Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset klageren for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed med salg af "guld" til brug i computerspillet Runescape og som følge heraf har fastsat klagerens momstilsvar til samlet 510.304 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020. 

Landsskatteretten ændrer delvist Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har udtaget A (herefter klageren) til en kontrol på baggrund af en henvendelse fra X Kommune den 23. juni 2021 vedrørende to anonyme henvendelser om indsætninger på klagerens bankkonto. X Kommune har medsendt klagerens bankkontoudtog fra F1-Bank og F2-Bank samt en indtægtsoversigt, som X Kommune har udarbejdet. Kommunen medsendte ikke de to anonyme henvendelser. 

Skattestyrelsen har efterfølgende den 8. november 2021 bedt om redegørelser og dokumentation for indsætninger på bankkonto […256] i F3-Bank for 2020. Skattestyrelsen rykkede klageren for svar den 7. december 2021. 

Klageren har i en telefonsamtale af 10. december 2021 med Skattestyrelsen oplyst, at størstedelen af indsætningerne på bankkontoen stammer fra salg af virtuelt guld (herefter "guld") optjent i computerspillet RuneScape (herefter Runescape). Klageren oplyste at handlen med "guld" er foregået over Facebook, og at klageren kan fremlægge dokumentation herfor i form af samtaler. 

Det blev aftalt, at klageren skulle redegøre for transaktionerne og fremsende dokumentation for handlerne i form af Facebook-samtaler og opslag. Klageren fremsendte ikke det efterspurgte materiale til Skattestyrelsen. 

Under klagesagens behandling har klageren oplyst, at han i 2020 var på overførselsindkomst i form af dagpenge og kontanthjælp som følge af et overrevet korsbånd i 2017 og efterfølgende depression. Klageren var tilknyttet jobcentret i X Kommune. Klageren var herudover en aktiv deltager i computerspillet Runescape, som klageren har spillet siden han var 9 år gammel. 

Runescape er udviklet af "Jagex Limited" (herefter spiludbyderen), som frigav den første version af spillet den 4. januar 2001. Spiludbyderen har udviklet yderligere to versioner af spillet. Klageren har spillet versionen "Runescape Old School", som er baseret på den oprindelige version af spillet fra 2001. 

Klageren har fremlagt følgende beskrivelse af Runescape: 

"…
RuneScape er et MMORPG (Massively Multiplayer Online Roleplaying Game) spil, hvor computerspillerne optræder som en brugerdefinerbar avatar (en figur som man optræder som i forbindelse med et computerspil), i et stort digitalt spilunivsers. Computerspillet foregår i det virtuelle univers Gielinor, hvor computerspillere gennem deres virtuelle avatar, kan interagere med hinanden, gennemføre missioner, udvikle færdigheder og bekæmpe monstre. 

2.2.1 Udvikling af færdigheder i RuneScape
Ved oprettelse af en profil i RuneScape, bliver man tildelt en brugerdefinerbar avatar. 

Avatarens færdigheder er opdelt 28 forskellige færdigheder, herunder eksempelvis styrke(strength), sværdkamp(melee), bueskydning(ranged), trækløvning(woodcutting), fiskeri(fishing), minedrift (mining), byggeri(construction), adræthed(agility). Ved oprettelse af profilen er samtlige færdigheder i level 1. Det maksimale færdighedsniveau som kan opnås er level 99. 

Færdighederne udvikles ved at computerspilleren gennem sin avataren udøver den enkelte færdighed, eksempelvis ved at kløve et træ i en skov. Når avataren har kløvet træet, opnås der et udbytte i form af træ, som avataren kan bruge til at videreudvikle til en bue eller bygge et hus, eller sælge som et råmateriale på den digitale markedsplads, Grand Exchange. 

I takt med at avatarens færdigheder forbedres, forøges det udbytte som modtages. Et højt færdighedsniveau vil således forbedre muligheden, for at opnå et stort udbytte ved at udøve den enkelte færdighed. 

Det udbytte som opnås, eksempelvis træ eller en bue, kan sælges for guld på den digitale markedsplads Grand Exchange. 

Det modtagne guld kan bruges til at købe genstande, såsom en trækløvningsøkse, rustning, sværd, tøj eller andre digitale varer på den digitale markedsplads, Grand Exchange. I RuneScape findes der op til 16.190 forskellige genstande som er opdelt i forskellige kategorier. Alle genstande har forskellige egenskaber og nogle genstande er mere sjældne end andre. Det er udbud/efterspørgsel som bestemmer prisen på de genstande, som sælges på den digitale markedsplads, Grand Exchange. En af de dyreste genstande som kan købes i RuneScape er en Twisted Bow, som kan købes og sælges på den digitale markedsplads, Grand Exchange, for 1 billion guld. 

Computerspillerne vil ved at spille RuneScape, optjene guld til deres avatar gennem udviklingen af færdighederne. En dygtig computerspiller, som har udviklet sin avatars færdigheder til det maksimale færdighedsniveau, vil kunne tjene 1 millioner guld i timen ved at spille computerspillet RuneScape. Klager anslår, at 1 million guld har en markedsværdi på 2,00-7,00 kr.
…
I RuneScape Old School findes Duel Arenaen, hvor computerspillere gennem deres avatars, har mulighed for at duellere mod hinanden. Det er op til computerspillerne selv at fastlægge hvilke regler, der skal gælde for duellen. Computerspillerne skal således selv fastlægge, om det er tilladt at bruge rustning, sværd, magi, bue, våben i duellen. 

Når reglerne er fastlagt mødes computerspillernes avatars i Duel Arenaen. Computerspillerne skal én gang højreklikke (med sin computermus) på modstanderen, hvorefter duellen påbegyndes. Vinderen af duellen afgøres af en tilfældig algoritme ud fra de fastlagte regler for duellen og avatarens færdigheder. 

Vinderen af duellen vil som præmie for sejren modtage guld, samtidig med at taberen af duellen vil tabe guld. Det er alene muligt at duellere i Duel Arenaen, hvis man har guld.
…" 

Klageren har hertil fremlagt skærmbilleder af Duel Arenaen, samt spiludbyderens forretningsbetingelser og spilleregler, hvoraf det blandt andet fremgår, at spiludbyderen ejer de immaterielle rettigheder til alle spillets produkter, at spiludbyderens produkter ikke må bruges i kommercielt øjemed samt at handel med spiludbyderens produkter ikke er tilladt og kan føre til permanent bortvisning af spillerens brugerkonto. 

Følgende fremgår af spiludbyderens forretningsbetingelser om "guld", spillekredit og virtuelle spillegenstande: 

“… 

13. VIRTUAL CURRENCIES, MICRO-GAME CREDITS AND VIRTUAL ITEMS
In certain Jagex Products, you may be given the opportunity to purchase a license (or in our sole discretion, acquire a license as a free promotion) of: (i) Virtual Currencies, and/or (ii) credits that can be redeemed to play micro-games ( "Micro-Game Credits"). Virtual Currencies and Micro-Game Credits can be redeemed (i.e. used) to acquire certain digital goods/services in the Jagex Product, which we describe below as "Items". If you obtain a license to use such Virtual Currency or Micro-Game Credits from Jagex, you must check that they have been correctly credited to your Account and tell us immediately if not. If you confirm you wish to purchase or acquire a license to such Virtual Currencies and Micro-Game Credits (as applicable), we will only be legally bound to provide you with such a license of the Virtual Currencies and Micro-Game Credits (as applicable) if we (or our third party operators) subsequently notify you of our acceptance in response to your confirmation and only once the Virtual Currencies and Micro-Game Credits are made available as part of the Jagex Product. 

You agree that when you obtain your Virtual Currencies and/or Micro-Game Credits from us or our authorized partners, you receive a personal, limited, non-transferable, non-sub-licensable, non-exclusive, revocable license to access and select the rights and entitlements that Jagex expressly makes available to you associated with such Virtual Currencies and/or Micros-Game Credits and only in respect of the applicable Jagex Product. The Virtual Currencies and/or Micro-Game Credits are licensed to you and not sold. Any license granted is subject to your strict compliance with these Terms. 

PLEASE TAKE NOTE THAT VIRTUAL CURRENCIES AND MICRO-GAME CREDITS ARE SUBJECT TO THE FOLLOWING VERY IMPORTANT RESTRICTIONS: 

Virtual Currency and Micro-Game Credits may expire if they have not been redeemed within a certain period after acquisition, so you should redeem these as soon as possible. The expiry period is whatever we specify when you acquire the Virtual Currency or Micro-Game Credits or, if we haven't specified a time limit, twelve months from acquisition. 

Virtual Currency and Micro-Game Credits can only be redeemed within the world of the relevant Jagex Product where you acquired them. Each Jagex Product may contain one or more Virtual Currencies or Micro-Game Credits and unless otherwise stated, each Virtual Currency or Micro-Game Credit is independent and is not exchangeable for any other Virtual Currency or Micro-Game Credit in the same Jagex Product. WE MAY AT ANY TIME IN OUR SOLE DISCRETION CHANGE OR REMOVE ANY ITEM WHICH CAN BE ACQUIRED USING VIRTUAL CURRENCY OR MICRO-GAME CREDITS, AS WELL AS CHANGE THE AMOUNT OF VIRTUAL CURRENCY OR MICRO-GAME CREDITS NEEDED TO ACQUIRE A PARTICULAR ITEM. You may only redeem Virtual Currency or Micro-Game Credits for Items on offer at the time of redemption. 

Virtual Currency and Micro-Game Credits do not have any inherent monetary value and are not your own private property. When you purchase or acquire the license to use Virtual Currency or Micro-Game Credits, you do not own the Virtual Currency or Micro-Game Credits. Instead they constitute an element of your license in the relevant Jagex Product. Similarly, any Virtual Currency or Micro-Game Credits balance shown in your Account does not constitute a real-world balance or reflect any stored monetary value in any real-world currency. 

We do not provide any cash or refunds for Virtual Currency, Micro-Game Credits or Items (except as required by law) and Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items do not have any real-world monetary value. Virtual Currency or Micro-Game Credits are for your personal use only and as part of your Account with the relevant Jagex Product. You must not sell or transfer, trade, or exchange them (whether by itself or by transferring your Account) or make them available to anyone else or attempt to do so, or encourage anyone else to do any of these things. Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items can never be redeemed for real world money, goods or any other item of monetary value, and cannot be inherited. We may impose additional restrictions concerning the acquisition or redemption of Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items. For example, we may cap the amount of Virtual Currency or Micro-Game Credits which can be acquired, held or redeemed in any particular period or we may impose restrictions based on your country of residence. CERTAIN ITEMS MAY ALSO ONLY BE AVAILABLE TO SUBSCRIBERS. 

…" 

Klageren påbegyndte kort før covid-19 nedlukningen i 2020 at spille Runescape i et øget omfang. 

Klageren har yderligere oplyst, at han i 2020 spillede 8-10 timer dagligt og duellerede 20-100 gange dagligt i Duel Arenaen. Markedsværdien af det "guld", som klageren vandt eller tabte i hver duel, var i gennemsnit 500 kr. Klageren har oplyst, at hyppigheden af duellerne skyldes klagerens spilleafhængighed. 

I forbindelse med spilaktiviteten har klageren købt og solgt "guld" delvist gennem købs-/salgsopslag på danske Facebook grupper og delvist gennem Transferwise. 

Handlerne er foregået ved, at køberen og sælgeren mødes med deres virtuelle avatars i Runescape, hvor "guldet" overdrages fra sælgeren til køberen samtidig med, at køberen laver en MobilePay overførsel eller straksoverførsel gennem et pengeinstitut. 

Klageren har primært solgt "guld" til privatpersoner bosat i Danmark. Ved enkelte tilfælde har klageren solgt "guld" til privatpersoner bosat i England, Grønland, Holland, Malta, Norge og Sverige. 

Skattestyrelsen har på baggrund af oversigten fra X Kommune, udskrift fra klagerens bankkonti og klagerens egne forklaringer udarbejdet en opgørelse over indsætninger, som efter Skattestyrelsens opfattelse relaterer sig til klagerens salg af "guld". Skattestyrelsen har benævnt opgørelsen som bilag 1. 

I bilaget har Skattestyrelsen opgjort de samlede indsætninger relateret til salg af "guld" for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 til 2.551.527 kr. 

Indsætningerne er i størrelsesordenen fra 12 kr. til 19.718 kr. pr. overførsel. Videre fremgår det, at klageren har haft en til flere overførsler pr. dag, og samlet har klageren haft 2.500 indsætninger relateret til "guld" i den omhandlede periode.  Den 31. marts 2020 havde klageren eksempelvis 42 indsætninger, den 30. september 2020 og 1. oktober 2020 havde klageren 27 indsætninger, og den 30. december 2020 havde klageren 29 indsætninger som stammede fra bankoverførsler. 

Posteringsteksten for indsætningerne er i de fleste tilfælde "Overførsel" eller navnangivelse af privatpersoner. Der er i enkelte tilfælde også anført beskrivelser som "osrs", "gp", "rs" og "guld". 

Skattestyrelsen har i bilag 1 medregnet følgende indsætninger til klagerens salg af "guld": 

Dato	Beskrivelse	Beløb	Moms
23.06.2020	Returnering, beløb uanbringeligt	1.000 kr.	200 kr.
29.09.2020	Bonus fra [Forsikring]	310,70 kr.	62 kr.
29.03.2020	Tilbagebetaling fra Tøjeksperten	220 kr.	44 kr.
30.03.2020	Lån	675 kr.	135 kr.
26.05.2020	Tilbagebetaling fra Humac [By1]	470 kr.	94 kr.
23.07.2020	Lån	300 kr.	60 kr.
20.08.2020	Indbetaling fra […]	185 kr.	37 kr.
08.09.2020	Tilbagebetaling […]	210 kr.	42 kr.
13.09.2020	"Penge fra indkøb"	240 kr.	68 kr.
10.10.2020	Tilbagebetaling vedrørende Biografbilletter	240 kr.	48 kr.
I alt		3.950,70 kr.	790,00 kr.

Skattestyrelsen har desuden udarbejdet en opgørelse over hævninger på klagerens konto benævnt bilag 2. Det fremgår heraf, at klageren i perioden har foretaget ca. 700 overførsler med et samlet beløb på 2.424.551,11 kr. Posteringsteksten for hævningerne er primært "Overførsel", "Transferwise" og "Revolut". Af de samlede hævninger har Skattestyrelsen henført 2.000.000 kr. til klagerens køb af "guld". 

Under klagesagens behandling har klageren fremlagt dokumentation for udvalgte købs- og salgstransaktioner i form af skærmbilleder af Facebook-samtaler med henholdsvis køberen og sælgeren af "guldet". 

Klageren har desuden fremlagt registrering af 30. januar 2024 i Spillemyndighedens register over frivilligt udelukkede spillere (ROFUS) samt en udtalelse af 16. september 2024 fra behandler (…) fra Center for Ludomani, hvoraf det fremgår, at: 

"(…) kontaktede Center for Ludomani i april 2021. Han havde 5 behandlingssamtaler og deltog i et forsikringsprojekt på […] i By2. 

På daværende tidspunkt var der en del belastninger i (…) liv, særligt en verserende skattesag og de store bekymringer det medførte. Han var ledig og havde dermed lav indkomst så udsigten til en bekostelig retssag fyldte meget. (…) fik svært ved at holde motivationen og fokus på behandlingen, selv om han ønskede at stoppe. 

(…) har diagnoserne ADHD og Asperger, hvilket medfører han har lavere stres tærskel og derfor hurtigt bliver overbelastet og søger lindring af symptomerne, via gambling. 

…" 

Herudover har klageren fremlagt dokumentation for hans bandlyste brugerprofiler i Runescape. Det fremgår heraf, at brugerprofilen [Brugerprofil1] er bandlyst permanent den 29. januar 2021 for handel med "guld", mens brugerprofilerne [Brugerprofil2] og [Brugerprofil3] er bandlyst permanent henholdsvis den 14. februar 2021 og den 10. november 2022 for handel med "guld". 

Skattestyrelsen har beregnet udgående moms med samlet 1.727 kr. af salg af "guld" til personer bosat uden for EU (Grønland og Norge). Skattestyrelsen har under klagesagens behandling frafaldet forhøjelsen relateret hertil. Herudover har Skattestyrelsen frafaldet en forhøjelse på samlet 262 kr. relateret til en indsætning på 310,70 kr. fra [Forsikring] og 1.000 kr. relateret til en returnering.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 fastsat et momstilsvar på 510.304 kr. 

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført: 

"…
Du er en momspligtig person i henhold til momslovens § 3, da du efter vores vurdering driver en økonomisk virksomhed i form af køb og salg af guld i Runescape. Det fremgår af momslovens § 47, stk. 1, at en virksomhed skal registrere sig, såfremt den driver virksomhed med levering af varer og ydelser. 

Virksomheden kan undlade registrering såfremt, at omsætningen er under 50.000 kr. Som det fremgår ovenfor i punkt 1.3, er det vores opfattelse, at du har en omsætning på 2.551.527 kr. Du er derfor registreringspligtig. 

Det fremgår af momslovens § 4, at du skal betale moms af varer og ydelser, som virksomheden leverer mod vederlag. Det er vores vurdering, at guld fra Runescape kan sammenlignes med skins fra Counter-Strike som omtalt i SKM2021.694.SR. Vi har henset til, at guldet udelukkende kan bruges i spillet og ikke kan tages med videre i andre spil. Det er således vores vurdering, at guld i Runescape ikke er omfattet af nogle fritagelser og dermed momspligtig efter momslovens § 4. 

Det fremgår af momslovens § 56 og § 57, at du skal opgøre og angive dit momstilsvar efter udløbet af hver afgiftsperiode. Det fremgår af momslovens § 55, at du skal føre et regnskab, som kan danne grundlag for vores kontrol af dit momstilsvar. Det følger af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at vi kan ansætte din virksomheds momstilsvar efter et skøn, hvis din virksomheds regnskab ikke kan lægge grundlag for opgørelsen af momstilsvaret. Da du har drevet uregistreret virksomhed, har vi ikke noget regnskab, hvorfor vi kan opgøre dit momstilsvar efter opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det fremgår momslovens § 27, stk. 1, at salgsmomsen er 20 % af det modtagne beløb. 

Vi har opgjort salgsmomsen til følgende, se bilag 1.

2020	Salgsmoms
1. kvartal	65.555 kr.
2. kvartal	166.955 kr.
3. kvartal	114.440 kr.
4. kvartal	163.354 kr.
I alt	510.304 kr.

 

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at du kan fradrage momsen for indkøb af varer og ydelser, som du udelukkende har anvendt i din virksomhed. Det er vores opfattelse, at du ikke har handlet med andre erhvervsdrivende, som har opkrævet moms af dine køb. Derudover fremgår det af momsbekendtgørelsens § 82 og Vadan-dommen, at du skal dokumentere dine køb med en faktura, afregningsbilag eller på anden vis fremlægge dokumentation for afregningen af købsmoms. Du har ikke fremsendt nogle købsfakturaer eller afregningsbilag. Vi har derfor ikke godkendt nogen købsmoms. 

Vi har opgjort din virksomhedstilsvar efter et skøn i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2:

2020	Salgsmoms	Købsmoms	Tilsvar
1. kvartal	65.555 kr.	0 kr.	65.555 kr.
2. kvartal	166.955 kr.	0 kr.	166.955 kr.
3. kvartal	114.440 kr.	0 kr.	114.440 kr.
4. kvartal	163.354 kr.	0 kr.	163.354 kr.
I alt	510.304 kr.	0 kr.	510.304 kr.

 

På baggrund af ovenstående ændrer vi virksomhedens momstilsvar med i alt 510.304 kr.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. december 2022 udtalt følgende: 

"…
Det er klagers påstand, at han ikke er momspligtig, da han ikke er erhvervsdrivende. Vi skal i den forbindelse henvise til vores afgørelse af 12. september 2022, hvor det er vores vurdering, at klager er erhvervsdrivende og dermed momspligtig af sine salg i virksomheden. Det er yderligere klagers påstand, at såfremt han er erhvervsdrivende, så er han omfattet af momslovens § 13 og dermed momsfritaget. Vi skal i den forbindelse henvise til vores afgørelse af 12. september 2022. 

Her er det vores vurdering, at guld fra spillet Runescape kan sidestilles med Skins fra spillet Counter-strike, som omtalt i SKM2021.694.SR, hvorfor det er vores vurdering, at klager ikke er omfattet af nogle fritagelser og derfor momspligtig af sine handler med guld fra spillet Runescape. Det er således fortsat vores vurdering, at klager er erhvervsdrivende og momspligtig af sine handler med guld fra Runescape.
…"

Skattestyrelsen har den 14. august 2024 fremsendt en udtalelse til repræsentantens supplerende indlæg. Af udtalelsen fremgår blandt andet: 

"…
Ikke afgiftspligtig person
…
Vi skal for det første gøre opmærksom på, at klager fejlagtigt har taget et uddrag af vores afgørelse vedrørende nægtelsen af fradrag for købsmoms. Skattestyrelsen har nægtet momsfradrag på baggrund af, at vi har vurderet, at klager ikke har handlet med "andre erhvervsdrivende, som har opkrævet moms af dine(klagers) køb" samt at klager ikke har dokumenteret en udgift til købsmoms, som det følger af den daværende momsbekendtgørelses § 82 og C-664/16 - Vadan. Det er således ikke Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er andre erhvervsdrivende, men blot at klager ikke har dokumenteret at have handlet med sådanne erhvervsdrivende og, at disse erhvervsdrivende har opkrævet en købsmoms.
…
Det er derfor fortsat Skattestyrelsens vurdering, at klagers virksomhed ligeledes er en økonomisk virksomhed i momslovens forstand og derfor registreringspligtig.
I forhold til SKM2021.694.SR, så skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at spørger beskriver sin aktivitet i spillet Counter-Strike GO, som værende af privatkarakter og fritidsinteresse, ligesom klager gør i denne sag. Vi skal også henvise til, at Counter-Strike GO skins’ primære formål er kosmetisk ændring af udseendet af våben eller andre genstande i spillet, se vedlagt bilag. Skins‘ primære formål er dermed ikke til at blive handlet med som klager ellers påstår. Det er dog stadig vores opfattelse, at det er sammenlignelige situationer i det bindende svar og klagers sag. Det er virksomheder som er udviklet af en privatinteresse, men hvor handlernes størrelse, intensitet og omfang har udviklet sig til en selvstændig erhvervsvirksomhed. Derudover er Counter-Strike GO Skins heller ikke en ydelse, som er lavet til at handle uden for spillet, selvom dette er tilfældet. 

Baseret på ovenstående er det således vores opfattelse, at klager driver en økonomisk virksomhed og dermed er omfattet af momslovens § 3. 

Ikke leverer varer/ydelser mod vederlag
…
Skattestyrelsen henviser til C-489/99 - Town & County Factors Ltd, hvori det bliver fastslået, at retsforhold ikke behøver at være af en sådan karakter, at denne kan påberåbes ved domstolene.
Det fornødne gensidige retsforhold vil foreligge i tilfælde, hvor det måtte være aftalt, at tjenesteyderen alene er moralsk forpligtigt til at levere den aftalte ydelse og at aftaleforholdet dermed ikke kan håndhæves. Klager har fri råderet over guldet i Runescape til at bytte med en anden bruger i spillet og kan derfor frit aftale at levere guld mod en betaling af fiat-valuta uagtet, at Jagex limited ejer de immaterielle rettigheder og kan ifølge "terms & conditions" bandlyse klager fra Runescape, så har klager accepteret denne risici ved indgåelsen af aftalen mellem klager og køberen af guldet. Som det foreligger i C-489/99 er det uden betydning, at det klager kan risikere ikke at kunne effektuere salget af guldet grundet en bandlysning, da klager har indgået en aftale om levering af guld i Runescape mod betaling af fiat-valuta og både klager og køber har accepteret risikoen for bandlysning i spillet. Det er således fortsat Skattestyrelsen vurdering, at klager har leveret en ydelse mod vederlag og dermed skal betale moms af klagers salg af Runescape guld. 

Omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d
…
Klager har selv gjort opmærksom på, at Runescape guld er et lukket virtuelt valutasystem, hvilket ikke er tilfældet for Bitcoins, som er "tovejsomsætligt". Derudover så er Bitcoins brugbarhed ikke låst til et enkelt spil, men kan bruges som betaling i forskellige webshops samt overføres frit imellem personer, som har en Bitcoin adresse. Den har ligeledes ikke en enkelt udsteder, men kan frit skabes via en algoritme. Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Runescape guld ikke falder ind under bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, da denne ikke har karakter af en valuta i bestemmelsens forstand, idet brugen af Runescape guld er begrænset til spillet Runescape. 

Subsidiære påstand om momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 1
…
Skattestyrelsen skal i den henseende gøre opmærksom på SKM2021.694.SR, hvor der refereres til Skatteministerens svar 677 af 28. september 2021, hvoraf det fremgår, at skins anses momsmæssigt for at være en elektronisk leveret ydelse, grundet der ved køb og salg af skins vil være tale om levering af digitaliserede produkter i almindelighed. Det er Skattestyrelsens vurdering, at salg af Runescape guld kan sammenlignes med salg af skins, hvorfor salg af Runescape guld ligeledes vil være en elektronisk leveret ydelse. Det følger ligeledes af SKM2010.512.SR, at salg af virtuelle penge til brug i online internetspil skal i momslovens forstand betragtes som elektronisk leverede ydelser og er momspligtigt i Danmark i henhold til momslovens § 16, stk. 4, når det ikke kan dokumenteres, at der handles med kunder uden for EU. 

Konklusion
Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens vurdering, at klager har drevet en selvstændig erhvervsvirksomhed og økonomisk virksomhed. Klager er derfor med rette blevet opkrævet moms af sine salg samt beskattet af et overskud af virksomhed.
Vi er dog blevet opmærksomme på, at vi ved en fejl er kommet til at medregne 310,70 kr. vedrørende [Forsikring] og 1.000 kr. vedrørende en returnering, som en del af virksomhedsindkomsten. Derudover har vi konstateret, at vi ved en fejl er kommet til at medregne moms på transaktioner til ikkeafgiftspligtige personer uden for EU i form af transaktioner fra Grønland og Norge. På baggrund af dette vil Skattestyrelsen gerne ændre vores afgørelse således:

Moms af salg uden for EU	1.727 kr.
Moms af posteringer, som falder uden for momslovens anvendelse	262 kr.
Nedsættelse af momstilsvar	1.989 kr.

 

Fordelt med 396 kr. i 2. kvartal 2020, 452 kr. i 3. kvartal 2020 og 1.141 kr. i 4. kvartal 2020. 

På baggrund af ovenstående vil Skattestyrelsen gerne ændre overskud af virksomhed på følgende måde:

 

Fejlagtig medregnet i virksomheden	-1.048 kr.
Salg uden for EU	1.727 kr.
Forhøjelse af overskud af virksomhed	679 kr.

 

Skattestyrelsen vil således gerne ændre overskud af virksomhed med 679 kr. som følge af momsændringen.
…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens momstilsvar skal nedsættes til 0 kr. for den omhandlede periode. 

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens momstilsvar skal nedsættes med samlet 4.424 kr. for perioden. 

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende: 

"…
3.2        Anbringender til den principale påstand vedrørende momsdelen
…
For det første gøres det gældende, at Klager ikke skal anses for at være en afgiftspligtig person, jf. Momslovens § 3. Nærmere herom i punkt 3.2.1. 

For det andet gøres det gældende, at Klager ikke har leveret varer/ydelser mod vederlag, jf. Momslovens § 4, stk. 1. Nærmere herom i punkt 3.2.2. 

For det tredje gøres det gældende, at Klagers salg af guld i computerspillet RuneScape er omfattet af momsfritagelsesreglen i Momslovens § 13, nr. 11, litra d. Nærmere herom i punkt 3.2.3. 

3.2.1      Afgiftspligtig person, jf. Momslovens § 3, stk. 1
…
Vurderingen af om der foreligger økonomisk virksomhed træffes på grundlag af en konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold inddrages. 

Flere af de relevante forhold som inddrages, svarer til momenterne i afgrænsningen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, som er gennemgået i punkt 3.1. 

Det gøres gældende, at virksomheden ikke vil kunne sælges til tredjemand grundet manglende indtjening, jf. argumentationen i punkt 3.1.1, at Klager ikke har haft særlige faglige forudsætninger for at drive den pågældende virksomhed, jf. argumentationen i punkt 3.1.2, at Klager ikke har drevet tilstrækkelig intensiv og seriøs virksomhed, jf. argumentationen i punkt 3.1.3, samt at virksomheden har været drevet med andre end erhvervsmæssige formål, jf. argumentationen i punkt 3.1.4. 

Det gøres videre gældende, at Klager ikke har været afskåret fra at anvende "virksomhedens" aktiver til privat brug. Klager har alene anvendt det erhvervede RuneScape guld til privat brug ved at duellere i Duel Arenaen. Klagers brug af "virksomhedens" aktiver har alene været til privat brug. RuneScape guldet er erhvervet med henblik på at blive forbrugt af ren privat interesse ved at duellere i Duel Arenaen i RuneScape. Klager har aldrig erhvervet RuneScape guld med henblik på at skabe gevinst. 

Klager har aldrig erhvervet RuneScape guld med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. 

I tilfælde, hvor et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, kan der ved vurderingen af, om formålet med den pågældende virksomhed er at "tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter", foretages en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, jf. EU-Domstolens dom i sag C-263/11, Rēdlihs, præmis 35. 

Klager udnytter i nærværende sag RuneScape guld til at duellere i Duel Arenaen i RuneScape. Klager udnytter altså guldet til at spille en del af computerspillet RuneScape - altså Duel Arenaen. Klager har også udnyttet noget af det erhvervede RuneScape guld til at købe genstande i computerspillet RuneScape, såsom rustning, våben og øvrige genstande, jf. punkt 2.2.1. 

Der udøves generelt ikke økonomisk virksomhed med guld i computerspillet RuneScape. Skattestyrelsen har videre angivet i deres afgørelse af d. 12. september 2022, at det er deres opfattelse, at Klager ikke har erhvervet RuneScape guld af andre erhvervsdrivende, hvorfor Klager ikke kan tilkendes momsfradrag for købsmoms. Skattestyrelsen har således den opfattelse, at Klager ikke har erhvervet RuneScape guld fra nogen, som kan anses for at udøve økonomisk virksomhed. 

Der findes dog formentlig enkelte juridiske personer, som kan anses for at udøve økonomisk virksomhed med køb og salg af RuneScape guld. Disse juridiske personer har etableret hjemmesider som salgskanal for salg af RuneScape guld. Disse juridiske personer har oprettet mange RuneScape brugerprofiler - såkaldte "money-mule-accounts" - hvor guldindeståenderne overføres mellem, inden guldindeståendet sælges til tredjemand. I sådanne tilfælde, er der ikke tvivl om, at guldet sælges med henblik på at skabe indtægter af en vis varig karakter. 

Ved sammenligning af omstændighederne ved Klagers udnyttelse af "godet", og de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, findes Klager ikke at udøve den pågældende virksomhed med formålet om at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 

… Det bestrides, at salg af RuneScape guld kan sammenlignes med salg af Counter-Strike GO skins. 

Som nævnt ovenfor under punkt 2.3.1, er Counter-Strike GO skins et "virtuelt aktiv" i et virtuelt valutasystem med tovejspengestrømme, modsat RuneScape guld som er en "virtuel valuta" i et lukket virtuelt valutasystem, jf. bilag 4. Det er derfor to vidt forskellige virtuelle valutasystemer, som RuneScape guld og Counter-Strike skins befinder sig i. RuneScape guld befinder sig i et udelukkende fiktivt system, mens Counter-Strike GO skins er lavet til at blive handlet med for rigtige penge. 

Det fremgår direkte af SKM2021.694.SR at Counter-Strike GO skins benyttes som et handelsobjekt. RuneScape guld benyttes ikke som et handelsobjekt. RuneScape guld har til formål at blive forbrugt i computerspillet RuneScape - omvendt Counter-Strike GO skins, der har til formål at blive handlet med. 

Handel med Counter-Strike skins og RuneScape guld kan derfor ikke sammenlignes. 

Klager benytter som nævnt i nærværende sag RuneScape guld til at duellere i Duel Arenaen og til at købe genstande til sin avatar, såsom rustning, sværd, og øvrige genstande. Spørger i SKM2021.694.SR benytter Counter-Strike GO skins som et investeringsobjekt. 

Der ses derfor en forskel på den måde, som Klager i nærværende sag faktisk udnytter RuneScape guld på, og den måde, Spørger i SKM2021.694.SR faktisk udnytter Counter-Strike GO skins på. 

Ud fra en konkret vurdering af de relevante forhold, gennemgået ovenfor, gøres det samlet set gældende, at Klager ikke kan anses for at have udøvet økonomisk virksomhed, da Klager ikke har udnyttet RuneScape guld til at opnå indtægter af en vis varig karakter, hvorfor Klager ikke kan anses for at være en afgiftspligtig person, jf. Momslovens § 3, stk. 1. 

Skattestyrelsen kan ikke pålægge moms af transaktioner, som er foretaget af en ikke-afgiftspligtig person. 

3.2.2      Levering mod vederlag, jf. Momslovens § 4, stk. 1
…
Som nævnt ovenfor under punkt 2.3.1, er det imod RuneScape regler, at handle med RuneScape guld, jf. bilag 2 og 3. Det er Jagex Limited som er ejer af den immaterielle ret til computerspillet RuneScape, herunder brugerprofilerne og dennes guldindestående. Computerspillerne er alene givet ret til at spille på brugerprofilen og bruge dennes guldindestående. Det er således et lukket virtuelt valutasystem. 

Computerspillerne, herunder Klager, har ikke retten til at råde som ejer over det guldindestående som haves på RuneScape brugerprofilerne. Der er alene en ret til at bruge (spille på) den brugerprofil, der er oprettet, herunder bruge brugerprofilens guldindestående. 

Det er udviklerne bag RuneScape, Jagex Limited, som ejer retten til at råde som ejer over samtlige immaterielle rettigheder i computerspillet RuneScape. Det er alene Jagex Limited, som har retten til at overdrage de immaterielle aktiver forbundet med computerspillet RuneScape, herunder brugerprofilernes guldindestående. Computerspillernes, herunder Klagers, salg af guld vil derfor være uretmæssigt. Guldet kan ikke overdrages af andre Jagex Limited. 

I henhold til Momslovens § 4, stk. 1 forstås der ved levering af en vare, overdragelsen af retten til at råde som ejer over et materielt gode. 

Computerspillerne, herunder Klager, har ikke "retten til at råde som ejer" over brugerprofilernes guldindestående. Idet retten til at råde som ejer ikke er hos Klager, kan retten ikke overdrages. Der foretages derfor ikke nogen leverance i momslovens forstand. 

Derudover er det også en betingelse for at et salg af RuneScape guld er omfattet af momsloven, at der består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Klager har ikke den immaterielle ret til at overdrage RuneScape guld. Samtlige af Klagers overdragelser af RuneScape guld er derfor behæftet med vanhjemmel, grundet det manglende ejerskab. Retsforholdet mellem Klager og køber er derfor ugyldigt. Der består således ikke et gyldigt retsforhold mellem Klager og køber. 

Det gøres derfor gældende, at Klagers transaktioner ved salg af RuneScape guld, falder udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. Momslovens § 4, stk. 1. 

I det Klager ikke foretager levering mod vederlag i momslovens forstand, kan Klager ikke pålægges moms af transaktionerne vedrørende salg af RuneScape guld, da transaktionerne falder udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. Momslovens § 4, stk. 1. 

3.2.3      Momsfritagelse af virtuel valuta i Momslovens § 13, nr. 11, litra d
…
Såfremt Landsskatteretten finder, at Klager er en afgiftspligtig person, som leverer varer/ydelser mod vederlag, gøres det gældende, at salgene af RuneScape guld er momsfritaget efter Momslovens § 13, stk. 1, litra d.
…
De eneste lovlige betalingsmidler i Danmark er mønter og pengesedler udstedt af Nationalbanken, jf. Nationalbanksloven og Møntloven. Det gøres derfor gældende, at det ikke er et krav, for at være omfattet af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, at den valuta man veksler til, skal være et lovligt betalingsmiddel, da det eneste lovlige betalingsmiddel i Danmark er pengesedler og mønter udstedt af Nationalbanken. 

Det fremgår også direkte af sag C-264/14, David Hedqvist, at handel med Bitcoin kan anses for at være for at være omfattet af Momssystemdirektivet art. 135, stk. 1, litra e, selvom Bitcoins almindeligvis ikke kan betragtes som et lovligt betalingsmiddel. Skatterådet har bekræftet EU-domstolens praksis ved SKM2016.83.SR vedrørende Bitcoins. 

Bitcoin er ligesom RuneScape guld en virtuel valuta. Klager sælger RuneScape guld for virkelige penge. Tilsvarende transaktioner foretages i Bitcoins til fiat-valuta. Transaktioner (veksling) i Bitcoin er som nævnt ovenfor momsfritaget, jf. C-264/14, David Hedqvist og SKM2016.83.SR. 

Det gøres derfor gældende, at Klagers veksling af RuneScape guld til rigtige penge, skal anses for at være omfattet af momsfritagelsesreglen i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d. 

4.2        Anbringender til den subsidiære påstand vedrørende momsdelen
…
Klager har i momsperioden 1. kvartal til 4. kvartal 2020 leveret RuneScape guld til private bosat i England, Malta, Holland, Grønland, Sverige og Norge. I henhold til Momslovens § 2, stk. 1 omfatter det danske afgiftsområde ikke Grønland. 

Inden leveringsstedet kan fastlægges, skal det først vurderes, om Klagers levering af RuneScape guld, skal anses for at være en vare eller en ydelse. Efter Momslovens § 4, skal en ydelse anses for at være enhver anden levering, som ikke er en vare. Levering af en vare er en overdragelse af ejendomsretten til et materielt gode. Klagers overdragelse af RuneScape guld er ikke et materielt gode. Klagers overdragelse af RuneScape guld vil derfor være en ydelse. 

I henhold til Momslovens § 16, stk. 4, er hovedreglen ved levering af ydelser, at leveringsstedet skal anses for at være her i landet, ved levering til en ikke-afgiftspligtig person, når leverandøren (Klager), har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet. Klager har etableret stedet for sin "økonomiske virksomhed" i Danmark. 

En undtagelse hertil er Momslovens § 16, stk. 5, hvor leveringsstedet for ydelser omfattet af Momslovens § 21 d, stk. 1, anses for at være stedet hvor ydelsen faktisk udnyttes eller benyttes. 

Efter Momslovens § 21 d, stk. 1, gælder det
"1) Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder" 

Klager har som leverandør leveret RuneScape guld til ikke-afgiftspligtige personer bosat udenfor Danmark, navnlig England, Malta, Holland, Grønland, Sverige og Norge. Klager overdrager en immateriel rettighed i form af en virtuel valuta. Momslovens § 21 d, stk. 1 omfatter ophavsrettigheder, licensrettigheder m.v., og lignende rettigheder. En overdragelse af RuneScape guld er et immaterielt aktiv som er omfattet af begrebet lignende rettigheder. Det gøres gældende, at Klagers levering af RuneScape guld er omfattet af Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 1. 

Det RuneScape guld som overdrages, bliver efter overdragelsen benyttet i det land, som køber er bosat i. Ved overdragelsen af RuneScape guld mødes Klager og køber gennem deres avatar i det digitale spilunivers, Gielinor, hvor guldet overdrages fra den ene brugerprofil til den anden. Køber vil efter overdragelsen benytte det modtagne guld til køb af genstande i computerspillet RuneScape, til dueller i Duel Arenaen ig øvrige aktiviteter. Køber vil benytte det immaterielle gode fra sin computer på sin bopæl, hvilket i nærværende sag er i England, Malta, Holland, Grønland, Sverige og Norge, jf. bilag 6. Klager skal derfor ikke pålægges moms af de ydelser som leveres og benyttes i et andet land end Danmark, jf. Momslovens § 16, stk. 5, jf. Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 1. 

Derudover har Skattestyrelsen pålagt moms af en bonus modtaget fra [Forsikring] modtaget d. 29. september 2020 på 310,7 kr., jf. bilag 5 s. 165. Den modtagne bonus vedrører ikke Klagers afgiftspligtige virksomhed. Det gøres derfor gældende, at Klager ikke skal pålægges moms af den modtagne bonus fra [Forsikring] på 310,7 kr.
…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Repræsentanten har den 1. oktober 2024 fremsendt yderligere bemærkninger, hvoraf fremgår: 

"…
1.3 Klagers salg af RuneScape Guld
Klager bestrider den opgørelse som Skattestyrelsen har lavet over salg af RuneScape Guld i Skattestyrelsens bilag 1. Klager har allerede påpeget flere transaktioner, der ikke skal pålægges moms i bilag 6, i det transaktionerne er gennemført udenfor Danmark. 

Efter en nærmere gennemgang af Klagers indgående transaktioner, der er henført som virksomhedsindkomst, skal Klager påpege yderligere transaktioner, der ikke har karakter af salg af RuneScape Guld. Overførsler der ikke relaterer sig til salg af RuneScape Guld vedlægges som bilag 11. Klager skal gøre opmærksom på, at disse overførsler alene er et uddrag af nogle af de overførsler, der ikke kan henføres til salg af RuneScape Guld. 

Klagers salg af RuneScape Guld har været begrundet i at mindske risiko for at blive banned (udelukkelse af brugerprofilen i spillet) eller mindske risikoen for at blive hacked. Det understøttes af, at Klager tidligere er blevet banned i forbindelse med salg af RuneScape Guld, da det strider mod Jagex Limited’ Terms & Conditions vedrørende Real World Trading, jf. bilag 2. Som bilag 12 vedlægges billede af account history for en af Klagers brugerprofiler i RuneScape, som er blevet "Permanently Banned" den 29. januar 2021 for "Real World Trading Major (ban)".
…

3 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS UDTALELSE
…
Counter-Strike skins ctr. RuneScape Guld:
Klager skal bemærke, at afgørelserne SKM2021.694.SR og SKM2023.504.LSR, der vedrører moms på Counter-Strike skins ikke kan overføres til Klagers køb og salg af RuneScape guld. 

Det fremgår af de faktiske forhold i afgørelserne, at skatteyderen havde en forventet fortjeneste i niveauet 10 - 20 % (i SKM2021.694.SR) og 15 % (i SKM2023.504.LSR). Begge skatteydere havde i sagerne en forventning om hvilken fortjeneste, som de kunne opnå ved at handle med Counter-Strike skins. 

Klager har på intet tidspunkt spekuleret i markedsværdien af det RuneScape Guld, som Klager har købt og solgt. Klager har blot købt RuneScape Guld, når han ikke havde mere RuneScape Guld at duellere for, og solgt RuneScape Guld, når han syntes at guldindeståendet blev for stort. 

Klager har ikke haft nogen forventninger om at opnå en fortjeneste på det RuneScape Guld, som Klager har købt. Det understøttes videre af, at Klager har haft en underskud fra sin aktivitet med køb og salg af RuneScape Guld (under forudsætning af at den skønsmæssige ansættelse af køb forhøjes). 

Der kan videre henvises til, at der er et professionelt marked for køb og salg af Counter-Strike skins. Der er hundredvis af hjemmesider og markeder, hvor man kan handle med Counter-Strike skins. Der kan bl.a. henvises til csgoskins.gg/ og skinport.com/da/. 

Slutteligt skal det bemærkes, at Counter-Strike skins er virtuelle aktiver med særegne egenskaber og udtryk. Der findes tusindvis af forskellige skins, der alle er forskellige. Modsat er RuneScape Guld en virtuel valuta, der bruges som valuta i et computerspil. RuneScape Guld er et homogent objekt (det er ens), mens Counter Strike Skins er heterogene objekter (det er forskelligt). Med andre ord, RuneScape Guld er virtuelle penge, mens Counter-Strike Skins er virtuelle ting. 

Det bestrides, at en virtuel valuta (kryptovaluta) som RuneScape Guld skal behandles i overensstemmelse med en praksis (SKM2021.694.SR og SKM2023.504.LSR), der gælder for virtuelle aktiver som Counter-Strike Skins. 

RuneScape Guld skal i stedet behandles efter den praksis, der gælder for virtuel valuta (kryptovaluta), herunder SKM2016.83.SR og EU-dommen sag C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist. Det følger heraf, at Bitcoins (kryptovaluta) er omfattet af momsfritagelsen i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 4. juni 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

“…
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling som helhed. 

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje klagers momstilsvar for perioden 1. januar 2020 indtil 31. december 2020, som følge af at klageren driver økonomisk virksomhed med køb og salg af virtuelt guld til computerspillet RuneScape jf. momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1. 

Skattestyrelsen er enig i de anførte begrundelser i Skatteankestyrelsens indstilling, og er dermed også enig i nedsættelsen af klagerens momstilsvar på samlet 2.517 kr. med henvisning til Skattestyrelsens høringssvar dateret 14. august 2024.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse anført, at de ikke har yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om nedsættelse af afgiftstilsvaret, idet klageren ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Klageren anførte yderligere, at han under covid-19 nedlukningen spillede Runescape mange timer om døgnet, og at han først på dette tidspunkt begyndte at deltage i dueller i Duel Arenaen. Klageren forklarede, at han som følge heraf udviklede en afhængighed, hvilket førte til, at han købte og solgte "guld" med henblik på deltagelse i yderligere dueller. Klageren forklarede, at han forinden ikke havde problemer med ludomani eller kendskab til køb og salg af "guld" i Runescape. Om de bortviste brugerprofiler oplyste klageren, at der var tale om "staker-accounts", som blev delt med andre brugere. Klageren forklarede, at en "staker-account" er en brugerprofil, der alene anvendes til at indgå i dueller i Duel Arenaen. "Staker-accounts" blev anvendt, fordi spiludbyderen bortviste brugerprofiler, der anvendte Duel Arenaen til gambling. Ved at anvende "staker-accounts" til at duellere, risikerede klageren ikke at miste sin rigtige brugerprofil, hvor han har opbygget alle sine færdigheder. Klageren oplyste ligeledes, at navnene på de bortviste profiler alene skulle sikre, at køberen af "guldet" lettere kunne lokalisere klageren i spillet og få overdraget det købte "guld". 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ændres delvist.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed med salg af "guld" til brug i Runescape. 

Hvis det er tilfældet, skal Landsskatteretten tage stilling til, om klagerens salg af "guld" er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf fremgår: 

" Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. 

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter." 

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." 

Momslovens § 4, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og litra c, hvoraf fremgår:

"a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
(…)
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab." 

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis. 

Ved vurderingen af om en afgiftspligtig person har erhvervet et gode til brug for sin økonomiske virksomhed har EF-Domstolen udtalt følgende i sag C-230/94 (Renate Enkler), præmis 26-28: 

"26.          I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.
27.           Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for »økonomisk virksomhed«, som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.
28.           I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter." 

Af momslovens § 13 fremgår: 

"Stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
11) Følgende finansielle aktiviteter: 
…
d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter." 

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e, hvoraf fremgår: 

"Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…
e) transaktioner, herunder formidling, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter, dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse." 

Det følger af EU-Domstolens retspraksis, at de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, indeholdte fritagelser er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, og at de ord, der anvendes til at betegne disse fritagelser skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. eksempelvis sag C-264/14 (David Hedqvist), præmis 33-34. 

EU-Domstolen har i sag C-264/14 (David Hedqvist), præmis 48, udtalt, at formålet med fritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), blandt andet er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget og størrelsen af momsfradraget, som opstår i forbindelse med beskatningen af finansielle transaktioner. 

I samme sag har EU-Domstolen defineret begrebet "valuta", således at det både omfatter den møntfod, som er et lovligt betalingsmiddel i en eller flere medlemsstater, samt ikke-traditionelle valutaer, når disse er blevet accepteret af parterne i en transaktion, som et alternativt betalingsmiddel til et lovligt betalingsmiddel og ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel, jf. dommens præmis 49. 

Det var i sagen ubestridt, at den virtuelle valuta "bitcoin" ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel, og at visse erhvervsdrivende accepterede den i dette øjemed, jf. dommens præmis 52. 

Følgende fremgår af momslovens § 16, stk. 4 og stk. 5: 

"Stk. 4. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17-20 og 21-21 d.  

Stk. 5. For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet dog ikke for at være her i landet, hvis ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person her i landet eller i et andet EU-land og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU." 

Følgende fremgår af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 1: 

"Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:
1)       Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder. …" 

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår: 

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb". 

Af momslovens § 33 fremgår: 

"Afgiften udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget." 

Ved afgørelse af 23. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.504.LSR, tog Landsskatteretten stilling til om salg af skins var momspligtigt, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at klageren havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed, og at klageren ved de pågældende salg af skins havde handlet i egenskab heraf. Der blev herved henset til, at klageren i den omhandlede periode havde foretaget en lang række salg af skins og oppebåret indtægter herfra på 7.760.529 kr., ligesom klageren havde markedsført sig med annoncer på Twitter og Reddit og havde haft diverse alias inde i spillet, hvorved han gav udtryk for, at han købte og solgte skins.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren var i perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 en aktiv bruger af Runescape. Han var ikke professionel eller tilknyttet et hold eller en klub. Som led i spilaktiviteten har klageren solgt "guld", som han har optjent ved at spille eller vundet ved deltagelse i dueller i Duel Arenaen i Runescape. 

"Guldet" kan ombyttes til andre virtuelle spillegenstande, som spiludbyderen stiller til rådighed for brugeren på markedspladsen Grand Exchange. Klageren har herudover oplyst, at "guldet" kan anvendes til indgåelse af væddemål ved deltagelse i dueller i Duel Arenaen. 

Der kan ikke købes "guld" i spillet, og det er i strid [med] spiludbyderens regler at drive kommerciel handel med spiludbyderens produkter, herunder "guld", hvilket kan sanktioneres med blandt andet lukning af brugerkonto og bortvisning fra spillet. "Guldet" har en tidsbegrænset gyldighedsperiode. 

Klageren har oplyst, at hans særligt store spilaktivitet i Runescape skyldes afhængighed, og at han som led heri har købt og solgt "guld" i strid med spiludbyderens regler. Salgene har ifølge det oplyste været motiveret af frygt for hacking eller lukning af konto af spiludbyderen. 

Klagerens salg af "guld", er ifølge det oplyste, foregået ved opslag på Facebook i grupper oprettet til formålet. Efter indgåelse af en aftale på Facebook har klageren overdraget "guldet" til køberen inde i spillet mod en samtidig overførsel af den aftalte købesum i Fiat-valuta enten via Mobilepay eller ved bankoverførsel til klagerens konto. 

Ifølge Skattestyrelsens bilag 1 har klageren i den omhandlede periode solgt "guld" for samlet 2.551.527 kr. fordelt på ca. 2.500 salgstransaktioner. Salgene har været i størrelsesorden 12 kr. til 19.718 kr. pr. transaktion, og klageren har i perioden gennemført op til 42 salg dagligt. Klagerens salg af "guld" har ikke været pålagt moms. 

Klageren har ifølge det oplyste haft i hvert fald tre brugerprofiler, der er bortvist af spiludbyderen i 2021 og 2022, som følge af kommerciel handel med spiludbyderens produkter. 

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:
Under de foreliggende omstændigheder, hvor klageren mod vederlag har leveret "guld" til andre brugere af Runescape, finder Landsskatteretten, at klageren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed og handlet i egenskab heraf ved salgene, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1. 

Der er herved lagt vægt på, at antallet og hyppigheden af transaktionerne, samt indtægternes størrelse i den omhandlede periode var af et sådant omfang, at klageren ved sin spilaktivitet har påbegyndt en momspligtig virksomhed med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, og som led heri anvendt det optjente "guld", jf. C-230/94 (Renate Enkler), præmis 27 og 28, hvilket understøttes af, at klageren anvendte flere brugerprofiler med navne, der gav udtryk for, at klageren herved havde til hensigt at optjene "guld" med henblik på videresalg. 

Det forhold, at klageren ikke havde de immaterielle rettigheder til "guldet", kan ikke føre til, at klageren ikke kan anses for at have gennemført momspligtige leverancer som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1, idet klageren uanset dette har retten til at overdrage "guldet" til en anden bruger i spillet. 

Landsskatteretten finder desuden, at klagerens salg af "guld" ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, idet det omhandlede "guld", er en virtuel spillegenstand og ikke en valuta eller et alternativt betalingsmiddel, der kan sidestilles hermed. Henset hertil er "guldet" heller ikke sammenligneligt med kryptovalutaen bitcoin, jf. C-264/14, (David Hedqvist). 

Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for at have drevet momspligtig selvstændig økonomisk virksomhed med salg af "guld" i Runescape, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1. 

Skattestyrelsen har opgjort klagerens afgiftsgrundlag til 2.551.527, jf. momslovens § 27, stk. 1, og på baggrund heraf fastsat den udgående moms til 510.304 kr. 

Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget har Skattestyrelsen blandt andet medregnet indsætninger fra salg af "guld" til ikke-afgiftspligtige personer bosat i EU samt salg til ikke-afgiftspligtige personer bosat uden for EU. 

Hvad angår klagerens salg af "guld" til ikke-afgiftspligtige personer bosat i EU, er det med rette, at Skattestyrelsen har medregnet disse til klagerens afgiftsgrundlag, da leveringsstedet er her i landet, jf. momslovens § 16, stk. 4.  Klagerens salg af "guld" er ikke omfattet af momslovens § 16, stk. 5, idet klageren ikke har godtgjort, at "guldet" faktisk er benyttet uden for EU. 

Hvad angår klagerens salg af "guld" til ikke-afgiftspligtige personer bosat uden for EU, har Skattestyrelsen under klagesagens behandling frafaldet forhøjelsen relateret hertil på samlet 1.727 kr., da transaktionerne falder uden for momslovens anvendelsesområde. Landsskatteretten ændrer klagerens udgående moms i overensstemmelse hermed. 

Ved opgørelsen af klagerens afgiftsgrundlag har Skattestyrelsen herudover medregnet en række private indsætninger på samlet 3.950,70 kr., hvoraf momsen er beregnet til 790 kr. Da indsætningerne ikke vedrører klagerens salg af "guld" i Runescape, skal de ikke medregnes til klagerens afgiftsgrundlag. 

Et retsmedlem bemærker:
Efter en samlet konkret vurdering finder retsmedlemmet, at klagerens salg af "guld" i den omhandlede periode ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, da "guldet" findes at være optjent af klageren i hans egenskab af privatperson til brug for hans private interesse i spillet og efterfølgende som led heri er solgt videre til andre private spillere, jf. momslovens § 3, stk. 1, modsætningsvist, hvormed Skattestyrelsen med urette har fastsat klagerens udgående moms med 510.304 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020. 

Landsskatteretten træffer afgørelse efter stemmeflertallet og ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist og nedsætter klagerens momstilsvar med samlet 2.517 kr.