Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagerens udenlandske pensionsordning, superannuation, hos G1 (Australien) skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens udenlandske pensionsordning skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Faktiske oplysninger
Klageren er dansk statsborger og bor i Danmark. Skattestyrelsen har den 6. april 2023 modtaget blanket "49.020 - Erklæring L" fra klageren med oplysninger om klagerens pensionsordning i udlandet. 

Ifølge folkeregisteret var klageren udrejst til Storbritannien i perioden 26. oktober 2000 - 1. juli 2006, ligesom klageren i perioden 3. marts 2008 - 1. juli 2016 var udrejst til Australien/USA. Fra december 2000 til januar 2008 arbejdede klageren for H1 (tidligere H2) i Storbritannien, hvorefter klageren fra februar 2008 til februar 2012 arbejdede i Australien for den samme arbejdsgiver. 

Klagerens skattepligt til Danmark ophørte ifølge Skattestyrelsens oplysninger den 26. oktober 2000 og indtrådte igen den 1. juli 2006, hvorefter den ophørte den 1. juni 2009 og indtrådte igen den 1. juli 2016. Ifølge sagens oplysninger var klageren i perioden fra udrejse den 3. marts 2008 til skattepligtens ophør den 1. juni 2009 dobbeltdomicilleret og skattemæssigt hjemmehørende i Australien, da klagerens ejendom i Danmark var udlejet. 

Klagerens arbejdsgiver begyndte fra den 3. marts 2008 at indbetale superannuation til forskellige fonde på vegne af klageren i Australien. I 2011 valgte klageren at samle sin superannuation hos G1. 

G1 er en del af G2, som tilbyder en række investerings- og pensionsprodukter til virksomheder, institutioner og detailkunder i hele Australien. G2 er administreret af G3, som er en del af G4, som er en af ​​de største formueforvaltere i Australien. 

Ifølge sagens oplysninger var det kun klagerens arbejdsgiver, der i perioden fra 2008 til 2012 indbetalte til klagerens superannuation, Indbetalingerne blev ikke medtaget i beregningen af klagerens skattepligtige indkomst. Af fremlagte årsudskrifter fra fonden fremgår det, at der blev betalt contribution tax af indbetalingerne, mens det fremgår af klagerens lønseddel for april 2010, at der ikke blev beregnet skat af beløb til "Super Acc". 

Det australske pensionssystem består af tre søjler: offentlig alderspension, obligatorisk privat superannuation samt frivillig opsparing, herunder frivillig superannuation. Af Australia Government - Australia Taxation Office’s hjemmeside fremgår følgende om indbetalinger til en superannuation:    

“[…]
Tax and restrictions on contributions
The tax paid on your super contributions generally depends on whether:
·         the contributions are out of your before-tax or post-tax income
·         you exceed the concessional or non-concessional contribution caps
·         you're a high-income earner.

[…]

Before-tax and after-tax contributions
Contributions to your super fund can be made from income that has:
·         not yet been taxed ('before tax' contributions) - which are concessional contributions
·         already been taxed ('after tax' contributions) - which are non-concessional contributions.

[…]

Concessional contributions
Concessional contributions include:
·         employer contributions, such as
o    employer super guarantee contributions and any superannuation guarantee charge (SGC) shortfall amounts we've collected from your employer where they failed to pay contributions on time for you
o    salary sacrificing contributions
o    additional concessional contributions your employer makes as part of an agreement with you
o    other amounts paid by your employer from your before-tax income to your super fund, such as administration fees and insurance premiums

[…]

Concessional contributions are taxed in your super fund at the rate of 15%, payable by the fund.

[…]

About the concessional contributions cap
The concessional contributions cap is the maximum amount of before-tax contributions you can contribute to your super each year without contributions being subject to extra tax. 

[...] 

If you exceed your concessional contributions cap
If you exceed your concessional contributions cap, the excess concessional contributions (ECC) are included in your assessable income. 

ECC are taxed at your marginal tax rate less a 15% tax offset to account for the contributions tax already paid by your super fund. That is, the amount of tax on the excess amount is reduced by 15%.
[...]" 

Af den australske “Income Tax Assesment Act 1997" fremgår bl.a. følgende om den skattemæssige behandling af superannuation, herunder indbetalinger til en fond før-skat:

"[…]
Division 280—Guide to the superannuation provisions
[…]
280‑1 Effect of this Division
 (1) This Division is a *Guide.
 (2) Tax concessions in this Part are intended to encourage Australians to save in order to make provision for their retirement, recognising that superannuation investments, and the income from them, are quarantined for retirement. 

280‑5 Overview
 (1) There are 3 phases in the tax treatment of superannuation, as follows:
a)       the contributions phase;
b)       the investment phase;
c)        the benefits phase.
 (2) In the contributions phase, contributions are made to a superannuation plan in respect of a member of the plan.
 (3) In the investment phase, these contributions are invested by the superannuation provider.
 (4) In the benefits phase, these contributions, plus earnings from investing them, are usually paid as benefits to the member when he or she retires after reaching preservation age. In the event of death, the benefits are usually paid to the member’s dependants.
 (5) There is also a regulatory scheme outside this Act that is relevant to the taxation treatment of superannuation. For example, other Acts set out prudential and operating standards for superannuation providers. 

[…] 

Contributions phase
280‑10 Contributions phase—deductibility
Contributions that can be deducted
 (1) Employers can usually deduct contributions they make in respect of their employees. Individuals can usually deduct contributions they make in respect of themselves to most complying superannuation funds.
Other contributions cannot be deducted
 (2) Other contributions cannot be deducted. These include contributions made by others in respect of individuals (such as contributions by a spouse or family member, or Government co‑contributions). 

[…] 

Investment phase
280‑20 Investment phase
 (1) Contributions that can be deducted are assessable income of the superannuation provider. Contributions that cannot be deducted are not assessable income of the superannuation provider. (There are some exceptions.)
 (2) Earnings on the investment of amounts in a superannuation plan are assessable income of the superannuation provider.
 (3) The superannuation provider’s taxable income is generally taxed at the concessional rate of 15%.
 (4) However, superannuation providers pay no tax on earnings from the assets that support the payment of benefits in the form of income streams, once the income streams have commenced. 

[…] 

Benefits phase
280‑25  Benefits phase—different types of superannuation benefit
Superannuation benefits can be drawn down as lump sums, income streams (such as pensions or annuities), or combinations of both. Different tax treatment may apply depending on whether a lump sum or income stream is paid. 

280‑30  Benefits phase—taxation varies with age of recipient and type of benefit
 (1) The taxation of superannuation benefits depends primarily on the age of the member.
 (2) If the member is aged 60 or over, superannuation benefits (both lump sums and income streams) are tax free if the benefits have already been subject to tax in the fund (that is, where the benefits comprise a taxed element). This covers the great majority of superannuation members.
 (3) Where a superannuation benefit contains an amount that has not been subject to tax in the fund (an untaxed element), this element is subject to tax for those aged 60 or over, though at concessional rates. This is relevant generally to those people (for example, public servants), who are members of a superannuation fund established by the Australian Government or a state government.
 (4) If the member is less than 60, superannuation benefits may receive concessional taxation treatment, though the treatment is less concessional than for those aged 60 and over.
 (5) Superannuation benefits may also include a “tax free component"; this component of the benefit is always paid tax free.
 (6) Additional tax concessions may apply when superannuation benefits are paid after a member’s death. 

280‑35  Benefits phase—roll‑overs
  A member can “roll over" their superannuation benefits from one complying superannuation plan to another, or between different interests in the same plan. This is usually done to keep the benefits invested in the superannuation system, or to convert a lump sum to a superannuation income stream. No tax is generally payable until the benefits are finally drawn down. 

[…] 

Guide to Division 291
291‑1 What this Division is about
There is a cap on the amount of superannuation contributions that may receive concessional tax treatment for an individual in a financial year.
You can carry forward unused concessional contributions cap from the previous 5 financial years and use it to increase your cap in a later financial year (unless your total superannuation balance equals or exceeds $500,000).
Superannuation contributions that exceed your concessional contributions cap are included in your assessable income for the corresponding income year.
A tax offset compensates for the tax that generally applies to the contributions in the superannuation fund. 

[…] 

291‑5 Object of this Division
The object of this Division is to ensure, in relation to concessional contributions to superannuation, that the amount of concessionally taxed *superannuation benefits that an individual receives results from contributions that have been made gradually over the course of the individual’s life. 

[…] 

291‑15 Excess concessional contributions—assessable income, 15% tax offset
  If you have *excess concessional contributions for a *financial year:
 (a) an amount equal to the excess concessional contributions is included in your assessable income for your corresponding income year; and
 (b) you are entitled to a *tax offset for that income year equal to 15% of the excess concessional contributions.
[...]"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagerens udenlandske pensionsordning skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"[...]
Det er Skattestyrelsens vurdering, i den konkrete sag, at der er tale om en privat pensionskasseordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, da det fremgår at der er tale om en specifik konto i dit navn, hvor pensionsydelsen afhænger af de bidrag du og en arbejdsgiver har foretaget samt den fremtidige forretning af disse. Det fremgår ligeledes af oplysningerne, at det er muligt at flytte ordningen imellem forskellige udbydere. 

Det er ydermere Skattestyrelsens vurdering, at da alle indbetalingerne er beskattede på indbetalingstidspunktet i Australien med en pensionsskat på 15 %, er det at sidestille med at der ikke er givet fradrag eller bortseelse i den skattepligtige indkomst. Betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3 er dermed ikke opfyldt. Pensionsordningen skal dermed beskattes i henhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

[...] 

Kapitalafkastet
Du er skattepligtig af det løbende kapitalafkast på din private pensionsordning. Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. 

Du skal derfor hvert år oplyse (selvangive) kapitalafkastet for din udenlandske ordning på skat.dk. 

[...] 

Den nuværende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Australien giver i artikel 21, stk. 2 kildelandet ret til at beskatte afkastet på dine pensioner. Derfor skal Danmark efter artikel 23, stk. 2 give et nedslag ved skatteberegningen. Artiklen bestemmer også, at Danmark skal give et nedslag med den skat, du har betalt i kildelandet. Nedslaget kan maksimalt udgøre den beregnede danske skat af pensionen. 

Årets kapitalafkast kan opgøres efter den forenklede metode som mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved årets udgang med tillæg af udbetalingen i årets løb, og på den anden side ordningens kapitalværdi ved årets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Når ordningen er ført i fremmed valuta, skal valutakursudsving mellem den fremmede valuta og danske kroner indgå i opgørelsen af det skattepligtige afkast. 

Omregningen fra fremmed valuta til danske kroner sker ved, at
1.        ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets begyndelse,
2.        indbetalingerne på ordningen omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) på ind-betalingstidspunktet,
3.        ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang omregnes til Nationalbankens middel-kurs (dagskurs) ved indkomstårets udgang og
4.        udbetalingerne på ordningen omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) på udbetalingstidspunktet. 

Ved denne omregning anses Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets begyndelse for den sidste offentliggjorte kurs i det forudgående indkomstår, mens Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets udgang anses for den sidste offentliggjorte kurs i det pågældende indkomstår. 

For år hvor du har haft et negativt kapitalafkast skal du sende blanket 04.055 fra skat.dk/blanket04055 for at opnå mulighed for at videreføre dette til modregning i fremtidige positive afkast på ordningen. 

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A stk. 3, punkt 13 og 14, kan den danske skat, der skal betales af afkastet på en udenlandsk pensions- eller forsikringsordning, hæves fra den samme udenlandske ordning uden at medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Det er vigtigt at bemærke, at en hævning kun kan ske senest året efter, at afkastet er optjent. 

Hvis du overvejer at hæve det nødvendige beløb til at betale den danske skat af afkastet på din udenlandske ordning, anbefaler Skattestyrelsen, at du først kontakter det udenlandske pensionsinstitut for at undersøge, om en sådan hævning er mulig. 

Du bør også tage kontakt til de udenlandske skattemyndigheder i kildelandet, hvor pensionsinstituttet er hjemmehørende, for at få afklaring på eventuelle skattemæssige konsekvenser af en hævning fra den udenlandske ordning til betaling af den danske skat af afkastet. 

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der kan være skattemæssige konsekvenser i kildelandet ved en sådan hævning, og det er derfor vigtigt at få klarhed over disse, inden en hævning iværksættes. 

Vi anbefaler, at din aktuelle forskudsopgørelse viser dine aktuelle skattemæssige forhold, også vedrørende udenlandske indkomster, formuer, aktiver. 

Hvis du har spørgsmål til TastSelv, kan du ringe til Skattestyrelsen på 72 22 28 92.  

Udbetalinger
I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, medregnes udbetalingerne fra din ordning til den skattepligtige indkomst, forudsat disse udbetalinger svarer til de indbetalinger, hvor der tidligere er opnået enten hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret, uanset om denne ret er blevet opnået i Danmark eller i udlandet. Det specifikke beløb, der bliver beskattet ved udbetaling, svarer direkte til den del af indbetalingen, der har været fradrags- eller bortseelsesret for. 

Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for alle indbetalingerne til ordningen. Det er således op til indehaveren af ordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, eksempelvis ved at sende os fremsendelse af blanket 07.087 fra skat.dk/blanketter. 

Du skal hvert år, hvor du modtager udbetalinger fra din udenlandske ordning, oplyse (selvangive) den skattepligtige del af udbetalingen på skat.dk. 

[...] 

Den nuværende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Australien giver i artikel 18, stk. 1 bopælslandet ret til at beskatte udbetalingen af dine pensioner.
Vi anbefaler at din aktuelle forskudsopgørelse afspejler dine aktuelle skattemæssige forhold, også vedrørende udenlandske indkomster, formuer, aktiver. 

Hvis du har spørgsmål til TastSelv, kan du ringe til Skattestyrelsen på 72 22 28 92. 

Hvis du ophæver ordningen, beder vi dig sende dokumentation for dette. 

Du skal hvert år sende oplysninger
Du skal hvert år inden oplysningsfristen ("selvangivelsesfristen") sende oplysninger til Skattestyrelsen, i henhold til skattekontrollovens § 18, om:
·         Kapitalværdien af pensionsordningen ved årets udgang
·         Årets udbetalinger fra ordningen
·         Årets afkast. 

[...] 

Social sikringsordning
Som du angiver er det australske pensionssystem, ligesom i Danmark, opdelt i tre søjler, hvor den første søjle består af den obligatoriske sociale sikring, som finansieres via generelle skatteindtægter, mens søjle 2 består af arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger såsom Superannuations - se www.oecd.org/els/public-pensions/PAG2021-country-profile-Australia.pdf. 

Generelt bemærkes, at fordi en pensionsordning er lovbestemt og obligatorisk, er det ikke ensbetydende med, at ordningen er en obligatorisk social sikringsordning. Det vil være en konkret og samlet vurdering, hvoraf det at ordningen er lovbestemt og obligatorisk givetvis er et væsentligt moment, men ikke altafgørende og kan ikke stå alene. Andre vurderingskriterier er bl.a. om ordningen træder i stedet for et socialt bidrag, om udbyderen er et offentligt organ eller et privat forsikringsselskab og om ordningen er bidragsfinansieret eller om midlerne hæves fra en offentlig pulje. 

Det fremgår af de indsendte oplysninger, at der er tale om en privat pensionskasse, hvor din fremtidige pensionsydelse er bestemt ved de pensionsbidrag du eller din arbejdsgiver har indbetalt til din konto samt den fremtidige forrentning af disse bidrag. Midlerne på din konto udbetales ved pensionering til dig eller i tilfælde af din død til de begunstigede på ordningen. Det ses således ikke at der er tale om en social omfordeling af nogle midler, som er tilfældet med den skattefinansierede Age Pension. Det på baggrund heraf vores vurdering at din pensionsordning hos det private pensionsselskab G1, ikke er en obligatorisk social sikringsordning. 

Faktisk fradrag eller fradragsret
Det er fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3 at samtlige indbetalinger skal være fradraget i en positiv skattepligtig indkomst eller ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er her således et krav, at der reelt er givet/taget fradrag eller bortseelse for alle indbetalingerne. 

Såfremt betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2-3 ej er opfyldt, skal en udenlandsk privat pensionskasseordning beskattes i henhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det fremgår her af stk. 5, at de indbetalinger du har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for skal medregnes til den skattepligtige indkomst, når du modtager udbetalinger fra ordningen. Det er her således alene retten til at få/tage fradrag eller bortseelse der er afgørende. 

I Danmark har vi en formodning om, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for alle indbetalinger til udenlandske pensionsordninger, men ikke om at retten også faktisk er eller kunne udnyttes. 

Vi har oplyst, at på baggrund af dine indsendte oplysninger, bør du kunne få eksempelvis din rådgiver i Australien til at bekræfte overfor Skattestyrelsen, at du i henhold til Australsk skattelovgivning ikke havde ret til at få en reduktion af din pensionsbidragsskat for dine pensionsindbetalinger til ordningen, hvormed disse i så fald vil være skattefri på udbetalingstidspunktet i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 modsætningsvist. 

Pension efter § 53 B
Du har oplyst, at ordningen skal omfattes af pensionsbeskatningslovens (PBL) § 53 B, baseret på følgende:
-          At der er bortseelsesret for indbetalingerne i den almindelige lønbeskatning
-          At der betales en afkastskat på 15% inde i ordningen
-          At ordningen ligner på alle måder en almindelig dansk pensionsordning omfattet af kapitel 1 i PBL
-          At der i Danmark betales 8% arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger. 

Det er korrekt at pensionsindbetalinger til danske pensionsordninger ikke har en fradragsværdi i skattebetalingen på 100%, da man i Danmark skal betale 8% i arbejdsmarkedsbidrag af alle lønindkomster. Der kan dog opnås fradrag eller bortseelse for den efterfølgende større skattebetaling, afhængig af indkomstniveauet for det pågældende indkomstår. Det der blandt andet er kendetegnet ved et pensionsfradrag er, at der er tale om en udskydelse eller forskydning af skatten på indkomsten, hvor skatten udskydes fra optjenings- eller indbetalingstidspunktet til pensionstidspunktet. 

Det er Skattestyrelsens vurdering i den konkrete sag, at det faktum, at alle indbetalingerne er beskattede på indbetalingstidspunktet i Australien, da pensionsinstituttet har indeholdt kildeskat af disse, og at det ligeledes fremgår af de australske skattemyndigheders hjemmeside (https://www.ato.gov.au/individuals/super/withdrawing-and-using-your-super/tax-on-super-bene-fits/) at udbetalingerne fra ordningen dermed er skattefri på pensionstidspunktet i Australien, at dette er at sidestille med, at der ikke er givet fradrag eller bortseelse i den skattepligtige indkomst, selvom denne ej er beskattet på lønsedlen, men på indbetalingstidspunktet i pensionsordningen. 

Bemærkningerne ændrer ikke ved vores forslag til afgørelse fra den 6. maj 2024, da der ikke er kommet nye oplysninger, der kan ændre afgørelsen. Derfor svarer afgørelsen til det forslag, vi sendte til dig den 6. maj 2024.
[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. november 2024 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens udenlandske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. 

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: 

"Skattestyrelsen er i sin afgørelse kommet frem til, at den australske pensionsordning hos G1 skal beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A. Afgørelsen er baseret på følgende:
Det er Skattestyrelsens vurdering, i den konkrete sag, at der er tale om en privat pensionskasseordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, da det fremgår at der er tale om en specifik konto i dit navn, hvor pensionsydelsen afhænger af de bidrag du og en arbejdsgiver har foretaget samt den fremtidige forretning af disse. Det fremgår ligeledes af oplysningerne, at det er muligt at flytte ordningen imellem forskellige udbydere.
Det er ydermere Skattestyrelsens vurdering, at da alle indbetalingerne er beskattede på indbetalingstidspunktet i Australien med en pensionsskat på 15 %, er det at sidestille med at der ikke er givet fradrag eller bortseelse i den skattepligtige indkomst. Betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3 er dermed ikke opfyldt. Pensionsordningen skal dermed beskattes i henhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Senere i afgørelsen (under afsnittet om udbetalinger) anfører Skattestyrelsen, at:

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, medregnes udbetalingerne fra din ordning til den skattepligtige indkomst, forudsat disse udbetalinger svarer til de indbetalinger, hvor der tidligere er opnået enten hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret, uanset om denne ret er blevet opnået i Danmark eller i udlandet. Det specifikke beløb, der bliver beskattet ved udbetaling, svarer direkte til den del af indbetalingen, der har været fradrags- eller bortseelsesret for. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for alle indbetalingerne til ordningen. 

Skattestyrelsen vil med andre ord beskatte det løbende afkast, jf. PBL §53A. Samtidigt vil man gerne forbeholde sig ret til, også at beskatte udbetalingerne, idet man mener at der er en formodning om, at der har været fradrag- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Skattestyrelsen skriver dog længere nede i afgørelsen under afsnittet om PBL § 53B, at
Det er Skattestyrelsens vurdering i den konkrete sag, at det faktum, at alle indbetalingerne er beskattede på indbetalingstidspunktet i Australien, da pensionsinstituttet har indeholdt kildeskat af disse.
Skattestyrelsen vil i deres afgørelse altså ikke anerkende, at ordningen er omfattet af PBL §53B, fordi man mener, at indbetalingerne er blevet beskattet. Men man formoder samtidigt, at der har været fradrags- eller bortseelsesret, jf. afsnittet ovenfor. 

Hvad er en Superannuation?
Superannuation er en lovbestemt obligatorisk australsk pensionsordning. Arbejdsgivere skal ved lov bidrage til en superannuation på vegne af deres ansatte. Denne superannuation skal være en såkaldt "complying superannuation fund", og det eneste frivillige valg medarbejderen har, er om det skal være den ene eller anden superannuation fond, der er underlagt de samme generelle regler. Det vil med andre ord sige, at ordningen er lovbestemt og obligatorisk og en del af den sociale sikring i Australien. Selve administrationen af ordningen er dog privatiseret, så indbetalingerne sker til en privat "complying" fond. 

As bidrag blev indsat på H1s foretrukne fond for medarbejderne. Disse bidrag er ikke noget arbejdsgiverne har bestemt, de er lovbestemt. Arbejdsgiveren får fradrag for indbetalingerne. Hvis de ikke lever op til forpligtelserne, skal de betale bidrag plus renter og administrationsgebyr. Udover de obligatoriske lovbestemte indbetalinger til superannuation, kan man frivilligt vælge at supplere med personlige bidrag til superannuation. Det har A ikke gjort, så der er alene tale om en obligatorisk, lovbestemt superannuation. 

Man kan flytte sin superannuation til en anden superannuation fond, men ikke til en anden pensionstype. Alle superannuation funds i Australien er underlagt de samme skatteregler, og der er de samme regler for, hvornår man kan få sin superannuation udbetalt, nemlig først når man går på pension. 

The superannuation guarantee scheme (obligatoriske arbejdsgiverbidrag til superannuation) blev indført ved lov (Superannuation Guarantee Administration Act 1992) for at sikre, at folk sparer op til pension, da den australske "age pension" ikke er tilstrækkelig og ikke for alle. "Age pension" er ikke en universal ydelse til alle (på samme måde som folkepensionen er). Den bliver kun betalt til dem, som har brug for det. Således træder superannuation ofte i stedet for age pension. 

I Australien har man valgt en model, hvor disse obligatoriske bidrag indbetales på private superannuation funds, som alle er reguleret, godkendt og under tilsyn af Government. Dermed er superannuation en form for privatiseret social sikring med henblik på at sikre en anstændig pensionstilværelse (lidt på samme måde som vores arbejdsmarkedspensioner i Danmark). Det er også sammenligneligt med ATP, som er en lovbestemt tillægsordning til folkepensionen, og dermed kan man også argumentere for, at der er tale om en udenlandsk lovbestemt obligatorisk ordning, og at superannuation skal beskattes under Statsskattelovens § 4.
Det løbende afkast på pensionsordningen beskattes i Australien med 15%. Skatten beregnes på fondsniveau og ikke på individniveau. Man kan derfor ikke få oplyst den faktiske afkastskat på hver enkelt persons afkast på vedkommendes pensionsopsparing. 

Den skattemæssige behandling
En pensionsordning er omfattet af PBL § 53B, hvis følgende betingelser er opfyldt:
•         Ordningen skal være oprettet mens personen ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1 eller hvis personen er omfattet af KSL § 1, så skal personen være skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, jf. en DBO.
•         Samtlige indbetalinger til ordningen som er foretaget i den periode, hvor personen ikke var fuldt skattepligtig til respektive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i det land, hvor personen var fuldt skattepligtig / skattemæssigt hjemmehørende.
As Superannuation blev oprettet mens hun ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, og der har været bortseelsesret for alle indbetalinger som er foretaget af hendes daværende arbejdsgiver. Indbetalingerne fra hendes daværende arbejdsgiver indgår ikke i den skattepligtige indkomst, og fremgår derfor heller ikke af hverken de australske selvangivelser eller årsopgørelser. 

Der er dermed ikke nogen tvivl om at betingelserne i PBL § 53B er opfyldt. Det betyder, jf. PBL 53B, stk. 5, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ses bort fra afkast, herunder rente og bonustilskrivninger.
Det modsvares af at udbetalinger fra ordningen beskattes efter PBL § 53B, stk. 6.
Den pensionsskat på 15% som betales inde i pensionsopsparingen betyder efter vores opfattelse ikke, at der ikke har været bortseelsesret. Det skattetekniske er afgørende her. 

Rent skatteteknisk er denne australske skat fundamentalt forskellig fra den form for skattefradrag og bortseelsesret som er beskrevet som betingelse i PBL § 53B, stk. 3 (vores referat): 

"Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor […] den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor […] den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. 

Det vil sige, at de to betingelser der er angivet, er enten:
-          Fradrag i positiv skattepligtig indkomst, eller
-          Ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst (Bortseelsesret) 

Karakteren af denne meget skattetekniske betingelse i PBL § 53B, stk. 3, er helt central. Betingelsen knytter sig snævert til den skattepligtiges skattepligtige indkomst. Og betingelsen knytter sig ikke til en sådan form for skat der opkræves udenfor indkomstskattesystemet, det vil sige den australske skat på 15%, som netop fungerer udenfor det normale indkomstskattesystem i Australien. 

I As situation var der tale om bortseelsesret. Bortseelsesret sker i forhold til den skattepligtige indkomst. Efter PBL § 19 medregnes arbejdsgivers indbetalinger til en dansk pensionsordning omfattet af PBL kapitel 1 heller ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet der er en bortseelsesret for disse indbetalinger. Det gælder også selvom der betales 8% AM-bidrag af indbetalingerne. AM-bidraget indeholdes og fratrækkes inde i selve pensionsordningen. Præcist på samme måde som pensionsskatten gør i Australien (og ligesom PAL-skatten gør i Danmark af afkastet). Der er med andre ord ikke forskel på hvordan ordningerne fungerer i forhold til indbetalingerne, og hvorledes disse behandles skattemæssigt. 

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse, at der "foreligger en formodning for, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for alle indbetalingerne til ordningen". Det er ganske korrekt. Der har været bortseelsesret for indbetalingerne, idet disse ikke indgår i As skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår. 

Der er ganske enkelt ikke hjemmel i PBL § 53B, stk. 3, til at Skattestyrelsen kan konkludere, at A efter PBL § 53B, stk. 3, ikke har haft bortseelsesret: 

"således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst" 

Vi gør også opmærksom på, at Skattestyrelsen ved at henføre helt almindelige skattebegunstigede pensionsordninger, hvor der har været fradrag eller bortseelsesret, til at være omfattet af (løbende) beskatning efter PBL § 53A, på generelt niveau gennemfører en reel dobbeltbeskatning af sådanne pensionsordninger. 

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ved at henføre pensionsordninger, hvor indbetalingerne ikke har været medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst (bortseelsesret), til en løbende afkastbeskatning efter PBL § 53A, ikke er loyal overfor de principper, der gælder efter hovedparten af de dobbeltbeskatningsaftaler som Danmark har indgået. 

De fleste lande følger dette princip: de fleste lande vil beskatte udbetalinger fra de pensionsordninger, hvor der i løbet af indbetalings- og opsparingsperioden er givet fradrag eller bortseelsesret i den skattepligtige indkomst, Kravet om kildelandsbeskatning af skattebegunstigede pensionsordninger er ligeledes et fundamentalt princip, når Danmark indgår dobbeltbeskatningsaftaler. 

I Skattestyrelsens afgørelse brydes der med dette princip. På trods af, at der er tale om en pensionsordning, hvor der i perioden med indbetaling er givet fradrag/bortseelsesret (15% skatten er en helt anderledes skat, jf. ovenfor) og på trods af, at netop denne type australsk pensionsordning er en helt almindelig skattebegunstiget ordning, så vælger Skattestyrelsen alligevel at henføre den til løbende beskatning efter PBL § 53A. 

I de dobbeltbeskatningsaftaler hvor der er aftalt kildelandsbeskatning, vil kildelandet naturligvis beskatte udbetalingerne fra den skattebegunstigede pensionsordning. Men via Skattestyrelsens henføring til løbende beskatning efter PBL § 53A, så er resultatet, at Danmark gennemfører effektiv dobbeltbeskatning af afkastet. Det er vores opfattelse, at Danmark - ved at gennemføre beskatning efter PBL § 53A af helt almindelige skattebegunstigede pensionsordninger - ikke overholder de forpligtelser som Danmark har i henhold til de fleste af de indgåede skatteaftaler. 

At der i netop skatteaftalen mellem Danmark og Australien er aftalt bopælslandsbeskatning af udbetalingerne fra private pensionsordninger, ændrer ikke på det principielle i ovenstående. Henføring af almindelige skattebegunstigede pensionsordninger - hvor der har været fradrags- eller bortseelsesret - til løbende beskatning efter PBL § 53A, medfører dobbeltbeskatning. Vi formoder, at Skattestyrelsens henføring til PBL § 53A, ikke skyldes, at skatteaftalen tillægger bopælslandet retten til at beskatte udbetalinger fra en privat pension. 

Vores kommentarer til klagen
Den australske pensionsordning er efter vores opfattelse omfattet af PBL § 53B. Det skyldes at begge de to bestemmelser er opfyldt. 

Ordningen er oprettet og alle indbetalinger er sket, mens A ikke har var fuldt skattepligtig til Danmark. Samtidigt har der været bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger. Den konkrete 15% skat har intet at gøre med "den skattepligtige indkomst", jf. PBL § 53B, stk. 3, og Skattestyrelsen har ganske enkelt ikke hjemmel til at henføre denne ordning til beskatning efter PBL § 53A. 

På generelt plan betyder Skattestyrelsens tilgang, at Danmark herved gennemfører dobbeltbeskatning af helt almindelige udenlandske skattebegunstigede pensionsordninger."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 7. februar 2025 udtalt: 

"[...]
Skatteankestyrelsen indstiller, at:
"I overensstemmelse med ovenstående ændrer Landsskatteretten herved Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens udenlandske pensionsordning behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B." 

Skatteankestyrelsen anfører bl.a., at:
"(…) Det forhold, at der er betalt contribution tax af indbetalingerne i fonden, ændrer ikke herved, da det er uden betydning for opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst". 

Det er Skattestyrelsen ikke enige i. 

For en umiddelbar betragtning kan Skattestyrelsen godt være enige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at klagers arbejdsgivers pensionsindbetalinger "ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst". Skattestyrelsen er således enig i, at klagers arbejdsgiver ikke har indeholdt kildeskat af den del af klagers løn, som er indsat på klagers Superannuation pension i Australien, samt at denne ej heller er beskattet på klagers australske årsopgørelse fra skattemyndighederne. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det dog vigtigt at hæfte sig ved den del af lovteksten i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, som er understreget nedenfor: 

"Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst." 

Efter Skattestyrelsens opfattelse synes Skatteankestyrelsens analyse og resultat at tage udgangspunkt i, hvordan en fradragsret- eller bortseelsesret (og modsætningsvis en beskatning af pensionsindbetalingerne) ser ud i en dansk kontekst på baggrund af den danske skattelovgivning og den administrative udmøntning heraf. Af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, fremgår det imidlertid, at der skal tages udgangspunkt i skattelovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig respektiv hjemmehørende i på indbetalingstidspunktet. 

Det er korrekt, at såfremt en arbejdsgiverindbetaling til en i Danmark hjemmehørende arbejdstagers pensionsordning ikke er bortseelsesberettiget, jf. pensionsbeskatningslovens § 19, vil det medføre, at arbejdsgiveren indeholder A-skat af pensionsindbetalingerne og disse pensionsindbetalinger vil optræde på arbejdstagerens årsopgørelse - og den indeholdte A-skat vil blive godskrevet arbejdstageren ved skatteberegningen på årsopgørelsen. 

Det australske skattesystem er ikke indrettet på samme vis som det danske. Efter den australske skattelovgivning er det ikke arbejdsgiver, som indeholder skatten af arbejdsgivers pensionsindbetalinger, men det er derimod pensionsselskabet, der indeholder en contribution tax på 15 % (en form for kildeskat af pensionsindbetalinger). 

Der fremgår af klagers årsopgørelser fra pensionsselskabet (Statement of Account), som indgår i klagesagens behandling, en opgørelse af årets pensionsindbetalinger fra arbejdsgiveren, samt den heraf indeholdte contribution tax på 15 %. Det synes derved for dokumenteret, at contribution tax af pensionsindbetalinger fra klagers arbejdsgiver, er en skat som angår klager, men hvor skatten "bare" indeholdes ved kilden. Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at den af pensionsselskabet indeholdte contribution tax er en skat, der påhviler klager. 

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at skatten er indeholdt af pensionsselskabet i henhold til reglerne i den australske skattelovgivning, jf. ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3. De til klager fremsendte årsopgørelser fra pensionsselskabet (Statement of Account), må i relation til lovteksten i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, anses for at være "opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst", idet den fremsendte årsopgørelse netop viser den skattepligtige indkomst (arbejdsgivers pensionsindbetalinger til klager), og den indeholdte skat (contribution tax). 

At skatten indeholdes af pensionsselskabet, som en slags kildeskat, og der fremsendes personlig skatteopgørelse herom til arbejdstager/klager, frem for at det er arbejdsgiver, der indeholder skatten, og opgørelse herom fremgår af en samlet årsopgørelse fra skattemyndighederne i Australien, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende. Det forhold, at Skatteankestyrelsen derimod har tillagt dette afgørende vægt, er efter Skattestyrelsens opfattelse et udtryk for at "formalia i en dansk kontekst" vægtes fremfor de reelle forhold (at der faktuelt er sket beskatning af arbejdsgivers pensionsindbetalinger). 

Skatteankestyrelsens indstilling vil medføre en dobbeltbeskatning af indbetalingerne ved at der først betales contribution tax (15 %) på indbetalingstidspunktet, og på udbetalingstidspunktet vil samtlige udbetalinger (incl. akkumuleret afkast) også blive beskattet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. 

Denne dobbeltbeskatning af pensionsbidragene, ved at der sker beskatning både på indbetalingstidspunktet og på udbetalingstidspunktet, er i strid med det helt grundlæggende symmetriprincip i pensionsbeskatningsreglerne, om at 1) fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingstidspunktet modsvares af beskatning på udbetalingstidspunktet; og 2) beskatning på indbetalingstidspunktet (ej fradrags- eller bortseelsesret) modsvares af skattefrihed for pensionsudbetalingerne. 

Dette symmetriprincip er også gældende i forbindelse med fortolkningen af pensionsbeskatningslovens § 53 A og B. Dette understreges af bemærkningerne til lovforslag nr. 98 af 2. juni 1998, hvor der fremgår følgende om pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B:
"[…]

Som nævnt indebærer de foreslåede regler et sammenhængende system, hvor der enten
- er fradrag for indbetalinger kædet sammen med realrenteafgift og beskatning af udbetalinger
eller
- ikke er fradrag for indbetalinger kædet sammen med løbende indkomstbeskatning af værditilvæksten og ingen beskatning af udbetalinger.[…]"
Skattestyrelsens understregning. 

Det fremgår af de australske myndigheders hjemmeside, at når der er tale om arbejdsgiver indskud (taxable component), hvor pensionsinstituttet har indeholdt 15% skat af indbetalingerne (taxed element), så er udbetalingerne af disse, efter det fyldte 60. år, skattefri.
Se https://www.ato.gov.au/individuals-and-families/super-for-individuals-and-families/super/withdrawing-and-using-your-super/early-access-to-super/tax-on-super-benefits 

Den indeholdte contribution tax er således den endelige skat på denne del af klagers indkomst. Beskatningen svarer tilnærmelsesvist til den almindelige indkomstbeskatning i Australien, hvor "bundskatten" i perioden 2012-2024 har ligget på 19% og for 2024-2025 er nedsat til 16 %. (https://www.ato.gov.au/tax-ra-tes-and-codes/tax-rates-australian-residents#ato-Australianresidenttaxra-tes2020to2025) 

Det forhold, at den australske skattelovgivning angiver, at klager ikke skal beskattes på pensionsudbetalingstidspunktet, understreger efter Skattestyrelsens opfattelse, at den australske skattelovgivning betragter arbejdsgivers pensionsindbetalinger, som sket med beskatning hos klager (der har ikke været bortseelsesret).
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne beskatning af pensionsindbetalinger (modsætningsvis fradrag- eller bortseelsesret) skal bedømmes i lyset af sammenhængen i den australske skattelovgivning, jf. også ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, ud fra det overordnede symmetriprincip i pensionsbeskatningsreglerne, jf. også bestemmelsens forarbejder, at klagers australske Superannuation skal beskattes i henhold til bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Der er herved også henset til, at en beskatning af klagers pensionsordning efter bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, vil medføre en dobbeltbeskatning af pensionsindbetalingerne, idet de også vil blive beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. 

Det er sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at det er bedst stemmende med ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, forarbejderne hertil, og de faktiske omstændigheder i sagen, hvor der er betalt en kildeskat af pensionsindbetalingerne, som er på niveau med den almindelige indkomstbeskatning i Australien, at det vurderes, at der ikke har været bortseelsesret for arbejdsgivers pensionsindbetalinger (fordi der er sket beskatning heraf), hvorfor ordningen ikke kan henføres til pensionsbeskatningslovens § 53 B, men skal beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Det bemærkes, at der i den af Skatteankestyrelsen refererede afgørelse SKM2021.668.SR., ikke var tale om, at der var indeholdt en form for kildeskat (contribution tax) hos pensionsselskabet af arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. 

Vi skal derfor indstille, at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes, således at ordningen skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Dog bør der ske den ændring i Skattestyrelsens afgørelse, at for så vidt angår de pensionsindbetalinger, hvori der er indeholdt contribution tax på indbetalingstidspunktet, må det på pensionsudbetalingstidspunkt anses for sandsynliggjort og dokumenteret, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingstidspunktet.

Skattestyrelsen er således enig med klager i, at når det på de af pensionsselskabet til klager fremsendte årsopgørelser fremgår, at der er betalt contribution tax af arbejdsgivers pensionsindbetalinger, så foreligger der ikke en formodning for, at der har været enten fradrags- eller bortseelsesret for disse indbetalinger til ordningen. Der skal derfor ikke ske beskatning af udbetalingerne, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. 

Såfremt Landsskatteretten vælger at træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, skal Skattestyrelsen subsidiært gøre gældende, at afgørelsen - fordi der gøres op med det overordnede symmetriprincip i de danske pensionsbeskatningsregler - med fordel kan gøres (endnu mere) konkret begrundet i de helt specielle forhold i Australien.
[...]"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har den 3. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger: 

"[...]
 Vi er fuldt ud enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. 

Vi har nedenstående kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse. 

Kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsens sag og udtalelse bærer præg af, at Skattestyrelsen indledningsvist har konstateret, at det i henhold til den gamle og på dette område helt specielle dobbeltbeskatningsaftale mellem Australien og Danmark er bopælslandet som har retten til at beskatte udbetalingerne fra en privat pensionsordning. Hvilket er en afvigelse fra den normale danske position i skatteaftaler. 

På baggrund heraf indretter Skattestyrelsen sin fortolkning af PBL § 53B overfor PBL § 53A. 

Fordi det er Danmark der som bopælsland kan beskatte udbetalingen af pensionen, så formår Skattestyrelsen at nå til den konklusion, at der ikke er givet fradrag/bortseelsesret for indbetalingerne i den forstand som gælder efter PBL § 53B, stk. 3. Hvilket betyder, at Skattestyrelsen "underkender" den type pensionsordning som lovgivningsmæssigt er skattebegunstiget i Australien og som er et afgørende og obligatorisk fundament i pensionsdækningen i Australien. 

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens er søgt og uhjemlet. 

Nedenfor har vi uddybet vores kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse. 

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Australien og Danmark er fra 1981
I de dobbeltbeskatningsaftaler som Danmark indgår, er det - vedrørende private pensioner - som hovedregel kildelandet som tildeles retten til at beskatte. Denne danske forhandlingsposition hænger snævert sammen med, at der i Danmark er givet fradrag for indbetalingerne. Det danske princip fremgår af DJV C.F.8.2.2.1.8.2.1: 

Efter modeloverenskomstens artikel 18 kan pensioner og andre lignende betalinger, der udgør vederlag for tidligere beskæftigelse, kun beskattes i det land hvor modtageren af pensionen mv. er hjemmehørende. 

Det er alt kun beskatningsret for bopælslandet. Kildelandet har ingen beskatningsret efter modeloverenskomsten. 

Bemærk
De danske DBO’er følger med få undtagelser ikke OECD-modeloverenskomsten. I stedet tildeler de i varierende omfang kildelandet en beskatningsret. Se afsnit C.F.8.2.2.18.2.2. 

Målet er symmetri; Danmark giver fradrag i opsparingsfasen og får til gengæld ret til at beskatte udbetalingerne, uanset hvor personen bor på tidspunktet for udbetalingen. Logisk og fornuftigt.
I sin udtalelse problematiserer Skattestyrelsen manglen på symmetri i nærværende sag. Det er nemlig bopælslandet der i skatteaftalen mellem Australien og Danmark har retten til at beskatte udbetalinger fra en privat pensionsordning. 

"Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, ud fra det overordnede symmetriprincip i pensionsbeskatningsloven, jf. også bestemmelsens forarbejder, at klagers australske Super annuation skal beskattes i henhold til bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53A." 

Ud fra et overordnet princip er vi enige i Skattestyrelsens beskrivelse af symmetriprincippet, men netop i denne sag virker det Skattestyrelsens fremgangsmåde (og særligt fortolkningen af PBL § 53B, stk. 3) som en søgt og uhjemlet efterrationalisering; det vil sige at idet skatteaftalen giver Danmark ret til at beskatte udbetalingen, så er det nødvendigvis PBL § 53A - og dermed løbende beskatning af pensionens afkast - som pensionen er omfattet af. 

Det som Skattestyrelsen gør i sin udtalelse, er at indrette sin konklusion omkring PBL § 53B, stk. 3, om hvorvidt indbetalingerne har været skattebegunstigede, ud fra den tilfældighed, at netop den dansk-australske skatteaftale giver bopælslandet retten til at beskatte. 

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens fremgangsmåde, hvor fortolkningen af PBL § 53B, stk. 3 er fleksibel og afhænger af indretningen af skatteaftalen - er indlysende forkert og uhjemlet. 

Det er i den forbindelse vigtigt at notere sig, at skatteaftalen mellem Australien og Danmark blev undertegnet 1. april 1981 og trådte i kraft den 27. oktober 1981 og havde virkning for indkomster der er erhvervet fra og med 1. januar 1982. Artikel 18 omhandler pensioner og da aftalen allerede  

Her fra Vejledning 1983-01-04 nr. 3, til skatteaftalen
Artikel 27, ikrafttræden
2. overenskomsten trådte i kraft den 28. oktober 1981 og har i Danmark virkning på Indkomst, der er erhvervet fra og med den 1. januar 1982. I Australien har Overenskomsten som hovedregel virkning på indkomst, der er erhvervet fra og med den 1. juli 1982. 

Skatteaftalen er dermed fra før det tidspunkt hvor de danske arbejdsmarkedspensioner blev indført og udbredt (skete bredt fra 1989 og blev udbredt op gennem 1990’erne). Der var allerede dengang ret til fradrag/bortseelsesret for disse pensioner, og netop derfor er de nyere danske skatteaftaler indrettet med kildelandsbeskatning til private pensioner. Men skatteaftalen med Australien er jo fra 1981 og kan derfor ikke bruges som "bevis" for at en almindelige australsk pension ikke er en rigtig pension (med fradragsret/bortseelsesret og udbetaling ved reel pension), men i stedet skal behandles som en vilkårlig fri opsparingsordning/scheme] 

Super annuation
Super annuation i dens moderne, obligatoriske version blev først indført i 1992. Det vil sige lang tid efter at skatteaftalen mellem Australien og Danmark blev undertegnet. 

En Super annuation er den australske måde - ved lov - at sørge for et privat finansieret supplement til den offentlige australske "Age Pension", som omvendt er offentligt finansieret over skatterne. Super annuation supplerer Age Pension ligesom de danske arbejdsmarkedspensioner supplerer Folkepensionen. 

En Superannuation er:
"Super annuation, or 'super', is money put aside by your employer over your working life for you to live on when you retire from work.
Super is important for you, because the more you save, the more money you will have for your retirement.
You can only withdraw your super money in certain circumstances - for example, when you retire or turn 65 years old." 

Man kan også få adgang til pensionen, hvis man bliver permanent invalid (incapacity). 

En Super annuation er den australske version af de danske arbejdsmarkedspensioner. Dens mål er at: 

·         To reduce reliance on the public pension system by promoting self-funding retirement savings. 

En Super annuation er en helt igennem loyal måde i Australien at håndtere forsørgelse efter pensioneringen. Der er i henhold til australsk skattelovgivning fradrag/bortseelsesret for indbetalingerne. Der bør ikke være uenighed om at Super annuation er den australske måde at spare privat op til pensionstilværelsen. 

Det er vores opfattelse, at for en sådan type pensionsordning skal Danmark ikke begynde at gennemføre løbende beskatning på. Som om der var tale om en opsparingsordning foretaget med frie/efter-skat midler. Det er netop IKKE en fri opsparing. Det er en pensionsordning som i sit formål og praktiske anvendelse varetager et pensionshensyn og som er skattebegunstiget (fradrag/bortseelsesret). 

Skattestyrelsen henser til, at den contribution tax på 15%, der betales af arbejdsgivers indbetalinger til ordningen gør, at der ikke har været bortseelsesret for indbetalingen. Derfor mener Skattestyrelsen, at pensionsordningen skal omfattes af PBL § 53A.
Skattestyrelsen overser imidlertid det faktum, at bortseelsesret betyder at indkomsten ikke medtages i den skattepligtige indkomst på personens selvangivelser / årsopgørelse. Der er her tale om en kildeskat af indbetalingen. Indbetalingen medtages ikke på selvangivelsen / årsopgørelsen i Australien, ligesom skatten ikke indgår i personens slutskat for det pågældende indkomstår.
Hvis man skal følge Skattestyrelsens argumentation, ville der for en dansk pensionsordning omfattet af PBL kapitel 1, heller ikke være fradrags- eller bortseelsesret, fordi der betales 8% AM-bidrag af indbetalingen. Dette AM-bidrag beregnes og betales inde i pensionsordningen, og indgår dermed ikke på oplysningsskemaet / årsopgørelsen (og ej heller i slutskatten). Fuldstændig på samme måde som reglerne er i Australien for en super annuation pensionsordning. 

Fradragsret, bortseelsesret efter PBL § 53B, stk. 3
Skattestyrelsen fremhæver på side 1/5 denne sætning fra PBL § 53B, stk. 3:
"Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst" 

Skattestyrelsen anfører, at "De til klager fremsendte årsopgørelser fra pensionsselskabet (Statement of account), må i relation til lovteksten i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, anses for at være "opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst", idet den fremsendte årsopgørelse netop viser den skattepligtige indkomst (arbejdsgivers pensionsindbetalinger til klager), og den indeholdte skat (contribution tax)."
Skattestyrelsen fortolker det understregede således, at en årlig opgørelse fra et pensionsselskab med en oversigt over de skatter, som pensionsselskabet er ansvarlig for at betale, er tilstrækkeligt til at konkludere, at der ikke har været bortseelsesret på indbetalingerne, jf. den systematik der gælder efter PBL § 53B, stk. 3. 

Skattestyrelsens valg om at se bort fra selve det almindelige skattesystem og herunder skattebaserede årsopgørelser m.v. og i stedet vælge at inddrage årsoversigter fra finansielle institutioner til at sandsynliggøre argumentet om at der ikke har været fradragsret/bortseelsesret forekommer vilkårligt og uhjemlet. 

Som nævnt ovenfor; konsekvensen af Skattestyrelsens metode er, at ikke engang en helt almindelig dansk skattebegunstiget pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningsloven kapital 1, ville bestå den test som Skattestyrelsen har opfundet. Fra en arbejdsgiveradministreret ordning indeholdes jo 8% AM-bidrag ("i overensstemmelse med skattelovgivningen i Danmark"). Denne indeholdelse sker i umiddelbar forbindelse med selve indbetalingen til pensionsselskabet af pensionsbidraget. Ligeledes indberetter et pensionsselskab værdi af diverse forsikringer, som også er skattepligtige. 

Pensionsbeskatningsloven § 53B overfor § 53A
PBL § 53B omfatter livsforsikringer og pensionskasseordninger. Med hensyn til pensionsordninger; tanken bag PBL 53B, er i store træk, at den skal favne almindelige pensionsordninger, som dels varetager et reelt pensionsformål, og dels er skattebegunstigede (i det land hvor ordningen er etableret). 

Det fremgår af DJV C.A.10.4.2.2.3, at:
"Det karakteristiske ved beskatning efter PBL § 53 B er, at udbetalinger beskattes, fordi der har været fratrukket eller bortset fra præmier/bidrag til ordningen i Danmark eller i udlandet. 

Der sker ikke løbende beskatning af afkastet. Afkastet beskattes som en del af udbetalingerne." 

Det fremgår af DJV C.A.10.4.2.4.1, omkring baggrunden for indførelsen af PBL § 53B, at: 

"Formålet med ændringen var at undgå, at værditilvæksten og formuen vedrørende egentlige pensionsforsikringer blev beskattet i Danmark, blot fordi den forsikrede flyttede til Danmark og havde en pensionsforsikring stående i et udenlandsk selskab." 

Det bør være tydeligt, at netop Super annuation er et afgørende, skattebegunstiget og fuldt ud integreret fundament i det australske pensionssystem. En Super annuation er for det australske pensionssystem hvad de danske Afsnit 1-ordninger er for det danske pensionssystem. Det er således en "egentlig pensionsordning" i den forstand som er forudset i PBL § 53B.  

Hvis man accepterede Skattestyrelsens nye metode til at fortolke PBL § 53B, stk. 3, ville man havne i den situation, at en lang række landes etablerede pensionssystemer ikke ville bestå prøven. Mange lande har jo en form for særlig "pensions-skat" på pensioner, præcis som Danmark har det med de 8% AM-bidrag (og f.eks. de 15,3% PAL-skat) m.v. 

Derved ville man med Skattestyrelsens fortolkning fra dansk side ramme (afkastbeskatte) pensionsordninger som er helt almindelige skattebegunstigede pensionsordninger som på loyal vis varetager pensionsformål. Og man ville herved endvidere ødelægge sammenhængen over til kildelandsbeskatningen i dobbeltbeskatningsaftalerne, der som det klare udgangspunkt giver kildelandet ret til at beskatte, Den dansk-australske skatteaftale er som nævnt - på grund af sin alder - en undtagelse hertil. 

Hvad angår PBL § 53A, så er hovedsigtet med reglen at favne/ramme den type forsikringer, og de mere skæve "pensionsordninger", som mere har karakter af fri opsparing skabt med frie midler. Det vil sige opsparing, som ikke nødvendigvis har til formål at varetage et pensionsformål og som ikke lovgivningsmæssigt er anerkendt som skattebegunstigede i det land hvor de er etableret. Det er logisk, at PBL § 53A (og PBL § 53B modsætningsvist) er indrettet således at afkastet af en sådan type opsparing med frie midler er løbende skattepligtigt. Men naturen af en Super annuation - som en decideret skattebegunstiget ordning som loyalt varetager en pensionsformål - gør den efter vores opfattelse ganske uegnet til at være omfattet af en løbende afkastbeskatning, som om det var en opsparing med frie midler. 

Konklusion
Skattestyrelsen fremhæver, at "det australske skattesystem ikke er indrettet på samme vis som det danske" og at "efter den australske skattelovgivning er det ikke arbejdsgiver, som indeholder skatten af arbejdsgivers pensionsindbetalinger, men det er derimod pensionsselskabet". Skattestyrelsen kategoriserer herefter de 15% australsk skat som en "form for kildeskat" og at den påhviler klager. Skattestyrelsen mener også, at en årlig opgørelse fra pensionsselskabet kan sidestilles med en årsopgørelse over den skattepligtige indkomst fra de australske skattemyndigheder. 

Skattestyrelsen er i deres udtalelse meget bekymret for en dobbeltbeskatning, og at der skal være symmetri i beskatningen. Men netop ved at argumentere for beskatning efter PBL § 53A vælger man en dobbeltbeskatning. Afkastet beskattes dermed både i Australien og Danmark. Beskatningen af afkastet i Australien sker på institutniveau og man kan dermed ikke opgøre den individuelle skat. Derfor giver Danmark ikke credit for den betalte skat i Australien af afkastet. Dermed sker der en effektiv dobbeltbeskatning. Hvis ordningen derimod omfattes af PBL § 53B bliver afkastet beskattet i Australien, og Danmark kan i stedet beskatte udbetalingen. Dermed sikres det, at der ikke sker dobbeltbeskatning af de samme beløb samtidigt. 

Alle disse forsøg på at fortolke denne særlige australske pensionsskat som en skat der ikke er forenelig med PBL § 53B, stk. 3, skyldes efter vores opfattelse, at Skattestyrelsen indledningsvist har erfaret, at den meget gamle dobbeltbeskatningsaftale giver bopælslandet ret til at beskatte. Dermed ødelægges den logiske symmetri, som eksisterer i næsten alle de danske skatteaftaler. 

Men, denne fremgangsmåde fra Skattestyrelsen er forkert. Anvendelsesområdet for PBL § 53B favner utvivlsomt den australske Super annuation, som i Australien lovgivningsmæssigt er skattebegunstiget og varetager et reelt pensionsformål. Der er notorisk ikke tale om en opsparing med frie midler (beskattede), som er kerneområdet for PBL § 53A. 

En Super annuation hører klassificeringsmæssigt klart hjemme i PBL § 53B (beskatning på tidspunkt for udbetaling). Den analyse som skal finde anvendelse i PBL § 53B, stk. 3 skal være den samme uanset hvilken ordning der analyseres. I denne sag virker det som om, at Skattestyrelsen anser PBL § 53B, stk. 3 for at være fleksibel og at analysen kan indrettes efter indholdet af den konkrete dobbeltbeskatningsaftale. Dette er efter vores opfattelse uhjemlet. 

På det generelle plan er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens tilgang til den analyse der er indbygget i PBL § 53B, stk. 3 misser den større sammenhæng i den samlede danske behandling af reelle, anerkendte, skattebegunstigede pensionsordninger og ødelægger sammenhængen over til de forpligtelser som Danmark har påtaget sig i relation til de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler (hovedregel: kildelandsbeskatning). Skattestyrelsen lægger med sin analyse af PBL § 53B op til, at Danmark løbende kan afkastbeskatte sådanne reelle, loyale skattebegunstigede pensioner, hvis det måtte vise sig, at en sådan udenlandsk pension pålægges en form for "administrativ skat" (velkendt finansieringskilde for velfærdssystemer), uanset set, at en sådan skat er 100% separat fra personens skattepligtige indkomst.

Vi bemærker også, at hvis dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Australien blev opdateret med kildelandsbeskatning af private pensioner, ville Skattestyrelsens argumentation falde til jorden med et brag. 

Vi anmoder Skatteankestyrelsen om at fastholde sin indstilling.
[...]"

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klagerens udenlandske pensionsordning skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 53 B. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg og understregede herved, at pensionsindbetalingerne var foretaget af klagerens arbejdsgiver, og at indbetalingerne ikke blev medregnet til klagerens skattepligtige indkomst i Australien. Klageren havde således ikke adgang til de indbetalte midler, før klageren gik på pension, hvorfor der var bortseelsesret for indbetalingerne. Der blev af repræsentanten foretaget en sammenligning mellem den australske contribution tax og det danske AM-bidrag, hvor indeholdelsen af den australske contribution tax ikke ophævede bortseelsesretten. Repræsentanten fandt det ligeledes urealistisk, at klageren ville kunne betale den løbende skat, som Skattestyrelsen foreslår, da dette vil medføre en uforholdsmæssig stor likviditetsmæssig byrde. 

Adspurgt bekræftede repræsentanten, at både indbetalingerne og det løbende afkast blev beskattet med 15 % i den australske pensionskasse. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår beskatning af klagerens udenlandske pensionsordning. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om den pågældende pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Retsgrundlaget
Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår om skattepligten til Danmark: 

"§ 1: Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1)       personer, der har bopæl her i landet,
[...]" 

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, om skattepligtig indkomst: 

"§ 4: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
  [...]
c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
[...]" 

Af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B fremgår bl.a.: 

"§ 53 A
Reglerne i stk. 2-5 gælder for
[...]
3)       pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
[...]

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. [...]

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. [...]

§ 53 B
Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. 

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. 

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. 

[...] 

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. 

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. [...]" 

Pensionsbeskatningslovens § 53 B blev indført ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 (fremsat som lovforslag nr. 98 af 2. juni 1998). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår om pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B:

"[...]
Til § 53 A
Bestemmelsen udgør hovedreglen i det foreslåede nye regelsæt om indkomstskattepligtige ordninger i pensionskasser og -fonde, forsikringer m.v. Bestemmelsen er for livsforsikringernes vedkommende grundlæggende en videreførelse af de hidtidige regler i § 53 A, stk. 2-4. Bestemmelsens anvendelsesområde foreslås udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde. Disse har hidtil været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. dennes stk. 1, nr. 1, når der var tale om danske ordninger, mens udenlandske ordninger i pensionskasser og -fonde hidtil har været omfattet af statsskattelovens regler. Det foreslås, at reglerne også skal gælde for syge- og ulykkesforsikringer, der hidtil har været omfattet af § 50, jf. § 50, stk. 1, nr. 3. Endvidere foreslås det, at der ‐ med en enkelt undtagelse ‐ ikke længere skal gælde særregler for rene risikolivsforsikringer i forhold til andre livsforsikringer. Det vil sige, at de gældende regler i § 53 A, stk. 3, og § 50, stk. 1, nr. 2, ikke foreslås videreført. 

[...] 

Til § 53 B
Bestemmelsen, der udgør en undtagelse til hovedreglen i den foreslåede § 53 A, er for livsforsikringernes vedkommende grundlæggende en videreførelse af de hidtidige regler i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 og 6. Det foreslås dog, at fradragsret eller bortseelsesret i udlandet fremover modsvares af indkomstskat ikke kun af løbende udbetalinger, men også af kapitaludbetalinger. Dog pålægges sumudbetalinger en afgift på 40 pct., hvis betingelserne i § 25 er opfyldt. Samtidig foreslås bestemmelsens anvendelsesområde i lighed med anvendelsesområdet for § 53 A udvidet, således at ikke kun livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde samt syge- og ulykkesforsikringer omfattes. Endelig foreslås det, at bestemmelsen skal kunne anvendes, selv om den pågældende efter tilflytning til Danmark fortsætter indbetalingerne uden fradragsret. Betingelserne i bestemmelsens stk. 3 anses for opfyldt, når der sammenlagt har været enten fradragsret eller bortseelsesret for hele den del af indbetalingen, der er foretaget før tilflytning til Danmark. Endelig er det et krav, at udbetalingen skal være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tillægger Danmark retten til at beskatte udlodningen.

Som nævnt indebærer de foreslåede regler et sammenhængende system, hvor der enten
-  er fradrag for indbetalinger kædet sammen med realrenteafgift og beskatning af udbetalinger
eller
-  ikke er fradrag for indbetalinger kædet sammen med løbende indkomstbeskatning af værditilvæksten og ingen beskatning af udbetalinger.

I en række dobbeltbeskatningsoverenskomster har Danmark på gensidig basis aftalt, at udlandet kan beskatte pensioner uanset, at der er opnået fradrag i her i landet, mens Danmark kan beskatte pensionsudbetalinger fra det andet land til en her bosiddende pensionist, uanset at fradrag for indbetalinger i sin tid blev opnået i udlandet. I så fald kan den grænseoverskridende sammenhæng kun bibeholdes, hvis den pension, der i sin tid blev opnået fradrag for i udlandet, så vidt muligt beskattes på samme måde som danske pensioner. De foreslåede regler er derfor udtryk for en udvidet symmetribetragtning.

[...] " 

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder bl.a. pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 26. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.144.LSR, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. 

Ved Skatterådets bindende svar af 23. november 2021, offentliggjort som SKM2021.668.SR, havde spørgeren en amerikansk arbejdsgiverpensionsordning bestående af en såkaldt "Traditional 401 (k)", der bestod af skattebegunstigede indbetalinger fra enten spørgerens arbejdsgiver eller spørgeren selv. I tilknytning til denne ordning havde spørgeren også en såkaldt "Roth 401 (k)", der alene bestod af indbetalinger uden skattebegunstigelse. Det var Skatterådets vurdering, at der i forhold til den skattemæssige kvalifikation i Danmark var tale om to separate pensionsordninger, da samtlige indbetalinger ikke var foretaget med fradrag eller bortseelse i den amerikanske indkomst. Herefter opfyldte "Traditional 401 (k)"-pensionsordningen betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, mens "Roth 401 (k)"-pensionsordningen var omfattet af lovens § 53 A. 

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. april 1981 mellem Danmark og Australien til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (bekendtgørelse nr. 33 af 22. marts 1982) (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten) fremgår følgende af artiklerne 2, 4, 18 og 23: 

"Art. 2
De af overenskomsten omfattede skatter
Stk. 1. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er:
a)       i Australien:
den australske indkomstskat, herunder tillægsskatten på den del af et »private company«»s indkomst, som kan udloddes, men ikke er blevet udloddet; 

[...] 

Art. 4
Skattemæssigt hjemsted 4
Stk. 1. I denne overenskomst er en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater:
a)       for så vidt angår Australien, under forbehold af bestemmelserne i stykke 2, hvis den pågældende person er hjemmehørende i Australien for så vidt angår australsk skat, og
b)       for så vidt angår Danmark, hvis den pågældende person er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, stedet for indregistrering eller ethvert andet lignende kriterium, men ikke, hvis skattepligt til Danmark udelukkende grundes på indkomst fra kilder i Danmark.

[...] 

Stk. 3. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:
a)       han skal anses for kun at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed;
[...] 

Art. 18
Pensioner og livrenter
Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i stykke 3 ikke medfører andet, kan enhver pension eller livrente, der udbetales til en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat. 

[...] 

Stk. 3. Pensioner, som udbetales af en af de kontraherende stater, dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for henholdsvis denne stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed, og pensioner, som udbetales i henhold til den sociale sikringslovgivning i en af de kontraherende stater, kan beskattes i denne stat. Bestemmelserne i dette stykke skal kun finde anvendelse på fysiske personer, som er statsborgere i den kontraherende stat, hvorfra udbetalingerne hidrører. 

[...] 

Art. 23
Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning
[...] 

Stk. 2. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:
a)       I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Australien, skal Danmark, såfremt bestemmelserne i pkt. c) ikke medfører andet, indrømme fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Australien.
b)       Et sådant nedslag skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, beregnet før sådant nedslag, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Australien.
c)       I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Australien, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Australien.
[...]"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
I forbindelse med klagerens arbejde i Australien har klagerens arbejdsgiver i perioden 2008-2012 indbetalt bidrag til superannuation på vegne af klageren. 

Superannuation er en del af det australske pensionssystem, hvor det er obligatorisk for arbejdsgiveren at indbetale bidrag til en fond på vegne af den ansatte, og hvor den valgte fond investerer og administrerer pengene, indtil den ansatte når pensionsalderen. 

Ifølge Australian Taxation Office og den australske “Income Tax Assesment Act 1997" sker beskatningen af de obligatoriske arbejdsgiverbidrag først i fonden, mens det alene er den del af disse indbetalinger, der overstiger det angivne loft for indbetalinger før-skat, der skal indgå i medlemmets skattepligtige indkomst. 

Udenlandske pensionsordninger, der er oprettet efter den 18. februar 1992, er som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Hvis ordningen opfylder særlige betingelser, kan den dog omfattes af lovens § 53 B, idet bestemmelsen ifølge dens forarbejder er en undtagelse til hovedreglen i § 53 A. 

Reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, gælder bl.a. for pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt. 

Da klagerens udenlandske pensionsordning er oprettet og samlet i en australsk fond, hvor bidragene anses at være afsondret fra de berettigedes formuesfære, finder Landsskatteretten, at ordningen opfylder betingelserne for en pensionskasseordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, jf. SKM2018.144.LSR. 

Henset til beskrivelsen af det australske pensionssystem og det forhold, at klagerens ordning er hos en privat fond, anses det at være en arbejdsmarkedspensionsordning i en pensionskasse, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Den omstændighed, at det har været obligatorisk for klagerens arbejdsgiver at indbetale bidrag til ordningen, medfører ikke, at der er tale om obligatorisk offentlig sikringsordning.

For at blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B skal ordningen være oprettet, mens klageren ikke var skattepligtig til eller hjemmehørende i Danmark, jf. bestemmelsens stk. 2. Samtlige indbetalinger til ordningen, som er foretaget i den periode, hvor klageren ikke var skattepligtig til eller hjemmehørende i Danmark, skal i overensstemmelse med skattereglerne i det land, hvor klageren var skattepligtig til eller hjemmehørende i på indbetalingstidspunktet, være sket enten med fradrag for klagerens egne indbetalinger eller med bortseelse for arbejdsgiverens indbetalinger i klagerens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsens stk. 3. Det er herved et krav, at samtlige indbetalinger er fragået den skattepligtige indkomst, jf. SKM2021.668.SR.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens skattepligt til Danmark ophørte den 1. juni 2009, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren fra udrejsedatoen den 3. marts 2008 og frem til skattepligtens ophør var dobbeltdomicilleret og skattemæssigt hjemmehørende i Australien, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. På det tidspunkt, hvor klagerens udenlandske pensionsordning blev oprettet, var klageren således skattemæssigt hjemmehørende i Australien. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, er derfor opfyldt.

Ifølge det oplyste var det alene klagerens arbejdsgiver, der indbetalte til klagerens ordning i perioden 2008-2012, hvor klageren ikke var skattepligtig til eller hjemmehørende i Danmark, ligesom indbetalingerne ikke er blevet medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i Australien. Dette ses at være i overensstemmelse med australsk skattelovgivning, idet Australian Taxation Office og den australske “Income Tax Assesment Act 1997" netop angiver, at sådanne indbetalinger beskattes i og betales af fonden, mens medlemmet kun beskattes af indbetalingerne, hvis indbetalingsloftet overstiges, hvorved det overskydende bidrag indgår i medlemmets skattepligtige indkomst med reduktion af den skat, som fonden allerede har betalt.

Af disse grunde finder Landsskatteretten, at det er dokumenteret eller sandsynliggjort, at der i perioden, hvor klageren var skattepligtig til eller hjemmehørende i Australien, har været bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til ordningen ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i Australien. Indbetalingerne opfylder dermed betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3. Det forhold, at der er betalt contribution tax af indbetalingerne i fonden, ændrer ikke herved, da det er uden betydning for opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst.

På denne baggrund er klagerens udenlandske pensionsordning omfattet af undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, jf. bestemmelsens stk. 2 og 3. Klageren skal som følge heraf ikke beskattes af det løbende afkast af ordningen, jf. bestemmelsens stk. 5, mens udbetalingerne fra ordningen til gengæld er skattepligtige for klageren på udbetalingstidspunktet, jf. bestemmelsens stk. 6. 

Såfremt klageren er hjemmehørende i Danmark på udbetalingstidspunktet, er det i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1, kun Danmark, der har beskatningsretten til klagerens pension. Herved er der henset til, at der som tidligere anført ikke er tale om en offentlig pensions- eller sikringsordning. Da Danmark har den eksklusive beskatningsret, finder lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 2, ikke anvendelse ved beregningen af den danske skat, hvorfor det vil være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis Australien ved udbetaling af pension pålægger og opkræver klageren indkomstskat heraf.

I overensstemmelse med ovenstående ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens udenlandske pensionsordning behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B.