Parter

A

(v/ advokat Svend Harbo)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)

Denne dom er afsagt af dommer Dan Bjerring.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Disse tre sager, der er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 28. december 2023, drejer sig om prøvelse af tre afgørelser, truffet af Landsskatteretten den 29. september 2023, om en række skattemæssige konsekvenser af en angiveligt manglende realitet bag en række fakturaer, der er udstedt til A’s enkeltmandsvirksomhed, G1-virksomhed, angiveligt vedrørende betaling for virksomhedens "leje" af arbejdskraft hos andre virksomheder i 2019-2021.

A har nedlagt følgende påstande:

BS-63621/2023-FRB

"Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har momsfradrag for de 233.800,00 kr. med relation til 2019, 174.735,00 kr. med relation til 2020 og 568.793,00 kr. med relation til 2021, som sagsøgte har forhøjet sagsøgers momstilsvar med."

BS-63622/2023-FRB

"PÅSTAND 1:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har skattemæssigt fradrag for udgifter til underleverandør for indkomståret 2019 med kr. 935.200 med tillæg af moms, og at sagsøger dermed ikke har yderligere krav på godkendelse af fradrag for udgifter til løn med kr. 935.200, subsidiært med kr. 1.169.000 alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til et skattemæssigt fradrag for driftsudgifter på 935.200 i indkomståret 2019.

Subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, hvorfor sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgte ikke kan give sagsøger yderligere fradrag for udgifter til løn vedr. 2019, fra kr. 935.200 til kr. 1.169.000 som følge af anden opgørelse af fradrag for betalte fakturaer til underleverandører, alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022 fsva. udgifter til underleverandør for indkomståret 2019

Mere subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2, alternativ Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2023, jfr. BILAG 3, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, for så vidt angår forhøjet yderligere godkendt fradrag for udgifter til løn, alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, for så vidt angår forhøjet yderligere godkendt fradrag for udgifter til løn, mere alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

PÅSTAND 2:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har fradrag for udgifter til underleverandøren G2-virksomhed, cvr. nr. ...11 for indkomståret 2020 med kr. 73.800,

Subsidiært; Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til et skattemæssigt fradrag for driftsudgifter på 73.800, i indkomståret 2020.

PÅSTAND 3:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har fradrag for udgifter til øvrige underleverandører for indkomståret 2020 med kr. 625.140 med tillæg af moms, og at sagsøger dermed ikke har yderligere krav på godkendelse af fradrag for udgifter til løn med kr. 625.140, subsidiært med kr. 781.425, alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har fradrag for udgifter til øvrige underleverandører for indkomståret 2020 med kr. 625.140 med tillæg af moms

Subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, hvorfor sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgte ikke kan give sagsøger yderligere fradrag for udgifter til løn vedr. 2020, fra kr. 625.140 til kr. 781.425 som følge af anden opgørelse af fradrag for betalte fakturaer til underleverandører, alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, for udgifter til øvrige underleverandører for indkomståret 2020.

Mere subsidiært; Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til et skattemæssigt fradrag for driftsudgifter på 625.140, i indkomståret 2020

Mest subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2, alternativ Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2023, jfr. BILAG 3, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, for så vidt angår forhøjelse foretaget for 2021 vedr. betaling og hæftelse for A-Skat og AM bidrag alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomstårene 2019-2021 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

For samtlige påstande 1 til 3 nedlægges der som sidste subsidiære følgende påstand; Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skattepligtige indkomst for dels 2019 og/eller 2020 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen."

BS-63623/2023-FRB

"PÅSTAND 1:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat, og ikke hæfter herfor, med kr. 591.514 for 2019, og ikke skal efterbetale AM bidrag, og ikke hæfter herfor, med kr. 93.520 for 2019, alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A’s indeholdelsespligtig A-Skat og Arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2019 skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, hvorfor sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat, og ikke hæfter herfor, med mere end maksimalt kr. 473.211 for 2019, og ikke skal efterbetale AM bidrag og ikke hæfter herfor med mere end maksimalt kr. 74.816 for 2019.

Mere subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen for så vidt angår forhøjelse foretaget for 2020 vedr. betaling og hæftelse for A-Skat og AM bidrag, alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A’s indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2019 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

PÅSTAND 2:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat og ikke hæfter herfor med kr. 395.401 for 2020, og ikke skal efterbetale AM bidrag, og ikke hæfter herfor, med kr. 62.514 for 2020, alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A’s indeholdelsespligtig A-Skat og Arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2020 skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, hvorfor sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat, og ikke hæfter herfor, med mere end maksimalt kr. 316.321 for 2020, og ikke skal efterbetale AM bidrag og ikke hæfter herfor med mere end maksimalt kr. 50.011 for 2020.

Mere subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen for så vidt angår forhøjelse foretaget for 2020 vedr. betaling og hæftelse for A-Skat og AM bidrag alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A’s indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2020 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

PÅSTAND 3:

Principalt; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat og ikke hæfter herfor med kr. 1.439.046 for 2021, og ikke skal efterbetale AM bidrag og ikke hæfter herfor med kr. 227.517 for 2021, alternativ Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indeholdelsespligtig A-Skat og Arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2021 skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Landsskatteretten alene har været berettiget til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, hvorfor sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal efterbetale A-skat, og ikke hæfter herfor, med mere end maksimalt kr. 316.321 for 2021, og ikke skal efterbetale AM bidrag, og ikke hæfter herfor, med mere end maksimalt kr. 50.011 for 2021.

Mere subsidiært; Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, for så vidt angår forhøjelse foretaget for 2021 vedr. betaling og hæftelse for A-Skat og AM bidrag alternativ Skatteministeriet skal anerkende, at A’s indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2021 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen."

Skatteministeriet har nedlagt påstand om afvisning af A’s påstande 1 og 3 i sag BS-63622/20223-FRB samt 1, 2 og 3 i sag BS-63623/20223-FRB og har over for samtlige påstande i alle tre sager (i øvrigt) nedlagt påstand om frifindelse.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med hans påstandsdokumenter af 12. august 2025, hvoraf fremgår bl.a.:

"Overordnet GØRES DET GÆLDENDE;

at sagsøger ikke har haft ansatte beskæftiget som har modtaget beløb for udført arbejde ved kontant betaling og uden sædvanlig indberetning til skat mv.

at sagsøger ikke fra de underleverandører som sagsøger er nægtet fradrag for, fsva. betalte fakturaer, har modtaget kontante beløb som modydelse eller lignende ydelse.

at sagsøger som modydelse for betaling af de fakturaer der nægtes fradrag for, har modtaget sædvanlig arbejdsydelse, hvorfor udgiften er afholdt med henblik på sikring af virksomhedens indtægt, hvorfor betingelsen for fradrag af betalt købsmoms er tilstede.

at der derfor ikke skal ske nægtelse af fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer fra de i Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2023 nævnte virksomheder, jfr. momslovens § 37.

Med baggrund i ovenstående påståes det, at såvel Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2022, jfr. BILAG 2 samt Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2023, jfr. BILAG A-C er forkert.

Ud over ovenstående anbringender og provokationer bemærkes yderligere;

Til delvis opfyldelse af sagsøgers PROVOKATION 2 der var sålydende

"Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 2) til at fremlægge alle de strafferetlige domme vedr. skattemæssige forhold der er afsagt med relation til personkredsen bag de selskaber som sagsøgte nægter sagsøger fradrag for, samt de domme der måtte være afsagt vedr. disse selskaber."

har sagsøgte fremlagt BILAG AR-AV. Som følge heraf er PROVOKATION 4 fremsat, hvor sagsøgte er opfordret til at redegøre for, og i hvilket omfang, de fremlagte domme kan henføres til de i denne sag omtvistede fakturaer BILAG E-Y, i alt 21 stk., herunder henvise til hvilke fakturaer der har direkte relation til det personerne i BILAG AR-AV er dømt for. Uden dokumentation og redegørelse for at dommene har relation til de i nærværende sag fremlagte faktura gøres gældende at dommene er uden relevans for, hvorvidt sagsøgte er berettiget har været berettiget til at træffe de afgørelser af 1. juni 2022 fra Skattestyrelsen, der danner baggrund for Landsskatterettens afgørelser af 29. september 2023. PROVOKATION 3 og PROVOKATION 16 ses ikke efterkommet ved fremlæggelse af BILAG AÆ til BILAG BP, idet den er sålydende;

"Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 3) til at fremlægge alle notater i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol hos de selskaber som sagsøgte nægter sagsøger fradrag for."

Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 16) til at redegøre for hvorledes sagsøgte mener at sagsøger via begæring om aktindsigt kan få adgang til de nævnte oplysninger. Opfordringen ønskes besvaret af sagsøgte med udgangspunkt i hvorledes sagsøger skulle kunne få de ønskede oplysninger, henset til de undtagelsesbestemmelser der er vedr. en sådan anmodning om aktindsigt.

Med baggrund i foranstående har sagsøger ikke mulighed for at anvende det fremsendte til at underbygge sin forklaring. Hvis sagsøgte efterkom det ønskede, ville sagsøger kunne tage stilling til hvem de skulle indkaldes til vidneførelse vedr. selskabernes fremsendelse af faktura til sagsøger, hvilken arbejdskraft sagsøgte og/eller IA leverede til sagsøger, samt forklarer hvem der evt. har modtaget kontanter, sagsøger eller en evt. mellemmand.

Det gøres gældende at sagsøger fra de underleverandører, der nægtes fradrag for afholdt udgift iht. faktura, har modtaget ydelser iht. fakturaerne, altså timer fra underleverandørernes ansatte, idet dette har været forudsætningen for at sagsøger har kunnet udføre det arbejde, som sagsøger har faktureret sin kunder for.

Det gøres gældende at sagsøgte på ingen måde har dokumenteret at der er tilflydt sagsøger kontante beløb fra de virksomheder som sagsøgte mener ikke har stillet arbejdskraft til rådighed for sagsøger. Det gøres gældende at sagsøgte skal dokumentere dette med rimelig sandsynlighed, og at dette ikke er sket.

PROVOKATION 4 var sålydende "Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 4) til at redegøre for, og i hvilket omfang, de fremlagte domme kan henføres til de i denne sag omtvistede fakturaer BILAG E-Y, i alt 21 stk., herunder henvise til hvilke fakturaer der har direkte relation til det personerne i BILAG AR-AV er dømt for. Uden dokumentation og redegørelse for at dommene har relation til de i nærværende sag fremlagte faktura gøres gældende at dommene er uden relevans for, hvorvidt sagsøgte er berettiget har været berettiget til at træffe de afgørelser af 1. juni 2022 fra Skattestyrelsen, der danner baggrund for Landsskatterettens afgørelser af 29. september 2023"

Sagsøgtes bemærkninger læses således at det gøres gældende at alle fakturaer udstedt af de nævnte firmaer har været fiktive. Dette bestrides som udokumenteret. Det fastholdes at der har været leveret arbejdskraft til sagsøger fra de firmaer der har udstedt fakturaer til sagsøger. At en række af disse firmaer så har leveret arbejdskraft der muligvis er blevet aflønnet "sort" af firmaerne bevirker ikke at der ikke er leveret den i faktuerne angivne ydelse til sagsøger.

PROVOKATION 5 og 6 ses ikke at være besvaret af sagsøgte relevant i Processkrift B i forhold til det der er spurgt om. Derfor gælder det stadig "sagsøger meddeler sagsøgte fuldmagt til at udleverer oplysninger på tværs af Skatteministeriet til besvarelse af OPFORDRING 5 og 6" Provokation 5 og 6 var sålydende; Provokation 5 og 6 havde sit udgangspunkt i nedenstående, jfr. replik

"Sagsøger er taget under konkursbehandling 4. maj 2023 på baggrund af konkursbegæring fra sagsøgte via gældsstyrelsen, hvor sagsøgte under mødet i skifteretten var mødt sammen med advokat NR fra Kammeradvokaten. Kurator er som sædvanligt JB, og i den konkrete sag ved advokat NR, fra Kammeradvokaten/Advokatfirmaet Poul Schmidt.

Sagen behandles hos sagsøgtes advokat under sagsnummer 4028668/BOR/RSNI.

Alt sagsøgers regnskabsmateriale mv. er overdraget til kurator.

Konkursfordringen var diverse krav fra SKAT, herunder de beløb der omtvistes i nærværende sag, og da insolvensbetingelsen vedr. øvrige beløb forelå blev der afsagt konkursdekret.

Henset til sammenfaldet mellem advokat i nærværende sag, og advokat for sagsøgte i forbindelse med konkursbegæringen, samt kurator i konkursboet der er udpeget efter anmodning fra sagsøgte, OPFORDRES (PROVOKATION 5) sagsøgte til at fremlægge dokumentation for til hvilke kontonumre der er sket overførelse af beløb iht. sagens BILAG E-Y, herunder i hvilket omfang der er sket overførelse til identiske kontonumre for fakturaerne omfattet af BILAG E-Y, samt hvorvidt kontohaver på modtagelse af beløb er anderledes end den der har udstedt fakturaerne, samt hvorvidt og i hvilket omfang der er sammenfald mellem kontohaverne der modtager beløb.

Tillige OPFORDRES (PROVOKATION 6) sagsøgtes advokat til hos samme at indhente og fremlægge det der er i sagsøgtes OPFORDRING AC." Idet sagsøger meddeler sagsøgte fuldmagt til at udleverer oplysninger på tværs af Skatteministeriet til besvarelse af OPFORDRING 5 og 6, GENTAGES OPFORDRING 5 OG 6.

AD Selskabers konkurs og fremlæggelse af cirkulæreskrivelser.

Sagsøgte har ikke efterkommet PROVOKATION 7 og 8. Fra processkrift 2 efter replik gentages derfor "Det gøres gældende at sagsøgte forvaltningsretligt skal medvirke til oplysning af sagen, og det virker ikke som om at sagsøgte ønsker dette. Det gøres gældende at dette skal komme sagsøgte processuelt til skade under denne sag. Det gøres tillige gældende at sagsøgte forvaltningsmæssigt og processuelt er forpligtiget til at fremlægge kopi af de cirkulæreskrivelser som sagsøgte har modtaget i forbindelse med behandling af konkursboer der svarer til de firmaer der har udstedt fakturaer i nærværende sag til sagsøger. Og henset til at sagsøgte gør gældende at disse firmaer der har udstedt fakturaer til sagsøger er "fakturafabrikker" gøres det gældende at det har formodningen for sig at sagsøgte har været kreditor i de nævnte konkursboer, muligvis har været konkursrekvirent, muligvis har været medbestemmende om udpegning af kurator, og i hvert fald har modtaget cirkulæreskrivelser og afsluttende boregnskaber. Det gøres gældende at sagsøgte forvaltningsmæssigt skal fremskaffe og fremlægge de ønskede oplysninger, når sagsøgte som grundlag for afgørelsen mellem sagsøgte og sagsøger, gør gældende at de nævnte selskaber har udstedt fiktive fakturaer til sagsøger. Og hvis sagsøgte ikke medvirker hertil, gøres det gældende at det skal have processuel skadevirkning for sagsøgte."

PROVOKATION 12 gentages;

"Sagsøgtes bemærkninger læses således at det gøres gældende at alle fakturaer udstedt af de nævnte firmaer har været fiktive. Dette bestrides som udokumenteret. Det fastholdes at der har været leveret arbejdskraft til sagsøger fra de firmaer der har udstedt fakturaer til sagsøger. At en række af disse firmaer så har leveret arbejdskraft der muligvis er blevet aflønnet "sort" af firmaerne bevirker ikke at der ikke er leveret den i fakturaerne angivne ydelse til sagsøger.

I disse sager, er der i modsætning til dommen jfr. BILAG AZ, leveret ydelse, der er viderefaktureret til helt almindelig anerkendte entreprenør/bygherre, og det af sagsøger faktureret er betalt af disse entreprenør/bygherre."

Sagsøgte har i processkrift A angivet at sagsøgte ikke er enig i denne forskel. I forbindelse med PROVOKATION 12 er sagsøgte opfordret til at redegøre for hvorledes sagsøgte mener det har været muligt for sagsøger at fremsende fakturaer til de bygherre/entreprenører som sagsøger har arbejdet for, og få disse til at betale disse fakturaer, hvis ikke arbejdet var udført. Da sagsøgte ikke bestrider at arbejdet er udført OPFORDRES (PROVOKATION 17) sagsøgte til at redegøre for hvorledes der er tilgået sagsøger kontanter i anledning af sagsøgtes påstand og sagsøgers deltagelse i køb af fakturaer fra "fakturaer fabrikkerne". Sagsøgte skriver i sit processkrift A at "betalingerne fra sagsøgerens konti er anvendt til betaling af lønninger til disse uregistreret ansatte". Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 18) til at dokumentere og/eller underbygge at der fra sagsøgerens konti er hævet beløb og/eller udbetalt beløb til uregistrerede ansatte.

Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 13) til at redegøre for, hvorledes sagsøgte mener sagsøger fra fakturaudsteder skulle have modtaget kontanter som modstykke til at sagsøger betalte fakturaer der var udstedt af fakturafabrikker, dvs. hvor fakturaen blev modtaget uden at der skete levering af en ydelse."

PROVOKATION 14 om at sagsøgte tillige skal redegøre for hvad sagsøgte finder der hos sagsøger kunne indikere at sagsøger var en del af et "kontantmiljø", hvor der flød kontanter, ses ikke efterkommet.

Ovenstående er en supplering til PROVOKATION 10, som sagsøgte jfr. duplikkens slutning ikke finder at kunne besvare, med andet end blot en gengivelse af hvad en fakturafabrik er …

Det gentages fra processkrift 2 efter replik "Sagsøgtes besvarelse af PROVOKATION 13 og 14 skal komme sagsøgte processuel til skade, idet rigtigheden af sagsøgtes antagelse af at sagsøger har haft uregistrerede ansatte og disse er aflønnet via provenu skabt fra fakturaer fabrikker, skal sammenholdes med sagens samlede omstændigheder og sagsøgtes besvarelse af Provokation 17 og 18.

Da sagsøgte ikke bestrider at arbejdet er udført OPFORDRES (PROVOKATION 17) sagsøgte til at redegøre for hvorledes der er tilgået sagsøger kontanter i anledning af sagsøgtes påstand og sagsøgers deltagelse i køb af fakturaer fra "fakturaer fabrikkerne". Sagsøgte skriver i sit processkrift A at "betalingerne fra sagsøgerens konti er anvendt til betaling af lønninger til disse uregistreret ansatte". Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 18) til at dokumentere og/eller underbygge at der fra sagsøgerens konti er hævet beløb og/eller udbetalt beløb til uregistrerede ansatte.

Sagsøgte har helt udokumenteret lagt til grund at arbejdet er udført af sagsøgers egne ansatte idet der henvises til;

"at skattemyndighedernes skønsmæssige fastsættelse af indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er baseret på, at arbejdsydelserne - som ubestridt er blevet leveret til sagsøgerens kunder - enten er leveret af de hævdede underleverandører eller af sagsøgerens egne ansatte. Henset til at sagsøgeren efter ministeriets opfattelse ikke har dokumenteret, at arbejdet blev leveret af de hævdede underleverandører, har skattemyndighederne med rette lagt til grund, at arbejdsydelserne i stedet er udført af sagsøgerens egne ansatte, som har fået udbetalt sort løn. Dette skøn er fuldt ud i overensstemmelse med kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og den omfattende retspraksis på området, jf. nærmere herom svarskriftet (s. 13-16)."

Det gøres gældende at Sagsøgte på ingen måde dokumenteret eller sandsynliggjort at sagsøger har modtaget kontanter i forbindelse med sagsøgers betaling af de omtvistede fakturaer.

Det gøres gældende at sagsøgte som minimum før sagsøgte kan gennemføre skøn som anført ovenfor, skal sandsynliggøre at der er tilgået sagsøger kontanter, eller at der i sagsøgers økonomi har været unormal mange kontanter "i omløb".

Det gentages fra processkrift 2 efter replik "Sagsøgtes besvarelse af provokation 13 og 14 skal komme sagsøgte processuel til skade, idet rigtigheden af sagsøgtes antagelse af at sagsøger har haft uregistrerede ansatte og disse er aflønnet via provenu skabt fra fakturaer fabrikker, skal sammenholdes med sagens samlede omstændigheder og sagsøgtes besvarelse af Provokation 17 og 18.

Faktura fra G3-virksomhed

Sagsøger har familiemæssig relation til G3-virksomhed, men denne er ikke således at der hos denne kan indhentes oplysninger ad momsopgørelser, momsangivelser, momsbetalinger, og tilsvarende skattemæssige forhold. Men der plejer at være orden hos indehaveren, så sagsøger har en stærk formodning herom, herunder da der ikke er sket afregistering af G3-virksomhed fsva. moms og skat, ligesom det ikke ses at der er foretaget udlæg af SKAT vedr. sådanne skyldige beløb. De tidligere anbringender i anledning heraf fastholdes. Det bemærkes at foranstående fortsat gør sig gældende.

Sagsøger finder ikke at sagsøgte har besvaret Provokation 19 fra processkrift 2 efter replik, der var sålydende "Sagsøger ses ikke at kunne anmode om at få udleveret moms- og skattemæssige oplysninger vedr. G3-virksomhed. Sagsøgte OPFORDRES (PROVOKATION 19) til at redegøre for hvordan sagsøger skulle kunne få sådanne oplysninger udleveret ved at rette henvendelse til kurator i sagsøgers personlige konkursbo". Sagsøgtes besvarelse i Processkrift B, vedr. provokation 19 ses ikke at være relevant i forhold til foranstående. Ligeledes gentages det i processkrift 2 efter replik anførte ad Provokation 3 og 16."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 12. august 2025, hvoraf fremgår bl.a.:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for fradrag for købsmoms på i alt 977.328 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2021, jf. momslovens § 37, stk. 1, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at de omtvistede fakturaer samt de ufakturerede bogføringer reelt dækker over levering af arbejdsydelser fra de hævdede underleverandører (pkt. 4.1 nedenfor). Af samme grund opfylder sagsøgeren heller ikke betingelserne for fradrag for driftsomkostninger af fakturaerne med i alt 3.909.312 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (pkt. 4.2 nedenfor).

Sagsøgeren er derudover ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat på 2.425.961 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på 383.551 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2021 af ikke- indberettet løn til personer, som det må lægges til grund, har udført arbejde som ansatte hos virksomheden (pkt. 4.3 nedenfor). Landsskatteretten har kompetence til at skærpe Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår opgørelsen af sagsøgerens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (pkt. 4.4 nedenfor).

4.1 G1-virksomhed har ikke ret til momsfradrag for hævdede underleverandørudgifter

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, at en registreret virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed. Det er alene afgiften af varer og ydelser, der reelt er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens§ 37, stk. 2, nr. 1, og EU-Domstolens praksis.

EU-Domstolen har således fastslået, at fradragsretten for moms efter momssystemdirektivets artikel 168 er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af det pågældende gode eller den pågældende tjenesteydelse, jf. bl.a. dommen i de forenede sager C-459/17 og C460/17, SGI og Valériane, præmis 35 og 36, og dommen i sag C-114/22, W. sp. Z.o.o., præmis 31. Omvendt opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted, jf. præmisserne i de nævnte domme.

EU-Domstolen har endvidere fastslået, at spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt leveringen har fundet sted, jf. dommen i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, præmis 38.

Endelig har EU-Domstolen fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. bl.a. dommen i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valéri- ane, præmis 39, og at det i den forbindelse påhviler den pågældende at fremlægge objektive beviser for, at varerne eller tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af andre afgiftspligtige personer i et forudgående led, jf. dommen i sag C-114/22, W. sp. Z.o.o., præmis 35.

Det fremgår videre af momssystemdirektivets artikel 178, at en afgiftspligtig person for at kunne udøve sin fradragsret for moms skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med bl.a. artikel 226, jf. også bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-664/16, Vădan, præmis 40. Bestemmelsen er implementeret i momsbekendtgørelsen, jf. den dagældende bekendtgørelses § 82 (bekendtgørelse nr. 808/2015 af 30. juni 2015), hvoraf det fremgår, at registrerede virksomheder til dokumentation af indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer.

Af artikel 226 fremgår, at en faktura skal indeholde en række nærmere bestemte oplysninger. Bestemmelsen indeholder en lang række krav til indholdet af en faktura. Bestemmelsen er implementeret i den dagældende momsbekendtgørelses § 58. Heraf fremgår, at en faktura bl.a. skal indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, oplysninger om den dato, hvor levering af ydelser foretages eller afsluttes, samt prisen pr. enhed uden afgift, jf. § 58, stk. 1, nr. 5, 6 og 7.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke kan nægte fradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder alle de betingelser, der kræves i medfør af direktivets artikel 226, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-664/16, Vădan, præmis 41-42. Det følger også af Domstolens praksis, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der gælder for at opnå dette fradrag, hvilket bl.a. indebærer en forpligtelse for den afgiftspligtige person til at fremlægge objektive beviser for, at de omhandlede varer eller tjenesteydelser faktisk er leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person, jf. Vădandommens præmis 43-44, og EU- Domstolens dom i sag C-114/22, præmis 35.

Der foreligger en omfattende retspraksis fra danske domstole, som angår samme tema som den foreliggende sag, nemlig om det er bevist, at en virksomhed har anvendt underleverandører til at udføre arbejde, og at virksomheden dermed ikke reelt har anvendt f.eks. egne ansatte til at udføre det arbejde, som virksomheden har udført for sine kunder, jf. f.eks. SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM.2019.332.ØLR og SKM2023.213.ØLR.

Det følger af denne retspraksis, at den afgiftspligtige har bevisbyrden for, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, og at beviskravet skærpes, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted. Sådanne usædvanlige omstændigheder kan f.eks. være, at fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, at de hævdede underleverandører ikke har afregnet skat og moms, at underleverandørerne ikke har haft (registrerede) ansatte, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler vedrørende det hævdede samarbejde med underleverandørerne, og at der ikke foreligger timesedler eller anden lignende dokumentation, der understøtter, at de hævdede underleverandører faktisk har udført det omhandlede arbejde.

I de foreliggende sager foreligger der en lang række usædvanlige omstændigheder i relation til de fremlagte fakturaer og de hævdede underleverandører, jf. nærmere herom nedenfor, som indikerer, at fakturaerne, og de fem bogførte betalinger, hvortil der ikke er fremlagt fakturaer, ikke dækker over reelle leverancer af ydelser og varer fra de pågældende selskaber og virksomheder.

Sagsøgerens bevisbyrde for, at der er realitet bag fakturaerne og de påståede underleverandørforhold, er derfor skærpet.

4.1.1 Der foreligger usædvanlige omstændigheder

Skatteministeriet henviser til beskrivelsen af de usædvanlige omstændigheder i sagen i Landsskatterettens afgørelser (bilag A, s. 3-22), idet de mest væsentlige usædvanlige omstændighed fremhæves i det følgende:

For det første har sagsøgeren - trods opfordret hertil (svarskriftet, s. 4f) - ikke fremlagt nærmere dokumentation for de hævdede samarbejdsforhold med de hævdede underleverandører i form af arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, korrespondance eller andet lignende materiale, som understøtter, at de hævdede underleverandører faktisk har udført arbejde for sagsøgeren. Sagsøgeren har for skattemyndighederne alene fremlagt de omhandlede fakturaer (bilag E-Y) og dokumentation for overførsel af fakturaernes pålydende, samt dokumentation for fem bogførte betalinger, hvortil der ikke er fremlagt fakturaer.

Hvis sagsøgeren har haft et reelt samarbejde med de hævdede underleverandører i den hævdede størrelsesorden, må der som nævnt være en formodning for, at der foreligger korrespondance om bl.a. opstart af arbejdet, den løbende tilrettelæggelse af og opfølgning på arbejdet samt afslutning og fakturering af arbejdet.

Det gennemgående fravær af skriftligt materiale er påfaldende og udgør i sig selv et objektivt holdepunkt for, at der ikke er realitet bag de hævdede underleverandørforhold, og at de hævdede underleverandører ikke har udført de omtvistede arbejdsydelser.

For det andet er det et generelt kendetegn for de hævdede underleverandører, at de alle, på nær G3-virksomhed, er ophørt. Hovedparten er ophørt ved konkurs efter forudgående tvangslikvidation på baggrund af en anmodning herom fra Erhvervsstyrelsen. Hovedparten af de hævdede underleverandører har desuden haft en kort levetid på 2-3 år. Der henvises til selskabs- og virksomhedsrapporterne fra CVR (bilag Z-AQ).

For det tredje blev G4-virksomhed nægtet moms- og arbejdsgiverregistrering, og G5-virksomhed var hverken momsregistreret eller arbejdsgiverregistreret. G6-virksomhed og G7-virksomhed har ikke angivet korrekt moms, og G6-virksomhed har nulindberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. G2-virksomhed, G8-virksomhed, G9-virksomhed, G10-virksomhed og G11-virksomhed har ikke angivet moms i fakturaperioden, og G12-virksomhed har hverken angivet moms eller A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. G13-virksomhed, G9-virksomhed og G10-virksomhed var ikke registreret for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og G14-virksomhed blev nægtet arbejdsgiverregistrering.

Den manglende moms- og arbejdsgiverregistrering hos skattemyndighederne eller manglende indberetning af moms og/eller A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til en moms- og eller arbejdsgiverregistrering skaber i sig selv en formodning for, at de pågældende underleverandører ikke har leveret det hævdede arbejde for sagsøgeren.

På tre fakturaer udstedt af G5-virksomhed er der anført tre forskellige kontonumre (bilag G), og på en faktura udstedt af G3-virksomhed (bilag Y, s. 1) er der ikke angivet et kontonummer til betaling. En enkelt faktura (bilag M, s. 2) fremstår som udstedt af sagsøgeren til G2-virksomhed. Af to fakturaer udstedt af G6-virksomhed (bilag J) fremgår øverst på fakturaerne "!!! MEGET VIGTIGT !!! Ved betaling angives KUN reference og IKKE fakturanummer." Tilsvarende af en faktura udstedt af G14-virksomhed (bilag K) fremgår øverst på fakturaen "!!! OBS OBS OBS !!! Der må KUN anføres reference i feltet "Tekst til mod- tager" og INTET andet." Samtidig fremgår det nederst på fakturaerne, at fakturanummeret skal angives som betalingsreference, hvilket er påfaldende, fordi det fremgår af politiets afhøringsrapport (AW, s. 5, øverst) af en af de dømte i de førnævnte straffesager, som var tilknyttet G14-virksomhed og G6-virksomhed, at G14-virksomhed og G6-virksomhed fungerede som rene gennemstrømningsselskaber, hvor fakturabetaleren kunne genkendes ved en særlig kode, som blev genereret i betalingsplatformen Inpay, hvorefter koden blev anført på fakturaen.

Derudover er det påfaldende, at det af fakturanr. 120 udstedt af G5-virksomhed (bilag G, s. 3) den 26. maj 2019 fremgår, at der skete betaling den 28. maj 2019 - altså to dage efter at fakturaen er dateret.

4.1.2 Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at de hævdede underleverandører faktisk har leverede de hævdede ydelser

Ovennævnte usædvanlige forhold vedrørende underleverandørerne skærper som nævnt sagsøgerens bevisbyrde for, at der er realitet bag de omtvistede fakturaer.

Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, og det er derfor med rette, at virksomheden som sket er blevet nægtet fradrag for købsmoms for de hævdede udgifter til underleverandører.

Det forhold, at sagsøgeren måtte have overført beløb svarende til fakturaernes pålydende, godtgør ikke under de foreliggende usædvanlige omstændigheder, at der er sket levering og betaling for reelt leve rede ydelser til sagsøgeren, jf. herved også f.eks. SKM2023.213.ØLR. I tilknytning hertil bemærkes følgende om brugen af såkaldte "fakturafabrikker":

Ministeriet er ikke bekendt med, hvad der præcist er foregået i den foreliggende sag, og det påhviler heller ikke ministeriet at føre bevis herfor. En ganske sandsynlig forklaring på omstændighederne i sagen er dog, at de omstridte fakturaer er udstedt af såkaldte "fakturafabrikker".

Om "fakturafabrikker" kan generelt bemærkes, at brugen af "fakturafabrikker", der udsteder fiktive fakturaer, er en velkendt svindelmodel for virksomheder, der gerne vil hvidvaske penge og/eller opnå et uretmæssigt skatte- og momsmæssigt fradrag, selvom det fakturerede arbejde aldrig er blevet udført, eller virksomheden anvender sort arbejdskraft til at udføre arbejdet.

Brugen af fakturafabrikker fungerer almindeligvis således, at en virksomhed retter henvendelse til fakturafabrikken med beskrivelse af det, som den gerne vil have udstedt en faktura på. På baggrund af virksomhedens henvendelse udsteder fakturafabrikken en fiktiv faktura til virksomheden fra en anden virksomhed med et CVR-nr. i overensstemmelse med virksomhedens beskrivelse, der fordrer en betaling inklusive moms. Virksomheden betaler herefter den fiktive faktura på sædvanlig vis, f.eks. ved bankoverførsel.

Herefter bogfører virksomheden den betalte faktura i regnskaberne, tager typisk et skattemæssigt fra- drag for den fakturerede udgift og trækker momsen fra - selvom ydelsen faktisk ikke er leveret.

Bagmanden bag fakturafabrikken afregner ikke moms eller skat for den virksomhed, som den udstedte faktura angiver at være udstedt af, og virksomheden lukkes efterfølgende ned, typisk ved konkurs, med en stor gæld til statskassen. I nogle tilfælde er direktøren i fakturafabrikken en stråmand, der ikke selv har viden om, hvad der foregår i firmaet.

Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage - ofte i kontanter. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft "sort".

Skatteministeriet er som nævnt ikke bekendt med, hvad der præcist er foregået i den foreliggende sag, men der er meget, der taler for, at de omhandlede underleverandører er blevet brugt som sådanne fakturafabrikker til at udstede fiktive fakturaer.

4.1.3 Særligt om de ufakturerede betalinger

Hvad angår den af sagsøgeren angivne købsmoms for fem bogførte betalinger i perioden 21. juli 2020 - 26. august 2021 på i alt 407.545 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 81.509 kr., og hvor der ikke er fremlagt fakturaer, jf. Landsskatterettens afgørelse om momsfradrag (bilag A, s. 21 f), er fradragsret for moms udelukket, da sagsøger ikke har fremlagt nogen form for objektive beviser for, at varerne eller tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af andre afgiftspligtige personer i et forudgående led, jf. dommen i sag C114/22, W. sp. Z.o.o., præmis 35, jf. også pkt. 4.1.2 ovenfor.

4.2 Sagsøgeren har ikke ret til skattemæssigt fradrag for driftsomkostninger

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan opnås fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det følger af fast retspraksis, at det er den skatteyder, som hævder at have afholdt en fradragsberettiget udgift, som har bevisbyrden for dels afholdelsen og størrelsen af udgiften, dels at udgiften er fradragsberettiget, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H. Endvidere følger det af fast retspraksis, at bevisbyrden skærpes i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at den skattepligtige har afholdt de hævdede fradragsberettigede udgifter, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H, SKM2009.325.ØLR og SKM2023.419.BR.

Sagsøgeren har ikke løftet denne skærpede bevisbyrde, jf. pkt. 4.1 ovenfor, og det er derfor med rette, at sagsøgeren er blevet nægtet skattemæssigt fradrag for de hævdede udgifter til underleverandørydelser. Det bemærkes desuden, at sagsøgeren er indrømmet et skattemæssigt fradrag for yderligere lønudgifter svarende til beløbet på det nægtede skattemæssige fradrag for driftsudgifter fratrukket et mindre beløb (pkt. 3 ovenfor). Sagsøgeren har selvsagt ikke ret til et fradrag for udgifter til både underleverandørerne og yderligere lønudgifter.

4.3 Sagsøgeren er ansvarlig for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Skatteministeriet gør gældende, at sagsøgeren er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat med 2.425.961 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 383.551 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2021 af ikke-indberettet løn til personer, som det må lægges til grund, har udført arbejde som ansatte hos sagsøgeren, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Af § 43, stk. 1, fremgår, at til A-indkomst henregnes vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. § 48, stk. 8.

Det følger endvidere af kildeskattelovens § 69, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af det ikke-indeholdte beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra vedkommendes side.

De nævnte bestemmelser i kildeskatteloven finder ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 også anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag, der udgør 8 pct. af bl.a. udbetalt vederlag i penge for personligt arbejde i ansættelsesforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Det er ubestridt, at sagsøgeren i den omhandlede periode har leveret arbejdsydelser til sine kunder, og at sagsøgeren har modtaget betaling fra sine kunder for dette arbejde. Det er videre ubestridt, at sagsøgeren ikke har rådet over registreret arbejdskraft, der har kunnet udføre det arbejde, sagsøgeren har faktureret sine kunder for (stævningen i momssagen, s. 2, sidste afsnit f). Arbejdet for sagsøgerens kunder må derfor nødvendigvis enten være udført af underleverandører eller af ikke-registrerede ansatte hos sagsøgeren, hvis lønninger ikke har været indberettet til skattemyndighederne, og der ikke har været indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i.

Skatteministeriet bestrider som nævnt ikke, at de arbejdsydelser, som de hævdede underleverandører ifølge sagsøgeren skulle have udført i henhold til de fremlagte fakturaer, faktisk er leveret fra sagsøgeren til sagsøgerens kunder, og at sagsøgeren har modtaget betaling fra sine kunder for dette arbejde. Skatteministeriet bestrider imidlertid, at arbejdet er udført af de hævdede underleverandører, og at de fremlagte fakturaer således dækker over faktiske leverancer fra disse underleverandører, jf. pkt. 4.1 ovenfor.

Sagsøgeren må derfor nødvendigvis have haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet for sagsøgerens kunder, og det må derfor også lægges til grund, at sagsøgeren har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som enkeltmandsvirksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. også eksempelvis SKM2023.213.ØLR, SKM2019.332.ØLR og SKM2017.117.ØLR.

Sagsøgeren har ikke angivet A-indkomst til skattemyndighederne for disse ansatte, og da størrelsen af A-indkomsten ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, har skattemyndighederne været berettiget til efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, at foretage en skønsmæssig ansættelse af A- indkomsten for disse ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren skulle have indeholdt i lønnen til disse ansatte efter de nævnte regler i kildeskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den indeholdelsespligtige løn blev af Skattestyrelsen skønsmæssigt opgjort på grundlag af beløbene i de omhandlede fakturaer, i alt 3.909.312 kr. ekskl. moms. Heraf beregnede Skattestyrelsen arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. og dernæst A-skat på 55 pct., da der hverken forelå skattekort, bikort eller frikort, og da identiteten på disse ansatte ikke har været kendt, jf. specifikationen i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2, s. 23-25). Skattestyrelsen opkrævede på den baggrund A-skat med 473.211 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 74.816 kr. for indkomståret 2019, A-skat med 316.321 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 50.011 kr. for indkomståret 2020 samt A-skat med kr. 1.151.237 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 182.014 kr. for indkomståret 2021.

Landsskatteretten har skærpet Skattestyrelsens opgørelse af sagsøgerens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2019-2021 (bilag C). Landsskatteretten opgjorde således sagsøgerens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag baseret på de omhandlede fakturaer inkl. moms, i alt 4.886.640 kr., hvorimod Skattestyrelsen som nævnt opgjorde det baseret på de omhandlede fakturaer ekskl. moms. Landsskatteretten fandt, at opgørelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skulle baseres på fakturabeløbene i sin helhed, idet fakturaerne er fiktive.

Sagsøgeren har ikke bestridt selve opgørelsen af skatteansættelsen, men når skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, som det er tilfældet i denne sag, kan den af myndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2 H og UfR 2011.1458 H. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er sagsøgeren ansvarlig for betaling af den manglende indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, medmindre sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven.

Sagsøgeren har ikke gjort dette synspunkt gældende, men under alle omstændigheder har sagsøgeren ikke godtgjort dette.

Sagsøgeren må derimod nødvendigvis have været klar over, at arbejdet blev udført af virksomhedens egne ansatte, og sagsøgeren har som følge heraf handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, for den løn, der blev udbetalt for dette arbejde, jf. eksempelvis SKM2023.213.ØLR og SKM2019.332.ØLR.

Sagsøgeren har haft registrerede ansatte og sagsøgeren måtte derfor som arbejdsgiver være bekendt med, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de vederlag, der udbetales til virksomhedens ansatte, og sagsøgeren har som følge heraf handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den løn, der blev udbetalt for dette arbejde, jf. UfR 2008.2243 H og UfR 2012.2337 H.

4.4 Landsskatteretten har kompetence til at skærpe Skattestyrelsens afgørelse om sagsøgerens pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Det bestrides, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at forhøje Skattestyrelsens opgørelse af sagsøgerens pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag "medmindre der fremkommer væsentlige ændrede oplysninger", og at afgørelsen i givet fald først skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, som anført af sagsøgeren (stævningen vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, s. 4, fjerde afsnit).

Af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., følger, at "Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer."

Bestemmelsen er en videreførelse af den dagældende skattestyrelseslovs § 28, stk. 1, 2. pkt., jf. forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 45 (de specielle bemærkninger til § 45 i lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) og SKM2016.329.ØLR.

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt. (de specielle bemærkninger til nr. 7 og 9 i lovforslag nr. 160 af 19. februar 2003) fremgår følgende:

"Efter skattestyrelsesloven § 21, stk. 4, og § 28, stk. l, kan henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten ved en klage foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen eller vurderingen, der er en følge af klagen. Klageinstansen kan således foretage en prøvelse af de forhold, som der er klaget over, og eventuelt ændre afgørelsen til ugunst for klageren, i det omfang forhøjelsen udspringer af samme faktiske omstændigheder, der har ligget til grund for det påklagede forhold." (min understregning)

Der gælder således ikke efter skatteforvaltningsloven et forbud mod reformatio in pejus, som skulle indebære, at Landsskatteretten som klageinstans ikke må træffe afgørelse til ugunst for klageren. Landsskatteretten skal træffe materielt rigtige afgørelser, hvad enten det fører til et resultat, der er til gunst eller ugunst for klageren (sammenlignet med det resultat som underinstansen er nået frem til ved den påklagede afgørelse).