under clause 8.2.1 above

8.2.3 be deed revocable or irrevocable appoint that all or such part or parts of the income of the capital of the Trust to any one or more of the Beneficiaries

8.3 In default of and subject to any exercises of the powers given to them by the preceding provisions:

8.3.1 during the Trust Period the Trustees of Trust shall apply the income of the Trust to or for the benefit of such one or more of the Beneficiaries as the Trustees of Trust  in their absolute discretion think fit but with power (during the period of 21 years from my death) to accumulate and add to capital such income or any part or parts of it ( and to apply the accumulations of past years as income of the current year) and with power (during the Trust Period) to resolve to hold the whole or any parts of such income as income on trust for any of the Beneficiaries absolutely and

8.3.2 on the expiry of the Trust Period the Trustees of Trust shall hold the Trust for any of my named grandchildren then living and if more than one in equal shares through all degrees according to their stocks so that no issue shall take whose parent is alive and so capable of taking

8.4 To avoid doubt I declare that the Trustees of Trust may exercise the powers given to them by clauses 8.2 above before the administration of my estate is complete and even before a grant of representation has been obtained

[…]

9 In this Clause

9.1.1 “The Grandchildrens’ Trust Trustees" shall mean the said JS and the said MN

9.1.2 “the Trust Period" means the period starting with my death and ending 125 years afterwards (and that period is the perpetuity period applicable to this clause) and

9.1.3 “the Beneficiaries" mean my named grandchildren being A, B and C and their issue

9.1.4 “The Grandchildrens’ Trust in this Clause shall mean

9.1.4.1 such thirty seven and one half shares of my Residuary Estate referred to in Clause 7.1.3 of this my Will (“the Grandchildrens’ Trust")

9.1.4.2 all property from time to time representing the above

[…]

9.3.1 during the Trust Period my Residuary Trustees shall apply the income of the Grandchildrens’ Trust to or for the benefit of such one or more of the Beneficiaries as The Grandchildrens’ Trust Trustees in their absolute discretion think fit but with power (during the period of 21 years from my death) to accumulate and add to capital such income or any part or parts of it (and to apply the accumulations of past years as income of the current year) and with power (during the Trust Period) to resolve to hold the whole or any part or parts of such income as income on trust for any of the Beneficiaries absolutely and

9.3.2 on the expiry of the Trust Period The Grandchildrens’ Trust Trustees shall hold the Grandchildrens’ Trust for any of my named grandchildren then living and if more than one in equal shares through all degrees according to their stocks so that no issue shall take whose parent is alive and so capable of taking

Af Letter of Wishes dateret den marts 2020 fremgår følgende:

To my Trustees of the Trust for my son “Spørger" and his children set up under Clauses 7.1.2 and 8 of my Will

In order that you know my wishes with regard to the discretionary trust set up under Clause 8 of my Will I set these out below

I would wish my son “Spørger" to be considered the Principal Beneficiary of the Trust.

I would wish reasonable sums to be loaned to “Spørger" in his lifetime subject to your absolute discretion and that such loans and monies can be used or made if my son “Spørger" is suffering financial hardship and in the event he may require medical treatment which has to be funded privately or should he be recovering from an illness so that care has to be funded privately. If as a result of his personal circumstances he is unable to survive on his own income and capital I would ask my Trustees to assist him having regard to all the circumstances then pertaining.

My intention is that monies from this Trust should pass ultimately to my grandchildren and I would prefer monies for any other circumstances to be loaned to “Spørger" whether secured or unsecured at your absolute discretion. I would not wish the trustees to be personally liable if they had exercised their discretion to make an unsecured loan and loans and there were insufficient monies etc. held by “Spørger" at his death to repay such loan.

I do not with this letter intend to create any binding trust and this is merely an expression of my wishes.

Af et andet Letter of Wishes dateret den marts 2020 fremgår følgende:

To the Trustees of clause 9 of my Will

By Clause 9 I have set up a discretionary trust for my grandchildren named in Clause 9.1.3 of my Will. It is my intention that only such grandchildren or their issue should benefit from the trust.

I would wish that each grandchild named in Clause 9.1.3 or any grandchild specifically included by way of a Codicil to my Will as potential beneficiary receive an equal share of the Trust. They should only receive such sum if you believe it will be used sensibly by such grandchild and if in the circumstances then pertaining to such grandchild it would be sensible in your judgement to advance that money to them. Otherwise the payment of their share of the Trust should only be made when you consider that such monies would be used sensibly and when in the circumstances it would be suitable. If any of them has died before their share of the Trust has been distributed to them leaving issue then such issue should receive equally at the age of 25 the share of the Trust which their deceased parent would have inherited if they had been living if in your view such monies would be used sensibly by such issue and if in the circumstances then pertaining to such issue it would be sensible to advance the monies to them. Otherwise the payment of the share of the Trust should be made when you consider that such monies would be used sensibly or when the circumstances are suitable.

Until any potential beneficiary shall reach an age specified within this letter of wishes I would like part of the Trust to which they may be entitled at your discretion to be used for their maintenance, education and long-term benefit.

In the event that A or B die before receiving their share of the Trust then I would request that the share that they would have received if they had survived me shall pass to the other of them (or to their issue) who has survived me at my death and be held upon the trusts of that share and for the avoidance of doubt such share of the Trust should only pass to C if both A and B have died and all their issue have died before reaching the age of 25 or if after that age the Trust has not been wholly distributed at that date to A or B or their issue.

The letter is merely an expression of my wishes and it is not intended to create any binding trust.

Af Deed of Appointment fra juli 2022, som er underskrevet af Spørger og JS, fremgår bl.a. følgende:

Between

(1)   Spørger […] and JS […] and MN

(2)   The said JS and MN being the Trustees appointed by Clause 8 of the Will and appointed to be Trustees under the terms of the trust set up under the Second Schedule to this Deed (“the Life Interest Trustees"

Whereas

A                   This Deed is supplemental to the Will dated February 2020 (“the Will") of “Spørgers mor" […] (“the Testatrix") whereby she set up under Clause 8 of her Will a discretionary trust in respect of thirty seven and a half equal shares of the residue of her estate

B                   The Life Interest Trustees are the present trustees of the trust under Clause 8 of the Will

C                   The Testatrix died January 2022

D                   A Grant of Probate is being applied for

E                   The Trustees of Trust as defined in the Will under clause 8.1.1 wish to make the appointment of the assets referred to in the First Schedule to this Deed to the trust set out in the Second Schedule to this Deed

Now this Deed witnesseth

Appropriation

1.      The Executors appropriate to the Life Interest Trustees the share of the residue of the estate of the Testatrix referred to in the First Schedule to this Deed to be held upon the terms of the trust referred to in the Second Schedule of this Deed

2.       Exercise of the Power

The Trustees under Clause 8 of the Will in exercise of their power of appointment conferred by Clause 8.2 of the Will and all other powers them enabling irrevocably appoints the property set out in the First Schedule to this Deed as and from the date of this Deed to be held upon the trusts set out in the Second Schedule to this Deed

[…]

The First schedule

Thirty seven and a half equal shares being part of the one hundred’ shares of the Residue of the estate of the Testatrix referred to in clause 8.1.4 of the Testatrix’s Will

The second schedule

1.      The Trustees for the purposes of the trust set up under the Second Schedule to this Deed shall be the said JS and the said MN (“the Life Interest Trustees") or other the trustees or trustee for the time being of the trust

2.      The Life Interest Trustees shall hold the shares of the residue of the Testatrix’s Residuary Estate passing to them under the terms of this Deed of Appointment upon the trust to pay the income to the son of the Testatrix being “Spørger" (“the Life Tenant") during his lifetime and subject thereto on his death to be held upon the terms of Clause 9 of the Testatrix’s Will.

3.      Notwithstanding the trusts hereinbefore declared concerning the Trust the Life Interest Trustees may if they in their absolute discretion think fit from time to time during the life of the Life Tenant declare in writing that the whole or any part of the Trust shall thenceforth be held in trust for the Life Tenant absolutely and the trusts hereinbefore declared concerning the Trust or the part thereof to which such declaration relates shall determine and the Life Interest Trustees may at any time by writing under their hands release the Trust or any part thereof from any future exercise of the power and the same shall thereupon cease to be exercisable over the Trust or any part thereof to which such relate

4.      (1) The Life Interest Trustees may lend trust money to the Life Tenant or any one or more of the Beneficiaries referred to in Clause 9 of the Will of the Testatrix. The loan may be interest free and unsecured or on such terms as the Trustees think fit

(2)   The Life Interest Trustees may charge any part of the Trust as security for any debts or obligations of the Life Tenant.

[…]

6 For the purpose of the trust the perpetuity period applicable shall mean the period starting with the death of the Testatrix and 125 years afterwards.

Den 8. august 2025 skrev Skattestyrelsen følgende til rådgiver:

• Bilag 2, som er udarbejdet efter at Spørgers mor døde, er underskrevet af Spørger. Hvem bestemmer hvad i de to trusts? Når det er Spørger, som kan udarbejde ændringer til trustvedtægterne, så er det vel ham, som bestemmer i de to trusts og ikke de to trustees?
• Som Skattestyrelsen forstår det, er de to trusts hjemmehørende i Storbritannien. Kan det bekræftes?
• Kan det bekræftes, at de to trusts bliver beskattes, som selvstændige skattesubjekter i Storbritannien. I bekræftende fald skal vi anmode om deres skatteidentitet.  
• Det fremgår, at det er besluttet at udlodde formuen i begge trusts. Hvem har truffet den beslutning?

Den 12. august 2025 skrev Skattestyrelsen følgende til rådgiver

Jeg forsøger at forstå, hvad det er man har planer om at gøre i de to trusts.

For så vidt angår life interest trusten, er det så planen, at der både skal ske udlodninger til faren og hans 3 børn?  

Og for så vidt angår trusten til fordel for de 3 børn har du spurgt om, om faren kan få lempelse ved udlodninger fra trusten (spørgsmål 7) - det forstår jeg ikke. Som jeg har forstået det, skal han ikke have udlodninger fra den trust. Skal faren have udlodninger fra den trust eller er det kun børnene?

Den 12. august 2025 oplyste rådgiver følgende:

Life Interest Trust:

Den påtænkte udlodning:

Det påtænkes alene at udlodningen skal ske til de tre børn (børnebørn). Faren vil således ikke få nogen del i udlodningen.

Ifølge testators (farmors) Letter of Wishes, var det ikke hendes hensigt, at hendes søn (faren) skulle have nogen del af trustformuen. Midlerne kunne evt. stilles til rådighed som lån, og alene, hvis han var i nød.

Bilag 2 - Deed of Appointment:

Teknisk set overtog Spørger og de to eksekutorer (som også er de to trustees), boets aktiver, da testator gik bort. En "appointment" er en form for udskillelse fra boets øvrige aktiver. Det følger dog allerede af testamentets bestemmelser, at life trustens midler alene kan varetages af de to øvrige eksekutorer i deres egenskab af trustees.

Spørger underskrev dette Deed i sin egenskab af værende en af de tre eksekutorer i boet. Dette fremgår i toppen af dokumentet, hvor de underskrivende parters navne fremgår.

Det fremgår tillige i toppen af dokumentet, at de to trustees er anført som den anden part ("the Life Interest Trustees").

Det er Solicitor og Life Trustee, MN, som har udarbejdet dette Deed og på hans initiativ (ikke Spørgers). Det er min opfattelse, at MN har været lidt for sparsom med at kopierer alle siderne i dette Deed of Apointment, inden han sendte det til mig. Jeg formoder således, at der er flere underskriftsider, og at MN sammen med den anden trustee/eksektor har underskrevet samme Deed to gange hver. En gang som executors og en gang som Life Trustees.

Uanset, så har Spørger ingen bemyndigelse til at udarbejde eller anmode om ændringer i trustvedtægterne. Det kan kun de af testator udpegede to trustees.

Grandchildren’s Trust:

Det er kun børnene (børnebørnene), der som de begunstigede, kan få udlodninger fra denne trust. Så du derfor har ret i, at Spørgsmål 6b i relation to Grandchildren’s Trust ikke er relevant i forhold til faren, som Spørger.

Skattemæssigt hjemsted m.v.:

Det kan bekræftes at de to trusts er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien. Efter britiske regler afgøres hjemstedet bl.a. af, hvor trustens trustees er hjemmehørende. Da begge trustees bor i England, så anses de to trust som hjemmehørende her.

Som beskrevet på side 13 i anmodningen, så udgør en trust ikke en selvstændig juridisk enhed. De to trust beskattes dog som selvstændige subjekter. Skatten afregnes ud af trustenes midler. De to trusts har fået tildelt følger Unique Tax Reference (UTR) numre:

• Life Interest Trust: nummer udeladt
• Grandchildren’s Trust: nummer udeladt

Se også side 8 og 11 i anmodningen i afsnittene om "Effektiv udskillelse af kapitalen". Endvidere har jeg vedlagt en kopi af selvangivelserne for skatteåret 2023/24.

Beslutning om udlodning:

Det er de to Life Trustees/Granchildren’s Trust Trustees, som træffer beslutning herom, bl.a. fordi der er et misforhold mellem midlernes størrelse og administrationsomkostningerne og to af børnene allerede er fyldt 25. Endvidere kommer Spørger (faren) næppe (og forhåbentligt aldrig) i en så nødlidende situation, som forudsat i (far)morens Letter of Wishes, at det bliver relevant at yde ham et lån til dækning af hospitalsophold eller lignende. Se også side 6 og 7 i anmodningen.

Jeg vender tilbage, når jeg har hørt fra MN. Lad mig høre, hvis du i mellemtiden har flere spørgsmål.

Den 15. august 2025 oplyste rådgiver følgende:

Jeg har netop modtaget vedlagte kopi af Deed of Appointment fra solicitor/executor/trustee MN.

Det forholder sig (delvist) som jeg formodede. Der er således en underskiftside mere, hvor de to trustees (og med-eksekutorer) har underskrevet. De har dog kun skrevet under en gang, og ikke to, som jeg (formalistisk) forventede.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 skal efter vores opfattelse besvares med et "ja".

Det er vores opfattelse, at trusten må sidestilles med rentenydelsesret og båndlagt kapital snarere end en fondslignende konstruktion.

I modsætning til SKM2012.95.HR har Spørger hverken ved testamente, i form af vetoret eller på anden vis adgang til at råde over trustkapitalen. Da Spørger således ikke kan anses for ejer af trustkapitalen i dansk skattemæssig henseende vil en udlodning fra trustkapitalen ikke udgøre en gave fra Spørger, men en udlodning af den oprindelige arv fra testator til dennes livsarvinger.

En kommende udlodning til Spørgers tre børn kan forudsætte, at Spørger giver afkald på rentenydelsesretten. Der bliver i så fald tale om et vederlagsfrit og ubetinget arveafkald til fordel for Spørgers livsarvinger, der samtidigt, som de begunstigede, ville have arvet, hvis Spørger var gået bort, før testator. Spørgers tre børn, skal derfor i afgiftsmæssig henseende anses for arvinger, jf. boafgiftslovens § 5, stk. 1.

Det skal endvidere bemærkes, at det næppe vil være muligt at fastsætte en værdi af rentenydelsesretten, da trustees er beføjet til at udlåne trustformuen til Spørger og Spørgers livsarvinger og det derfor ikke vil være muligt at forudsige værdien af afkastgrundlaget.

Spørgsmål 2 skal efter vores opfattelse besvares med et "ja".

Ved vurderingen af, hvorvidt udbetalinger fra Grandchildrens’ Trust til Spørgers livsarvinger er omfattet af afgiftspligten i boafgiftslovens §§ 23 og 25, skal det som ovenfor beskrevet vurderes, om trusten efter dansk praksis kan betragtes som et skattemæssigt selvstændigt skattesubjekt eller som en skattemæssigt transparent enhed, og Spørger anses for at være den reelle ejer af trustens formue.

Det er Spørgers opfattelse, at trustkapitalen kan sidestilles med båndlagt kapital uden aktuel ejer af kapitalen.

Effektiv udskillelse af kapitalen:

I modsætning til SKM2012.95.HR har Spørger hverken ved testamente, i form af vetoret eller på anden vis adgang til at råde over trustkapitalen.

Vurderingen af om trustens formue er definitivt og effektivt udskilt skal i relation til Grandchildrens’ Trust foretages i forhold til Spørger og testators tre begunstigede børnebørn, jf. også SKM2015.9.HR.

Det er vores opfattelse, at midlerne er definitivt og effektivt udskilt i forhold til Spørger og Spørgers tre børn. Denne opfattelse beror blandt andet på:

• at trustens midler indestår på en klientkonto hos R1 bogført i trustens navn,
• at disse midler er effektivt udskilt fra de begunstigedes midler,
• at hverken Spørger eller Spørgers familie har noget råderet over midlerne,
• at trustkapitalen forvaltes af to uafhængige trustees, den ene en solicitor og den anden en pensioneret akademiker, som har erfaring med forvaltning af trustmidler m.v.
• at Spørger og dennes børn ikke tager del i forvaltningen,
• at de to trustees kan forvalte trustens midler uafhængigt af Spørger og dennes familie indenfor de rammer, som er fastsat i testators testamente,
• at Spørger og familien ikke har nogen formel indflydelse på trustees beslutninger, og
• at trusten midler i Storbritannien skattemæssigt forvaltes separat fra Spørgers og børnenes midler og bl.a. har fået tildelt Unique Tax Reference nummer, se i øvrigt herom vedrørende spørgsmål 6 nedenfor.

Ikke varig karakter:

Ved vurderingen af om en trust skal kategoriseres som en et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed, skal der som anført ovenfor ske en afvejning af, om forholdene omkring trusten minder mere om afviklingen af et dødsbo end en fondslignende konstruktion, hvor formålet er af mere varig karakter.

På baggrund af testamentets bestemmelser og testators vejledende ønsker i Letter of Wishes, må det have været testators forventning, at trusten ville bestå i en årrække indtil alle tre børnebørn, er fyldt 25. Dette er bekræftet af de to trustees.

Selvom testator således må have haft en forventning om, at trustens levetid ville række ud over den tid, som sædvanligvis medgår til afvikling af et engelsk dødsbo, så er det ganske sædvanligt i engelske testamenter at bestemme, at arv først udbetales når umyndige arvinger bliver myndige eller, som her, opnår en vis alder, ofte 25.

Dermed har trusten efter vores opfattelse ikke en sådan varig karakter, som man kender fra egentlig fondslignende konstruktioner.

Fond eller båndlæggelse:

Det skal endvidere vurderes, hvorvidt trusten har mere lighed med en fondslignende konstruktion end med en båndlæggelse og evt. rentenydelsesret. I denne bedømmelse er der i praksis bl.a. lagt vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust.

Det er Spørgers opfattelse, at trusten skal sidestille med en båndlagt kapital med mulighed for at udlodde afkast til Spørgers tre børn indtil trusten ophører. I relation til trustees beføjelser bemærkes det således:

• at gruppen af begunstigede er begrænset til Spørgers børn og deres potentielt fremtidige livsarvinger,
• at det som beskrevet i Letter of Wishes var testators udtrykte ønske, at trustens midler skulle fordeles mellem børnebørnene og/eller deres livsarvinger "equally at the age of 25",
• at udlodninger indtil en begunstiget fylder 25 kan finde sted efter testators ønske, dog således at formålet er begrænset til finansiering af leveomkostninger, uddannelse og langsigtede formål,
• at testators instruktion i Letter of Wishes om at trustees skal vurdere og kun udlodde midler til et af børnebørnene, hvis trustees "believe it to be used sensibly by such granchild" hovedsageligt giver trustees indflydelse på udbetalingstidspunktet,
• at formuen ved trustens ophør ifølge testamentets pkt. 9.3.2 skal fordeles ligeligt mellem børnebørnene og/eller deres livsarvinger,
• at testator har udstukket rammer for, hvad der skal ske, såfremt et barnebarn dør inden barnebarnet har modtaget sin del af formuen, herunder hvis barnebarnet efterlader sig en eller flere livsarvinger, når livsarvingerne fylder 25.

Det følger endeligt af testamentet pkt. 9.3.2 at en resterende formue på tidspunktet for opløsningen af denne wills trust ultimativt skal deles ligeligt mellem testators børnebørn eller deres respektive livsarvinger.

Det forhold, at testator (lidt i modstrid med testamentets pkt. 9.3.2) udtrykker et ønske om, at A og B bør overtage hinandens arv, hvis den anden af dem går alt for tidligt bort, bør ikke ændre ved at trustees overordnet set har en så begrænset handlefrihed inden for de rammer, som Spørgers mor har udstukket for fordelingen af arven, at forholdet må sidestilles med båndlagt kapital snarere end en familiefond.

Aktuel kapitalejer:

Det følger af bemærkningerne i lovforslag til lov nr. 1723. december 2018 (LF 27/ 2018/1), at båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen, som her, er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Følgende forhold gør det usikkert, hvem der endeligt bliver ejer af trustkapitalen:

• at det følger af testamentet pkt. 8.3.2 og 9.3.2, at i tilfælde af, at en af de begunstigede børn dør, da skal (a) den afdødes livsarvinger arve i afdødes sted, eller (b) hvis afdøde ikke efterlader sig nogen livsarvinger, da skal afdødes andel deles mellem afdødes to søskende eller deres livsarvinger.
• at testator vejledende ønske ifølge Letter of Wishes, at i tilfælde af A’s eller B’s død, da skal den anden, eller dennes livsarvinger arve i afdødes sted.

Spørger er ikke begunstiget i trusten og i modsætning til SKM2012.95.HR har Spørger hverken ved testamente, i form af vetoret eller på anden vis adgang til at råde over trustkapitalen.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at trustkapitalen kan sidestilles med båndlagt kapital uden aktuel ejer af kapitalen, og at udlodninger til hans livsarvinger ikke er omfattet af dansk afgiftspligt.

Spørgsmål 3 skal efter vores opfattelse besvares med et "ja".

Det er som nævnt Spørgers opfattelse, at trustkapitalen kan sidestilles med båndlagt kapital uden aktuel ejer af kapitalen.

Af bemærkningerne i lovforslag til lov nr. 1723. december 2018 (LF 27/ 2018/1) fremgår det bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når hverken stifter eller andre har råderet over den formue, som er båndlagt. Spørger må i denne henseende sidestilles med en stifter. Som beskrevet ovenfor, har hverken Spørger eller andre i hans familie nogen formel indflydelse på trustees beslutninger. Trustens kapital må derfor sidestilles med båndlagt kapital.

Det følger videre af ovennævnte bemærkninger, at båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen, som her, er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Følgende forhold gør det usikkert, hvem der endeligt bliver ejer af trustkapitalen:

• at det følger af testamentet pkt. 8.3.2 og 9.3.2, at i tilfælde af, at en af de begunstigede børn dør, da skal (a) den afdødes livsarvinger arve i afdødes sted, eller (b) hvis afdøde ikke efterlader sig nogen livsarvinger, da skal afdødes andel deles mellem afdødes to søskende eller deres livsarvinger.
• at testator vejledende ønske ifølge Letter of Wishes er, at i tilfælde af at A’s eller B’s død, da skal den anden, eller dennes livsarvinger arve i afdødes sted.

Da båndlagt kapital ikke skatteretligt anses for et selvstændigt skattesubjekt, sker der derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagte kapital uden udlagt kapitalejer, jf. også SKM2010.211.SR.

Spørgsmål 4 skal efter vores opfattelse besvares med et "ja".

Midlerne i begge trusts forvaltes af de engelske trustees. Hverken testator eller trustees har på noget tidspunkt haft bopæl, drevet virksomhed eller haft anden skattemæssig tilknytning til Danmark. Fondsbeskatningslovens § 3B er således ikke relevant i forhold til de to trusts.

En angelsaksisk trust udgør ikke en selvstændig juridisk enhed. Trustens midler holdes af trustees, om end i deres egenskab af trustees og ikke som reelle ejere. Skattepligtige afkast indberettes til de britiske skattemyndigheder, HM Revenue & Customs, ligeledes af trustees, dog under et særskilt UTR skattenummer (Unique Tax Reference number). Skatter afregnes ud af trustens midler.

Det følger af den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale artikel 21, at Storbritannien som kildelandet kan beskatte afkast fra aktiver i dødsboer eller trusts, som forvaltes og er hjemmehørende i England, selvom de reelle ejere er hjemmehørende i Danmark, jf. også Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.9.2.18.17.2 (Storbritannien - Gennemgang af DBO’en).

Kombinationen af trustees’ skattepligt af afkast i trusten og den skattepligt, som påhviler (a) en aktuel kapitalejer og/eller (b) de begunstigede modtagere af det udloddede afkast, udgør således en potentiel dobbeltbeskatningssituation.

Da England er kildelandet, skal Danmark ifølge ligningslovens § 33, stk. 1, give lempelse for beskatning af afkast fra trustens formue med skat betalt til Storbritannien, når der foreligger en dobbeltbeskatningssituation, jf. også SKM2009.474.SR.

Sammenlignelig praksis

SKM2009.474.SR

SKAT anførte, at Danmark vil give lempelse for beskatning af afkastet fra trusternes formue med skat betalt til Storbritannien, jf. ligningslovens § 33, når der foreligger en dobbeltbeskatningssituation, "da England efter den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst i dette tilfælde har beskatningsretten til afkastet af en trust og da hverken trust 1 eller trust 2 skal anses som selvstændige skattesubjekter efter dansk ret.".

SKM2010.211.SR

SKAT anførte, at det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste for, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det SKATs opfattelse, at jo større mulighed trustees har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt, hvis alle ovennævnte forhold er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, da vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret og båndlagt kapital.

SKAT vurderede, at de begunstigede ikke [kunne] siges as have en testationsret over formuen i Trusten, ligesom det ikke med sikkerhed [kunne] siges, hvem formuen kommer til at tilfalde i fremtiden. Det var derfor SKATs vurdering, at der var tale om et forhold, der må sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer og

at der på denne baggrund ikke er hjemmel til at beskatte de begunstigede af den løbende indkomst i Trusten, som ikke udbetales til dem, da de ikke kan anses for at være aktuelle ejere af formuen.

SKM2010.459.ØLR

Stifteren havde tillagt en ret til sin datter til at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og dermed var tillagt ret til at testerer over trustkapitalen, og som følge af et krav om datterens samtykke til udbetaling af forskud, mens hun var i live, blev hun i dansk afgiftsmæssig forstand anset for at være ejer af trustkapitalen.

SKM2012.95.HR (samme som SKM2010.495.ØLR?)

Østre Landsret lagde vægt på følgende: Da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2015.9.HR

Højesteret fandt, at vurdering af, om en trust er et selvstændigt skattesubjekt, skal ske i forhold til arvinger og begunstigede i trusten, hvor stifteren af den pågældende trust er afgået ved døden.

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2018.391.SR

Spørgers mor anset for at have arvet trustkapitalen fra sine forældre, bl.a. henset til, at der alene løbende var sket udlodning til moren, at der skulle ske likvidation af trustene ved morens død, og at trustkapitalen først herefter skulle udbetales til hendes børn og efterkommere, herunder spørger.

SKM2018.612.LSR

"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".

SKM 2021.420.SR

Ifølge Skatterådet kunne en amerikansk trust ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt i stifterens levende live, og da trustens midler ikke udgjorde fast ejendom eller fast driftssted i Danmark skulle der derfor ikke betales dansk boafgift af udbetalingen i henhold til boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Det ønskedes bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med B’s død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Trusten var stiftet af As mor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til den begunstigede A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers mor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med B’s død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As mor og stedfar, som begge havde boet i Y.

Stedfaren var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers mor B. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til den begunstigede A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

I høringssvar af 24. oktober 2025 gør rådgiver følgende gældende:

Ad. Spørgsmål 1:

Spørger ønsker bekræftet, at udbetalinger til Spørgers livsarvinger fra  A Trust (life interest trust) af trustens oprindelige kapital, udgør arv fra Spørgers mor og testator, og ikke gave fra Spørger.

Den foreløbige indstilling er, at dette spørgsmål besvares med “Nej", med den begrundelse at midlerne i trusten må anses for at være overgået til Spørger, og at Spørger må anses for at have erhvervet ret til midlerne i denne trust ved Spørgers mors død.

Som begrundelse herfor anføres det i udkast til sagsfremstillingen til, at Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse kan anses for at have haft indflydelse på trusten og brugen af trustens midler, idet han sammen med trustees har kunnet ændre grundlaget for forbruget af trustens midler, og at Spørger dermed må have haft en vis rådighed over kapitalen i Trust.

Denne opfattelse deler vi ikke og må ifølge trusteerne bero på en misforståelse bl.a. af, hvorledes dødsboer administreres og skiftes i England.

Spørgers deltagelse - eksekutors rolle i engelske dødsboer:

Som anført i anmodningen om bindende svar, underskrev Spørger det af Solicitor og Life Trustee, MN udarbejdede Deed of Appointment i sin egenskab af at være en af de tre eksekutorer i dødsboet, med de forpligtelser der følger deraf, og ikke på egne personlige vegne.

En executor er efter engelsk ret en form for trustee. Boets aktiver anses således for at indgå i en trust, som eksekutorerne skal skifte i henhold til testamentets bestemmelser. Det er eksekutorerne navne, som fremgår af skiftefuldmagten (certificate of probate), som formel dokumentation for deres bemyndigelse til at skifte dødsboet.

I testamenter med en eller flere wills trust (f.eks. for mindreårige arvinger) udpeges der sædvanligvis både executors og trustees. Ofte er det de samme personer, som varetager begge roller, men, som her, ikke altid. Forskellen kan kort beskrives således, at eksekutorerne tager sig af skiftet på den korte bane, men trustees forvalter wills trusts af en længere varighed.

Følgende er uddrag af de offentlige myndigheders beskrivelse af en engelsk eksekutors forpligtelser på GOV.UK (https://www.gov.uk/probate-estate):

•         Legally responsible for the money, property and possessions of the person who died (the ‘estate’s assets’).

•         Legally responsible for the assets from the date of death until the date everything has been passed on to the beneficiaries. This is known as the ‘administration period’

•         Pay any debts left by the person who died

•         Sell assets such as properties or shares

•         Pay Income Tax on things like rental income from property, profits from a business or interest from investments

•         Pay Capital Gains Tax on profits from selling shares, investments or property

•         Report the estate value, income and tax liability to HM Revenue and Customs

•         Distribute the estate as set out in the will or the law.

Eksekutors rolle afsluttes således i forbindelse med at boets midler skiftes i henhold til testamentets bestemmelser.

I dette tilfælde sluttede Spørgers rolle som eksekutor ved at de tre eksekutorer sammen videreoverdragede det legale ejerskab til de øremærkede midler til de to Trustees of A Trust med henblik på, at de skulle forvalte midlerne i overensstemmelse med testamentets bestemmelser.

Spørgers medvirken i form at underskrivelsen af Deed of Appointment var således alene en formalitet.

MN forklarer som følger:

“I asked “spørger" to sign and execute the Deed of Appointment not in his individual capacity, but in his capacity as one of the three executors and subject to the trust obligations that are imposed on an executor."

Det forhold at Spørger har underskrevet Deed of Appointment kan således hverken tages til indtægt for, at han har haft mulighed for at være med til at ændre på betingelserne for bl.a. udbetaling af midler fra trusten, eller har deltaget i en tilpasning af betingelserne.

Hvis Spørger have modsat sig at skrive under, ville de to øvrige executors (og trustees) blot kunne have anmodet den engelske skifteret om at afgive en kendelse og derved give Deed of Appointment effekt.

De tillagte rettigheder:

Det anføres videre i Skattestyrelsens udkast til begrundelse, at Spørger ved Second Schedule i Deed of Appointment pkt. 2 og 3 tillægges rettigheder, som går ud over det, der var testators ønske ifølge testamentet og Letter of Wishes. Dette er MN ikke enige i.

Rammerne for, hvorledes The Trust kan og skal forvaltes er nøje beskrevet i testamentets punkt 8. Bestemmelserne i pkt. 8 giver de to trustees meget vide rammer for, hvorledes de kan forvalte både den oprindelige trust kapital såvel som indkomsten fra denne kapital.

For så vidt angående testators ønsker, således som beskrevet i testamentets pkt. 8, så følger det bl.a., at de to Trustees of Trust (JS og MN) "may at any time or times:

•         8.2.1 by deed revocably or irrevocably appoint that all or such part or parts of the income or capital of the Trust … shall be held on such trust (including discretionary or protective ones) in favour of or for the benefit of all or any one or more of the Beneficiaries [dvs. herunder Spørger] and subject to such powers …. and other provisions as the trustees of Trust thinks fit

•         8.2.3 by deed revocable or irrevocable appoint that all or such part of parts of the income of the capital of the Trust to any one or more of the Beneficiaries.

Det følger således af testamentet, at de to trustees har beføjelse til at forvalte såvel indkomst som trustkapital efter et frit skøn til fordel for enhver af de fire beneficiaries herunder Spørger. Ved udøvelsen af dette skøn skal de to trustees bl.a. tage hensyn til samtlige beneficiaries interesser.

Hverken bestemmelsen om udbetaling af trustens indkomst til Spørger, så længe han lever, eller muligheden for at overføre midler til Spørger, uden at der vil være tale om et lån, går således ikke ud over de rammer, som testator har fastlagt i testamentet.

For så vidt angår Letter of Wishes, så er dette alene vejledende for de to trustees og ikke juridisk bindende. Det fremgår tillige af ordlyden, at testator "do not with this letter intend to create any binding trust and this [letter] is merely an expression of my wishes".

MN har dog oplyst, at det fortsat er de to trustees hensigt at følge testators ønsker, som beskrevet i Letter of Wishes for så vidt angår eventuelle udbetalinger af trustens kapital. Med andre ord, sådanne udbetalinger til Spørger ville således blive udbetalt som lån og alene under de omstændigheder, som er beskrevet i Letter of Wishes. I den henseende er der således ikke sket noget tilpasning.

Som oplyst i anmodningen om bindende svar, så er det Solicitor og Life Trustee, MN, som har udarbejdet dette Deed of Appointment og det er alene sket på hans initiativ. MN har oplyst, at han har været solicitor for testator og hendes førstafdøde mand i mere end 20 år. Han oplyser endvidere som følger:

“I have known the testator for more than 20 years before I drafted this will. I have also in the past assisted both the testator and her deceased husband in drawing up their wills. I have therefore had many conversations with the testator over the years about her wishes and concerns about her son’s life. In particularly she was disappointed about his divorce and she was concerned that a future wife could make a claim against estate and further dilute the family estate before it was passed over to her grandchildren. On the other hand she also wanted to help her only son, “spørger", if he became in need."

Man skal i den sammenhæng være opmærksom på, at der efter engelsk lov ikke er mulighed for at bestemme ved testamente eller gavebrev, at arv og gave skal være modtagerens særeje.

MN har oplyst, at en væsentlig grund til, at han formulerede bestemmelserne i Second Schedule, som han gjorde er, at Spørger efter hans opfattelse lever et stabilt liv, og at den frygt som testator havde ikke længere var retfærdiggjort. Han har yderligere oplyst følgende:

“I proposed the creation of a life interest trust for the benefit of “spørger" because I find that he is living a stable life, because it would give him some benefit in form of the income for life and still maintain the trust capital for the grandchildren. In my view this is formed a perfect compromise in line with the testator’s wishes.

Efter MN’s opfattelse er bestemmelserne i Deed of Appointment således fuldt i overensstemmende med testators ønsker.

Det bemærkes videre, at såfremt Skattestyrelsen fastholder den opfattelse, at bestemmelserne i Second Schedule anses for at gå ud over testators ønsker, da vil disse bestemmeler være ultra vires og ugyldige, da samtlige berørte beneficiaries ikke har tiltrådt disse.

Spørgers indflydelse:

Det anføres endeligt af Skattestyrelsens udkast til begrundelse, at Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse kan anses for at have haft indflydelse på formuleringen af bestemmelserne i Deed of Appointment og dermed på trusten og brugen af trustens midler.

Dette afvises af MN såvel som Spørger. Som oplyst i anmodningen om bindende svar, er tilblivelsen af Deed of Appointment alene sket på MN’s initiativ. Spørger har ikke haft nogen indflydelse derpå heller ej blevet spurgt om ordlyden af bestemmelserne.

Endvidere har MN oplyst, at en anden væsentlig grund til at trusten blev formuleret som en Life Interest Trust var, at administrationen heraf ville blive simplere. Dette skyldes bl.a., at Spørger efter de britiske skatteregler anses som modtager af indtægterne, hvilket simplificerer de skattemæssige indberetninger.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at der endnu ikke er sket nogen udlodninger og at Spørger ikke på noget tidspunkt har udtrykt noget ønske om at modtage nogen udlodninger.

Ad. Spørgsmål 2:

Ingen bemærkninger.

Ad. Spørgsmål 3:

Ingen bemærkninger.

Ad. Spørgsmål 4:

Spørger har anmodet om at få bekræftet, at Danmark i en dobbeltbeskatningssituation lemper beskatningen af et løbende afkast, hvor Spørger måtte anses for aktuel ejer af trustkapitalen med skat betalt til Storbritannien af trustees på vegne af A Trust (life interest trust) eller The Grandchildrens’ Trust.

Den foreløbige indstilling er at dette spørgsmål besvares med “Nej" bl.a. med den begrundelse, at der ikke er tale om båndlagte midler, da det er Skattestyrelsens opfattelse, at midlerne i trusten efter, at Spørgers mor døde, uanset at testamentet giver udtryk for noget andet, må være overgået til Spørger på det tidspunkt moderen døde.

Som bemærket ovenfor vedrørende Spørgsmål 1 og 2 er Solicitor og Life Trustee, MN ikke enig i, at ejendomsretten til trustkapitalen er overgået til Spørger.

I øvrigt henvises til bemærkningerne i til Spørgsmål 1 og 2.

Endvidere følger det både af testamentets og Life Trustens bestemmelser, at Spørger ikke kan råde over midlerne i trusten og alene er berettiget til at oppebære indtægterne.

Midlerne indestår på Solicitor MNs klientkonto, uden mulighed for at Spørger kan råde over disse, ligesom Spørger ikke har noget råderet over trustkapitalen. Midlerne i trusten må således sidestilles med at være båndlagt.

Det fastholdes på den baggrund, at indkomsten fra trusten skal sidestilles med indkomst udbetalt fra båndlagte midler, og dermed undtaget fra Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Dermed har Storbritannien som kildelandet en beskatningsret til denne indkomst.

Det følger efter vores opfattelse videre deraf, at Spørger er berettiget til lempelse ifølge ligningslovens § 33, stk. 1 for beskatning af afkast fra trustens formue med skat betalt i Storbritannien.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udbetaling til Spørgers livsarvinger fra A Trust (life interest trust), af trustens oprindelige kapital, udgør arv fra Spørgers mor, og ikke gave fra Spørger, som er omfattet af dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 23 og § 25.

Begrundelse

Faktiske oplysninger

Spørgers mor udarbejdede et testamente, som blev underskrevet i januar 2021. I marts 2020 udarbejdede Spørgers mor et Letter of Wishes. Som Skattestyrelsen forstår Letter of Wishes, var det fx kun i tilfælde af økonomiske problemer eller sygdom, hvor Spørger selv skulle betale for behandlingen, at Spørger kunne få penge fra trusten, og så var udgangspunktet at det skulle ske ved lån, da testator ønskede at pengene skulle gå ubeskåret videre til hendes børnebørn.

Spørgers mor døde i januar 2022.

I juli 2022 underskrev Spørger og de to trustees Deed of Appointment, hvor aktiverne efter det oplyste blev overført til trusten og hvori det fastslås, hvordan de to trustees skal administrere trusten.

Som Skattestyrelsen forstår The Second Schedule i Deed of Appointment pkt. 2 og 3, skal de to trustees betale trustens indkomst til Spørger så længe han lever og midlerne i trusten, også udover trustens indkomst, kan også overføres til Spørger, uden at der vil være tale om lån.

Som Skattestyrelsen forstår The Second Schedule i Deed of Appointment pkt. 2 og 3, får Spørger heri tillagt rettigheder, som går ud over det, der var testators ønske ifølge testamentet og Letter of Wishes. 

Skattemæssig vurdering

Trust-instituttet kendes ikke i dansk ret. Der er imidlertid skabt en praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.B.2.15.2 efter hvilket en udenlandsk trust kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra “stifteren".

Med udtrykket “definitivt" menes, at trustkapitalen ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med udtrykket “effektivt" menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over trustkapitalen. Dette indebærer bl.a. ifølge praksis, at de til trusten overførte midler, aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.

Trusten blev etableret ved morens død, jf. hendes testamente.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.

I SKM2018.612.LSR kunne en trust ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for at være en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

“Spørgsmålet angår i forhold til klageren, A, om en trust i USA kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

[…]

Svaret “Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Der er herved især lagt vægt på de begrænsninger, som gælder i relation til trustees beføjelser, herunder efter indholdet af fundatsreglernes art. 9. Dette gælder i relation til, hvem der kan begunstiges, hvor klageren er “the beneficiary", og hele trustens “net income" skal uddeles til “the beneficiary", jf. art. 9.1, således at der alene er indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kan ske uddeling fra trustens kapital (use of principal), er dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende “medical or health care", herunder udgifter til “insurance", samt udgifter til “education", ligesom lån fra trusten er begrænset “to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence", jf. nærmere art. 9.2.

Herunder fremgår det også af art. 9.4, at trusten skal ophøre ved klagerens død med uddeling som anført heri, herunder enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger, jf. foran."

I SKM2022.430.SR som angik tre trusts, ønskedes det for det første bekræftet, at en udbetaling fra den trust, som blev etableret ved Spørgers fars Irrevocable Trust Agreement til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse".

I SKM2022.234.SR skulle Spørgers far oprindeligt modtage pengene fra trusten, der var stiftet af hans arbejdsgiver som en pensionsordning. Efter farens død var det Spørger og dennes søster, der skulle modtage pengene fra trusten. Spørger og dennes søster kunne få udbetalt pengene fra trusten, men havde derudover ingen indflydelse på trusten. Skatterådet lagde til grund, at der var tale om båndlagt kapital med en kapitalejer, da trustee f.eks. ikke havde nogen indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet konkluderede, at kapitalejerne personligt skulle beskattes af alle indtægterne, som tilfaldt kapitalen i trusten. Det bemærkes at trustens kapital skulle deles ligeligt mellem Spørger og dennes søster, hvorfor Spørger skulle beskattes af 50% af kapitalen.

Af bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår det bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.B.2.15.2 kan der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret (båndlagt kapital), lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår

• Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• Hvem i en gruppe af flere mulige begunstigede der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

I dette spørgsmål blev Trust (life interest trust) etableret i forlængelse af Spørgers mors død.

SKM2012.95.HR drejede sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som blev udbetalt til appellanten fra en engelsk trust stiftet af appellantens morfar, var en gave fra appellantens mor eller arv fra morfaren. Beløbet kunne kun udbetales af trustee med appellantens mors samtykke. Henset til, at appellantens mor havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live, tiltrådte Højesteret, at appellantens mor måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og appellanten blev pålagt bl.a. at svare gaveafgift med 1.435.949 kr. samt renter.

I nærværende sag har Spørger i nærværende spørgsmål haft mulighed for at være med til at ændre på betingelserne for bl.a. udbetaling af midler fra trusten, efter at Spørgers mor døde. En tilpasning som Spørger ses at have deltaget i. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan Spørger anses for at have haft indflydelse på trusten og brugen af trustens midler, idet han sammen med trustees har kunne ændre grundlaget for forbruget af trustens midler. Dermed må Spørger have haft en vis rådighed over kapitalen i A Trust (life interest trust).

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalinger fra Spørgers trust til Spørgers børn må anses for gaver fra Spørger.

Da midlerne i trusten således efter, at Spørgers mor døde, uanset at testamentet giver udtryk for noget andet, overgik til Spørger, er det ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at midlerne i denne trust må være overgået til Spørger på det tidspunkt, hvor hun døde.

Spørgsmålet kan derfor ikke bekræftes.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til rådgivers høringssvar:

Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen ved vurderingen lægger vægt på det der fremgår af det, der kan dokumenteres, herunder testamentet, Letter of Wishes m.v.

Rådgiver gør helt overordnet gældende, at trusten ikke er transparent i forhold til Spørger, og anfører at Spørger underskrev det af Solicitor og Life Trustee, MN udarbejdede Deed of Appointment i sin egenskab af at være en af de tre eksekutorer i dødsboet, med de forpligtelser der følger deraf, og ikke på egne personlige vegne.

Rådgiver anfører desuden, at Letter of Wishes ikke er bindende for de to trustees.

Skattestyrelsen bemærker, at uanset at de to trustees efter engelsk ret ikke er bundet af Letter of Wishes, så er der fast praksis for efter dansk ret at tillægge et letter of wishes betydning ved kvalifikation af trusts, da et letter of wishes netop kan anvendes til at skjule for omverden, at trustdokumentet ikke er det, som følges af trustees. 

I SKM2025.326.SR fandt Skatterådet, at det at spørger kunne ændre letter of wishes medførte, at trusten måtte anses for transparent efter dansk skattepraksis, uanset at der var en uafhængig trustee og uafhængig protektor.

I nærværende sag er der tale om, at Spørgers mor i sit testamente fra januar 2020 og i Letter of Wishes af fra marts 2020, skriftligt og dermed dokumenterbart har sat rammen for, hvordan arven efter hende skal håndteres. 

Der er herudover tale om, at Spørger var medunderskriver på Deed of Appointment fra juli 2022, sammen med JS. Sidstnævte var både Trustee og Executor.

I Deed of Appointment blev betingelserne for håndteringen af arven efter Spørgers mor og den dertil knyttede trust ændret, således at betingelserne ikke stemmer overens med Spørgers mors Letter of Wishes.

De ovenstående nævnte forhold kan konstateres i det skriftlige materiale fra tidspunkt omkring moderens død. Repræsentanten anfører i sit høringssvar, at Spørger ikke havde indvirkning på Deed of Appointment, men alene underskrev som executor og at Letter of Wishes i øvrigt ikke er bindende for trustees. 

Som nævnt ovenfor lægges der i dansk skatteret efter praksis vægt på Letter of Wishes, uanset at et letter of wishes efter britiske regler ikke er bindende for trustees. Samtidigt kan det ikke objektivt konstateres, at Spørger, der var medunderskriver på Deed of Appointment, ikke havde indflydelse på udformningen heraf.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det at Spørger i nærværende sag, var medvirkende til ændrede retningslinjer for udbetaling af arven efter Spørgers mor efter morens død, uanset det af rådgiver anførte, bevirker at trusten må anses for transparent.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at trusten er transparent i forhold til Spørger.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger fra morens død skal beskattes af afkastet i denne trust.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at udbetaling til Spørgers livsarvinger fra The Grandchildren’s Trust, som er etableret i henhold til Spørgers mors testamente, af trustens oprindelige kapital, udgør arv fra Spørgers mor, og ikke gave fra Spørger, som er omfattet af dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 23 og § 25.

Begrundelse

I henhold til boafgiftslovens § 25 skal der betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet.

Da Spørger ikke er tillagt rettigheder i The Grandchildren’s Trust, hverken i form af løbende afkast, testationsret eller andet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalinger til Spørgers børn ikke kan anses for gaver fra Spørger.    

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke beskattes af de løbende afkast i The Grandchildren’s Trust.

Begrundelse

Efter det oplyste har Spørger ingen rettigheder i The Grandchildren’s Trust og har ikke mulighed for at ændre i morens testamente.

Spørger skal derfor ikke beskattes af det løbende afkast i trusten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Danmark i en dobbeltbeskatningssituation lemper beskatningen af et løbende afkast, hvor Spørger måtte anses for aktuel ejer af trustkapitalen med skat betalt til Storbritannien af trustees på vegne af A Trust (life interest trust) eller The Grandchildrens’ Trust.

Begrundelse

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien finder anvendelse på personer, som er hjemmehørende i en eller begge af de kontraherende stater, jf. overenskomstens artikel 1.

Det forudsættes derfor indledningsvist på baggrund af det oplyste, at Spørger er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Danmark giver almindelig creditlempelse på skat af indkomst, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskattes i Storbritannien, jf. artikel 22, stk. 2, litra a og b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Denne metode findes også i modeloverenskomstens artikel 23 B. Lempelsesbestemmelsen fortolkes derfor i overensstemmelse med artikel 23 B i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien har til formål at lempe juridisk dobbeltbeskatning, jf. pkt. 1-2 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst vedrørende artikel 23 A og 23 B om lempelse.

Afgørende for, om Spørger er beskyttet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er således i første omgang, om der er tale om såkaldt juridisk dobbeltbeskatning.

Juridisk dobbeltbeskatning foreligger, når den samme person eller det samme selskab beskattes i mere end én stat af den samme indkomst eller formue, pkt. 1 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst vedrørende artikel 23 A og 23 B om lempelse.

Denne situation skal især adskilles fra den såkaldte økonomiske dobbeltbeskatning, dvs. hvor to forskellige personer eller selskaber beskattes af den samme indkomst eller formue. Hvis to stater ønsker at løse problemet omkring økonomisk dobbeltbeskatning, må dette ske gennem bilaterale forhandlinger, jf. pkt. 2 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst vedrørende artikel 23 A og 23 B om lempelse.

Se i den forbindelse eksempelvis også SKM2019.113.SR. Sagen vedrørte beskatning af amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede bl.a., at det årlige afkast af nogle af Spørgers IRA-ordninger skulle beskattes i Danmark. Spørger havde i sit høringssvar gjort opmærksom på, at kombinationen af dansk beskatning af afkastet og amerikansk beskatning af udbetalingen kunne føre til dobbeltbeskatning.

Der var tale om en økonomisk dobbeltbeskatning, som opstod baseret på de to landes forskellige regler for beskatning. Der var imidlertid ikke tale om beskatning i begge lande af afkastet eller beskatning i begge lande af udbetalingen. Dermed var der ikke tale om en dobbeltbeskatning, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Høringssvaret fra spørgeren gav derfor ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmålet, som medførte beskatning af afkastet af ordningerne i Danmark.

For så vidt angår A Trust (life interest trust) er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal beskattes af det løbende afkast i form af renter, der tilfalder kapitalen, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

I Storbritannien er trusten ifølge det oplyste derimod blevet beskattet som et selvstændigt skattesubjekt, hvilket indebærer at trusten bliver beskattet af trustens løbende indkomst mv., herunder afkast i form af tilskrevne renter.

Der er således i udgangspunktet tale om en situation, hvor to forskellige skattesubjekter, dvs. en trust og en person, beskattes af den samme indkomst eller formue, dvs. økonomisk dobbeltbeskatning, der ikke lempes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Af kommentaren til OECD’s modeloverenskomst fremgår dog følgende i forhold til de tilfælde, hvor kontraherende stater behandler enheder på forskellig måde, fx i forhold til interessentskaber, hvor den stat, hvori interessenten er hjemmehørende, fx anser et interessentskab etableret i den anden kontraherende stat som en skattemæssig transparent enhed, imens den anden kontraherende stat anser interessentskabet som et selvstændigt skattesubjekt:

"[…]  I det omfang den stat, hvori interessenten er hjemmehørende, lader interessentskabets indkomst “strømme igennem" til interessenten med henblik på at beskatte interessenten, må den acceptere, at den skat, der er betalt af interessentskabet - med henblik på at ophæve den dobbeltbeskatning, der opstår som følge af dens beskatning af interessenten - “strømmer igennem" til interessenten (men kun i det omfang denne skat er betalt i overensstemmelse med de bestemmelser i overenskomsten, der tillader beskatning i kildestaten). Med andre ord, hvis hjemmehørendestaten ved beskatning af interessenten af hans andel af indkomsten ikke tager hensyn til den selskabsstatus, som interessentskabet har i kildestaten, skal hjemmehørendestaten tilsvarende ikke tage hensyn til denne status, når der gives nedslag i skatten."

Se i pkt. 69.1-2 i kommentaren til artikel 23 B i OECD’s modeloverenskomsten. Se også Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.F.8.2.2.1.2.

Det er Skattestyrelens opfattelse, at tilsvarende skal gøre sig gældende i en situation som Spørgers.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark i en dobbeltbeskatningssituation skal lempe beskatningen af det løbende afkast med skat betalt i Storbritannien på vegne af A Trust (life interest trust), i det omfang skatten er betalt i overensstemmelse med de bestemmelser i overenskomsten, der tillader beskatning i kildestaten, dvs. Storbritannien.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger på et princip om domicillandsbeskatning, hvilket indebærer, at Danmark som domicillandet er tillagt beskatningsretten til den globale indkomst, medmindre andet følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordelingsbestemmelser i artikel 6-20, jf. overenskomstens artikel 21.

Storbritannien kan som kildelandet således kun beskatte, hvis indkomsten er tilknyttet Storbritannien som kildeland i medfør af en af fordelingsbestemmelserne.

Såfremt Storbritannien som kildeland er tildelt en beskatningsret, skal Danmark som domicilland lempe efter overenskomstens artikel 22.

Ifølge det oplyste har afkastet til dato bestået i tilskrevne renter.

Beskatningsretten til renter fordeles efter artikel 11 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Reglen i artikel 11, stk. 1, medfører, at renter kun kan beskattes i domicillandet.

Danmark er som domicilland således tillagt en eksklusiv beskatningsret til renter. Der opstår dermed ikke et krav på lempelse i Danmark for skat betalt i Storbritannien.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørgers repræsentant i, at fordeling af beskatningsretten skal ske efter overenskomstens artikel 21.

Overenskomstens artikel 21 omfatter alle andre indkomster, der ikke er omfattet af fordelingsbestemmelserne i artikel 6 til og med artikel 20, og beskattes som udgangspunkt kun i domicillandet.

Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien blev imidlertid ændret ved protokol af 1. juli 1991, artikel IX, sådan at andre indkomster kun beskattes i domicillandet - bortset fra indkomst udbetalt af båndlagte midler.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse også til hvad der fremgår af Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.F.9.2.18.17.2, om gennemgang af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, hvor det også fremgår, at kildelandet har beskatningsret til indkomst udbetalt af båndlagte midler.

Ændringen medførte, at fx udbytter af britiske aktier, som indgik i en trust i Storbritannien og senere blev udbetalt til en person i Danmark, ikke længere blev omfattet af artikel 21, sådan at Storbritannien som kildeland ville kunne opretholde en beskatning af udbytterne i overensstemmelse med artikel 10.

Der er imidlertid ikke tale om udbetaling af båndlagte midler, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, hvorfor artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke er relevant i den foreliggende sag.

Skattestyrelsen er derfor heller ikke enig med Spørgers repræsentant i, at Danmark ifølge ligningslovens § 33, stk. 1, skal give lempelse for beskatning af afkast fra trustens formue med skat betalt i Storbritannien.

Ifølge den generelle lempelsesregel i ligningslovens § 33, stk. 1, kan fysiske personer og selskaber, som er skattepligtige til Danmark, opnå lempelse, hvorefter Danmark som domicilland lemper efter creditmetoden. Dette er relevant i de tilfælde, hvor der erhverves indkomst fra lande, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, eller i de tilfælde, hvor de interne lempelsesregler er mere gunstige end dem, der følger af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ifølge ligningslovens § 33, stk. 2, kan lempelsen dog ikke være større, end hvad kildelandet har ret til at beskatte efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne betingelse er relevant i de tilfælde, hvor kildelandet har opkrævet skat i strid med en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark har retten til at beskatte afkastet i form af tilskrevne renter, jf. overenskomstens artikel 11, kan Spørger ikke få lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for skat betalt i Storbritannien, jf. ligningslovens § 33, stk. 2.

Spørgers repræsentant henviser i den forbindelse også til SKM2009.474.SR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2009.474.SR adskiller sig væsentligt fra den konkrete situation, fordi der i SKM2009.474.SR blev behandlet forhold, der måtte sidestilles med en båndlagt kapital med aktuelle kapitalejere, hvilket ikke er situationen for A Trust (life interest trust), jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Af begrundelsen til spørgsmål 1 fremgår, at da midlerne i trusten efter, at Spørgers mor døde, uanset at testamentet giver udtryk for noget andet, overgik til Spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at midlerne i denne trust må være overgået til Spørger på det tidspunkt, hvor hun døde.

Afgørelsen SKM2009.474.SR omhandlede en engelsk trust, der blev stiftet i 2004 efter stifterens død. Der var ikke udarbejdet vedtægter for trusten, men stifterens tilkendegivelser om udbetaling af trustens formue blev fulgt. Skatterådet vurderede, at der forelå en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten og henset til de konkrete forhold fandt Skatterådet, at forholdene i trusten måtte sidestilles med en båndlagt kapital med en aktuel ejer. Skatterådet vurderede, at i de tilfælde, hvor en anden end den aktuelle ejer var tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skulle beskatningen ske hos denne anden person, da der ellers vil ske dobbeltbeskatning. Den aktuelle ejer skulle derfor beskattes af det nettoafkast, der tilgik den bundne kapital fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Skatterådet fandt, at den rette indkomstmodtager var den, der var tillagt retten til indtægten. I dette tilfælde ville den aktuelle ejer ikke have erhvervet ret til afkastet, da dette skulle tilgå rentenyderen. Når rentenyderen modtog en del eller hele afkastet, var der således ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejers side, men derimod et resultat af tredjemands beslutning.

Det var således i denne væsentligt anderledes situation, at Skatterådet bekræftede, at Storbritannien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien havde beskatningsretten til afkast af en trust, og at Danmark ville lempe for beskatningen med skat betalt i Storbritannien efter ligningslovens § 33, når der forelå en dobbeltbeskatningssituation.

Henvisningen til SKM2009.474.SR fører således ikke til et andet resultat.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes i den foreliggende sag, at Danmark lemper den danske beskatning af Spørger af et løbende afkast af trustkapitalen med skat betalt til Storbritannien af trustees på vegne af A Trust (life interest trust).

Det bemærkes, at Skattestyrelsen er enig med Spørgers repræsentant i, at fondsbeskatningslovens § 3 B ikke finder anvendelse. Bestemmelsen er derfor ikke relevant for besvarelsen.

For så vidt angår The Grandchildrens’ Trust er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke skal beskattes af det løbende afkast, jf. besvarelsen på spørgsmål 3, da han hverken er ejer eller kapitalejer. Spørgsmålet er derfor ikke relevant for denne trust.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til rådgivers høringssvar:

Spørgers høringssvar angående A Trust (life interest trust) giver ikke anledning til et andet resultat, idet det uændret er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om båndlagt kapital, jf. Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 3

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 5

Giver en arving helt eller delvis afkald på falden arv, anses den, til fordel for hvem afkaldet er givet, for arving til den pågældende arv ved afgiftsberegningen.

Stk. 2. Arveafkald kan med den i stk. 1 nævnte afgiftsmæssige virkning gives til fordel for egne livsarvinger, boets øvrige arvinger eller den, der ifølge testamentet ville arve, hvis afkaldsgiver var død før arvelader. Afkaldet kan ikke i øvrigt gøres betinget.

Stk. 3. Er afkald givet mod vederlag, anses vederlaget som arv til afkaldsgiver.

Stk. 4. Afkald skal være meddelt over for skifteretten inden indlevering af den endelige boopgørelse, dog senest inden udlodning i et bo påbegyndes. Uanset 1. pkt. kan der dog være foretaget acontoudlodning til en længstlevende ægtefælle og udlodning til opfyldelse af legater, jf. § 14, 1. pkt., i lov om skifte af dødsboer. Afkald på erhvervelser, som ikke indgår i et bo, jf. § 10, stk. 3, 4, 6 og 7, skal være meddelt over for skifteretten senest samtidig med anmeldelsen.

Boafgiftslovens § 23

Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e og g, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. Der skal ligeledes betales 15 pct. i afgift af gaver til barns eller stedbarns ægtefælle, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 2, nævnte beløb.

Stk. 2. Der skal betales 36,25 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra f, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

Boafgiftslovens § 25

Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Forarbejder

Lov nr. 1723 af 17. december 2018-12-27 om ændring af fondsbeskatningsloven og ligningsloven (LF nr. 27 af 3. oktober 2018)

[…]

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem.

[...]

Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.

Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.

[…]

Praksis

SKM2015.9.HR

Skattemyndighederne fik af Landsskatteretten medhold i, at A skulle beskattes af skønsmæssigt ansatte renteindtægter af en formue i en fond, F, i Liechtenstein. A var nevø til en af stifterne af F. Stifterne var alle afgået ved døden. A og A's familie var begunstigede efter F's vedtægter. A havde gennem årene modtaget udlodninger fra F. A indbragte sagen for domstolene i en sag mod Skatteministeriet, S. Til støtte for kravet mod A anførte S, at F ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, og at A i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i F. A gjorde gældende, at liechtensteinsk ret udelukkede, at han havde mulighed for at råde over F. Landsretten gav S medhold, men Højesteret nåede til det modsatte resultat. Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning af F's indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, om F i forhold til A måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Højesteret fandt det på baggrund af bl.a. F's vedtægter ikke godtgjort, at F's formue var overgået til A, og A var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen, jf. statsskattelovens § 4. (Dissens).

SKM2012.95.HR (tidligere SKM2010.459.ØL)

Østre Landsret lagde vægt på følgende: Da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skulle fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2018.612.LSR

"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".

SKM2025.326.SR

I spørgsmål 1 ønskedes det bekræftet, at spørgers indskud i "Trusten" var omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1. Det var en betingelse for at være omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1, at trusten efter dansk skattepraksis kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Efter trustens vedtægt var der både en uafhængig trustee og en uafhængig protektor. Dette kunne indikere, at trusten var et selvstændigt skattesubjekt. Spørger havde dog også udarbejdet letter of wishes inden trusten blev stiftet, og spørger kunne senere ændre letter of wishes. Trusten måtte, under hensyn til at spørger kunne ændre letter of wishes, anses for transparent efter dansk skattepraksis, uanset at der var en uafhængig trustee og uafhængig protektor. Spørgsmålet kunne derfor ikke bekræftes.

SKM2025.322.SR

Spørger ønskede bekræftet, at H1 Ltd. med underliggende formue i H2 Ltd., var en transparent enhed i forhold til afdøde A og dermed skulle anses som en del af afdødes formue. Herudover ønskede Spørger bekræftet, at der skulle betales boafgift af formuen i H1 Ltd. med underliggende formue i H2 Ltd. baseret på værdien på skæringsdatoen i boet samt at værdiudviklingen af H1 Ltd. med underliggende formue i H2 Ltd. i perioden 1. januar i dødsåret til boets skæringsdag skulle beskattes i dødsboet.

Afdøde overførte i 2008 sine kapitalandele i H2 Ltd. til H1 Ltd. Spørger ønskede afklaret om H1 Ltd. efter praksis omkring udenlandske trusts, skulle anses for en transparent enhed.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at H1 Ltd. skal behandles efter praksis omkring udenlandske trust. Skatterådet bekræftede i stedet, at kapitalandelene i H2 Ltd. ikke har forladt As formuesfære ved overdragelsen til H1 Ltd.

Skatterådet afviste spørgsmålene om boafgift og beskatning i boet, da besvarelse krævede skifterettens stillingtagen til om H1 Ltd. med underliggende formue i H2 Ltd. skal inddrages under skiftet.

SKM2021.420.SR

Det ønskedes bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Trusten var stiftet af As mor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til den begunstigede A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers mor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As mor og stedfar, som begge havde boet i Y.

Stedfaren var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers mor B. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til den begunstigede A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

SKM2021.416.SR

Det var ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes barnebarn i tilfælde af, at As far C først afgik ved døden, og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftsloven § 9, stk. 2.

Trusten var stiftet af As farmor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Det var forudsat ved besvarelsen, at Spørgers far C døede før farmoren. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt Spørgers far døede før farmoren, skulle farens andel tilgå farens børn, og hvis barnebarnet var 35 år ved farmorens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Spørger var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers farmor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes barnebarn i tilfælde af, at Spørgers far C først afgik ved døden og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftsloven § 9, stk. 2.

Trusten var stiftet af As farmor og hendes daværende mand, som ikke var As biologiske farfar. Begge stifterne havde boet i Y i USA. Bs mand var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers farmor B. Kun såfremt Spørgers far døde før farmoren, skulle Spørger have udbetalt penge fra trusten i henhold til artikel 7.2 i vedtægten. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved farmorens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

SKM2018.391.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke skulle anses for skattepligtig af erhvervelsen af sin andel af den trustkapital, som spørgeren var berettiget til at arve gennem sin forælder, som var hjemmehørende i Danmark, der havde ejet trustkapitalen direkte. Derudover afviste Skatterådet at besvare spørgsmålet om, hvorvidt regler i dødsboskatteloven ville kunne finde anvendelse på tidspunktet for spørgerens retserhvervelse af trustkapitalen, idet de arve- og skifteretlige forhold i første led måtte afklares ved skifteretten.

SKM2010.211.SR

Skatterådet bekræftede, at en påtænkt trusts midler ansås for adskilt fra stifterens formue, således at stifteren ikke skulle beskattes af den løbende indkomst i trusten. Videre bekræftedes det, at de begunstigede først skulle beskattes ved udlodninger fra trusten. Endelig bekræftedes det, at det ikke gjorde nogen forskel, at stifteren var et dansk anpartsselskab i stedet for en fysisk person.

Den juridiske vejledning 2025-2 C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler

[…]

Regel

Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

[…]

Kapitalejer

"En kapitalejer" er den person, som reelt er ejer af kapital. Fx er A kapitalejer, hvis A ved testamente kan råde over kapitalen eller hvis det er bestemt at A skal have kapitalen, når rentenyderen B dør. Se bl.a. SKM2024.605.SR.

En såkaldt udlagt kapitalejer kan ikke være giveren selv, men skal være en person, som har fået kapitalen vederlagsfrit ved arv eller gave.

Båndlæggelse

Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er dennes kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

For at afgøre om der skal ske beskatning af det afkast, som tilfalder en båndlagt kapital, skal det afgøres, om der er udlagt en kapitalejer til formuen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

Indtægter fra en båndlagt kapital, som modtageren - i dette tilfælde i så fald rentenyderen - ikke selv ejer, skal også beskattes. Beskatningen sker i det tilfælde hos rentenyderen og afhænger af, hvilke aktiver afkastet kommer fra.

Overgår en kapital fra den hidtidige ejer til en ny ejer og sker der i den forbindelse båndlæggelse, anses aktiverne for afstået af gavegiveren/testator, når ejedomsretten overgår. Se SKM2024.605.SR

[…]

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej.

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet er, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren som udgangspunkt kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset at rentenyderen også beskattes.

[…]

Båndlagt kapital efter danske regler

For at en kapital kan anses for at være båndlagt, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Kapitalen er undtaget fra kreditorforfølgning i båndlæggelsesperioden, så kreditorer er udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

Båndlæggelse af en kapital kan ske enten ved et gavebrev eller ved testamente.

Båndlæggelsen kan fx bestå i følgende:

• Kapitalen består af aktier eller obligationer, som efter tredjemands beslutning er båndlagt med ret til udbytte eller renter til fordel for en anden end kapitalejeren.
• En skattepligtig har i levende live selv bestemt, at en kapital skal overføres til arvinger i lige linje (descendenter) og andre arveberettigede eller andre, men har forbeholdt sig retten til udbytte eller renter.
• Det er bestemt, at udbytte eller renter skal tillægges den båndlagte kapital.

Som hovedregel er det kun renter, udbytter og andet afkast, som kan udbetales i båndlæggelsesperioden.

En kapital kan være båndlagt med eller uden kapitalejer. Det afhænger af en persons beføjelser i forhold til de båndlagte aktiver, om personen anses for at være kapitalejer eller ej. Hvis en person er tillagt retten til at testamentere over den båndlagte formue, vil personen blive anset for kapitalejer. Se SKM2012.95.HR, hvor en rentenyder, der kunne testamentere over rentenydelseskapitalen og nedlægge veto mod nedbringelse af rentenydelseskapitalen, blev anset for kapitalejer. 

[…]

Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer

En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen

a) definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære

b) har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.

Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.

Ad b.

Båndlæggelse indebærer, at ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Båndlæggeren vil typisk have indsat bestemmelse om, hvad der skal ske med den båndlagte kapital, når båndlæggelsesperioden ophører. Er det på båndlæggelsestidspunktet sikkert, hvem kapitalen skal tilfalde, når båndlæggelsesperioden ophører, vil den, der får kapitalen ved båndlæggelsens ophør, være aktuel ejer af kapitalen. 

I andre situationer vil det ikke være muligt at afgøre, hvem kapitalen tilfalder ved båndlæggelsens ophør, men båndlæggeren har tillagt bestemte personer visse beføjelser over kapitalen. Det kan fx være retten til at testamentere over kapitalen, retten til at udøve ejerbeføjelser over båndlagte kapitalandele mv. Sådanne beføjelser kan føre til, at disse personer anses for aktuelle ejere af kapitalen. Se SKM2024.605.SR, hvor Skatterådet fandt, at Spørgers hustru var kapitalejer af kapitalandele, hvor Spørgers hustrus rådighed var begrænset af en båndlæggelse.

Beskatning af den båndlagte kapital

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Fx beskattes gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier som aktieindkomst, og renter og kursgevinst beskattes som kapitalindkomst. Afkast fra selskaber m.v. omfattet af ABL § 19 beskattes afhængig af, om der er tale om aktiebaserede eller obligationsbaserede investeringsselskaber.

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den aktuelle ejer kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen, som ikke er kapitalejer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis fx B får penge fra en båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital. Hvis pengene direkte tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren bliver beskattet af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

[…]

Den juridiske vejledning 2025-2 afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[…]

Regel

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

1. En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?
2. En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser?

[…]

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.

Rentenydelsesret

Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev beskatningen af afkast fra investeringsselskaber for personer gjort forskellig afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. Afkastet fra investeringsselskaber, som skal beskattes hos den aktuelle kapitalejer, skal efter at ændringen har virkning fra, beskattes afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej.

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst.

Hvis det er en person, som er skattepligtig til Danmark, som er trustee, afhænger den skattemæssige bedømmelse af trustee af, om han efter en samlet bedømmelse må anses for at være ejer af trustkapitalen. Er det tilfældet, beskattes han som enhver anden ejer, selv om formuen er båndlagt, ellers beskattes han ikke. Se TfS 1984,131.SKM.

[…]

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien

"Artikel 1

De af overenskomsten omfattede personer 

Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater.

[…]

Artikel 11

Renter 

Stk. 1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat, og hvis retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat.

Artikel 21

Andre indkomster 

Stk. 1. Indkomster, hvorfra de end hidrører - bortset fra indkomst udbetalt af båndlagte midler eller fra dødsboer, som er under behandling - hvis retmæssige ejer er en person hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er udtrykkeligt behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan kun beskattes i denne stat.

Stk. 2. Bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på anden indkomst end indkomst af fast ejendom som defineret i artikel 6, stykke 2, såfremt den i en kontraherende stat hjemmehørende modtager af sådan indkomst driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et der beliggende fast sted, og den rettighed eller ejendom, som ligger til grund for den udbetalte indkomst, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald skal bestemmelserne henholdsvis i artikel 7 eller i artikel 14 finde anvendelse.

Artikel 22

Ophævelse af dobbeltbeskatning 

Stk. 1. Med forbehold af bestemmelserne i lovgivningen i Det forenede Kongerige om indrømmelse af nedslag i Det forenede Kongeriges skat for skat, der er pålignet i et statsområde uden for Det forenede Kongerige (hvilket ikke skal indvirke på det heri indeholdte almindelige princip):

[…]

Stk. 2.

a) Med forbehold af bestemmelserne i litra f) i dette stykke, skal Danmark, i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Det Forenede Kongerige, indrømme et fradrag i skatten af denne persons indkomst med et beløb, som svarer til den skat, der er betalt af indkomsten i Det Forenede Kongerige.

b) Sådant fradrag skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet uden fradraget, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Det Forenede Kongerige.

[…]"

Ligningsloven

"§ 33

 Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2.  Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære."

Fondsbeskatningsloven

"§ 3 B
En skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, som modtager kapital fra en udenlandsk fond eller trust, der hverken løbende eller ved modtagelsen har været afgiftsbelagt eller underlagt beskatning, skal svare en afgift af kapitalen på 20 pct. Afgiften beregnes dog kun af den del af den årligt modtagne kapital, der overstiger 10.000 kr. 1. pkt. finder alene anvendelse, hvis stifteren eller indskyderen er eller tidligere har været fuldt skattepligtig her til landet og stiftelsen af fonden eller trusten er sket inden for en periode på 5 år efter et eventuelt ophør af den fulde skattepligt her til landet. Afgiften forfalder til betaling, når kapitalen modtages. Den skattepligtige skal samtidig give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den modtagne kapital. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest 1 måned efter forfaldsdagen. Betales afgiften ikke rettidigt, skal der betales rente efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2."

Forarbejder

Kommentaren til OECD’s modeloverenskomst

"KOMMENTAR TIL ART. 23 A OG 23 B OM METODER TIL OPHÆVELSE AF DOBBELTBESKATNING

I. Indledende bemærkninger

A. Artiklernes anvendelsesområde

1. Disse artikler omhandler den såkaldte juridiske dobbeltbeskatning, hvor den samme person beskattes i mere end én stat af den samme indkomst eller formue.

2. Denne situation skal især adskilles fra den såkaldte økonomiske dobbeltbeskatning, dvs. hvor to forskellige personer beskattes af den samme indkomst eller formue. Hvis to stater ønsker at løse problemet omkring økonomisk dobbeltbeskatning, må dette ske gennem bilaterale forhandlinger.

[…]

III. Kommentar til bestemmelserne i art. 23 B (creditmetoden)

[…]

69.1 Problemer kan opstå i tilfælde, hvor kontraherende stater behandler enheder som f.eks. interessentskaber på forskellig måde. Antag f.eks., at den stat, hvori et interessentskab er etableret, behandler dette interessentskab som et selskab, og den stat, hvori en interessent er hjemmehørende, behandler det som skattemæssigt transparent. Den stat, hvori interessentskabet er hjemmehørende, kan, under hensyntagen til de bestemmelser i overenskomsten, der finder anvendelse, beskatte interessentskabet af dets indkomst, når denne indkomst realiseres, og kan, under hensyntagen til begrænsningerne i art. 10, stk. 2, også beskatte interessentskabets udlodning af fortjeneste til ikke-hjemmehørende interessenter. Den stat, hvori interessenten er hjemmehørende, vil imidlertid kun beskatte interessenten af hans andel af interessentskabets indkomst, når denne indkomst realiseres af interessentskabet.

69.2 Det første spørgsmål, der rejser sig i denne forbindelse, er, hvorvidt den stat, hvori interessenten er hjemmehørende, og som beskatter interessenten af hans andel af interessentskabets indkomst, i henhold til overenskomsten er forpligtet til at give nedslag for den skat, der er opkrævet i interessentskabet af den stat, hvori interessentskabet er hjemmehørende, og som behandler det som en særskilt skattepligtig enhed. Dette spørgsmål skal besvares bekræftende, i det omfang indkomsten kan beskattes af den stat, hvori interessentskabet er hjemmehørende, efter overenskomstens bestemmelser, der tillader beskatning af den relevante indkomst som kildestat eller som en stat, hvor der er et fast driftssted, hvortil den pågældende indkomst kan henføres (jf. pkt. 11.1 og 11.2 ovenfor). I det omfang den stat, hvori interessenten er hjemmehørende, lader interessentskabets indkomst “strømme igennem" til interessenten med henblik på at beskatte interessenten, må den acceptere, at den skat, der er betalt af interessentskabet - med henblik på at ophæve den dobbeltbeskatning, der opstår som følge af dens beskatning af interessenten - “strømmer igennem" til interessenten (men kun i det omfang denne skat er betalt i overensstemmelse med de bestemmelser i overenskomsten, der tillader beskatning i kildestaten). Med andre ord, hvis hjemmehørendestaten ved beskatning af interessenten af hans andel af indkomsten ikke tager hensyn til den selskabsstatus, som interessentskabet har i kildestaten, skal hjemmehørendestaten tilsvarende ikke tage hensyn til denne status, når der gives nedslag i skatten."

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-2, C.F.9.2.18.17.2

"[…]

Artikel 21: Andre indkomster

Artikel 21 i DBO'en er ændret ved protokol af 1. juli 1991, artikel IX.

Artikel 21 i DBO'en afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Kildelandet har beskatningsret til indkomst udbetalt af båndlagte midler eller fra dødsboer, som er under behandling.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.21 om OECD's modeloverenskomst artikel 21."

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.F.8.2.2.1.2

"[…]

Påberåbelse af overenskomstens bestemmelser

Når et interessentskab, kommanditselskab eller anden lignende personsammenslutning har interessenter eller andre deltagere i et andet land end det, hvor sammenslutningen er hjemmehørende, opstår spørgsmålet, om deltagerne kan påberåbe sig overenskomstens bestemmelser.

Situation 1: Interessent- eller kommanditselskabet mv. er ikke selvstændigt skattesubjekt i sit hjemland (som fx i Danmark)

De enkelte deltagere i et interessent- eller kommanditselskab mv. kan påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, når interessent- eller kommanditselskabet mv. som sådan ikke er skattepligtig i det land, hvor den er hjemmehørende (kildelandet i forhold til deltagerne). Se punkt 5 og punkt 6.4 i kommentaren til modeloverenskomsten artikel 1.

Situation 2: Interessent- eller kommanditselskabet er selvstændigt skattesubjekt i kildelandet

Hvis et interessentskab mv. beskattes på samme måde som et selskab mv. i den stat, det er hjemmehørende i efter artikel 4, kan interessentskabet mv. som sådant påberåbe sig overenskomstens bestemmelser. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomsten artikel 1.

Deltagerens bopælsland, der beskatter deltageren af hans andel af sammenslutningens indkomst, er forpligtet til at give creditlempelse for den skat, som kildelandet har opkrævet hos interessentskabet. Se punkt 69.2 i kommentaren til modeloverenskomsten artikel 23."

SKM2009.474.SR

Af SKATS indstilling og begrundelse til spørgsmål 7 a og 7 b, som blev tiltrådt af Skatterådet, fremgik følgende:

"Da England efter den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst i dette tilfælde har beskatningsretten til afkastet af en trust, og da hverken Trust 1 eller trust 2 skal anses som selvstændige skattesubjekter efter dansk ret jf. ovenstående besvarelser, vil Danmark give lempelse for beskatningen af afkastet fra trusternes formue med skat betalt til Storbritannien jf. ligningslovens § 33, når der foreligger en dobbeltbeskatningssituation."

Afgørelsen omhandlede en engelsk trust, der blev stiftet i 2004 efter stifterens død. Der var ikke udarbejdet vedtægter for trusten, men stifterens tilkendegivelser om udbetaling af trustens formue blev fulgt. Skatterådet vurderede, at der forelå en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten og henset til de konkrete forhold fandt Skatterådet, at forholdene i trusten måtte sidestilles med en båndlagt kapital med en aktuel ejer. Skatterådet vurderede, at i de tilfælde, hvor en anden end den aktuelle ejer var tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skulle beskatningen ske hos denne anden person, da der ellers vil ske dobbeltbeskatning. Den aktuelle ejer skulle derfor beskattes af det nettoafkast, der tilgik den bundne kapital fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Skatterådet fandt, at den rette indkomstmodtager var den, der var tillagt retten til indtægten. I dette tilfælde ville den aktuelle ejer ikke have erhvervet ret til afkastet, da dette skulle tilgå rentenyderen. Når rentenyderen modtog en del eller hele afkastet, var der således ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejers side, men derimod et resultat af tredjemands beslutning.

SKM2019.113.SR

Sagen vedrørte beskatning af nogle amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede bl.a., at det årlige afkast af konkrete af Spørgers IRA-ordninger skulle beskattes i Danmark. Spørger havde i sit høringssvar gjort opmærksom på, at kombinationen af dansk beskatning af afkastet og amerikansk beskatning af udbetalingen kunne føre til dobbeltbeskatning. Der var tale om en økonomisk dobbeltbeskatning, som opstod baseret på de to landes forskellige regler for beskatning. Der var imidlertid ikke tale om beskatning i begge lande af afkastet eller beskatning i begge lande af udbetalingen. Dermed var der ikke tale om en dobbeltbeskatning, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Høringssvaret fra spørgeren gav derfor ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmålet.