(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)
Skatteministeriet Departementet
(v/ advokat Camilla Bjerg Ipsen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Ulrik Finn Jørgensen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 28. september 2020.
Sagen vedrører prøvelse af en skatteankenævnsafgørelse om de skattemæssige konsekvenser af, at et anpartshaverlån, der på udbetalingstidspunktet blev beskattet som udbytte, blev tilbagebetalt over mellemregningskontoen.
A har nedlagt følgende påstande:
Ansættelse af aktieindkomst i indkomståret 2013 skal nedsættes med 1.095.000 kr.
Ansættelse af aktieindkomst i indkomståret 2014 skal nedsættes med 474.500 kr.
Ansættelse af aktieindkomst i indkomståret 2016 skal nedsættes med 2.236.571 kr.
Overfor Skatteministeriets påstande om forhøjelse af aktieindkomsten for indkomståret 2015 med 116.352 kr. (alene i den subsidiære påstand) og for indkomståret 2017 med 263.163 kr. nedlægges påstand om frifindelse.
Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse mod at ministeriet anerkender, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 474.500 kr., at aktieindkomsten for 2016 skal nedsættes med 1.059.831 kr., og at aktieindkomsten for indkomståret 2017 skal forhøjes med 263.163 kr.
Skatteministeriet frifindes, mod at ministeriet anerkender, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 474.500 kr., at aktieindkomsten for 2015 skal forhøjes med 116.352 kr., dog således at renteberegningen for det af forhøjelsen for indkomståret 2015 følgende skattekrav sker efter de frister, der gælder for indkomståret 2016, at aktieindkomsten for 2016 skal nedsættes med 2.182.336 kr., og at aktieindkomsten for indkomståret 2017 skal forhøjes med 263.163 kr.
A var eneanpartshaver i G1-virksomhed. Baggrunden for denne sag er, at A optog en række anpartshaverlån i selskabet. Disse lån er i overensstemmelse med ligningsloven § 16 E blevet beskattet som udbytte på udbetalingstidspunktet, og dette er der ikke tvist om.
Skatte- og Vurderingsankenævn Københavns Vestegn traf den 30. juni 2020 afgørelse om forhøjelse af A’s indtægt for indkomstårene 2012 til 2016 i forbindelse med indfrielse af de pågældende anpartshaverlån samt som følge af rentetilskrivning på lånene.
Under sagens forberedelse har A anerkendt dele af afgørelsen, ligesom Skatteministeriet har frafaldet dele af den beskatning, som fulgte af ankenævnets afgørelse. De dele af afgørelsen, der ikke længere er tvist om, omtales ikke i denne dag, selv om nogle af beløbene kommer til at indgå i afgørelsen.
De tilbageværende tre uoverensstemmelser er herefter:
Om A er skattepligtig af 1.095.000 kr., som udgør nettoudbyttevedtaget på en generalforsamling den 23. december 2013 og på mellemregningskontoen anvendt til tilbagebetaling af et tidligere ydet anpartshaverlån, eller om der var der tale om en skattefri udlodning af en skattemæssigt værdiløs fordring.
Det fremgår af en uunderskrevet påtegning på selskabets årsrapport for 2012/2013, at den blev godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 23. december 2013. Det fremgår af årsrapporten, at der var foreslået et udbytte på 1.500.000 kr.
Det fremgår af A’s mellemregningskonto i selskabet, at kontoen den 23. december 2013 blev godskrevet med udbytte 1.500.000 kr. og den 8. januar 2014 blev der hævet udbytteskat med 405.000 kr.
Det fremgår af SKAT’s registreringer, at udbyttet er indberettet og udbytteskatten indbetalt den 7. januar 2014.
Om A er skattepligtig af 1.122.740 kr., som udgør nettoudbytte vedtaget på en generalforsamling den 5. januar 2016 og på mellemregningskontoen er anvendt til tilbagebetaling af et tidligere ydet anpartshaverlån, eller om der var der tale om en skattefri udlodning af en skattemæssigt værdiløs fordring.
Det fremgår af en uunderskrevet påtegning på selskabets årsrapport for 2014/2015, at den blev godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 5. januar 2016. Det fremgår af årsrapporten, at der var foreslået et udbytte på 1.538.000 kr.
Det fremgår af en uunderskrevet vurderingsberetning fra selskabets revisor dateret den 5. januar 2016, at den er udarbejdet "i forbindelse med udlodning af udbytte, hvor 1.538.000 udloddes som fordring", og at " Det er min opfattelse, at den ansatte værdi af udbyttebeløbet mindst svarer til det tilgodehavende der udloddes". Beretningen er efterfølgende den 20. november 2020 underskrevet digitalt af revisoren.
Det fremgår af A’s mellemregningskonto i selskabet, at kontoen den 5. januar 2016 blev godskrevet med udbytte 1.538.000 kr. og samme dato blev der hævet udbytteskat med 415.260 kr.
Det fremgår af SKAT’s registreringer, at udbyttet er indberettet og udbytteskatten indbetalt den 20. december 2016.
Om A skal udbyttebeskattes af renter på aktionærlånene tilskrevet på mellemregningskontoen med henholdsvis 116.352 kr. i 2015 (vedrør kun Skatteministeriets subsidiære påstand) og 263.163 kr. i 2017.
Der er ikke oplysninger om, at rentebeløbene er indbetalt til selskabet af A.
A har forklaret, at han i blandt andet indkomstårene 2012 til 2017 ejede hele selskabskapitalen i G1-virksomhed.
I december 2013 fik han udloddet udbytte over mellemregningskontoen. I realiteten skete der efter anbefaling fra hans revisor allerede på generalforsamlingen modregning i det, han skyldte selskabet.
Hans kontakt med revisor var som regel under møder.
Han ved ikke, hvorfor der ikke er underskrift på revisorens vurderingsberetning af 5. januar 2016.
Han ved heller ikke, hvorfor udbyttet vedtaget på generalforsamlingen den 5. januar 2016 først er indberettet den 20. december 2016. Det skyldes nok, at revisoren havde for meget om ørene.
Han ved ikke, hvorfor der i 2015/16 blev udloddet ekstraordinært udbytte, når alle andre udbytter fremtræder som ordinære.
Ligningslovens § 16 E, der trådte i kraft den 1. januar 2013, har følgende ordlyd:
Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.
Under Folketingets behandling af lovforslaget skrev skatteministeren den 30. august 2012 til Folketingets Skatteudvalg som svar på et spørgsmål om risikoen for "dobbeltbeskatning":
Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet.
Det fremgår af et styresignal fra SKAT af 3. december 2014, som nu indgår i den juridiske vejledning blandt andet:
Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.
Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.
Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: “Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter. Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: “Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."
Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.
Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.
A har i sit påstandsdokument anført:
"Det gøres overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte A af aktieindkomst vedrørende aktionærlån udover de beløb, der er anerkendt med påstanden.
Da Folketinget vedtog lov nr. 926 af 18. september 2012, var det oplyst for Folketinget, at der ville opstå et regelsammenstød mellem den nye regel i ligningslovens § 16E om aktionærlånsbeskatning og reglerne om lån til kapitalejere i selskabsloven.
Imidlertid ønskede skatteministeren ikke at foreslå selskabsloven ændret i konsekvens heraf.
I forbindelse med lovforslagets behandling fremkom der ingen forslag til, hvordan en konflikt som følge af regelsammenstødet skulle løses.
Skatteministeren udtalte i et svar på en henvendelse fra G2-forening at den pågældende dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne, jf. gengivelse i bilag 2, side 15n.
Der var således ingen løsning på regelsammenstødet, men alene en konstatering af, at aktionæren selv må tage konsekvenserne, hvis en konflikt opstår. Dermed opstod der er en usikkerhed om den nye regel og forståelsen heraf.
Efterfølgende har SKAT/Skattestyrelsen udsendt flere styresignaler om reglerne i ligningslovens § 16 E med det udgangspunkt, at en hævning, som er beskattet efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, samtidigt anses for et lån til kapitalejeren i medfør af selskabsloven § 194.
Regelsammenstødet sker således ved, at hævningen i relation til selskabsloven § 194 anses for et lån med tilbagebetalingspligt. Og at hævningen samtidig efter ligningslovens § 16 E anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt. Selskabsretligt/civilretlig er der tale om en lån, mens der skatteretligt ikke er tale om et lån, men en hævning i selskabet.
Tilbagebetalingspligten af et sådant lån kan efter selskabsloven § 194 opfyldes på i hvert fald fire måder:
-
Faktisk tilbagebetaling med kapitalejerens private midler
-
Vedtagelse af udbytte som selskabet modregner i selskabets tilgodehavende
-
Eftergivelse af det selskabsretlige lån
-
Udlodning af selskabets fordring som udbytte til kapitalejeren, der herefter kan beslutte at annullere fordring/gæld.
De skattemæssige konsekvenser vil efter styresignalerne og lovmotiverne føre til følgende resultater:
Metoden medfører dobbeltbeskatning, da de private midler allerede er beskattede, som anført i det citerede svar fra skatteministeren til G2-forening.
Metoden medfører efter Skattestyrelsens opfattelse beskatning af den del af udbyttet, som modregnes, uanset at denne del aldrig forlader selskabet.
Metoden medfører efter Skattestyrelsen opfattelse beskatning som en udlodning. Heroverfor står, at det af lovforslaget til lov 926/2012 i afsnit 3.1.4.2. fremgår:
"En del gæld vil som følge af den foreslåede ligningslovs § 16E fremover blive beskattet ved udbetalingen af lånet. Sådanne gældsposter omfattes ikke af forslaget om beskatning ved eftergivelse."
Dette er bekræftet af MJ, Skattestyrelsens juridiske afdeling, jf. plancher fra kursus, hvor MJ underviste, jf. bilag 13. Dette må derfor lægges til grund som Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret på dette punkt.
Metoden medfører beskatning hos kapitalejeren i medfør af Ligningslovens § 16 A, idet kapitalejeren modtager udbytte i form af andre værdier end kontanter.
Sammenfattende må det konkluderes, at beskatning af en hævning efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A - efter Skattestyrelsen og Skattankestyrelsens fortolkning - ALTID vil betyde, at der sker en dobbeltbeskatning af hævningen.
Uanset den ovenfor citerede udtalelse fra Skatteministeren har det naturligvis ikke været Folketingets intention ved lovens vedtagelse, at denne altid vil betyde, at den samme indtægt beskattes to gange.
SKAT har i styresignal SKM2014.825.SKAT anført, at hvis kapitalejeren vælger den fjerde mulighed, udlodning af selskabets fordring, vil SKAT acceptere, at denne ikke beskattes i det omfang, den bagvedliggende hævning allerede er beskattet.
Det anføres som begrundelse, at dette enten skyldes, at denne del af fordringen ikke eksisterer i nogen skatteretlig sammenhæng eller, at denne har en skattemæssig værdi på 0 kr.
Men samtidigt må det konstateres, at fordringen efter Skattestyrelsens opfattelse alligevel eksisterer i en skatteretlig sammenhæng og har en værdi, hvis man vælger mulighed 1, 2 eller 3.
Den beløbsmæssige påstand indeholder alle nettohævninger, herunder også selskabets betaling af udbytteskatter, i de omhandlede indkomstår. Endvidere indeholder den det selskabsretlige lån af 14. august 2012 inklusive beregnede renter indtil denne dag.
A bliver herved beskattet af alle nettohævninger i selskabet i den angivne periode, herunder også hævninger der er foretaget for at indfri aktionærlånet ved lovens ikrafttræden inklusive renter.
Enhver beskatning herudover betyder, at A vil blive beskattet af mere, end han har modtaget.
Det selskabsretlige lån er med offentliggørelsen af SKAT’s styresignal indfriet, på den af SKAT anviste måde (udlodning af en fordring), og inden da ved modregning af et ordinært udbytte.
Det følger af UfR 2023.1955 H, at beskatningsgrundlaget i medfør af ligningslovens § 16 E skal opgøres ud fra de faktiske hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Selskabets generalforsamling har med udgangspunkt i foreliggende vurderingsberetninger besluttet at udlodde de allerede beskattede fordringer til A.
Da fordringerne allerede er beskattet, er der ikke grundlag for eller hjemmel til at foretage beskatning en gang til i medfør af ligningslovens § 16 E eller ligningslovens § 16 A.
Det forhold, at selskabet fejlagtigt har indberettet og betalt udbytteskat, kan ikke ændre på dette forhold.
Selskabet har foretaget indberetning og betaling af udbytteskat med udgangspunkt i beskrivelsen i styresignal SKM2014.825.SKAT, der blev udsendt den 3. december 2014. Beskrivelsen i styresignalet er vanskelig at fortolke, hvorfor selskabet valgte den sikre løsning og indberettede og betalte udbytteskatten. Den retsusikkerhed, der følger af styresignalet er ubetinget myndighedernes problem og kan ikke komme A til skade, jf. Skatteministeriets meddelelse i TfS 1998, 137DEP.
Det er A’s opfattelse, at den selskabsretlige rentetilskrivning ikke udgør et nyt aktionærlån. A har ikke modtaget nogen udbetaling fra selskabet, som kan beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E, og har en betalingspligt til at betale renten til selskabet.
Det forhold, at A har en udgift, kan aldrig blive til, at han har modtaget noget fra selskabet.
Det skal nærmere om de enkelte dele af de påståede nedsættelser gøres følgende gældende.
Ad indkomstårene 2012 og 2013
Udbytte vedtaget på generalforsamlingen 23. december 2013 på 1.500.000 kr. er efter fradrag udbytteskat på 405.000 kr. modregnet over mellemregningskontoen. Dermed blev den selskabsretlige fordring, som tilgodehavendet på mellemregningskontoen er udtryk for, modregnet, hvorved der ikke skete udbetaling af de 1.095.000 kr. Derfor skal de 1.095.000 kr. fragå i opgørelsen af aktieindkomsten for 2013. Det bemærkes, at den præcise fremgangsmåde omkring udlodningen af fordringen endnu ikke var fastlagt af SKAT, da styresignal SKM 2014.825 først blev udgivet 3. december 2014.
Som det fremgår af vurderingsberetningen af 22. december 2014, blev der foretaget udlodning af udbytte på 650.000 kr. som en fordring, der modregnes over mellemregningskontoen. Denne udlodning af fordringen er skattefri i medfør af styresignalet i SKM2014.825, hvilket Skatteministeriet har anerkendt i processkrift B af 11. december 2024.
Af Skatte- og Vurderingsankenævn København Vestegns ansættelse af aktieindkomsten for indkomståret 2016 med 4.033.519 kr., jf. bilag 1, side 35, er der nedlagt påstand om nedsættelse med 2.182.571 kr. Dette beløb er specificeret i bilag 12.
Skatteministeriet har i Processkrift B taget bekræftende til genmæle for 1.059.831 kr. heraf, som opgjort side 2ø i Processkrift B, hvorfor disse enkeltposter ikke vil blive omtalt nærmere her.
Videre har Skatteministeriet udover de samlede beløb på 1.059.831 kr. subsidiært taget bekræftende til genmæle i forhold til udlodning af udbytte på 1.538.000 kr. som en fordring, der blev modregnet på mellemregningskontoen med fradrag af udbytteskatte med 415.172 kr. - dog er der en beløbsmæssig uoverensstemmelse på 323 kr.
Som det fremgår af vurderingsberetningen af 5. januar 2016, blev der foretaget udlodning af udbytte på 1.538.000 kr. som en fordring, der blev modregnet på mellemregningskontoen. SKAT har i sin afgørelse side 17 godkendt, at dette er skattefrit. Derfor skal (1.538.000-415.260) 1.122.740 kr. i overensstemmelse med det i styresignalet, SKM2014.825, ikke indgå i aktieindkomsten for 2016.
Ad Skatteministeriets nye påstand vedrørende indkomstårene 2015 og 2017
For så vidt angår de selskabsretlige renter, opgjort til 116.352 kr. og 263.163 kr., så er der netop tale om selskabsretlige renter, da der jo ikke eksisterer en underliggende skatteretlig fordring.
Rentebeløbet på 116.352 kr. vedrører regnskabsåret 2014/2015, og var fejlagtigt ikke afsat regnskabsmæssigt med virkning for regnskabsåret 2014/2015. Beløbet blev derfor først indregnet i regnskabet for 2016/2017 og tilskrevet den 30/6-2017. Beløbet skal derfor efter periodiseringsreglerne ikke medtages i opgørelsen af aktieindkomsten for 2016.
Rentebeløbet på 263.163 kr. er tilskrevet 30. juni 2017, jf. SKATs afgørelse side 22, hvorfor beløbet på 263.163 kr. allerede ud fra periodiseringsprincipperne ikke skal medtages i opgørelsen af aktieindkomsten for 2016.
Der er enighed mellem parterne om, at de to rentebeløb ikke skal henføres til indkomståret 2016.
Skatteministeriet påstår så rentebeløbene beskattet i indkomstårene 2015 henholdsvis 2017 i stedet, idet Skatteministeriet gør gældende, at rentebeløbet på 263.163 kr. ikke er betalt inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2017 (side 5, 1. afs.) og for rentebeløbet på 116.352 kr. indenfor den relevante periode (side 6, 4. afsnit).
Begge rentebeløb blev tilskrevet den 30/6-2017. Der blev foretaget udlodning af udbytte på 4.422.030 kr. som en fordring, der modregnes over mellemregningskontoen, jf. bilag 11. Den beløbsmæssige specifikation af beløbet på 4.422.030 kr. fremgår af bilag 8, sidste side, og det fremgår her, at de to rentebeløb på henholdsvis 116.352 kr. og 263.163 kr. indgår i det samlede beløb på 4.422.030 kr. Udlodningen af fordringen er skattefri, hvorfor A skal frifindes overfor Skatteministeriets påstande om beskatning heraf."
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.
Som eneanpartshaver i selskabet har A og selskabet ubestridt en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.
Ligningslovens § 16 E er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.
Bestemmelsen indebærer, at et lån til en aktionær eller anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren/anpartshaveren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. herved forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), U.2022.4422H, U.2023.1955H og U.2024.1701H.
Alle tre højesteretsdomme angik en situation som den foreliggende, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle bogført på skatteydernes mellemregningskonto i selskabet. Højesteret gav i alle tre sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.
A har på tilsvarende vis løbende lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab, og han skal derfor i overensstemmelse med lovmotiverne og højesteretspraksis beskattes af de løbende hævninger, hvormed hans gæld til selskabet er forøget, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.
A er med rette beskattet af de udbytteudlodninger, som er anvendt til at nedbringe hans gæld til selskabet. Selskabet har blandt andet udloddet følgende beløb til A, der er anvendt til at nedbringe hans lån til selskabet:
Udlodning af 1.500.000 kr. den 9. januar 2013
Udlodning af 1.500.000 kr. den 23. december 2013
Udlodning af 1.538.000 kr. den 5. januar 2013
Alle tre udlodninger er indberettet til skattemyndighederne, og selskabet har indbetalt den indeholdelsespligtige udbytteskat på 27 % af de udloddede beløb til skattemyndighederne.
De løbende hævninger, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, henholdsvis de tre udbytteudlodninger udgør separate dispositioner, der skattemæssigt skal behandles hver for sig. Den omstændighed, at nedbringelsen af lånet er sket med beskattede midler, indebærer derfor ikke, at A er beskattet af samme disposition flere gange. At A både er beskattet af hævningerne og af tilbagebetalingen af aktionærlånene, i det omfang han har trukket midler ud af selskabet til indfrielsen, er som fastslået i den ovennævnte højesteretspraksis forudsat i forarbejderne til ligningslovens § 16 E.
Aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, kan dog elimineres selskabsretligt uden skattemæssige konsekvenser, hvis selve fordringen udloddes til aktionæren som udbytte eller overføres til aktionæren som løn. Da der som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring, kan selve den selskabsretlige fordring udloddes eller overføres til aktionæren som løn uden skattemæssige konsekvenser, og fordringen vil herefter være ophørt ved konfusion. Ved denne disposition vil det selskabsretlige aktionærlån være ophørt, uden at der skattemæssigt er sket en overførsel af (skattepligtige) værdier til aktionæren.
Dette adskiller sig fra den situation, hvor der udbetales kontant udbytte eller løn - der naturligvis skal beskattes efter sædvanlige regler - til indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån.
Konsekvensen af at selve fordringen udloddes eller overføres som løn er nær mere beskrevet i SKAT’s styresignal SKM2014.825.SKAT, som efterfølgende indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og beskrives desuden også i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24. maj 2018, alm. del.
Det bemærkes i den sammenhæng, at det i styresignalet - og nu Den juridiske vejledning - anførte, er en naturlig følge af ligningslovens § 16 E og bestemmelsens adskillelse af civilretten og skatteretten sammenholdt med de almindelige obligationsretlige regler om konfusion.
Såfremt det lægges til grund, at A’s lån til selskabet selskabsretligt er nedbragt ved, at selve fordringen er udloddet eller overført til ham, har dette ingen betydning for beskatningen af de løbende hævninger, der har resulteret i låneoptagelsen. En efterfølgende udlodning af fordringen som udbytte vil alene indebære, at den efterfølgende udlodning ikke har skatteretlige implikationer.
Hvorvidt et aktionærlån konkret er ophørt ved, at der kontant er udbetalt midler til aktionæren til indfrielse af lånet, eller ved at selve fordringen er udloddet eller overført, beror på en bevismæssig vurdering af de faktiske omstændigheder, herunder de indgåede (skriftlige) aftaler mellem aktionæren og selskabet, bogføringen på mellemregningskontoen samt de foretagne indberetninger til skattemyndighederne.
Udbytte udbetales sædvanligvis kontant, og det påhviler A at bevise, at selskabets indberetning af de tre udbytteudlodninger beror på en fejl, og dermed at udbytteudlodningerne ikke havde karakter af sædvanlige kontante udbytteudlodninger, men i stedet udgjorde udlodninger af en fordring, som kunne gennemføres uden skattemæssige konsekvenser.
I skattemæssig henseende er der ikke udloddet en fordring til hovedanpartshaveren, hvis selskabets fordring på hovedanpartshaveren overføres som udbytte, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Som også beskrevet i Den juridiske vejledning forudsætter dette, at de selskabsretlige betingelser for udlodning af en fordring som udbytte, er opfyldt.
De selskabsretlige betingelser for udlodning af ordinært udbytte er nærmere beskrevet i Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 201712 under pkt. 2.1. Det følger blandt andet heraf, at beslutningen skal træffes på den ordinære generalforsamling, jf. selskabslovens § 88, stk. 1. Betingelserne for at udlodde andre værdier end kontanter er nærmere beskrevet under pkt. 3 i Erhvervsstyrelsens no tat. Det følger heraf, at der ved såvel ordinær som ekstraordinær udlodning af andre værdier end kontanter skal udarbejdes en vurderingsberetning, hvori det erklæres, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes, jf. § 183, stk. 5. ….
Udlodning af udbytte på 1.500.000 kr. den 23. december 2013
Det er også uklart, om A gør gældende, at udbytteudlodningen på 1.500.000 kr. den 23. december 2013 blev udloddet som en fordring. A har hverken fremlagt vurderingsberetning eller generalforsamlingsprotokollat vedrørende dette udbytte. De selskabsretlige betingelser for at udlodde andre værdier end kontanter er således ikke opfyldt, og udlodningen må allerede af denne grund anses for udlodning af et kontant udbytte.
Et sådant kontant udbytte er som anført ovenfor afsnit 3.3.1 skattepligtigt i medfør af ligningslovens § 16 A. Udbyttet er derfor med rette indberettet af selskabet, ligesom der med rette er indeholdt og indbetalt udbytteskat heraf.
Den omstændighed, at udbyttet ikke er overført til A’s konto, men straks er anvendt til nedskrivning af hans aktionærlån, ændrer som anført ovenfor ikke på, at udbyttet - som det også fremgår af selskabet årsrapport - er udloddet og dermed realiseret af A.
Udlodning af udbytte på 1.538.000 kr. den 5. januar 2016
A har ikke dokumenteret, at udbytteudlodningen på 1.538.000 kr. den 5. januar 2016 er udloddet som en fordring.
Det bemærkes herved, at den fremlagte vurderingsberetning ikke er underskrevet. Vurderingsberetningen er således først bekræftet af revisor langt senere i november 2020, efter at A var blevet opfordret til at fremlægge vurderingsberetningen i underskrevet form. Dermed adskiller vurderingsberetningen vedrørende denne udlodning sig fra den fremlagte vurderingsberetning vedrørende udbyttet på 650.000 kr. 22. december 2014, som Skatteministeriet har anerkendt, er udloddet som en fordring.
Det fremlagte generalforsamlingsprotokollat, der heller ikke er underskrevet, omtaler ikke vurderingsberetningen, eller at udbyttet skulle udloddes i andet end kontanter. Tilsvarende fremgår det ikke af selskabets årsrapport, at udbyttet skulle udloddes som en fordring.
Der foreligger heller ikke andet skriftlig materiale, der kan understøtte, at vurderingsberetningen faktisk blev udarbejdet i januar 2016.
Derudover bemærkes det, at den udloddede fordring ifølge vurderingsberetningen skulle udgøre 1.538.000 kr., men ifølge selskabets bogføring havde selskabet ultimo regnskabsåret 2014/2015 alene en fordring på A på 1.537.676,70 kr. (afrundet i årsrapporten til 1.537.677 kr.). Den udloddede fordring ifølge vurderingsberetningen oversteg således den fordring, som selskabet faktisk havde at udlodde.
Hertil kommer, at selskabet indberettede udbyttet til skattemyndighederne og i den forbindelse indeholdt udbytteskat heraf, og at selskabet derfor ikke agerede, som om der skete udlodning af selve fordringen, hvilket kunne ske uden skattemæssige konsekvenser. Dette understøtter også, at det var tale om en kontantudlodning, jf. U.2024.1701H og SKM2024.134.ØLR.
På den baggrund har A samlet set ikke godtgjort, at udgangspunktet om, at udbytte udloddes kontant, er fraveget i det konkrete tilfælde, og dermed at udbytteudlodningen på 1.538.000 kr. er udloddet som en fordring.
Det er i den forbindelse uden betydning, at SKAT i afgørelsen af 20. april 2018 anerkendte udlodningen den 5. januar 2016 som en udlodning af selve fordringen. Skatteankenævnet foretog således en selvstændig og fuld prøvelse, og ankenævnet fandt det ikke godtgjort, at der er tale om udlodning af en fordring, og det er denne afgørelse, som retten nu skal foretage en prøvelse af.
A er derfor med rette og i overensstemmelse med selskabets egen indberetning beskattet af udbytteudlodningen. Hans aktieindkomst for indkomståret 2016 skal derfor ikke nedsættes med 1.122.740 kr. svarende til det udloddede udbytte på 1.538.000 kr. fratrukket den af selskabet indbetalte udbytteskat på 415.260 kr., sådan som A ifølge opgørelsen i bilag 12 har nedlagt påstand om.
Såfremt retten derimod finder det godtgjort, at selskabet faktisk udloddede en fordring den 5. januar 2016, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at fordringen beløbsmæssigt skal opgøres til 1.537.677 kr. svarende til selskabets fordring på A på udlodningstidspunktet, da selskabet i sagens natur ikke kan udlodde en fordring, der ikke eksisterer. Det overskydende beløb på 323 kr. skal derfor under alle omstændigheder anses for udloddet kontant. Konsekvensen heraf vil være, at selskabets egen indberetning af udbytteudlodningen er foretaget med urette for så vidt angår fordringen på 1.537.677 kr., og A’s aktieindkomst skal som følge heraf nedsættes.
Ud af den samlede indeholdte og indbetalte udbytteskat kan 415.172 kr. (27 pct. af 1.537.677 kr.) i så fald henføres til det fejlagtigt indberettede udbytte på 1.537.677 kr. Såfremt retten finder, at der er sket udlodning af en fordring på 1.537.677 kr. skal der - i overensstemmelse med metoden anvendt i A’s påstandsspecifikation (bilag 12) - alene ske nedsættelse af A’s aktieindkomst for indkomståret 2016 med nettoudbyttet. Et sådant nettoudbytte kan opgøres til 1.537.677 kr. fratrukket 415.172 kr., i alt 1.122.505 kr., jf. pkt. 10 og 11 i tabellerne ovenfor vedrørende Skatteministeriets subsidiære påstand.
Rentetilskrivningerne er skattepligtige
Ifølge selskabets årsrapport for regnskabsåret 2016/2017 (bilag 7, s. 17) er A’s gæld til selskabet tilskrevet renter med 499.090 kr. Ifølge revisors opgørelse over mellemregningskontoen (bilag C, side 2) er rentebeløbet tilskrevet mellemregningen som følger:
Skatteankenævnet har henført hele rentetilskrivningen til indkomståret 2016, men har i henhold til administrativ praksis, jf. herom lige nedenfor, undladt at beskatte rentebeløbet på 119.575 kr. Derimod er A beskattet af beløbene på 116.352 kr. og 263.163 kr. i indkomståret 2016.
I mangel af andre oplysninger er Skatteministeriet enig i, at det i overensstemmelse med revisors fordeling af renterne kan lægges til grund, at rentetilskrivningen på 116.352 kr. angår indkomståret 2015, og at rentetilskrivningen på 263.163 kr. angår indkomståret 2017.
Rentetilskrivninger på et aktionærlån, der forøger aktionærens gæld til selskabet, skal som udgangspunkt anses for et nyt aktionærlån, der beskattes på lånetidspunktet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Da beløbene på 116.352 kr. og 263.163 kr. ikke kan henføres til indkomståret 2016, er der ikke grundlag for at beskatte A heraf i dette indkomstår, hvorfor Skatteministeriets påstand vedrørende nedsættelse af hans aktieindkomst for 2016 indeholder disse to beløb.
Derimod er der som udgangspunkt grundlag for at beskatte ham af de to beløb som nye aktionærlån i henholdsvis indkomståret 2015 og indkomståret 2017.
Det følger imidlertid af administrativ praksis, at rentebeløbet ikke udgør et nyt aktionærlån, hvis renterne betales inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist (i dag oplysningsfrist) for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 og SKM2017.402.SKAT.
Ad rentetilskrivningen for 2015
Selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2015 udløb den 1. september 20163.
Der skal derfor ske beskatning af rentetilskrivningen på 116.352 kr., medmindre der i perioden fra 30. juni 2015, hvor selskabets indkomstår 2015 udløb, til den 1. september 2016 er sket en indbetaling fra A til selskabet på over 116.352 kr.
I denne periode har selskabet den 5. januar 2016 foretaget en udlodning til A på 1.538.000 kr., som er godskrevet A’s mellemregning med selskabet, jf. om denne udlodning ovenfor afsnit 3.3.3. Ifølge selskabets bogføring har A ikke i øvrigt foretaget indbetalinger til selskabet i perioden 30. juni 2015 til den 1. september 2016.
Såfremt retten tiltræder Skatteministeriets opfattelse, hvorefter udlodningen på 1.538.000 kr. må anses for en kontantudlodning, er mellemværende med selskabet nedbragt af A’s i den relevante periode med et beløb, der overstiger rentetilskrivningen på 116.352 kr. I overensstemmelse med den administrative praksis er der i så fald ikke grundlag for at beskatte rentetilskrivningen i indkomståret 2015. Dette er baggrunden for, at rentetilskrivningen ikke indgår i Skatteministeriets principale påstand.
Såfremt retten derimod finder det godtgjort, at selskabet udloddede en fordring den 5. januar 2016, er der ikke sket nogen indbetaling fra A til selskabet i den relevante periode. Rentebeløbet på 116.352 kr., der er tilskrevet den 30. juni 2015, udgør i så fald et nyt aktionærlån, som skal beskattes i indkomståret 2015 efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, sådan som Skatteministeriet har påstået i den subsidiære påstand.
Ad rentetilskrivningen for 2017
Selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2017 udløb den 31. december 2017, jf. § 4, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 om skattekontrol med efterfølgende ændringer.
Der skal derfor ske beskatning af rentetilskrivningen på 263.163 kr., medmindre der i perioden 30. juni 2017, hvor selskabets indkomstår 2017 udløb, til 31. december 2017 er sket en indbetaling fra A til selskabet på over 263.163 kr.
Der er ikke i retssagen fremlagt egentlig bogføring for perioden 30. juni 2017 til 31. december 2017, men det fremgår af den fremlagte "oversigt over mellemregningsforholdet" (bilag 8), at saldoen på mellemregningen pr. 30. juni 2017 efter tilskrivning af rentebeløbet på 263.163 kr. udgjorde 4.422.031 kr. Størrelsen på fordringen pr. 30. juni 2017 er altså den samme som den fordring, som selskabet udloddede skattefrit til A den 28. december 2017, jf. bilag 8 og 11.
For at der kan ske udlodning af en fordring, er det nødvendigt, at fordringen består på udlodningstidspunktet. Når fordringen, hvori rentetilskrivningen indgår, har bestået uændret mellem den 30. juni 2017 og 28. december 2017, må det lægges til grund, at rentebeløbet ikke er betalt af A i denne periode. Som følge af den skattefri udlodning af fordringen blev rentefordringen herefter afviklet sammen med den øvrige fordring, uden at A blev beskattet heraf, og uden at A indbetalte beløbet til selskabet. Det kan hermed tillige lægges til grund, at rentebeløbet ikke blev betalt af A inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2017.
Det bemærkes i øvrigt, at det er en forudsætning, for at udlodningen af fordringen på 4.422.031 kr. den 28. december 2017 kan ske uden skattemæssige konsekvenser, at samtlige beløb, der indgår i denne fordring, herunder rentebeløbet på 263.163 kr., er beskattet efter ligningslovens § 16 E.
Rentebeløbet på 263.163 kr., der er tilskrevet den 30. juni 2017, udgør derfor et nyt aktionærlån, som skal beskattes i indkomståret 2017 efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.
Skatteministeriet er ikke efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven afskåret fra at nedlægge påstand om forhøjelse af A’s aktieindkomst i indkomstårene 2015 og 2017 som følge af rentetilskrivningerne, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, er opfyldt. Der henvises herved til SKM2018.203H.
Ifølge retssagsvejledningen (SKM2018.517.DEP) nedlægger Skatteministeriet imidlertid som udgangspunkt ikke skærpende påstande under en retssag. En ændret periodisering vedrørende beskatningen af rentetilskrivningen på 116.352 kr. fra indkomståret 2016 til indkomståret 2015 vil antageligvis føre til, at A samlet set skal betale et højere beløb til skattemyndighederne, idet der skal betales renter for en længere periode. Som følge heraf indeholder Skatteministeriets subsidiære påstand en tidsmæssig begrænsning vedrørende forrentning, således at der ikke vil ske en større forrentning af skattekravet, end hvis det vedrørte indkomståret 2016, sådan som Skatteankenævnet havde truffet afgørelse om."
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sagens første hovedspørgsmål vedrører de udlodninger af udbytter, der blev besluttet på generalforsamlinger henholdsvis den 23. december 2013 og den 5. januar 2016. I begge tilfælde er udlodningerne sket ved godskrivelse af A’s mellemregningskonto i selskabet. De udloddede beløb er således anvendt til indfrielse af aktionærlån, som ved udbetalingen i henhold til ligningsloven § 12 E var blevet udbyttebeskattet.
Det er det klare udgangspunkt, at udbytter fra et selskab skal beskattes. Dette gælder selv om udbyttet anvendes til at indfri et eksisterende lån. Det var også lovgivers klare forudsætning, at der således kunne ske "dobbeltbeskatning", idet både udbetalingen af anpartshaverlånet og den efterfølgende udbetaling af udbytte, som anvendtes til indfrielse af lånes skulle beskattes.
Spørgsmålet er derfor, om der i de to tilfælde i realiteten ikke skete udbetaling af udbytte, men udlodning af den (skattemæssigt) værdiløse fordring, som selskabet havde på A, idet udlodning af en værdiløs fordring ikke udløser udbytteskat.
Ved stillingtagen til dette spørgsmål lægger retten vægt på, at det af de to årsrapporter, der indeholdt forslagene til udbytte, ikke fremgik noget om, at det var en fordring, der skulle udloddes, at der ikke foreligger generalforsamlingsreferater, der viser, at der blev besluttet andet end foreslået i årsrapporterne, at udbyttebeløbene er bogført på A’s mellemregningskonto i selskabet, at der på samme mellemregningskonto er trukket udbytteskat, som er indberettet og indbetalt til SKAT.
Retten finder derfor, at realiteten, og også på daværende tidspunkt de involveredes opfattelse, var, at der blev udloddet et sædvanligt udbytte, som over mellemregningskontoen blev anvendt til indfrielse af A’s gæld til selskabet.
Det ændrer ikke på dette, hvis der ved udlodningen den 5. januar 2026 forelå en vurdering af fordringens værdi, da der ikke er truffet beslutning om at udlodde fordringen.
Det andet hovedspørgsmål vedrører renter, der i indkomståret 2017 blev tilskrevet anpartshaverlånet.
Efter det oplyste blev rentebeløbet ikke af A indbetalt til selskabet inden udløbet af selskabet selvangivelsesfrist for det pågældende indkomstår. I henholdt til en fremlagt opgørelse indgår rentebeløbet imidlertid i en fordring, som skattefrit er udloddet til A. En sådan udlodning kan imidlertid alene omfatte fordringer, der allerede er betalt udbytte- eller anden skat af. Da det ikke er tilfældet med de påløbne renter, er de ikke udlignet ved den skattefri udlodning af fordingen.
A’s gæld til selskabet er således vokset med rentebeløbet, der i ligningslovens § 12 E’s forstand må betragtes som et yderligere skattepligtigt lån.
Af disse grunde gives Skatteministeriet medhold i den nedlagte principale påstand.
A har under sagens forberedelse fået medhold i en ikke uvæsentlig del af sin påstand. Det var nødvendigt for ham at anlægge sag for at opnå dette. Han har ikke i forbindelse med hovedforhandlingen fået medhold i yderligere. Under disse omstændigheder findes hver part at skulle bære egne sagsomkostninger.
Skatteministeriet Departementet frifindes mod at ministeriet anerkender, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 474.500 kr., at aktieindkomsten for 2016 skal nedsættes med 1.059.831 kr., og at A skal anerkende, at aktieindkomsten for indkomståret 2017 skal forhøjes med 263.163 kr.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.