Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at overførsler af midler fra selskabet H1, som medaktionær Spørger B har tilegnet sig uberettiget fra selskabet, ikke medfører, at hverken medaktionær Spørger A eller Spørger B skal beskattes af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A og at beløbet vil være at anse som et tilgodehavende for selskabet fra Spørger B?

Svar

1. Nej, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (herefter benævnt "Selskabet") ledes af aktionærerne, Spørger A og Spørger B, der hver ejer 50 procent af aktierne. Spørger A og Spørger B er søskende.

Ved Selskabets revisors gennemgang af bogholderiet for 4. kvartal 2024 finder revisoren på grund af mistænkelig adfærd fra Spørger B, blandt andet ved indlevering af manglende dokumentation af bankpostering, grundlag for at foretage yderligere gennemgang af visse posteringer. Inden revisors gennemgang igangsættes, kontakter revisor kapitalejer og bror til Spørger B, Spørger A, med oplysning om revisors mistanke.

På baggrund af denne henvendelse indkalder begge parter til et møde den 11. april 2025, hvor Spørger B under mødet oplyser at have hævet midler uberettiget fra Selskabets konto til privatsfæren i perioden fra 1. oktober 2024 - 31. december 2024.

Umiddelbart efter dette møde konstaterer Selskabets revisor bevægelser før 4. kvartal 2024 til Spørger B fra Selskabets konto. Dette medfører straks kontakt til Selskabets advokat og bankforbindelse med anmodning om afholdelse af møde.

På mødet med Selskabets advokat bliver det besluttet at bortvise Spørger B, jfr. det overbragte bortvisningsbrev, samtidig med, at det bliver besluttet, at Spørger B og Spørger B’s ægtefælle, C, skal udtræde af bestyrelsen.

Af bortvisningsbrevet til Spørger B fremgår blandt andet følgende:

"I fortsættelse af vores møde den 11. april 2025 har vi undersøgt de drøftede forhold nærmere. Undersøgelsen har vist, at det påtalte forhold er langt større end først antaget. Det skal herved meddeles dig, at dit ansættelsesforhold i [Selskabet] ophører uden yderligere varsel (bortvisning).

Årsagen til bortvisningen er det konstaterede underslæb på ikke under kr. 700.000,00, og hvorved du uberettiget har overført penge til konti tilhørende dig. Undersøgelser pågår fortsat og beløbet forbeholdes reguleret (forhøjet).

Som følge af opsigelsen vil du ikke modtage yderligere løn. Eventuel løn, feriepenge eller andet tilgodehavende kræves herved modregnet. […]"

Hævninger er sket ved, at Spørger B har udstedt kreditnotaer til selskabets større kunder uden at disse er fremsendt til kunden. Betalingen for disse kreditnotaer er herefter sket til konti tilhørende Spørger B privat. Det er ikke atypisk, at der er mange kreditnotaer/afregningsnotaer i Selskabets bogholderi, da det typisk er således, der afregnes med større kunder.

Under bortvisningen indvilger Spørger B i at være samarbejdsvillig ved udlevering af private bankkonti, der har været anvendt til overførsler fra Selskabets konto, for perioden 1. januar 2020 - 31. marts 2025. Ved gennemgang heraf er der mistanke om, at Spørger B har foretaget hævninger forud for 1. januar 2020, hvorefter der anmodes om indlevering af private bankudtog for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019.

Som følge af den samlede gennemgang for perioden 1. januar 2017 - 31. marts 2025, hvor følgende beløb er konstateret uberettiget hævet fra Selskabets konto uden Spørger A’s viden, er det på møde med Selskabets advokat besluttet at politianmelde Spørger B for bedrageri/underslæb. Denne politianmeldelse er under udarbejdelse samtidig med, at det samlede krav om tilbagebetaling vil blive anmeldt.

Følgende beløb er konstateret hævet fra Selskabets konto til Spørger B’s private bankkonti:

År	F1	F2	I alt
2017	56.540,99	0,00	56.540,99
2018	75.000,00	0,00	75.000,00
2019	146.250,00	0,00	146.250,00
2020	179.015,50	0,00	179.015,50
2021	75.641,50	0,00	75.641,50
2022	154.006,90	0,00	154.006,90
2023	216.047,05	133.612,50	349.659,55
2024	300.179,00	160.533,33	460.712,33
2025	39.285,83	38.488,25	77.774,08
I alt	1.241.966,77	332.634,08	1.574.600,85

Der foregår stadigvæk undersøgelser for at sikre, at alle forhold i perioden er afdækket. Repræsentanten til Spørger A og Spørger B, der også er Selskabets revisor, vurderer, at det ikke kan udelukkes, at der i den proces vil blive fundet andre forhold. Men det vurderes at være af mindre karakter i forhold til ovenstående opgørelse.

Af Selskabets vedtægter af 13. august 2015 fremgår følgende om Selskabets ledelse og tegningsregel:

                                                      "§ 14.

Selskabet ledes af en bestyrelse, bestående af 3-5 medlemmer, der vælges af generalforsamlingen for 2 år ad gangen.

Bestyrelsen ansætter en direktion, bestående af et eller flere medlemmer og fastsætter vilkårene for dennes/disses stilling. Direktøren kan samtidig være medlem af bestyrelsen. En direktør kan ikke være formand for bestyrelsen.

Bestyrelsen vælger selv sin formand.

                                                      § 15.

Selskabet tegnes af en direktør i forening med bestyrelsens formand eller af den samlede bestyrelse."

Rollerne i Selskabet har været således, at Spørger B primært forestod administrationen, herunder fakturering, leverandørbetaling, lønbehandling, bogføring m.v. Spørger A’s rolle har stået for planlægning og [drift] samt kontakt og aftaler med Selskabets kunder.

Som nævnt ovenfor er midlerne hævet uden Spørger A’s kendskab og accept. Desuden har den øvrige bestyrelse været uvidende herom.

Bestyrelsens sammensætning i perioden frem til bortvisning af Spørger B, har været:

• Spørger B, formand.
• C, bestyrelsesmedlem og ægtefælle til Spørger B.
• D, bestyrelsesmedlem og far til Spørger B og Spørger A.

Direktør var Spørger A.

Som nævnt er Spørger B og C udtrådt af bestyrelsen. Vedtægterne af 13. august 2015 er som konsekvens heraf blevet ændret således, at vedtægterne af 2. maj 2025 nu er gældende.

Af Selskabets vedtægter af 2. maj 2025 fremgår følgende vedrørende Selskabets ledelse og tegningsregel:

"14.   Selskabets ledelse

14.1   Selskabet ledes af en bestyrelse, bestående af 3-5 medlemmer, der vælges af generalforsamlingen for 2 år ad gangen.

14.2   Bestyrelsen ansætter en direktion, bestående af et eller flere medlemmer og fastsætter vilkårene for dennes/disses stilling. Direktøren kan samtidig være medlem af bestyrelsen. En direktør kan ikke være formand for bestyrelsen.

14.3   Bestyrelsen vælger selv sin formand.

15.     Tegningsregel

15.1   Selskabets tegnes af den samlede direktion."

Det kan yderligere tilføjes, at Spørger B er oplyst om, at Spørger B ikke fremover kan være kapitalejer i Selskabet.

Desuden har repræsentanten for Spørger A og Spørger B bekræftet, at politianmeldelsen vil blive effektueret, og at Selskabet vil rejse krav om tilbagebetaling af beløbet mod Spørger B, således at Spørger B skal indbetale beløbet til Selskabet.

Skatterådet bedes lægge følgende til grund for besvarelsen af det stillede spørgsmål:

• At der er indgivet politianmeldelse mod Spørger B,
• At der overfor Spørger B er stillet krav om tilbagebetaling,
• At kravet om tilbagebetaling rent faktisk vil blive gennemført,
• At gennemførelsen af tilbagebetalingen vil ske ved, at Spørger B afhænder sine aktier i Selskabet til Selskabet uden at modtage fuldt vederlag herfor, idet Selskabets krav mod Spørger B vil blive modregnet i salgssummen,
• At ved beregningen af værdien af Spørger B’s aktier indgår fordringen mod Spørger B til kurs pari, da værdien af Spørger B’s andel af aktierne fuldt ud kan dække selskabets krav og
• At Spørger B vil blive beskattet af avancen på hendes aktier til den fulde bruttoværdi før modregningen af fordringen.

Det bedes således lagt til grund, at Selskabet reelt rejser krav og reelt konfiskerer beløbet i forbindelse med erhvervelsen af Spørger B’s aktier.

Spørgernes opfattelse og begrundelse

Der er efter Spørgernes opfattelse ikke tale om et udbytte i nærværende sag omfattet af ligningslovens § 16 A eller en hævning uden tilbagebetalingspligt omfattet af ligningslovens § 16 E, idet midlerne er tilegnet uberettiget og uden selskabets beslutning eller godkendelse fra øvrig selskabsdeltager. Der er således tale om en disposition, som ikke har karakter af et accepteret lån, en selskabsretlig udlodning eller beslutning af udbytte.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 1. pkt. Og at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at der i bestemmelsen står "… alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer…" Selskabet har ikke foretaget nogen udlodning. Hvis selskabet havde foretaget en udlodning, så var det fordi, der var et flertal af aktionærer, der havde foretaget en beslutning om det, uanset om den var selskabsretlig korrekt eller ej.

I nærværende sag er der tale om, at man uden selskabets viden har foretaget overførelser til sig selv og som selskabet straks gjorde krav på, da selskabet blev bekendt med forholdet. Selskabet betragter således overførelserne som et ulovligt lån, som kræves tilbagebetalt. Selskabet ser ikke overførelserne som udbytte.

Endvidere taler praksis for, at hvor midler uberettiget tilegnes uden hjemmel i vedtægter, generalforsamlingsbeslutninger eller aftale, vil modtager ikke blive beskattet som udbytte, men vil i stedet skulle tilbagebetale beløbet til selskabet.

Det er Spørgernes opfattelse, at gennemførelse af kravet om tilbagebetaling af beløbet må kunne sidestilles med konfiskation, hvorved der ikke i nærværende sag er grundlag for at beskatte Spørger B af hævningerne i en situation, hvor selskabet rejser krav og reelt konfiskerer beløbet i forbindelse med erhvervelsen af Spørger B’s aktier. I nærværende sag vil der for Spørger B ske en reel tilbagebetaling, sådan at selskabets krav indfries.  

Ligningslovens §16 E vedrører beskatning af værdier, der overføres i kraft af en bestemmende indflydelse i selskabet, og som er sket i kraft af ejerindflydelsen. I nærværende sag er det væsentligt, at Spørger B ikke har bestemmende indflydelse, og dermed ikke kan træffe beslutninger alene. Uberettigede overførsler, som ikke sker i kraft af en bestemmende indflydelse, falder uden for anvendelsesområdet af ligningslovens § 16 E. For at bestemmelsen kan finde anvendelse, kræves det ifølge både lovens ordlyd og praksis, at den skattepligtige reelt har kunnet kontrollere dispositionen og gennemføre den i kraft af sin ejerandel - hvilket ikke er tilfældet her.

Det er Spørgernes opfattelse, at der ikke er hjemmel i hverken ligningslovens § 16 A eller ligningslovens § 16 E til beskatning af hverken Spørger A eller Spørger B.

Rådgivers høringssvar

Vi har fortsat ingen bemærkninger til gengivelsen af faktum.

Vi er noget forundret over, at Skatteankestyrelsens indstilling er ændret i det nye udkast fra "Ja" til "Nej".

Det er selvfølgelig med tilfredshed at vi kan konstatere, at Skattestyrelsen fortsat indstiller, at Spørger A ikke skal beskattes af nogen del af de midler, som Spørger B uberettiget har overført til sig selv privat fra selskabet.

Vi er derimod, som også fremgår af vores indlæg af 10. juli 2025, ikke enig i Skattestyrelsens indstilling om, at Spørger B skal beskattes af de hævninger hun har foretaget i selskabet og som selskabet har gjort krav på tilbagebetaling af.

Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til den indstillede beskatning. Det er vores opfattelse, at hævningerne eller det selvbestaltede lån ikke kan anses for omfattet af LL § 16A.

Skattestyrelsen anfører nedenstående i udkast til bindende svar:

"Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 1. pkt. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1."

I relation til beskatningen af spørger B henviser Skattestyrelsen til ministersvar offentliggjort TfS 1995,278.

I svaret udtaler den daværende skatteminister - "Jeg kan generelt oplyse, at det ikke i sig selv udelukker beskatning, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling. Dette gælder, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel, og selv om indtægten vil kunne konfiskeres. (…) Er en ulovlig indtægt derimod opnået gennem en egenmægtig tilegnelse f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning, da der aldrig er erhvervet nogen ret til indkomsten."

Herefter anføres det, at det imidlertid er Skattestyrelsens opfattelse, at selvom et ulovligt udbytte fra et selskab ikke formelt er retserhvervet, beskattes det alligevel på det tidspunkt, hvor hovedaktionæren får rådighed over beløbet, jf. f.eks. Den juridiske vejledning, C.B.3.2 og den efter ministersvaret afsagte dom SKM2006.38.HR, hvor et ikke formelt vedtaget udbytte var omfattet af Ligningslovens § 16 A, når det reelt var overført, og ikke først, når det formelt var vedtaget.

Der sker her, efter vores opfattelse, noget af sammenblanding. Som svaret fra Skatteministeren er formuleret, så går svaret på hvorvidt en indtægt kan beskattes, hvis indtægten er erhvervet ved en strafbar handling. Højesteretsdom i SKM2006,38.HR vedrører derimod på hvilket tidspunkt en indkomst kan/skal beskattes. Så formuleringen "og den efter ministersvaret afsagte dom SKM2006.38.HR" er jo konstrueret til lejligheden. Der er jo ingen sammenhæng her, da den ene går på om man kan beskattes og den anden år på beskatningstidspunktet.

Det er ikke juridisk korrekt at anvende en Højesteretsdom om beskatningstidspunkt, som hjemmel til at beskatte en indkomst.

I udkastet til det bindende svar nævnes også SR.2010.202 "Beskatning ved strafbare erhvervelser", som er skrevet af Professor Jan Pedersen. Han skriver, at "Udbytte ved tyveri, røveri, ulovlig omgang med hittegods, underslæb, etc. indebærer derfor ikke nogen skattepligtig erhvervelse. Gerningsmandens erhvervelse og dermed skattepligt hviler på en civilretlig - og skatteretlig - nullitet."

Sammenholdes Skatteministerens svar i TfS 1995,278 og Jan Pedersens indlæg, ja så kan man konstatere, at de er enige om at indkomster man erhverver gennem tilegnelse ved tyveri, røveri eller underslæb ikke er skattepligtigt. Det er derimod først hvis der igennem en retshandel skabes en indtægt, f.eks., hvis en stjålet genstand sælges til en modpart, at der opstår en skattepligt, jf. således Højesteretsdom i TfS 1999, 86. I Højesteretsdommen nævnes det her omhandlede svar fra Skatteministeren. Landsretten var tidligere kommet til samme resultat som Højesteret.

Af Landsrettens præmisser kan man læse følgende:

"I overensstemmelse med den refererede udtalelse fra skatteministeren og de tilsvarende anvisninger i ligningsvejledningen må det antages, at det ikke i sig selv udelukker skattepligt i medfør af statsskattelovens § 4, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling, dog således at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ved en retshandel."

Så beskatning af indkomster der erhverves ved en strafbar handling forudsætter, at der ligger en retshandel til grund.

Her er besvigelserne sket ved at Spørger B har udstedt kreditnotaer til selskabets større kunder uden at disse er fremsendt til kunden. Kunden var ikke berettiget til en kreditnota og kunden var ikke bekendt med kreditnotaen.

Skattestyrelsen anfører konkret nedenstående i sin argumentation for skattepligt:

"Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.1, at maskeret udbytte eller udlodning i princippet kan opstå på tre forskellige måder:

"Selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede, fx hvis selskabet afholder udgifter til aktionærens private fødselsdagsfest. Se afsnit C.B.3.5.2 om praksis for denne type maskeret udbytte.

Selskabet har indtægter, der ikke er oplyst, fx fordi selskabet har stillet en helårsbolig eller kunstværker vederlagsfrit til rådighed for aktionæren, eller hvis selskabet anses for at have udholdte indtægter eller selskabets regnskab kan tilsidesættes skattemæssigt. Se afsnit C.B.3.5.3 om praksis for denne type maskeret udbytte.

Der er enkeltstående transaktioner mellem aktionæren og selskabet, hvor der handles til under- eller overpris og der som følge heraf er en udlodning, fx hvis selskabet sælger aktier til aktionæren for en pris under handelsværdien. Se afsnit C.B.3.5.4 om praksis for denne type maskeret udlodning."

Det er værd at bemærke, at alle tre scenarier der kan fører til beskatning af en maskeret udlodning er forhold der udslag af en retshandel. I det første scenarie er der tale om afholdelse af udgifter, hvor en 3. part leverer og får betaling for det. I andet scenarie er der tale om manglende leje eller manglende indkomst, igen forhold, hvor der er et retsforhold mellem flere parter. I scenarie 3 er der en klar retshandel, da det er under-/ overpris der kan fører til beskatningen.

I den herværende konkrete situation har Spørger B handlet på egne vegne og underslæbet er ikke et udslag af en retshandel. Hun har ikke erhvervet en berettiget indkomst. Der er derfor ikke hjemmel til beskatning. Det er netop denne situation, der jf. Skatteministerens svar, ikke giver anledning til beskatning.

Det er endvidere værd at bemærke i sagen for Højesteret - TfS 1999, 86 (de stjålne paller), at der ved opgørelsen af beskatningen gives fradrag for det beløb, som "tyven" måtte betale i erstatning til Dansk Supermarked, som havde fået stjålet pallerne.

Skattestyrelsen anfører:

"Det fremgår af Ligningslovens § 16 A, at "Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshaver" henregnes til udbytte og det fremgår af Ligningslovens § 16 E, at reglen om aktionærlån, der om kvalificerer lån til løn eller udbytte, finder tilsvarende anvendelse på midler, der stilles til rådighed for aktionæren."

Det er i den forbindelse vigtigt at fastholde, at selskabet ikke har udloddet noget, og her tænkes sådan set ikke på om der er vedtaget et udbytte eller ej. Nej her er der ikke udloddet noget, da Spørger B har begået underslæb mod selskabet og således handlet på egen hånd og bedraget selskabet. Selskabet har ikke haft viden om overførelsen og derfor kan der ikke være tale om en udlodning. En udlodning kræver en form for accept af begge parter, hvilket ikke foreligger her.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overførsler af midler fra Selskabet, som medaktionær Spørger B har tilegnet sig uberettiget fra Selskabet, ikke medfører, at hverken Spørger A eller Spørger B skal beskattes af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A og at beløbet vil være at anse som et tilgodehavende for Selskabet fra Spørger B.

Begrundelse

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 1. pkt. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.1, at maskeret udbytte eller udlodning i princippet kan opstå på tre forskellige måder:

• "Selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede, fx hvis selskabet afholder udgifter til aktionærens private fødselsdagsfest. Se afsnit C.B.3.5.2 om praksis for denne type maskeret udbytte.
• Selskabet har indtægter, der ikke er oplyst, fx fordi selskabet har stillet en helårsbolig eller kunstværker vederlagsfrit til rådighed for aktionæren, eller hvis selskabet anses for at have udholdte indtægter eller selskabets regnskab kan tilsidesættes skattemæssigt. Se afsnit C.B.3.5.3 om praksis for denne type maskeret udbytte.
• Der er enkeltstående transaktioner mellem aktionæren og selskabet, hvor der handles til under- eller overpris og der som følge heraf er en udlodning, fx hvis selskabet sælger aktier til aktionæren for en pris under handelsværdien. Se afsnit C.B.3.5.4 om praksis for denne type maskeret udlodning.

Manglende indtægt i form af aktionærens rådighed over fx selskabets helårsbolig eller kunstværker kan også betragtes som afholdelse af aktionærens private udgifter, der er selskabet uvedkommende. Statuering af maskeret udbytte er uafhængig af, om en handling anses for at indebære en uvedkommende udgift eller en manglende indtægt i selskabet. Opdelingen i uvedkommende udgifter og manglende indtægter er kun foretaget for at systematisere den overordnede gennemgang af maskeret udbytte."

Beskatning sker efter udbytteretten

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.1 om det skattemæssige udbyttebegreb, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret, jf. Ligningslovens § 16 A samt SKM2008.619.ØLR, SKM2010.452.BR og SKM2006.164.LSR.

Undtagelsen hertil er f.eks. tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen, jf. U.2000.780H og SKM2008.619.ØLR.

Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne, jf. SKM2022.589.ØLR og SKM2021.141.LSR.

I Østre Landsrets dom SKM2008.619.ØLR skulle en anpartshaver beskattes i forhold til sin ejerandel (50 procent) af de indtægter, som den anden anpartshaver uberettiget havde udeholdt fra selskabet, som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.

A og B ejede hver 50 procent af aktierne i H1 Murerfirma ApS. Primo 2000 udførte selskabet arbejde for to kunder i forbindelse med udbedring af stormskader for i alt kr. 76.548,00. Beløbet indgik ikke i selskabet, men blev hævet af B. Ultimo 2000 udstedte selskabet kreditnotaer til de to kunder i forbindelse med årsregnskabets afslutning. A opdagede først forholdet med de udeholdte indtægter, da skattemyndighederne rejste sagen.

Byretten havde lagt til grund, at hævningerne havde karakter af udlodning af udbytte og at disse var skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. I begrundelsen lagde byretten endvidere vægt på, at udgangspunktet var, at A og B ved udbytteudlodningen er berettiget til lige store andele. Skatteretligt var det ligeledes udgangspunktet ved lige ejerandele, at udbytte beskattes ligeligt hos selskabsdeltagerne.

Landsretten tiltrådte byrettens kvalifikation af hævningerne, der blev anset som udlodning af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Østre Landsrets dom begrundes således:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 1. pkt. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 2. pkt.

Det omhandlede beløb tilkom H1 Murerfirma ApS og blev i 2000 modtaget uden om selskabet. Det tiltrædes, at dette havde karakter af udlodning af udbytte, der er skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

A og B har lige ejerandele i selskabet, og ved udlodningen af det omhandlede beløb i 2000 erhvervede de derfor som udgangspunkt hver især ret til halvdelen af beløbet. Der er ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Der er herved navnlig lagt vægt på, at As forklaring ikke understøttes af nogen form for dokumentation, og at A eller selskabet ikke efterfølgende rejste noget krav mod B."

Landsretten fandt således ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at beskatningen af udbyttet skulle ske efter ejerandele og i det konkrete tilfælde ligeligt hos selskabsdeltagerne. Landsretten lagde navnlig vægt på, at As forklaring ikke var blevet understøttet af nogen form for dokumentation, og at A eller selskabet ikke efterfølgende rejste noget krav mod B.

Skatteretlig vurdering af de konstaterede hævninger

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de konstaterede hævninger fra Selskabets konto, der har fundet sted i perioden den 1. januar 2017 - 31. marts 2025 uden Spørger A’s viden, i henhold til praksis som udgangspunkt skatteretligt skal anses som udbytteudlodninger omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Udgangspunktet er derfor, at Spørger A og Spørger B, der hver især ejer 50 procent af Selskabet, ved hævningerne er berettigede til lige store andele, idet udbytteretten følger ejerandelen, jf. SKM2008.619.ØLR, SKM2010.452.BR og SKM2006.164.LSR.

Beskatning af Spørger A

Repræsentanten for Spørger A og Spørger B har oplyst, at Spørger B er blevet bortvist på baggrund af de konstaterede hævninger efter et møde med Selskabets advokat, at Spørger B og Spørger B’s ægtefælle, C, skulle udtræde af bestyrelsen, og at det samtidigt blev besluttet, at Selskabet ville politianmelde Spørger B for bedrageri/underslæb og at Selskabet vil rejse krav om tilbagebetaling af beløbet. Desuden er det oplyst, at Spørger B fremover ikke kan være kapitalejer i Selskabet.

Spørgerne har oplyst:

• At der er indgivet politianmeldelse mod Spørger B,
• At der overfor Spørger B er stillet krav om tilbagebetaling,
• At kravet om tilbagebetaling rent faktisk vil blive gennemført,
• At gennemførelsen af tilbagebetalingen vil ske ved, at Spørger B afhænder sine aktier i Selskabet til Selskabet uden at modtage fuldt vederlag herfor, idet Selskabets krav mod Spørger B vil blive modregnet i salgssummen,
• At ved beregningen af værdien af Spørger B’s aktier indgår fordringen mod Spørger B til kurs pari, da værdien af Spørger B’s andel af aktierne fuldt ud kan dække selskabets krav og
• At Spørger B vil blive beskattet af avancen på hendes aktier til den fulde bruttoværdi før modregningen af fordringen.

Det lægges således til grund for besvarelsen, at Selskabet politianmelder og rejser krav mod Spørger B om tilbagebetaling af de konstaterede hævninger og at Selskabet og Spørger A således anfægter dispositionen, jf. f.eks. U.2000.780H og SKM2008.619.ØLR samt Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.1.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at overførsler af midler fra Selskabet, som Spørger B har tilegnet sig fra Selskabet, ikke skal anses som udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A for Spørger A.

Beskatning af Spørger B

I et ministersvar offentliggjort som TfS 1995, 278 anførte skatteministeren, at "Jeg kan generelt oplyse, at det ikke i sig selv udelukker beskatning, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling. Dette gælder, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel, og selv om indtægten vil kunne konfiskeres. (…) Er en ulovlig indtægt derimod opnået gennem en egenmægtig tilegnelse f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning, da der aldrig er erhvervet nogen ret til indkomsten."

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at selvom selskabsretligt ulovligt udbytte fra et selskab ikke formelt er retserhvervet, beskattes det alligevel på det tidspunkt, hvor hovedaktionæren får rådighed over beløbet, jf. f.eks. Den juridiske vejledning, C.B.3.2 og den efter ministersvaret afsagte dom SKM2006.38.HR, hvor et ikke formelt vedtaget udbytte var omfattet af Ligningslovens § 16 A, når det reelt var overført, og ikke først, når det formelt var vedtaget.

I SR.2010.202 Beskatning ved strafbare erhvervelser, anførte Jan Pedersen, at "Udbyttet ved tyveri, røveri, ulovlig omgang med hittegods, underslæb, etc. indebærer derfor ikke nogen skattepligtig erhvervelse. Gerningsmandens erhvervelse og dermed skattepligt hviler på en civilretlig - og skatteretlig - nullitet."

Selskabsretligt ulovligt udbytte er imidlertid ikke en civilretlig nullitet, jf. Erhvervsstyrelsens vejledning om udbyttebetaling i andre værdier end kontanter, der senest er opdateret den 27. januar 2022 hvoraf det fremgår, at "Det forhold at en udbytteudlodning anses for at være i strid med selskabsloven, og at der derfor indtræder en tilbagebetalingspligt, medfører efter styrelsens opfattelse ikke, at beslutningen om udbytteudbetalingen skal anses for en nullitet. Det er således styrelsens opfattelse, at der er foretaget en selskabsretlig disposition, som i nogle tilfælde dog kan være ulovlig, jf. ovenfor.".

I SKM2017.455.BR var A således dømt for at have begået bedrageri til fordel for to af ham kontrollerede selskaber, G1 og G2. Bedrageriet bestod i, at A på vegne af G1 og G2 udstedte fakturaer til G3 og G4 for arbejde, der ikke var udført. G3 og G4 betalte for disse ikke udførte arbejder, hvorved G1 og G2 opnåede betydelige indtægter. Samtidigt udarbejdede A fiktive fakturaer fra underleverandører, der blev udgiftsført i G1 og G2, mens de fakturerede beløb blev overført til A. A blev beskattet af disse overførsler som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Byretten bemærkede, at "Det er endvidere ikke dokumenteret, at A ved modtagelsen af udlodningerne begik en formueforbrydelse, der skulle kunne begrunde, at han ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er skattepligtig af disse udlodninger."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at heller ikke udbetaling af selskabsretligt ulovligt udbytte via - som i nærværende sag - falske kreditnotaer kan begrunde skattefrihed.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det selskabsretligt ulovlige udbytte fra selskabet er skattepligtigt hos Spørger B.

Spørgsmålet er herefter, om tilbagebetaling af det selskabsretligt ulovlige udbytte til selskabet uden videre kan ophæve beskatningen af Spørger B.

I TfS 1999, 86 H bemærkede Højesteret, at "Det fremgår af sagen, at A i 1992 gennem salg af stjålne paller har haft en indtjening, som ikke er blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen, og som overstiger det erstatningskrav, som bestjålne har gjort gældende, med 203.503 kr. Da A herved faktisk har oppebåret en fortjeneste i 1992 på 203.503 kr., og da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling, stadfæster Højesteret dommen." og i SKM2019.501.ØLR fandt landsretten, at en ulovlig indtægt i form af bestikkelse fra tredjemand var skattepligtig indkomst for A, da "skattemyndighederne er berettiget til at afslå at nedsætte A’s skattepligtige indkomst alene som følge af den formelle bestemmelse om konfiskation, henset til at der ikke er sket en faktisk fratagelse af formuegoder eller sket hel eller delvis betaling."

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke fra disse to domme om manglende konfiskation i forbindelse med straffesager kan sluttes modsætningsvis derhen, at en aktionær ved tilbagebetaling af selskabsretligt ulovligt udbytte kan undgå beskatning uden tilladelse til omgørelse fra Skattestyrelsen.

Det fremgår af Ligningslovens § 16 A, at "Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshaver" henregnes til udbytte og det fremgår af Ligningslovens § 16 E, at reglen om aktionærlån, der omkvalificerer lån til løn eller udbytte, finder tilsvarende anvendelse på midler, der stilles til rådighed for aktionæren.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det fremgår således af lovgivningen, at tilbagebetaling af en selskabsretlig ugyldig overførsel ikke ophæver den oprindelige skattepligt, hvilket er bekræftet af Højesteret i SKM2024.44.HR, der udtalte, at "Det følger derfor af ligningslovens § 16 E, stk. 1, forarbejderne til bestemmelsen og Højesterets praksis, at (…) det forhold, at A løbende har tilbagebetalt lånet, ikke kan føre til, at beskatningen skal ophæves hos A."

Det fremgår også af Den juridiske vejledning, C.B.3.2., at aktionærens tilbagebetaling af selskabsretligt ulovligt udbytte tilskudsbeskattes hos selskabet.

Det bemærkes hertil, at hvis en aktionærs selskabsretligt ulovlige hævning og efterfølgende tilbagebetaling medførte, at beskatningen kunne ophæves uden tilladelse fra Skattestyrelsen, ville det give aktionæren en ulovbestemt og ubetinget omgørelsesadgang for maskerede udlodninger, der pr. definition er selskabsretligt ulovlige. Dermed ville aktionæren kunne afvente, om han blev opdaget og i givet fald ophæve beskatningen ved tilbagebetaling, men undlade tilbagebetaling, hvis han ikke blev opdaget.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en tilbagebetaling af selskabsretligt ulovligt udbytte ikke kan danne grundlag for en ændring af skatteansættelsen uden tilladelse til omgørelse fra Skattestyrelsen.

Der er ikke herved taget stilling til, hvorledes Spørger B’s tilbagesalg til udstedende selskab skatteretligt skal behandles. 

Skattestyrelsen bemærker afslutningsvis, at det ikke henhører under Skatterådets kompetence at vurdere, hvorvidt der er tale om et tilgodehavende for Selskabet fra Spørger B, idet kvalifikationen er omfattet af civilretlige regler.

Rådgiver anfører i sit høringssvar, at "Som svaret fra Skatteministeren er formuleret, så går svaret på hvorvidt en indtægt kan beskattes, hvis indtægten er erhvervet ved en strafbar handling. Højesteretsdom i SKM2006,38.HR vedrører derimod på hvilket tidspunkt en indkomst kan/skal beskattes. Så formuleringen "og den efter ministersvaret afsagte dom SKM2006.38.HR" er jo konstrueret til lejligheden. Der er jo ingen sammenhæng her, da den ene går på om man kan beskattes og den anden år på beskatningstidspunktet. Det er ikke juridisk korrekt at anvende en Højesteretsdom om beskatningstidspunkt, som hjemmel til at beskatte en indkomst."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Højesteretsdommen er medtaget, fordi det fremgår af dommen, at et ikke formelt vedtaget udbytte var omfattet af ligningslovens § 16 A, når det reelt var overført, og ikke først, når det formelt var vedtaget, hvilket illustrerer, at en manglende formel retserhvervelse ikke i sig selv kan fritage et reelt overført beløb fra beskatning.

Rådgiver anfører i sit høringssvar, at "beskatning af indkomster der erhverves ved en strafbarhandling forudsætter, at der ligger en retshandel til grund. Her er besvigelserne sket ved at Spørger B har udstedt kreditnotaer til selskabets større kunder uden at disse er fremsendt til kunden. Kunden var ikke berettiget til en kreditnota og kunden var ikke bekendt med kreditnotaen.".

Skattestyrelsen bemærker hertil for det første, at i TfS 1999, 86 H udtalte landsretten, at "I overensstemmelse med den refererede udtalelse fra skatteministeren og de tilsvarende anvisninger i ligningsvejledningen må det antages, at det ikke i sig selv udelukker skattepligt i medfør af statsskattelovens § 4, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling, dog således at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ved en retshandel. Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten til grund, dels at der ikke er mulighed for vindikation af de stjålne og videresolgte paller, dels at Dansk Supermarkeds erstatningskrav kun vil blive gjort gældende for det beløb, der blev medtaget i straffedommen. Det fremgår endvidere af sagen, at videresalgene er sket på en måde, der har haft karakter af normale forretningsmæssige dispositioner. Uanset at der er tale om fortjeneste erhvervet på grundlag af tyveri, finder landsretten herefter, at den fortjeneste, sagsøgeren har opnået, må anses for skattepligtig."

Højesteret bemærkede, at "Det fremgår af sagen, at A i 1992 gennem salg af stjålne paller har haft en indtjening, som ikke er blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen, og som overstiger det erstatningskrav, som bestjålne har gjort gældende, med 203.503 kr. Da A herved faktisk har oppebåret en fortjeneste i 1992 på 203.503 kr., og da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling, stadfæster Højesteret dommen."

Højesteret fandt således, at A havde haft en "indtjening", som ikke var blevet konfiskeret, og herved havde oppebåret en "fortjeneste", som skulle beskattes. Det kan derimod ikke sluttes modsætningsvist fra hverken ministersvaret eller TfS 1999, 86 H, at beskatning forudsætter en retshandel. Det forhold, at et konkret faktum medfører beskatning, betyder således ikke, at ethvert andet faktum medfører skattefrihed.

Skattestyrelsen bemærker for det andet, at i SKM2017.455.BR havde aktionæren udarbejdet fiktive fakturaer, der på samme måde som kreditnotaerne i nærværende sag blev udgiftsført i aktionærens selskaber, mens de fakturerede beløb blev overført til aktionæren. Aktionæren A blev beskattet af disse overførsler som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Byretten bemærkede, at "Det er endvidere ikke dokumenteret, at A ved modtagelsen af udlodningerne begik en formueforbrydelse, der skulle kunne begrunde, at han ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er skattepligtig af disse udlodninger."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at heller ikke udbetaling af selskabsretligt ulovligt udbytte via - som i nærværende sag - falske kreditnotaer kan begrunde skattefrihed.

Skattestyrelsen bemærker desuden, at Vestre landsret i SKM2025.617.VLR af 3. oktober 2025 vedrørende et selskabs betalinger til en person A, dennes selskaber og A´s samlever bl.a. udtalte, at:

"Landsrettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har ved afgørelsen af 14. oktober 2021 fastslået, at en række betalinger fra G1-virksomhed til A, hans selskaber og hans samlever udgjorde løn og maskeret løn.   

Ved afgørelsen har Landsskatteretten lagt til grund, at A formelt set ikke var aktionær i G1-virksomhed, men at han reelt disponerede alene på selskabets vegne.  

Landsskatteretten har på den baggrund fundet, at A er skattepligtig af beløbene i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1.

De tilbagebetalte beløb   

Parterne er vedrørende de dispositioner, der er omfattet af Retten i Holstebros dom af 14. februar 2022, enige om, at beløbene som udgangspunkt er skattepligtige for A, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Spørgsmålet er herefter, om Retten i Holstebros dom af 14. februar 2022 og den efterfølgende tilbagebetaling indebærer, at udbetalingerne alligevel ikke skal beskattes.

Ved dommen afgjorde Retten i Holstebro, at en række af betalingerne fra G1-virksomhed alene havde til formål at skaffe A, hans selskaber og hans samlever en økonomisk fordel på bekostning af selskabet og dets kreditorer. Da betalingerne var uden reel forretningsmæssig begrundelse, blev modtagerne af betalingerne pålagt at tilbagebetale disse under henvisning til den statuerede ugyldighed.  

Da det således ved endelig dom er fastslået, at A, hans selskaber og hans samlever aldrig har erhvervet ret til beløbene, og da beløbene er tilbageført, er betalingerne ikke skattepligtige for A.

Ligningslovens § 16 A omfatter efter sin ordlyd alene udbytte. Ligningslovens § 16 E omfatter efter sin ordlyd og forarbejderne alene lån til aktionærer. De i sagen omhandlede dispositioner har ikke karakter af et udbytte eller aktionærlån. Det, som Skatteministeriet har anført om ligningslovens § 16 A og 16 E, kan herefter ikke føre til et andet resultat.

De øvrige dispositioner (…)"

Dommen tager således ikke stilling til beskatningen af en aktionær, da parterne var enige om, at A ikke var aktionær, men i stedet skulle beskattes efter statsskattelovens § 4. Skatteministeriet har indbragt sagen for Højesteret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helts art;

[…]

Ligningsloven § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

[…]

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Praksis

SKM2024.44.HR

A var direktør og eneanpartshaver i A ApS. I 2012-2015 foretog A en række hævninger over en mellemregningskonto, der havde karakter af ulovlige anpartshaverlån. Lånet blev løbende nedbragt og tilbagebetalt ved, at nettoløn og nettoudbytte blev anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen.

Det er i Højesterets domme af 30. august 2022 (UfR2022.4422) og 8. februar 2023 (UfR2023.1955) fastslået, at det af lovgiver er en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at det forhold, at der sker tilbagebetaling af hævede beløb, som har ført til beskatning, ikke indebærer, at den pågældende herefter kan hæve tilsvarende beløb uden på ny at blive beskattet. I en sådan situation indebærer bestemmelsen, at der sker beskatning både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.

A gjorde for landsretten bl.a. gældende, at det forhold, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån skattemæssigt skulle behandles som et tilskud til selskabet og ikke som et tilgodehavende, resulterede i en dobbeltbeskatning, og at ligningslovens § 16 E, stk. 1, som en konsekvens heraf blev en straffebestemmelse i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK). For at undgå en sådan konflikt, skulle ligningslovens § 16 E, stk. 1, i stedet fortolkes sådan, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån betragtes som et udlån til selskabet.

Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at en beskatning af et ulovligt anpartshaverlån i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, udgjorde en straf i EMRK’s forstand. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at tilbagebetaling af det ulovlige anpartshaverlån ikke i sig selv udløste nogen beskatning hos anpartshaveren.

Landsretten fandt heller ikke grundlag for at give A medhold i, at hans skattepligtige indkomst for årene 2012-2015 skulle nedsættes med nettoløn og nettoudbytte som påstået.

Derudover var betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 af tre udbytteudlodninger, der var blevet besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger i A ApS i 2012-2015, ikke opfyldt. Landsretten frifandt herefter Skatteministeriet.

Af de grunde, som var anført af landsretten, og da det, som A havde gjort gældende for Højesteret, ikke kunne føre til et andet resultat, stadfæstede Højesteret dommen.

SKM2006.38.HR

Et selskab havde købt et selskab, og i strid med selvfinansieringsforbuddet finansieret købet af det købte selskabs egne midler.

Højesteret udtalte, at:

Ved H1 Holding ApS' køb af H2X Holding ApS, senere H2 Holding ApS, med tilhørende datterselskaber blev midlerne i de købte selskaber, i alt 48.526.134 kr., den 10. maj 1993 indsat på en konto tilhørende et datterselskab i H1-koncernen, og samme dag blev købesummen på 40.579.030 kr. hævet på denne konto og overført til sælgerne. Det er herefter spørgsmålet, om H1 Holdings dispositioner over midlerne indebar en udlodning, der var omfattet af ligningslovens § 16 A, eller om der var tale om udlån af midlerne til H1 Holding.

Det forhold, at købet af H2X i strid med selvfinansieringsforbuddet blev finansieret af H2X' egne midler, indebærer ikke i sig selv, at et beløb svarende til købesummen må anses for udloddet til køberen H1 Holding. Heller ikke indsættelsen af den resterende del af H2X' midler på den nævnte konto kan i sig selv anses for en udlodning. Der foreligger således ikke udlodning, hvis det godtgøres, at der var tale om lån, som H1 Holding kunne og ville tilbagebetale.

Fra modtagelsen den 10. maj 1993 blev H2X' midler bogført som et tilgodehavende for H2X og som gæld for H1 Holding. Mellemværendet blev ligesom andre økonomiske mellemværender mellem selskaberne i koncernen ført på mellemregningskonti, hvor der blev tilskrevet renter. Indtil regnskabsårets udløb den 30. september 1993 blev mellemværendet nedbragt til 30.069.115 kr. bl.a. ved betaling for H2 Produktions køb af afskrivningsberettigede aktiver. Efter de økonomiske oplysninger om H1-koncernen må det endvidere lægges til grund, at H1 Holding ville have været i stand til at tilbageføre midlerne til H2 Holding, også når der ses bort fra udlodningen fra H2 Holding af et udbytte på 37 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at der ved H1 Holdings råden over selskabsmidlerne fra H2 Holding er sket en maskeret udlodning. Det, der er anført af Skatteministeriet bl.a. om, at der ikke blev oprettet lånedokument mellem de koncernforbundne selskaber, kan ikke føre til et andet resultat. I overensstemmelse med indstillingen i H2 Holdings årsregnskab for 1992/1993 blev det på selskabets generalforsamling den 22. december 1993 besluttet at udlodde 37 mio. kr. i udbytte til H1 Holding. Beløbet var imidlertid allerede pr. 30. september 1993 bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte fra H2 Holding til H1 Holding, og fra dette tidspunkt blev der ikke beregnet rente af beløbet. H1 Holding har ikke heroverfor godtgjort, at disse posteringer på mellemregningskontiene ikke er udtryk for reelle overførsler. Højesteret finder på denne baggrund, at de 37 mio. kr. må anses for udloddet den 30. september 1993.

Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at H1 Holding ikke opfylder de tidsmæssige betingelser for skattefrihed af udbytte fra et dansk datterselskab efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Som følge af det anførte tager Højesteret Skatteministeriets subsidiære påstand til følge som nedenfor bestemt.

U.2000.780H

A tegnede den 24. juni 1985 sammen med B, C og D aktiekapitalen i et holdingselskab H, således at hver tegnede 24,9 % af aktiekapitalen, mens de resterende 0,4 % blev tegnet af en advokat. Samme dag erhvervede H alle aktier i et aktieselskab S, hvorved det blev moderselskab for en række datterselskaber, der drev virksomhed inden for betonvareindustrien. I september 1987 vedtog aktionærerne at lade H træde i likvidation, og i december 1987 opsagde B mundtligt over for de øvrige aktionærer aktionæroverenskomsten med virkning fra den 30. juni 1988. Den 11. april 1988 fremsatte A, C og D, der i den foreliggende situation havde forkøbsret til aktierne mod et nærmere angivet vederlag, et tilbud til B om køb af dennes aktier for 5,5 mio. kr. kontant. B accepterede tilbudet den 27. juni 1988, idet B betragtede beløbet som en udbetaling af et likvidationsprovenu. Forinden havde en virksomhed V - uden B's vidende - tilbudt at købe S, og likvidationen afsluttedes med en endelig udlodning pr. 27. juni 1988 på grundlag af et likvidationsregnskab, der indeholdt en opskrivning af aktierne til en betydeligt højere handelsværdi end den, der dannede grundlag for tilbudet til B. Kort forinden var aktierne blevet overdraget til V. Skattemyndighederne M anså A's avance ved salget for skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven, idet A ansås som ejer af mere end 25 % af aktiekapitalen inden salget. Under hensyn til de særlige omstændigheder, der forelå ved gennemførelsen af likvidationen, var der sket en skævdeling af merprovenuet, således at dette ikke kunne anses for skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu knyttet til de aktier, som de hver især ejede. Da B ikke havde anfægtet skævdelingen og rejst krav om betaling af dette merprovenu, måtte det derfor anses som en indtægt, der var skattepligtig efter statsskattelovens § 4. A fik herefter medhold i, at hans skattepligtige indkomst skulle nedsættes.

TfS 1999, 86 HRD

A blev i 1994 dømt for tyveri af nogle europaller og blev ved dommen pålagt at betale en erstatning på 108.794 kr. til den bestjålne virksomhed. A havde i indkomståret 1992 solgt de stjålne paller for 312.297 kr. og havde derved opnået en fortjeneste på 203.503 kr., der ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Da det ikke i sig selv udelukkede beskatning af fortjenesten, at denne var erhvervet på grundlag af en strafbar handling, var A skattepligtig af fortjenesten.

SKM2022.589.ØLR

Sagen angik, om appellanten var skattepligtig af pengeoverførsler foretaget af et selskab, hvor appellanten var medanpartshaver og direktør. Selskabet havde indkomståret 2014 fratrukket et tab på udlån på ca. 6 mio. kr., som i indkomstårene 2012-2014 løbende var overført til appellantens kontaktperson eller personer anvist af denne.

Landsretten fandt, at appellanten ikke havde dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at pengeoverførslerne skete som udlån eller i selskabets interesse. Landsretten henviste til, at der ikke var udarbejdet skriftlig låneaftale eller anden dokumentation for, at pengeoverførslerne skete som udlån fra selskabet, og at selskabet hverken modtog afdrag, renter eller sikkerhedsstillelse.

Landsretten tiltrådte, at pengeoverførslerne var foretaget i appellantens personlige interesse, hvorefter appellantens forholdsmæssige andel af overførslerne blev anset for tilgået ham som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, og den anden forholdsmæssige andel af overførslerne blev anset for tilgået appellanten som en skattepligtig gave fra medanpartshaveren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

[…]

SKM2019.501.ØLR

Appellantens indkomst var forhøjet for 2006-2010 af beløb, som var overført til hans bankkonto. For landsretten frafaldt han anbringender om, at beløbene var skattefrie, fordi de udgjorde lån. Han frafaldt desuden anbringender om, at forhøjelserne var sket for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Han gjorde i stedet det nye anbringende gældende, at han ikke havde erhvervet ret til beløbene, fordi Østre Landsret ved dom af 23. maj 2018 i en straffesag havde bestemt, at beløbene skulle konfiskeres. I anden række gjorde han det nye anbringende gældende, at indsætningerne skulle fratrækkes ved indkomstopgørelsen som et indkomsttab.

Henset til, at den person, som overførte beløbene til appellanten, ikke havde krævet pengene tilbagebetalt, og at han heller ikke kunne kræve beløbene tilbagebetalt, fandt landsretten, at appellanten i overensstemmelse med det grundlæggende princip om retserhvervelse endeligt erhvervede ret til og blev skattepligtig af de enkelte beløb, da han modtog dem i årene fra 2006 til 2010. Det forhold, at der flere år efter skete formel konfiskation af beløbet, kunne i relation til spørgsmålet om skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, ikke føre til et andet resultat.

I relation til appellantens subsidiære anbringende om fradragsret fandt landsretten, at skattemyndighederne er berettiget til at afslå at nedsætte hans skattepligtige indkomst alene som følge af den formelle bestemmelse om konfiskation, henset til at der ikke er sket en faktisk fratagelse af formuegoder eller sket hel eller delvis betaling. Den formelle beslutning om konfiskation kunne således ikke føre til nedsættelse af beskatningen, hvis konfiskationsbestemmelsen ikke reelt gennemføres.

SKM2008.619.ØLR

En anpartshaver skulle beskattes i forhold til sin ejerandel (50 pct.) af de indtægter, som den anden anpartshaver uberettiget havde udeholdt fra selskabet, som maskeret udlodning efter LL § 16 A. Anpartshaverne havde lige ejerandele i selskabet, og ved udlodningen af beløbet i 2000 erhvervede de derfor som udgangspunkt hver især ret til halvdelen heraf. Landsretten fandt ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Landsretten lagde navnlig vægt på, at As forklaring ikke var understøttet af nogen form for dokumentation, og at hverken han eller selskabet efterfølgende rejste noget krav mod B.

SKM2017.455.BR

A var dømt for at have begået bedrageri til fordel for to af ham kontrollerede selskaber, G1 og G2. Bedrageriet bestod kort fortalt i, at A på vegne af G1 og G2 udstedte fakturaer til G3 og G4 for arbejde, der ikke var udført. G3 og G4 betalte for disse ikke udførte arbejder, hvorved G1 og G2 opnåede betydelige indtægter.

Samtidigt udarbejdede A fiktive fakturaer fra underleverandører, der blev udgiftsført i G1 og G2, mens de fakturerede beløb blev overført til A. A blev beskattet af disse overførsler som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Spørgsmålet i sagen var, om A ved den skattemæssige opgørelse af disse udlodninger fra G1 og G2 kunne fratrække de beløb, han var dømt for at have tilegnet disse selskaber ved sit bedrageri, og som han var dømt til eller havde anerkendt at skulle betale til G3 og G4.

Retten fandt det ikke dokumenteret, at A ved modtagelsen af udlodningerne havde begået en formueforbrydelse, der skulle kunne begrunde, at han ikke i medfør af ligningslovens § 16 A var skattepligtig af udlodningerne

Retten fandt endvidere ikke, at A ved opgørelsen af de udlodninger, han modtog fra G1 og G2, havde fradrag G3’s og G4’s erstatningskrav.

SKM2010.452.BR

Sagen drejede sig dels om, hvorvidt en hovedanpartshaver havde modtaget maskeret udlodning fra det selskab, hvori denne ifølge formelle registreringer ejede 50 pct. af anparterne. Retten fandt, at skattemyndighederne med rette havde forhøjet en hovedanpartshavers aktieindkomst med maskeret udlodning som fordi myndighederne med rette havde forhøjet omsætningen i selskabet med udeholdt omsætning. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at den udholdte omsætning ikke var tilgået hovedanpartshaveren som maskeret udbytte, jf. LL § 16 A. Retten fandt derimod ikke, at der konkret var grundlag for at fravige ejerforholdet ved beskatningen, og da sagsøgeren i henhold til formelle registreringer alene var ejer af 50 pct af anparterne i 2001, fandt retten ikke grundlag for at beskatte ham med mere end denne andel.

SKM2021.141.LSR

Sagen angik, om klageren for indkomstårene 2007-2010 var skattepligtig af nogle overførsler til klageren fra et selskab, hvori klageren ejede 42 %, mens de resterende 58 % var ejet af fire andre personer. SKAT havde ikke fundet det bevist, at overførslerne var refusion af rejseudgifter, som klageren havde afholdt på selskabets vegne, og beskattet klageren af samtlige overførsler som maskeret udbytte fra selskabet. Landsskatteretten tiltrådte SKATs bevisbedømmelse, men fandt ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at udbytte skal beskattes forholdsmæssigt i forhold til ejerandele og nedsatte derfor udbyttebeskatningen til 42 % af overførslerne, mens de resterende 58 % af overførslerne blev anset som tilgået klageren som skattepligtig indkomst fra de øvrige aktionærer. Endvidere fandt Landsskatteretten, at SKAT havde varslet forhøjelsen for indkomståret 2007 inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKM2006.164.LSR

En mundtlig aftale om skævdeling af udbytte blev ikke tillagt skattemæssig virkning.

Landsskatteretten udtalte, at efter praksis anses en endelig ret til udbytte for erhvervet på tidspunktet for fastsættelse af udbyttet (deklarering) ved selskabets generalforsamling. Da det hverken af vedtægterne eller af anpartshaveroverenskomsten fremgår, at udbyttet ikke skal fordeles mellem anpartshaverne i henhold til disses ejerandel af selskabets anpartskapital, lægges det ved afgørelsen til grund, at klageren som følge af sit ejerskab af 56,8 pct. af anpartskapitalen er berettiget til 56,8 pct. af udbytte, der udloddes fra selskabet.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.1

[…]

Beskatning sker efter udbytteretten

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Se LL § 16 A, SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR og U.1986.772.H.

Undtagelsen er fx tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen. Se U.2000.780H og SKM2008.619.ØLR.

Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne. Se SKM2021.141.LSR og SKM2022.589.ØLR.

Undtagelsen er fx tilfælde, hvor der mellem selskabet og aktionæren er indskudt et holdingselskab. I dette tilfælde kan udlodningen af værdier fra selskabet til holdingselskabet efter en konkret vurdering anses for at være udloddet fra holdingselskabet til aktionæren, der herefter har overdraget værdierne videre til dem, der faktisk har modtaget værdierne.

[…]

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.1

[…]

Hvornår opstår maskeret udbytte?

Maskeret udbytte eller udlodning kan i princippet opstå på tre forskellige måder:

• Selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede, fx hvis selskabet afholder udgifter til aktionærens private fødselsdagsfest. Se afsnit C.B.3.5.2 om praksis for denne type maskeret udbytte.
• Selskabet har indtægter, der ikke er oplyst, fx fordi selskabet har stillet en helårsbolig eller kunstværker vederlagsfrit til rådighed for aktionæren, eller hvis selskabet anses for at have udholdte indtægter eller selskabets regnskab kan tilsidesættes skattemæssigt. Se afsnit C.B.3.5.3 om praksis for denne type maskeret udbytte.
• Der er enkeltstående transaktioner mellem aktionæren og selskabet, hvor der handles til under- eller overpris og der som følge heraf er en udlodning, fx hvis selskabet sælger aktier til aktionæren for en pris under handelsværdien. Se afsnit C.B.3.5.4 om praksis for denne type maskeret udlodning.

Manglende indtægt i form af aktionærens rådighed over fx selskabets helårsbolig eller kunstværker kan også betragtes som afholdelse af aktionærens private udgifter, der er selskabet uvedkommende. Statuering af maskeret udbytte er uafhængig af, om en handling anses for at indebære en uvedkommende udgift eller en manglende indtægt i selskabet. Opdelingen i uvedkommende udgifter og manglende indtægter er kun foretaget for at systematisere den overordnede gennemgang af maskeret udbytte.

[…]

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.2.1.2.1

[…]

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes.

Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Se afsnit C.C.2.5.3.2.1 om retserhvervelsesprincippet.

Berigelse ved fx tyveri er derfor ikke skattepligtig. Hvis indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel, fx videresalg af det stjålne, skal indtægten dog beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres, og selv om der kan gøres erstatningskrav gældende.

[…]

SR.2010.202 Jan Pedersen: Beskatning ved strafbare erhvervelser

3. Beskatning ved strafbare erhvervelser

De beskrevne grundprincipper i indkomstbeskatningen finder også anvendelse ved strafbare erhvervelser. Den omstændighed, at en indkomsterhvervelse i sig selv er strafbar, er således som udgangspunkt uden betydning for beskatningen. Dette gælder i princippet uden hensyntagen til, om det er den skattepligtige omsætning, der i sig selv er strafbar, f.eks. bordeldrift, narkotikahandel, handel med truede dyr, handel med oldtidsminder, handel med forfalskede varer etc., eller om de strafbare forhold foreligger i tilslutning til en i øvrigt lovlig virksomhed, f.eks. den erhvervsdrivendes tilsidesættelse af offentligretlig erhvervsregulering om arbejdsmiljø, lukkelovgivningen, fødevarelovgivningen etc. Udgangspunktet er således, at den erhvervsdrivende må opgøre sin indkomst uden hensyntagen til de strafbare forhold. Tilsvarende gælder i henseende til opgørelse af afgiftsgrundlaget ved moms og andre afgifter mv.

Dette tilsyneladende overskuelige udgangspunkt undergives dog flere undtagelser, hvis betydning og rækkevidde ikke er endeligt afklaret hverken i teori eller praksis. Hertil kommer, at der består en række komplikationer i henseende til selvangivelsespligten og dermed strafansvaret for udeholdte indkomster, der er erhvervet på strafbar vis. Her skal alene de rent skatteretlige problemstillinger søges udredet.

På samme måde som ved civilretlige nulliteter og ugyldige indkomsterhvervelser med underliggende ugyldighedsgrund fraviges skattepligten for strafbare indkomsterhvervelser, såfremt strafbarheden indebærer, at der ikke foreligger en retsbeskyttet tinglig erhvervelse, eller såfremt denne efterfølgende ophæves ved konfiskation, vindikation eller anden tilbageføring.

Det er særlig klart, at egenmægtige erhvervelser omfattet af straffelovens kap. 28 om formueforbrydelser ikke udløser skattepligt. Udbyttet ved tyveri, røveri, ulovlig omgang med hittegods, underslæb, etc. indebærer derfor ikke nogen skattepligtig erhvervelse. Gerningsmandens erhvervelse og dermed skattepligt hviler på en civilretlig - og skatteretlig - nullitet. Dette fremgår da også af SL § 4, der netop indeholder et generelt krav om indkomstens realisering.

Der er dog ikke grundlag for at konkludere, at udbyttet ved strafbare berigelsesforbrydelser i alle tilfælde er undtaget fra skattepligt. Er den strafbare berigelse sket som led i en egentlig indkomstdisponering, der rækker ud over den blotte egenmægtige indkomsterhvervelse, vil indkomsterhvervelsen ikke udgøre en nullitet, hvorfor der som udgangspunkt udløses beskatning.

En i øvrigt skattepligtig indkomsterhvervelse, der indebærer bedrageri, underslæb, mandatsvig etc. over for involverede, vil således udløse skattepligt. F.eks. vil udbyderen af fiktive anparter i “timandsprojekter" være skattepligtig, uanset om det senere statueres, at der er begået bedrageri over for investorerne. Det anførte må gælde såvel direkte som indirekte beskatning. Den omstændighed, at en erhvervsmæssig omsætning i sig selv er strafbar, eller har involveret strafbare forhold, har således som udgangspunkt heller ikke betydning for gerningsmandens opgørelse af moms- og afgiftstilsvar.