Sag BS-19360/2019-KBH

Parter

A, 

B og

C

(alle ved advokat Tony Wendt Crépault)

og hovedintervenienterne: 

MF, 

MG, 

JP, 

VR

(alle ved advokat Tony Wendt Crépault)

og biintervenient:

UC

(advokat Tony Wendt Crépault) 

mod

Skatteministeriet

(advokat Malthe Gade Jeppesen)

Denne afgørelse er truffet af dommer J. Stausbøll, dommer Kirsten Schmidt og dommer Moya-Louise Lindsay-Poulsen. 

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 27. april 2019. 

Sagen angår, om Danmark har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 19, stk. 1, b), ii, jf. lov nr. 166 af 15. marts 2000.

A, B, C, MF, MG, JP og VR har nedlagt følgende endelige påstande: 

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at lønindkomsten fra Den Italienske

Ambassade i Y1-by ikke er skattepligtig til Danmark for A fra 1. januar 2013 - 31. december 2019, for B fra 1. februar 2016 - 30. april 2019, for MF fra 15. februar 2017 - 31. december 2019, for JP fra 1. januar 2015 - 31. december 2019, for MG fra 1. januar 2015 - 31. december 2019, for C fra 1. oktober 2015 - 31. december 2019 og for VR fra 1. januar 2015 - 31. december 2019.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at lønindkomsten fra Den Italienske Ambassade i Y1-by ikke er skattepligtig til Danmark for A fra 1. januar 2013 - 31. december 2017, for B fra 1. februar 2016 - 31. december 2017, for MF fra 1. januar - 31. december 2017, for JP fra 1. januar 2015 - 31. december 2017, for MG fra 1. januar 2015 - 31. december 2017, for C fra 1. oktober 2015 - 31. december 2017 og for VR fra 1. januar 2015 - 31. december 2017.

Mere subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at A, B, MF, JP, MG, C og VR’s lønindkomst fra Den Italienske Ambassade i Y1-by ikke er skattepligtig til Danmark for en kortere tidsperiode.

Skatteministeriet har over for den principale påstand nedlagt påstand om afvisning. 

Over for de subsidiære påstande har Skatteministeriet påstået frifindelse.

UC er indtrådt som biintervenient til støtte for A, B, MF, MG, JP og VR.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende A fremgår:

"…

Klagepunkt/       SKAT’s afgørelse   Klagerens   Landsskatterettens

Indkomstår                                   opfattelse    afgørelse

2013

Indkomst fra Den                       ja               nej                    ja

Italienske Ambassade

Er skattepligtig til

Danmark

2014

Indkomst fra Den                      ja                nej                   ja

Italienske Ambassade

Er skattepligtig til

Danmark

2015

Indkomst fra Den                     ja               nej                    ja

Italienske Ambassade

Er skattepligtig til 

Danmark

2016  (forskudsopgørelsen)     ja               nej                    ja

Indkomst fra Den Italienske

Ambassade er skattepligtig

Til Danmark

2017  (forskudsopgørelsen)     ja               nej                   ja

Indkomst fra Den Italienske Ambassade er skattepligtig Til Danmark.     

Møde mv.                           

Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er italiensk statsborger, har boet i Danmark siden 1992. Hun har arbejdet på Den Italienske Ambassade i Y1-by siden december 2009.

Den 27. juni 2016 skrev klageren således til SKAT:

"(….) jeg er italiener og arbejder for den italienske Ambassade i Danmark. Jeg har betalt indkomstskat i Italien siden jeg blev ansat i december måned 2009, derfor har jeg aldrig oplyst de danske skattemyndigheder om min indtægt.

Jeg fik aldrig at vide at jeg skulle gøre det, selvom jeg blev beskattet i Italien. Jeg beklager meget og jeg er villig til at oplyse skattevæsenet om det.

Jeg er i hvert fald dækket af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien den 5. maj 1999, artikel 19 (….)"

Den 9. november 2016 anmodede SKAT klageren om at sende dokumentation for sin indkomst og betalt skat for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 samt kopi af sin ansættelseskontrakt. Det fremgår af brevet, at SKAT mener, Danmark har beskatningsretten til klagerens indkomst, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark med det formål at udføre arbejde for ambassaden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 2.

Klageren oplyste i et brev af 25. november 2016, at hendes indkomst fra ambassaden i 2013, 2014 og 2015 havde udgjort henholdsvis 25.219 euro, på 25.219 euro og på 25.219 euro.

Den 20. december 2016 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens skatteansættelser for 2013, 2014 og 2015 og om ændring af klagerens forskudsopgørelser for 2016 og 2017.

Klageren gjorde indsigelse mod ændringen den 11. januar 2017.

SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 16. januar 2017.

Der er ikke uenighed om de talmæssige opgørelser i afgørelsen.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens løn for arbejde udført for Den Italienske Ambassade i Y1-by for skattepligtig til Danmark. Klagerens indkomst for 2013, 2014 og 2015 er derfor forhøjet med henholdsvis 188.083 kr., 188.001 kr. og 188.098 kr. Klagerens forskudsopgørelse for 2016 og 2017 er endvidere ændret, således at der bliver opkrævet skat af indkomsten fra ambassaden.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a:

"I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2 har Danmark beskatningsretten til indkomsten, da du ikke er indrejst i Danmark med det formål at arbejde på den Italienske ambassade. Ifølge vores oplysninger har du boet i Danmark siden 1992, og du har oplyst at du først er startet med at arbejde på ambassaden fra december 2009.

Endvidere ændres din forskudsopgørelse for 2016 og 2017 således, at der bliver opkrævet skat af din indkomst fra ambassaden.

Endvidere kan det oplyses, at såfremt du har betalt skat i Italien, kan du søge om at få skatten tilbagebetalt hos skattemyndighederne i Italien.

Ændringen fastholdes:

SKAT har modtaget dine bemærkninger til forslag af 20. december 2016, og fastholder at Danmark har beskatningsretten til din løn fra ambassaden. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1 nr. 2, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis vedkommende ikke er Italiensk statsborger, eller hvis vedkommende ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for ambassaden. Dette er også i overensstemmelse med den aftale der tidligere er lavet mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun Italienske statsborgere der kommer til Danmark udelukkende med det formål at arbejde på ambassaden er fritaget for beskatning i Danmark, Da du ikke er kommet til Danmark med det formål at arbejde på ambassaden, er du skattepligtig af din løn i Danmark."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Danmark ikke har beskatningsret til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade.

I klagen er bl.a. anført: 

"1. Baggrund

1.1. Sagsforløb i identiske sager

I 2006 fik C en fritagelse for skattetræk for indkomståret 2007 og årene fremefter, jf. bilag 2. Det fremgik af fritagelsen, at fritagelsen var gældende, så længe C var ansat på Ambassaden.

SKAT besvarede den 19. februar 2016 en henvendelse fra B om beskatningsretten til lønnen fra ambassaden, jf. bilag 3.

SKAT svarer:

Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes "Italien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarende til at Danmark giver nedslag med det beløb, som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord der bliver ingen skat af den udenlandske indkomst i Danmark).

I brev af 1. april 2015 ændrer SKAT forskudsopgørelsen for C. Vi henviser til den verserende klage vedrørende C. I afgørelsen, der vedlægges som bilag 4, anfører SKAT:

Tilbagekaldelse eller ændring af afgørelse i bebyrdede retning kan dog alene ske med fremtidig virkning, jf. afsnit D i Processuelle Regler på

SKATs område samt SKM2009.217.LSR. Skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2014 ændres derfor ikke. 

Forløbet ovenfor samt vores redegørelse i nedenstående afsnit viser, at de ansatte på Den Italienske Ambassade har været udsat for en vilkårlig sagsbehandling fra SKATs side.

1.2 SKATS afgørelse

På trods af det i afsnit 1.1 omtalte svar fra SKAT til B om beskatningsretten og på trods af afgørelsen vedrørende C, hvor SKAT ikke mener, at en ændring kan få virkning med tilbagevirkende kraft, ændrer SKAT skatteansættelserne for A med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2013 - 2015. (….) Samtidig har SKAT ændret forskudsopgørelserne for indkomstårene 2016 og 2017, således at der fremadrettet bliver opkrævet skat af indkomsten fra ambassaden. (….)

2. Vores indsigelse og begrundelse

2.1 Vores påstand og begrundelse

Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet A er italiensk statsborger.

Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at Danmark har beskatningsretten til løn udbetalt til italienske statsborgere ansat på Den Italienske Ambassade, gør vi gældende, at afgørelsen under ingen omstændigheder kan tillægges virkning med tilbagevirkende kraft, idet der er tale om en praksisændring.

1.      Det følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under forhandlingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

2.      Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende krav med virkning fra indkomståret 1993.

3.      Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at friholde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk statsborger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab.

4.      Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden.

5.      Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte kun var italiensk statsborger, og at hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved ambassaden. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med A’s forhold.

6.      Dette Memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Danmark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integreret del af overenskomsten og kan ikke ensidigt fraviges af den danske skattemyndigheder.

7.      Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii) ikke finder anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansatte forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosiddende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassaden, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab, præciseringen i bemærkningerne til lovforslaget samt den tilbagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to.

8.      Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu - 20 år senere - uden forudgående nye fortolkninger, ensidigt ændre denne fortolkning.

9.      Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at Danmark har beskatningsretten til lønnen, kan denne beskatning under ingen omstændigheder ske med tilbagevirkende kraft. Alene af den grund skal forhøjelsen vedrørende indkomstårene 2013 - 2015 frafaldes. SKAT har en identisk sag vedrørende C anført, at ændring af praksis ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. På trods af dette ændrer SKAT skatteansættelsen vedrørende A med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2013 - 2015. Det burde give sig selv, og skatteydere med identiske forhold ikke kan blive udsat for en vilkårlig forskelsbehandling. Endda skatteydere, der er ansat på samme arbejdsplads og dagligt plejer omgang med hinanden og drøfter de rejste sager, som for dem er særdeles indgribende. For A er SKATs afgørelse så indgribende, at det i alvorlig grad påvirker hendes hverdag. Hun er ikke blot pålagt at betale dansk skat fremadrettet, men er også blevet opkrævet dansk skat med tilbagevirkende kraft, Disse penge har hun naturligvis ikke, idet lønnen på ambassaden er beskeden og er fastsat under hensyntagen til den lave italienske skat. Desuden er der betalt italiensk skat af lønnen. En skat, som de italienske myndigheder ikke er indstillet på at give afkald på.

2.2 Retsgrundlaget

Artikel 19, stk. 1 - Offentligt hverv - i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien har følgende ordlyd:

1. a) Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Sådan gage, løn eller andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherede stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i) er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

En umiddelbar læsning af artikel 19, stk. 1, litra b) (ii) vil føre til, at italienske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark.

Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtigt for den italienske delegation, at alle italienske statsborgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab ind i litra b) (i).

En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra b) (i).

Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især vigtigt for de italienske forhandlere at bringe tre navngivne ansatte på den Italienske Ambassade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for ansættelsen. De havde ikke danske statsborgerskab. Den tredje af de ansatte var født i Danmark. Men var blevet gift med en italiener og havde herefter opnået italiensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne kun bibeholde sit danske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade.

Det fremgik af Bekendtgørelse 1992-10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988:

Art.3

Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentlige hverv)), stykke 1 b), kan vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en af Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er danske statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985.

De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985.

Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991.

Situationen bliver ret penibel for Skatteministeriet på dette tidspunkt. Først forespørger Den Italienske Ambassade Skatteministeriet konkret om disse tre personer, jf. bilag 5. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskatning i henhold til artikel 19 i overenskomsten jf. bilag 6. ved brev af 26. marts 1993 følte Told- og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilbagekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Danmark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uanset om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 7. Hvis de var ansat før 1. januar 1985, ville de være fritaget for dansk beskatning. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbejdere.

På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Litra b) (ii) blev ikke ændret ved den nye overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996.

Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten.

På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske Ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Den ene som omtalt med dobbelt statsborgerskab og begge bosiddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassaden.

Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyttede til Danmark med henblik på at arbejde på Den Italienske Ambassade.

Det fremgår af noterne af marts 2014 til artikel 19 (Bilag 8):

Ifølge art. 19, stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun beskattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjemmehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet.

Det forhold at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, betyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to italienske ambassademedarbejdere fritages for beskatning i Danmark.

Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl.

Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i noterne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det forhold, at litra b ikke findes ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassademedarbejdere blev fritaget for beskatning i Danmark. Vi ved positivt, at der kun var den ene ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab.

For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborgerskab, må fritagelsen dermed alene være begrundet i hendes statsborgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for Dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab.

Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 9.

Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12):

Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1 som hovedregel kun i den udbetalende stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført der og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildestaten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det pågældende hverv.

Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassademedarbejdere i Danmark for dansk beskatning.

Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres italienske statsborgerskab.

Som anført ovenfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tidspunkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette forhold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion.

Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra b) (i), som har været afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk statsborger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte memorandum samt ordlyden i bemærkningerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade.

Bemærkningerne til lovforslaget levner på denne baggrund slet ingen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade, under ingen omstændigheder skal beskattes i Danmark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmelsen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at fritage de før omtalte medarbejdere ved ambassaden for Dansk beskatning.

I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette vedlægges som bilag 9. Dette Memorandum of Understanding er i tråd med bemærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra såvel den italienske som den danske delegation.

"The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, article 19 shall have the effect:

a) in the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, non being an Italian national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is."

I henhold til dette memorandum vendes fortolkning, som SKAT nu gør gældende.

1.      Danmark kan kun beskatte danske statsborgere, der ikke tillige er italienske statsborgere.

2.      Danmark kan ikke beskatte andre landes statsborgere, hvis de kom til Danmark udelukkende for at arbejde på den italienske ambassade.

Det er også således, at bestemmelsen har været fortolket siden indførelsen i 1999 og med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 1993.

Litra b) (ii) tager, som vi læser det omtalte memorandum, sigte på 3. lands statsborgere, der IKKE er italienske statsborgere, der udsendes af den italienske regering.

Hvis der er tale om italienske statsborgere, vil det følge af litra b) (i), at Danmark ikke har beskatningsretten.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1. Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2082596:

Protokoller

Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster har en protokol. En protokol er et tillæg, som udgør en del af den samlede overenskomst. En protokol er lige så bindende for de to lande som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Protokoller kan blive til på to måder.

For det første kan parterne under forhandlingerne om at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst finde behov for, 

-         At forståelsen af visse af overenskomstens bestemmelser gøres tydelig, eller

-         At få fastslået, at en bestemmelse skal administreres på en bestemt måde. 

Dette vil man typisk nedfælde i en protokol.
I protokollen henviser man så til de relevante bestemmelser og angiver, hvordan bestemmelserne skal forstås eller administreres. Egentlige materielle regler ses undertiden også indføjet i sådanne protokoller.

Den anden måde at anvende protokoller på er ved ændringer af eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst først er indgået, vil den i de fleste tilfælde gælde i mange år fremover, men der kan opstå tilfælde, hvor de to lande finder behov for at ændre enkelte bestemmelser, uden at det er nødvendigt at genforhandle hele dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det kan man gøre med en protokol - somme tider kaldet en ændringsprotokol. En ændringsprotokol har samme funktion som en ændringslov i intern dansk ret. I en ændringsprotokol går man - ganske som i en ændringslov - specifikt ind og erstatter en hidtil gældende bestemmelse i overenskomsten med en ny.

Det må lægges til grund, at den omtalte Memorandum of Understanding er en sådan præcisering, som omtales i ovenstående afsnit, selvom det ikke er nedfældet i en egentlig protokol. Der er tale om en gensidig forståelse af overenskomsten, der er blevet nedfældet i forbindelse med forhandlingerne. Det er med andre ord lige så bindende som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder som regel standardformuleringer, der i større eller indre grad er i overensstemmelse med modeloverenskomsten.

Som artikel 19, stk. 1, litra b) har været fortolket, såvel i bemærkningerne til lovforslaget som i det omtalte Memorandum of Understanding, har det aldrig været hensigten, at Danmark skulle kunne beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark, ligesom det aldrig har været hensigten, at Italien skal kunne beskatte danske statsborgere, der arbejder på Den Danske Ambassade i Italien.

Denne fortolkning har også været håndhævet af begge landes myndigheder, siden bestemmelsen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993.

Et Menoramdum of Understanding eller en protokol kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der efter gensidige forhandlinger indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

2.3 Afslutning

Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

1.      Fritagelsen er givet på trods af ordlyden i artikel 190, stk. 1, litra b) (ii), som ikke er ændret

2.      Dette kan kun skyldes, at man har lagt afgørende vægt på bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også klart af bemærkningerne til lovforslaget, at Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark.

3.      Bemærkningerne til lovforslaget må antages indirekte at referere til det før omtalte Memorandum of Understanding. Et Memorandum of Understanding kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

4.      Såvel noterne til artikel 19, bemærkningerne til lovforslaget samt det omtalte Memerandum of Understanding understøtter også denne fortolkning, som tidligere sagsbehandlere hos SKAT heller ikke har været i tvivl om. Antageligt, fordi de har sat sig ind i baggrunden for overenskomsten eller er blevet vejledt herom af personer i Skatteministeriet, der har haft denne indsigt.

5.      Eftersom der efter det oplyste fra Skatteministeriets side er udstukket nye retningslinjer for fortolkningen af artikel 19, endsige taget skridt til udarbejdelsen af en ny protokol, forekommer det besynderligt, at SKAT har valgt at rejse disse sager og endvidere har ment at have grundlag for at konkludere, at alle tidligere sagsbehandlere hos SKAT igennem 20 år har administreret disse regler på en(t) forkert grundlag. Sagsbehandlere, der, som det har vist sig, har undersøgt forholdene grundigt, før de har truffet en afgørelse om skattefritagelse på baggrund af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Italien og Danmark. Der er ikke grundlag for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden af artikel for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra b), idet de i så fald ville være nået til samme resultat, som SKAT i de nu verserende sager. Afgørelserne om skattefritagelse kan således kun være begrundet i, at der er lagt afgørende vægt på andre fortolkningsbidrag, herunder især det flere gange omtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget. Dette forklarer også, at sagsbehandlerne i deres begrundelse for fritagelsen har henvist til de særlige forhold, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, jf. bilag 4, se også bilag 3.

De særlige forhold er,

-          At det har været af afgørende vigtighed for den italienske delegation, at de ansatte ved ambassaderne med italiensk statsborgerskab fritages for dansk skat,

-          Som følge heraf blev der endvidere indført en bestemmelse om dobbelt statsborgerskab, der fik virkning med tilbagevirkende kraft

-          De to personer, der herefter ved lov blev fritaget for dansk beskatning, den ene med dobbelt statsborgerskab, den anden med italiensk statsborgerskab, var med sikkerhed ikke kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Et forhold, som den danske delegation ikke har vurderet at være af en sådan betydning, at der har været grundlag for at lade forhandlingerne om en ny overenskomst strande på grund af dette

-          Når en italiensk statsborger uden dobbelt statsborgerskab efter de regler, der var gældende før den nye overenskomst, blev beskattet i Danmark, og efter den nye overenskomst blev fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft, kan dette kun skyldes, at det udtrykkeligt fremgår af Memorandum of Understanding og endnu mere klart af bemærkningerne til lovforslaget, at italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade, skal fritages for dansk beskatning.

-          Der er med andre ord tale om en gensidig forståelse af artikel 19, som er affattet i et Memorandum of Understanding og gentaget i bemærkningerne til lovforslaget. På baggrund af denne fortolkning blev to medarbejdere, den ene af dem i nøjagtig samme situation som A, ved lov fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft

-          Eftersom en sådan gensidig forståelse af reglerne, hvad enten det er nedfældet i en protokol, et Memorandum of Understanding, har samme retsgyldighed som selve overenskomsten, kan de danske skattemyndigheder ikke ensidigt tilsidesætte denne fortolkning.

-          De danske skattemyndigheder kan under ingen omstændigheder tillægge afgørelsen tilbagevirkende kraft. Et forhold, som fremgår direkte af en afgørelse, der er truffet vedrørende en af A’s kollegaer. En afgørelse, som A er bekendt med og har læst. For hende forekommer SKATs afgørelse derfor endnu mere indgribende end de andre sager, idet hun tillige er udsat for en vilkårlig forskelsbehandling fra samme myndighed.

Der er således tale om en fortolkning af en bestemmelse i overenskomsten, som de danske og italienske myndigheder har været enige om. Det ville naturligvis have været ønskeligt, hvis det fremgik helt klart af artikel 19, at stk. 1, litra b) (ii) ikke finder anvendelse på italienske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Danmark samt danske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Italien. Dette har man af en eller anden årsag ikke fundet behov for at præcisere direkte i overenskomsten. Faktum er imidlertid, at bestemmelsen har været håndhævet sådan i alle årene. Der har på intet tidspunkt været stillet spørgsmål ved, hvorvidt der skulle foretages en undersøgelse af, hvorvidt de ansatte, der er italienske statsborgere eller dobbelte statsborgere, tillige skulle være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden.

Hvis den nye praksis opretholdes, vil det sætte de ansatte ved ambassaden i en uheldig situation, idet Italien på den anden side fastholder beskatningsretten. En hårknude, som i sidste ende kun kan løses ved gensidige forhandlinger mellem de kompetente myndigheder. Denne sidste løsning burde Skatteministeriet have gjort brug af, hvis Skatteministeriet er uenig i fortolkningen af artikel 19, i stedet for at rejse sagerne over for de enkelte ansatte. Vores gæt er, at Skatteministeriet ikke vurderer, at hensynet til beskatningsretten til nogle få ambassadeansatte vejer tilstrækkeligt tungt til, at der er grundlag for nye forhandlinger, når overenskomsten på centrale punkter er i overensstemmelse med de danske ønsker."

SKATs udtalelse til klagen

SKAT har bemærket følgende til klagen.

"SKAT har ikke tidligere tilkendegivet at indkomsten ved arbejde på den italienske ambassade var fritaget for beskatning i Danmark. SKAT er først blevet bekendt med indtægten fra den Italienske Ambassade den 27. juni 2016 ved en henvendelse fra borgeren om hendes ansættelse på ambassaden. SKAT har derfor genoptaget sagen tilbage til 2013."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klagerens repræsentant har bl.a. anført:

"2.2 Memorandum of Understanding og bemærkningerne til lovforslaget.

Selv om det omtalte Memorandum of Understanding ikke har været undergivet samme vedtagelsesprocedure som en protokol understreger vi den forståelse, som lægges til grund i Memorandum of Understanding understøttes af Bemærkningerne til Lovforslaget.

At dette dokument skal lægges til grund ved fortolkningen, fremgår ligeledes direkte af artikel 31 i Wienerkonventionen, som omtales nedenfor i afsnit 3.

Det fremgår af artikel 31:

2.Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a)                                   enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)                                   ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

Det må være åbenbart, at Memorandum er et så vigtigt dokument, jf. litra (b) er en så vigtig aftale, jf. litra (a), at SKAT ikke blot kan undlade at lægge dette til grund.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vores vigtigste argument, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til.

(….)

2.3 Offentlig praksis

At der ikke findes offentliggjorte afgørelser, der tager stilling til denne særlige fortolkning af overenskomsten, som har været praktiseret fra SKAT’s side i over 20 år, skyldes naturligvis, at ingen af de ansatte har haft anledning til at klage over skatteansættelsen, idet de har været fritaget for dansk skat.

Gennem årene er der truffet adskillige afgørelser vedrørende de ansatte på Den Italienske Ambassade.

-          Der findes adskillige års forskudsopgørelser og årsopgørelser, hvoraf det fremgår, at alle ansatte med italiensk statsborgerskab er blevet fritaget for dansk skat af deres løn.

-          Tre medarbejdere, der blev ansat i 1999 og 2000, og som startede med at betale skat i Danmark, fik i 2003 tilbagebetalt den danske skat som følge af ratificeringen af den nye overenskomst. Der er ingen tvivl om, at disse havde haft bopæl i Danmark forud for ansættelsen.

-          2. september 2002 skrev NI i et brev til en italiensk lokalansat på Ambassaden, at Italien havde beskatningsretten med virkning fra 1. januar 1993. NI var med i delegationen, som underskrev Memorandum of Understanding. Der var ingen tvivl om, at også denne ansatte havde boet i Danmark forud for ansættelsen på ambassaden.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at samme embedsmand (NI), som var medunderskriver af dette Memorandum of Understanding, var direkte involveret i de efterfølgende fritagelser for dansk skat og hermed var med til at cementere retsstillingen.

Hertil kommer sagerne vedrørende de tre ansatte, som nu verserer for Landsskatteretten.

At der først nu rejses sager, der sår tvivl om denne praksis, skyldes, at de nye sagsbehandlere ikke har baggrundshistorikken for denne proces. Dette kan imidlertid ikke indebære, at en fortolkning, som der ikke er sået tvivl om i så mange år, ensidigt tilsidesættes af de danske skattemyndigheder.

Som vi har anført ovenfor i vores kommentarer til pkt. 3, foreligger der også en tvetydig tilkendegivelse af fortolkningen af reglerne i Bemærkningerne til Lovforslaget, hvor det anføres, at lovforslaget har til formål at fritage personer med dobbelt Statsborgerskab fra dansk beskatning og at ændringen sker på italiensk initiativ. Personen med dobbelt statsborgerskab var dansk men italiensk gift, og havde altid boet i Danmark. I kraft af ægteskabet med en italiensk statsborger havde hun automatisk fået italiensk statsborgerskab. Hun hedder ST og er ikke længere ansat på ambassaden, men hun kan tydeligt huske hele forløbet.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vigtige argumenter, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til.

Det følger af artikel 31, litra b) i Wienerkonventionen:

3.Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(b) enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning.

Det må være åbenbart, at den praksis, som vi har dokumenteret, må være tilstrækkeligt grundlag for at være omfattet af ovenstående artikel. Vi henviser i det hele til afsnit 3 nedenfor.

2.4 Uformel tilkendegivelse og retsbeskyttet forventning

Der foreligger i høj grad en retsbeskyttet forventning om, at Danmark ikke beskatter lønnen. Der har på intet tidspunkt i alle årene siden den nye overenskomsts ikrafttræden været rejst tvivl om, at Italien har beskatningsretten til lønnen. Dette har være gældende for samtlige lokalt ansatte.

Når en dansk statsborger, der aldrig har boet i Italien som følge af sit nyerhvervede italienske statsborgerskab blev fritaget direkte ved lov, kunne der ikke herske nogen tvivl om, at dette også var gældende for italienske statsborgere, selv om disse havde boet en årrække i Danmark inden ansættelsen, for at de kunne lære det danske sprog og dansk kultur at kende, inden de blev ansat.

Sagerne om fritagelse for skattetræd har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

Se tillige afsnit 3 om Wienerkonventionen, Det fremgår af artikel 31, stk. 4,

Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Hensigt har utvivlsomt været at fritage italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade fra dansk ret.

3.AFSLUTNING OM FORTOLKNING AF ARTIKEL 19 OG WIENERKONVENTIONEN

Memorandum of Understanding forudsætter, at når artikel 19, stk. 1, litra b) (i) er opfyldt, er det ikke nødvendigt at gå videre til litra b) (ii) og at det er sådan bestemmelsen er blevet håndhævet og direkte forudsat i lovmotiverne, idet italienske statsborgere blev fritaget for beskatning.

The Delegations of the Contracting States agree that the provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a)In case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italian national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1.

Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler. De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene. Gensidige aftaler, som ændrer eller supplerer en overenskomst, der i form af en protokol eller en tillægsaftale er gennemført i lovform, anses som en del af overenskomsten og tillægges samme vægt, som den øvrige del af overenskomsten, med bindende virkning for Landsskatteretten og domstolene. Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastlæggelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager.

Vores kommentarer er nedfor med fremhævet tekst, men konventionens direkte ordlyd er indsat med kursiv.

Det fremgår af Wienerkonventionens artikel 31

Almindelig regel om fortolkning.

1.En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2.Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a) enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b) ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

Det "Memorandum of Understanding", der blev underskrevet af de to forhandlende delegationsledere: JM, Generaldirektør i det italienske Finansministerium og SJ, Head of Division i det danske Skatteministerium i Rom i juni 1996, må betragtes som et dokument i tilknytning til traktaten ifølge Art. 31, styk 2 (b).

Bestemmelserne i art. 31 går langt videre end et krav om kun at tillægge offentliggjorte protokoller betydning. Med "ethvert dokument" må det være åbenlyst, at man også skal tillægges det førom-bytalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget betydning.

3.Jøvnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(a) en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;

(b)enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

(c)enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.

Med begrebet "enhver efterfølgende praksis" må det tillægges afgørende vægt, at der foreligger adskillige afgørelser om fritagelse for dansk beskatning. Det er åbenbart grundløst at indtage det standpunkt, at denne praksis hviler på en fejlfortolkning af overenskomsten, som SKAT synes at lægge til grund.

4.Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. 

Der hersker ingen tvivl om, hvad der har været deltagernes hensigt, Hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) vil medføre, at italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade ikke skal beskattes i Danmark af den indtægt der udbetales af den italienske stat. Hvis dette ikke var hensigten, var der ingen grund til specifikt at meddele i lovmotiverne, at tre (senere to) navngivne medarbejdere, der åbenbart ikke var kommet til Danmark udelukkende med henblik på ansættelse på ambassaden, blev fritaget for beskatning.

Hensigten har derfor været ganske klar og utvetydig.

Videre fremgår det af artikel 32:

Supplerende fortolkningsmidler.

Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31:

(a)efterlader betydningen flertydigt eller uklar eller

(b)fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt.

Bemærkningerne til lovforslaget medfører ingen tvivl om, at hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) går forud for litra b) (ii) forstået på den måde, at hvis der er tale om italienske statsborgere, er de allerede fritaget for dansk beskatning efter litra b) (i). Ellers var det ikke nødvendigt at præcisere, at italienske statsborgere ikke kan beskattes i Danmark, mens danske statsborgere ikke kan beskattes i Italien. Ligeledes ville det være åbenbart grundløst at præcisere, at formålet med ændringen af overenskomsten var at fritage to navngivne medarbejdere fra dansk beskatning.

Set i lyset af, at bestemmelserne i art. 19, stk. 1, litra b) af de danske skattemyndigheder er blevet fortolket i overensstemmelse med Bemærkningerne til Lovforslaget i over 15 år, vil det forhold, at man nu vil ændre denne fortolkning medføre et åbenbart urimeligt resultat.

På denne baggrund må den ændrede praksis anses for at stride mod Wienerkonventionen." 

Dersom Landsskatteretten mod forventning ikke vil give medhold i, at klageren skal fritages for skat, gøres det gældende, at skattepligten ikke kan gælde med tilbagevirkende kraft, men først fra 2017, hvor SKAT ved brev af 16. januar 2017 fastslår, at hun er skattepligtig til Danmark af lønnen.

Retsmødet

På retsmødet redegjorde ST for det forløb, der havde været i forbindelse med forhandlingerne om den ny overenskomst. Hun var en af de 3 ansatte, der var direkte årsag til, at Italien ønskede de dagældende regler ændrede.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Klageren er fuld skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at alle indtægter, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet, som udgangspunkt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Klageren er lokalt ansat ved Den Italienske Ambassade i Danmark, hvorfor hun omfattes af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien.

Af artikel 19, stk. 1, fremgår:

"a) Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (i)er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte star; eller

(ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Bestemmelsens ordlyd er klar. Bestemmelsens forarbejder kan derfor ikke føre til en anden forståelse af teksten, end den, der følger af ordlyden. Wienerkonventionens artikel 31 og 32 kan ikke føre til andet resultat.

Det fremlagte Memorandum of Understanding kan ikke sidestilles med en protokol, da dette ikke er et offentligt tilgængeligt dokument, og da det ikke har undergået samme vedtagelsesprocedure som en protokol.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19, stk. 1, litra b, (ii), har Danmark herefter beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade.

SKATs afgørelse af 16. januar 2017 er således i overensstemmelse med såvel interne danske skatteregler som med bestemmelserne i den dansk-italiensk dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Administrativ praksis

En borger kan støtte ret på en administrativ praksis, hvis den er klar, uden forbehold og ikke i strid med højere retskilder.

I den foreliggende sag foreligger der ingen offentliggjort praksis, hvorefter artikel 19, stk. 1, litra b, fortolkes på den af repræsentanten angivne måde. De af repræsentanten nævnte personer udgør endvidere ikke et tilstrækkeligt antal til at godtgøre, at SKAT har haft en ikke offentliggjort praksis med denne fortolkning. Det bemærkes, at en sådan praksis også ville være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som er en højere rangerende retskilde.

Forældelsesreglerne

Der foreligger ikke dokumentation for, at klageren tidligere har modtaget en tilkendegivelse fra SKAT om, at hendes indkomst fra ambassaden ikke skulle beskattes i Danmark. SKATs muligheder for at ændre klagerens skatteansættelser begrænses derfor alene af forældelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Klageren er omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det vil sige, at SKATs varsel om ændring af en skatteansættelse skal sendes senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen senest foretages den 1. august ligeledes i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs forslag til ændringen af klagerens skatteansættelser for 2013 til 2015 er dateret den 20. december 2016, og SKAT traf afgørelse den 16. januar 2017.

SKATs afgørelse er således truffet inden for forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26. Det anførte om, at SKAT alene har mulighed for at ændre beskatningen af klageren med fremadrettet virkning må derfor afvises.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende samtlige af de omhandlede år.

…"

Af Afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende B fremgår:

"…

Klagen vedrører forskudsopgørelserne.

2016

SKAT har anset klagerens løn fra Den Italienske Ambassade i Y1-by for skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2017

SKAT har anset klagerens løn fra Den Italienske Ambassade i Y1-by for skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde m.v.

Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er italiensk statsborger, har boet i Danmark siden 2004.

Den 1. februar 2016 fik klageren arbejde på Den Italienske Ambassade i Y1-by.

Den 8. februar 2016 skrev klageren således til SKAT:

"Jeg er fra (red.dato.nr.1.fjernet) blevet ansat på den Italienske Ambassade i Y1-by. Ifølge aftalen om dobbeltbeskatning skal jeg derfor fra ½-2016 betale skat til den Italienske stat i stedet for den danske. Jeg har derfor brug for hjælp med bl.a. min nye selvangivelse og skattekort. Jeg vil foretrække en personlig møde én af de kommende dage."

Af en mail dateret den 19. februar 2016 fra SKAT til klageren fremgår følgende:

"Tak for din e-mail og vores samtale i dag.

Det er som jeg sagde i telefonen.

Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes i Italien, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarer til at Danmark giver nedslag med det beløb som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord bliver ingen skat af den udenlandske indkomst i Danmark.

Indkomsten skal dog angives på årsopgørelsen når året er gået men det er først i foråret 2017."

Den 20. december 2016 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens forskudsopgørelse for 2016 og 2017 til klageren. Det fremgår heraf, af SKAT foreslår klagerens løn fra ambassaden overført fra udenlandsk indkomst til dansk B-indkomst, da lønnen er skattepligtig til Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 19, stk. 1. nr. 2.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens forskudsopgørelser for 2016 og 2017, idet klagerens lønindkomst fra Den Italienske Ambassade anses for skattepligtig til Danmark.

Af SKATs afgørelse fremgår:

Lønindkomst fra den Italienske ambassade kan kun beskattes i Danmark, da du ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på den Italienske ambassade. Dette fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2.

Lønindkomst fra ambassaden overføres derfor fra udenlandsk indkomst til dansk b-indkomst.

 De nye forskudsopgørelser kan ses på www.skat.dk om ca. 14. dage.

Ændringen fastholdes:

SKAT har modtaget din bemærkninger til forslag af 20. december 2016, og fastholder at Danmark har beskatningsretten til din løn fra ambassaden. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis vedkommende ikke er Italiensk Statsborger, eller hvis vedkommende ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for ambassaden. Dette er også i overensstemmelse med den aftale der tidligere er lavet mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun Italienske statsborgere der kommer til Danmark udelukkende med det formål at arbejde på ambassaden er fritaget for beskatning i Danmark. Da du ikke er kommet til Danmark med det formål at arbejde på ambassaden, er du skattepligtig af din løn i Danmark. 

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet klageren er italiensk statsborger.

Klagen begrundes bl.a. med følgende:

"1. Baggrund

1.1. Oprindelig henvendelse til SKAT

SKAT besvarede den 19. februar 2016 en henvendelse fra B, der var blevet ansat på ambassaden den 1. februar 2016, om beskatningsretten til lønnen fra ambassaden, jf. bilag 2. SKAT svarer:

Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes "Italien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarer til at Danmark giver nedslag med det beløb som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord der bliver ingen skat af den udenlandske indkomst i Danmark).

1.2 SKATs afgørelse

På trods af det afsnit 1.1 omtalte svar fra SKAT vedrørende beskatningsretten, ændrer SKAT forskudsopgørelsen for indkomstårene 2016 og 2017. Det fremgår af afgørelsen:

"SKAT har ændret forskudsopgørelserne for indkomstårene 2016 og 2017."

SKAT har anført, at Danmark har beskatningsretten til lønnen fra Den Italienske Ambassade, idet det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis man ikke er italiensk statsborger, eller hvis man ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for ambassaden.

Dette er i henhold til SKAT også i overensstemmelse med den aftale, der tidligere var indgået mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun italienske statsborgere, der kommer til Danmark udelukkende med det formål at arbejde på ambassaden er fritaget for beskatning i Danmark.

Idet B ikke er kommet til Danmark med det formål at arbejde på ambassaden, er kun ifølge SKAT skattepligtig af lønnen i Danmark.

SKAT har ignoreret, at en sagsbehandler, efter at have undersøgt sagen, er vendt tilbage med et svar om, at der ikke hersker nogen tvivl om, at Italien har beskatningsretten.

2.Vores indsigelse og begrundelse

2.1 Vores påstand og begrundelse

Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet B er italiensk statsborger.

1.       Dette følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under forhandlingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

2.       Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende kraft med virkning fra indkomståret 1993

3.       Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at friholde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk statsborger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab 

4.       Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden

5.       Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte kun var italiensk statsborger, og at hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved ambassaden. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med B’s forhold.

6.       Dette Memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Danmark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integreret del af overenskomsten og kan ikke endsidigt fraviges af de danske skattemyndigheder

7.       Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra

b) (ii) ikke finder anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansattes forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosiddende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassaden, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab, præciseringen i bemærkningerne til lovforslaget samt den tilbagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to.

8.       Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu - 20 år senere - uden forudgående nye forhandlinger, ensidigt ændre denne fortolkning.

2.2. Retsgrundlaget

Artikel 19, stk. 1 - Offentligt hverv - i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien har følgende ordlyd:

1. a) Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Sådan gage, løn eller lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som:

(i)                         er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii)                       ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

En umiddelbar læsning af artikel 19, stk. b) (ii) vil føre til, at også italienske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark.

Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtig for den italienske delegation, at alle italienske statsborgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab ind i litra b) (i).

En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra b) (i).

Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især vigtigt for de italienske forhandlere at bruge tre navngivne ansatte på den Italienske Ambassade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for ansættelsen. De havde ikke dansk statsborgerskab. Den tredje af de ansatte var født i Danmark, men var blevet gift med en italiener og havde herefter opnået italiensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne hun bibeholde sit danske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade.  

Det fremgik af Bekendtgørelse 1992, 10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988:

Art. 3

Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentligt hverv), stykke 1 b), undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er dansk statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985. 

De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985.

Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991.

Situationen bliver ret penibel for Skatteministeriet på dette tidspunkt. Først forespørger Den Italienske Ambassade Skatteministeriet konkret om disse tre personer, jf. bilag 3. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskatning i henhold til artikel 19 i overenskomsten, jf. bilag 4. Ved brev af 26. marts 1993 følte Told og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilbagekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Danmark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uanset om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 5. Hvis de var ansat før 1. januar 1985, ville de være fritaget for dansk beskatning. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1. litra b) (ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbejdere. 

På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Litra b) (ii) blev ikke ændret ved den nye overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996.

Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten.

På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske Ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Denne ene som omtalt med dobbeltstatsborgerskab og begge bosiddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassaden.

Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyttede til Danmark med henblik på at arbejde på Den Italienske Ambassade.

Det fremgår af noterne af mart 2014 til artikel 19 (bilag 6):

Ifølge art. 19, stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun beskattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjemmehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet.

Det forhold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, betyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to italienske ambassademedarbejdere fritages for beskatning i Danmark.

Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl.

Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i noterne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det forhold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassademedarbejdere blev fritaget beskatning i Danmark, Vi ved positivt, at det kun var den ene af de ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab.

For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborgerskab, må fritagelsen dermed alene være begrundet i hendes statsborgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab.

Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 7.

Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12):

Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1. som hovedregel kun i den udbetalende stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført der og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildestaten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det pågældende hverv.

Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark og Italien på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassademedarbejdere i Danmark for dansk beskatning.

Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres italienske statsborgerskab.

Som anført overfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tidspunkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette forhold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion.

Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra b) (i), som har været afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk statsborger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte menorandum samt ordlyden i bemærkningerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade.

Bemærkningerne til lovforslaget levner på denne baggrund slet ingen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade, under ingen omstændigheder skal beskattes i Danmark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmelsen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at fritage de førom-bytalte medarbejdere ved ambassaden for dansk beskatning.

I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette vedlægges som bilag 8. Dette Memorandum of Understanding er i tråd med bemærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra såvel den italienske som den danske delegation.

B redegør allerede for dette Memorandum i sin indsigelse. Sagsbehandler ved SKAT vælger imidlertid at se helt bort fra dette. Den centrale formulering er:

"The delegations of the Contracting States agree that the provision for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a) in the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italien Government only if the recipient in Denmark having Danish nationality, non being an Italien national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is".  

I henhold til dette memorandum vendes fortolkningen om i forhold til den fortolkning, som SKAT nu gør gældende.

1.      Danmark kan kun beskatte danske statsborgere, der ikke tillige er italienske statsborgere.

2.      Danmark kan ikke beskatte andre landes statsborgere, hvis de kom til Danmark udelukkende for at arbejde på den italienske ambassade.

Det er også således, at bestemmelsen har været fortolket siden indførelsen i 1999 og med tilbagevirkende kraft og med indkomståret 1993.

Litra b) (ii) tager, som vi læser det omtalte memorandum, sigte på 3. lands statsborgere, der IKKE er italienske statsborgere, der udsendes af den italienske regering.

Hvis der er tale om italienske statsborgere, vil det følge af litra b) (i), at Danmark ikke har beskatningsretten.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1 Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler http://www.skat.dk/SKAT.aspx?o1d=2082596:

Protokoller

Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster har en protokol. En protokol er et tillæg, som udgør en del af den samlede overenskomst. En protokol er lige så bindende for de to lande som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Protokoller kan blive til på to måder:

For det første kan parterne under forhandlingerne om at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst finde behov for

-          At forståelsen af visse af overenskomstens bestemmelser gøres tydelig, eller

-          At få fastslået, at en bestemmelse skal administreres på en bestemt måde.

Dette vil man typisk nedfælde i en protokol. I protokollen henviser man så til de relevante bestemmelser og angiver, hvordan bestemmelserne skal forstås eller administreres. Egentlige materielle regler ses undertiden også indføjet i sådanne protokoller.

Den anden måde at anvende protokoller på er ved ændringer af eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst først er indgået, vil den i de fleste tilfælde gælde i mange år fremover, men der kan opstå tilfælde, hvor de to lande finder behov for at ændre enkelte bestemmelser, uden at det er nødvendigt at genforhandle hele dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det kan man gøre med en protokol - somme tider kaldet en ændringsprotokol. En ændringsprotokol har samme funktion som en ændringslov i intern dansk ret. I en ændringsprotokol går man - ganske som i en ændringslov - specifikt ind og erstatter en hidtil gældende bestemmelse i overenskomsten med en ny.

Det må lægges til grund, at den omtalte Memorandum of Understanding er en sådan præcisering, som omtales i ovenstående afsnit, selvom det ikke er nedfældet i en egentlig protokol. Der er tale om en gensidig forståelse af overenskomsten, der er blevet nedfældet i forbindelse med forhandlingerne. Det er med andre ord lige så bindende som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder som regel standardformuleringer, der er større eller mindre grad, er i overensstemmelse med modeloverenskomsten.

Som artikel 19, stk. 1, litra b) har være fortolket, såvel i bemærkningerne til lovforslaget som i det omtalte Memorandum of Understanding, har det aldrig været hensigten, at Danmark skulle kunne beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark, der arbejder på den Danske Ambassade i Italien.

Denne fortolkning har også været håndhævet af begge landes myndigheder, siden bestemmelsen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993.

Et Memorandum of Understanding eller en protokol kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der efter gensidige forhandlinger indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

2.3 Afslutning

Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er end med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

1.      Fritagelsen er givet på trods af ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii), som ikke er ændret.

2.      Dette kan kun skyldes, at man har lagt afgørende vægt på bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også klart af bemærkningerne til lovforslaget, at Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark.

3.      Bemærkningerne til lovforslaget må antages indirekte at referere til det før omtalte Memorandum of Understanding. Et memorandum of Understanding kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

4.      Såvel noterne til artikel 19, bemærkningerne til lovforslaget samt det omtalte Memorandum of Understanding understøtter også denne fortolkning, som tidligere sagsbehandlere hos SKAT heller ikke har været i tvivl om. Antageligt, fordi de har sat sig ind i baggrunden for overenskomsten eller er blevet vejledt herom af personer i Skatteministeriet, der har haft denne indsigt.

5.      Eftersom der efter det oplyste ikke fra Skatteministeriets side er udstukket nye retningslinjer for fortolkningen af artikel 19, endsige taget skridt til udarbejdelsen af en ny protokol, forekommer det besynderligt, at SKAT har valgt at rejse disse sager og endvidere har ment at have grundlag for at konkludere, at alle tidligere sagsbehandlere hos SKAT igennem 20 år har administreret disse regler på en forkert grundlag. Sagsbehandlere, der, som det har vist sig, har undersøgt forholdene grundigt, før de har truffet en afgørelse om skattefritagelse på baggrund af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Italien og Danmark. Der er ikke grundlag for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden af artikel 19, stk. 1, litra b), idet de i så fald ville været nået til samme resultat, som SKAT i de nu verserende sager. Afgørelserne om skattefritagelse kan således kun være begrundet i, at der er lagt afgørende vægt på andre fortolkningsbidrag, herunder især det flere gange omtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget. Dette forklarer også, at sagsbehandlerne i deres begrundelse for fritagelsen har henvist til de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, jf. bilag 9, der vedrører C, se også bilag 2, hvor sagsbehandler efter en konkret undersøgelse vender tilbage med et klart svar.

De særlige forhold er,

-          At det har været af afgørende vigtighed for den italienske delegation, at de ansatte ved ambassaderne med italiensk statsborgerskab fritages for dansk skat

-          Som følge heraf blev der endvidere indført en bestemmelse om dobbelt statsborgerskab, der fik virkning med tilbagevirkende kraft,

-          De to personer, der herefter ved lov blev fritaget for dansk beskatning, den ene med dobbelt statsborgerskab, den anden med italiensk statsborgerskab, var med sikkerhed ikke kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Et forhold, som den danske delegation ikke har vurderet at være af en sådan betydning, at der har været

grundlag for at lade forhandlingerne om en ny overenskomst strande på grund af dette,

-          Når en italiensk statsborger uden dobbelt statsborgerskab efter de regler, der var gældende før den nye overenskomst, blev beskattet i Danmark, og efter den nye overenskomst blev fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft, kan dette kun skyldes, at det udtrykkeligt fremgår af Memorandum of Understanding og endnu mere klart af bemærkningerne til lovforslaget, at italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade, skal fritages for dansk beskatning,

-          Der er med andre ord tale om en gensidig forståelse af artikel 19, som endvidere er affattet i et Memorandum of Understanding i bemærkningerne til lovforslaget. På baggrund af denne fortolkning blev to medarbejdere, den ene af dem i nøjagtig samme situation som B, ved lov fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft,

-          Eftersom en sådan gensidig forståelse af reglerne, hvad enten det er nedfældet i en protokol, et Memorandum of Understanding, har samme retsgyldighed som selve overenskomsten, kan de danske skattemyndigheder ikke ensidigt tilsidesætte denne fortolkning.

Der er således tale om en fortolkning af en bestemmelse i overenskomsten, som de danske og italienske myndigheder har været enige om. Det ville naturligvis have været ønskeligt, hvis det fremgik helt klart af artikel 19, at stk. 1, litra b) (ii) ikke finder anvendelse på italienske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Danmark samt danske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Italien. Dette har man af en eller anden årsag ikke fundet behov for at præcisere direkte i overenskomsten. Faktum er imidlertid, at bestemmelsen har været håndhævet sådan i alle årene. Der har på intet tidspunkt været stillet spørgsmål ved, hvorvidt der skulle foretages en undersøgelse af, hvorvidt de ansatte, der er italienske statsborgere eller dobbelt statsborgere, tillige skulle være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden.

Hvis den nye praksis opretholdes, vil det sætte de ansatte ved ambassaden i en uheldig situation, idet Italien på den anden side fastholder beskatningsretten. En hårknude, som i sidste ende kun kan løses ved gensidige forhandlinger mellem de kompetente myndigheder. Denne sidste løsning burde Skatteministeriet have gjort brug af, hvis Skatteministeriet er uenig i fortolkningen af artikel 19, i stedet for at rejse sagerne over for de enkelte ansatte. Vores gæt er, at Skatteministeriet ikke vurderer, at hensynet til beskatningsretten til nogle få ambassadeansatte vejer tilstrækkeligt tungt til, at der er grundlag for nye forhandlinger, når overenskomsten på centrale punkter er i overensstemmelse med de danske ønsker."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har bl.a. anført:

"2.2. Memorandum of Understanding og bemærkningerne til  lovforslaget

Selv om det omtalte Memorandum of Understanding ikke har været undergivet samme vedtagelsesprocedure som en protokol, understreger vi, at den forståelse, som lægges til grund i Memorandum of Understanding understøttes af Bemærkningerne til Lovforslaget.

At dette dokument skal lægges til grund ved fortolkningen, fremgår ligeledes direkte af artikel 31 i Wienerkonventionen, som omtales nedenfor i afsnit 3.

Det fremgår af artikel 31:

3. med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten dens præambel og bilag:

(a)   enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)   Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten. 

Det må være åbenbart, at Memorandum er et så vigtigt dokument, jf. litra (b) og en så vigtig aftale, jf. litra (a), at SKAT ikke blot kan undlade at lægge dette til grund.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vores vigtigste argument, som

Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til.

(….)

2.3 Offentliggjort praksis

At der ikke findes offentliggjorte afgørelser, der tager stilling til denne særlige fortolkning af overenskomsten, som har været praktiseret fra SKATs side i over 20 år, skyldes naturligvis, at ingen af de ansatte har haft anledning til at klage over skatteansættelsen, idet de har været fritaget for dansk skat.

Gennem årene er der truffet adskillige afgørelser vedrørende de ansatte på Den Italienske Ambassade.

-          Der findes adskillige års forskudsopgørelser og årsopgørelser, hvoraf det fremgår, at alle ansatte med italiensk statsborgerskab er blevet fritaget for dansk skat af deres løn.

-          Tre medarbejdere, der blev ansat i 1999 og 2000, og som startede med at betale skat i Danmark, fik i 2003 tilbagebetalt den danske skat som følge af ratificeringen af den nye overenskomst. Der er ingen tvivl om, at disse havde haft bopæl i Danmark forud for ansættelsen.

-          2. september 2002 skrev NI i et brev til en italiensk lokalansat på Ambassaden, at Italien havde beskatningsretten med virkning fra 1. januar 1993. NI var med i delegationen, som underskrev Memorandum of Understanding. Der var ingen tvivl om, at også denne ansatte havde boet i

Danmark forud for ansættelsen på ambassaden.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at samme embedsmand (NI), som var medunderskriver af dette Memorandum of Understanding, var direkte involveret i de efterfølgende fritagelser for dansk skat og hermed var med til at cementere retsstillingen.

Hertil kommer sagerne vedrørende de tre ansatte, som nu verserer for Landsskatteretten.

At der først nu rejses sager, der sår tvivl om denne praksis, skyldes, at de nye sagsbehandlere ikke har baggrundshistorikken for denne proces. Dette kan imidlertid ikke indebære, at en fortolkning, som der ikke er sået tvivl om i så mange år, ensidigt tilsidesættes af de danske skattemyndigheder.

Der foreligger også en utvetydig tilkendegivelse af fortolkningen af reglerne i Bemærkningerne til Lovforslaget, hvor det anføres, at lovforslaget har til formål at fritage personer med dobbelt statsborgerskab fra dansk beskatning og at ændringen sker på italiensk initiativ. Personen med dobbelt statsborgerskab var dansk men italiensk gift, og havde altid boet i Danmark. I kraft af ægteskabet med en italiensk statsborger havde hun automatisk fået italiensk statsborgerskab. Hun hedder ST og er ikke længere ansat på ambassaden, men hun kan tydeligt huske hele forløbet.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vigtige argumenter, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til. 

Det følger af artikel 31, stk. 3. litra b) i Wienerkonventionen:

3.Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(b) enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

Det må være åbenbart, at den praksis, som vi har dokumenteret, må være tilstrækkeligt grundlag for at være omfattet af ovenstående artikel. Vi henviser i det hele til afsnit 3 nedenfor.

2.4 Uformel tilkendegivelse og retsbeskyttet forventning

Der foreligger i høj grad en retsbeskyttet forventning om, at Danmark ikke beskatter lønnen. Der har på intet tidspunkt i alle årene siden den nye overenskomsts ikrafttræden været rejst tvivl om, at Italien har beskatningsretten til lønnen. Dette har været gældende for samtlige lokalt ansatte.

Når en dansk statsborger, der aldrig har boet i Italien som følge af sit nyerhvervede italienske statsborgerskab blev fritaget direkte ved lov, kunne der ikke herske nogen tvivl om, at dette også var gældende for italienske statsborgere, selv om disse havde boet en årrække i Danmark inden ansættelsen, for at de kunne lære det danske sprog og dansk kultur at kende, inden de blev ansat.

Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

Se tillige afsnit 3 om Wienerkonventionen, Det fremgår af artikel 31, stk. 4,

Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Hensigten har utvivlsomt været at fritage italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade fra dansk skat.

3. AFSLUTNING OM FORTOLKNING AF ARTIKEL 19 OG WIENERKONVENTIONEN

Memorandum of understanding forudsætter, at når artikel 19, stk. 1, litra b) (i) er opfyldt, er det ikke nødvendigt at gå videre til litra b) (ii) og at det er sådan bestemmelsen er blevet håndhævet og direkte forudsat i lovmotiverne, idet italienske statsborgere blev fritaget for beskatning.

The Delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a) In case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italien Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italien national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services om behalf of the Italian Government whichever his nationality is.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1

Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler. De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene. Gensidige aftaler, som ændrer eller supplerer en overenskomst, der i form af en protokol eller en tillægsaftale er gennemført i lovform, anses som en del af overenskomsten og tillægges samme vægt, som den øvrige del af overenskomsten, med bindende virkning for Landsskatteretten og domstolene.

Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastsættelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager.

Vores kommentarer er nedenfor indsat med fremhævet tekst, mens konventionens direkte ordlyd er indsat med kursiv.

Det fremgår af Wienerkonventionens artikel 31

Almindelig regel om fortolkning.

1.      En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2.      Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a)   Enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)   Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

Det "Memorandum of Understanding", der blev underskrevet af de to forhandlende delegationsledere: JM, Generaldirektør i det italienske Finansministerium og SJ, Head of Division i det danske Skatteministerium i Rom-by i juni 1996, må betragtes som et dokument i tilknytning til traktaten ifølge Art. 31, stk. 2 (b).

Bestemmelserne i art. 31 går langt videre end et krav om kun at tillægge offentliggjorte protokoller betydning. Med "ethvert dokument" må det være åbenlyst, at man også skal tillægge det førom-bytalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget betydning.

3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(a)   En eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;

(b)   Enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

(c)    Enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forhold mellem deltagerne.

Med begrebet "enhver efterfølgende praksis" må det tillægges afgørende vægt, at der foreligger adskillige afgørelser om fritagelse for dansk beskatning. Det er åbenbart grundløst at indtage det standpunkt, at denne praksis hviler på en fejlfortolkning af overenskomsten, som SKAT synes at lægge til grund.

4. Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Der hersker ingen tvivl om, hvad der har været deltagernes hensigt.

Hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) vil medføre, at italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade, ikke skal beskattes i Danmark af den indtægt, der udbetales af den italienske stat. Hvis dette ikke var hensigten, var der ingen grund til specifikt at meddele til lovmotiverne, at tre (senere to) navngivne medarbejdere, der åbenbart ikke var kommet til Danmark udelukkende med henblik på ansættelse på ambassaden, blev fritaget for beskatning.

Hensigten har derfor været ganske klar og utvetydig.

Videre fremgår det af artikel 32:

Supplerende fortolkningsmidler.

Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31:

(a)   Efterlader betydningen flertydig eller uklar eller

(b)   Fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt.

Bemærkningerne til lovforslaget medfører ingen tvivl om, at hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) går forud for litra b) (ii) forstået på den måde, at hvis der er tale om italienske statsborgere, er de allerede fritaget for dansk beskatning efter litra b) (i). Ellers var det ikke nødvendigt at præcisere, at italienske statsborgere ikke kan beskattes i Danmark, mens danske statsborgere ikke kan beskattes i Italien. Ligeledes ville det være åbenbart grundløst at præcisere, at formålet med ændringen af overenskomsten var at fritage to navngivne medarbejdere fra dansk beskatning.

Set i lyset af, at bestemmelsen i art. 19, stk. 1, litra b) af de danske skattemyndigheder er blevet fortolket i overensstemmelse med Bemærkningerne til Lovforslaget i over 15 år, vil det forhold, at man nu vil ændre denne fortolkning medføre et åbenbart urimeligt resultat.

På denne baggrund må den ændrede praksis anses for at stride mod

Wienerkonventionen."

Dersom Landsskatteretten mod forventning ikke vil give medhold i, at klageren skal fritages for skat, gøres det gældende, at skattepligten ikke kan gælde med tilbagevirkende kraft, men først fra 2017, hvor SKAT ved brev af 16. januar 2017 fastslår, at klageren er skattepligtig til Danmark af lønnen.

SKAT kan ikke med tilbagevirkende kraft ændre en praksis, der har været håndhævet siden vedtagelsen af den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteankestyrelsen kan ikke konkludere, at der har været tale om en praksis, der strider med en højere retskilde, når denne praksis har været fulgt i så mange år, og når denne praksis følger de retningslinjer, der blev lagt af de embedsmænd, der var med til at forhandle den nye overenskomst på plads. Når denne fortolkning tillige har støtte i bemærkningerne til lovforslaget, forekommer det besynderligt, at Skatteankestyrelsen uden videre kan konkludere, at denne praksis har været ulovlig.

Det fastholdes, at der er tale om en væsentlig praksisændring, der end ikke kan ændres ensidigt af SKAT. Hvis det mod forventning fastholdes, at fortolkningen af artikel 19, stk. 1, litra b) kan ændres, må det være åbenbart, at en så indgribende ændring af praksis kun kan få virkning fremadrettet.

Retsmødet

På retsmødet redegjorde ST for det forløb, der havde været i forbindelse med forhandlingerne om den ny overenskomst. Hun var en af de 3 ansatte, der var direkte årsag til, at Italien ønskede de dagældende regler ændrede.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at alle indtægter, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet, som udgangspunkt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Klageren er lokalt ansat ved Den Italienske Ambassade i Danmark, hvorfor hun omfattes af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien.

Af artikel 19, stk. 1, fremgår:

"a) Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. 

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som:

(i)                 Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii)               Ikke blev hjemmehørende i denne stat med det formål at udføre hvervet."

Bestemmelsens ordlyd er klar. Bestemmelsens forarbejder kan derfor ikke føre til en anden forståelse af teksten, end den, der følger af ordlyden. Wienerkonventionens artikel 31 og 32 kan ikke føre til andet resultat.

Det fremlagte Memorandum of Understanding kan ikke sidestilles med en protokol, da dette ikke er et offentligt tilgængeligt dokument, og da det ikke har undergået samme vedtagelsesprocedure som en protokol.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, st. 1, litra b, (ii), har Danmark herefter beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade.

SKATs afgørelse af den 16. januar 2017 vedrørende forskudsopgørelsen for indkomstårene 2016 og 2017 er således i overensstemmelse med såvel interne danske skatteregler som med bestemmelserne i den Danskitalienske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Administrativ praksis

En borger kan støtte ret på en administrativ praksis, hvis den er klar, uden forbehold og ikke i strid med højere retskilder.

I den foreliggende sag foreligger der ingen offentliggjort praksis, hvorefter artikel 19, stk. 1, litra b, fortolkes på den af repræsentanten angivne måde. De af repræsentanten nævnte personer udgør endvidere ikke et tilstrækkeligt antal til at godtgøre, at SKAT har haft en ikke offentliggjort praksis med denne fortolkning. Det bemærkes, at en sådan praksis også ville være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som er en højere rangerende retskilde.

Betydningen af SKATs besvarelse

SKAT meddelte i februar 2016 klageren, at hendes indkomst fra Den Italienske ambassade udelukkende skulle beskattes i Italien.

SKAT må formodes at have været bekendt med, at klageren ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at udføre hvervet på ambassaden, da klageren havde haft bopæl i Danmark gennem en årrække forud for ansættelsen.

Da beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade rettelig tilkommer Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b, (ii), har klageren således fået forkert besked. SKATs besvarelse er imidlertid ikke en afgørelse, men en uformel tilkendegivelse om den fremtidige skatteansættelse.

SKATs uformelle tilkendegivelser om en skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål, har i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser i korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen. Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse følgelig ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af en tilkendegivelse fra SKAT.

Inden for forældelsesfristerne kan en skatteansættelse således ændres eller korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. I enkelte tilfælde, hvor skatteyderens forventning har hvilket på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af alle sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har fortaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen eller har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.

Klageren ses ikke at opfylde samtlige af disse betingelser, hvorfor hun ikke har haft en retsbeskyttet berettiget forventning. SKAT har derfor kunnet ændre hendes forskudsregistrering for såvel 2016 som for 2017.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.

…"

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende C fremgår:

"…

Klagen vedrører forskudsopgørelsen.

Indkomståret 2015

SKAT har tilbagekaldt klagerens skattefritagelse vedrørende løn fra Den Italienske Ambassade i Y1-by, idet Danmark anses for at have beskatningsretten til klagerens løn for arbejdet ved ambassaden.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således at tilbagekaldelsen først anses for at have virkning 6 måneder fra afgørelsesdatoen, dvs. fra den 1. oktober 2015.

Møde mv.

Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er født i Danmark den (red.dato.nr.4.fjernet), har hele sit liv været bosiddende i Danmark.

Klageren har arbejdet på Den Italienske Ambassade i Y1-by siden 1993.

Det fremgår af CPR-registeret, at klageren var dansk statsborger indtil den 17. juni 2006, hvor hun blev italiensk statsborger.

Af en erklæring af 2. august 2006 fra Den Italienske Ambassade til SKAT fremgår:

"TO WHOM IT MAY CONCERN

The Embassy of Italy herby certifies that the salary which our employee C - born in Copenhagen on de (red.dato.nr.2.fjernet), Italian citizen from de 16^th of June 2006 - receives from this Embassy is under the provisions of art 19 (Governmental functions) of the Convention between the Italian Republic and the Kingdom of Denmark for the avoidance of double taxation signed in Copenhagen on the 5^th of May 1999.

The amount of the gross salary on annual basis is of Dkr.: 322.343,88."

SKAT udstedte I februar 2007 en fritagelse for dansk A-skattetræk til Den Italienske Ambassade i Y1-by fældende fra indkomståret 2007. Skattefritagelsen var begrundet med, at Italien havde beskatningsretten til klagerens løn i henhold til de særlige bestemmelser om medarbejdere med italiensk statsborgerskab i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Italien.

Ved et brev dateret den 1. april 2015 til Den Italienske Ambassade tilbagekaldte SKAT fritagelsen for A-skattetræk for klageren. Tilbagekaldelsen blev begrundet med, at Danmark har beskatningsretten til lønnen, da klageren ikke anses at være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii).

Ligeledes den 1. april 2015 sendte SKAT en ændret forskudsregistrering til klageren, hvorefter hendes forskudsregistrerede indkomst fra ambassaden, 354.560 kr., blev flyttet til felt 207 "Anden personlig indkomst før fradrag af AM-bidrag".

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens forskudsopgørelse for 2015 således, at hendes hidtil skattefritagne lønindtægt fra Den Italienske Ambassade fra 2015 beskattes i Danmark.

SKAT har i indkomståret 2007 fejlagtigt udstedt en fritagelse for A-skattetræk til Den Italienske Ambassade gældende fra Indkomståret 2007. Det fremgår af fritagelsen, at den er udstedt med baggrund i klagerens italienske statsborgerskab.

Det fremgår af CPR-registeret, at klageren blev italiensk statsborger den 17. juni 2006, og at hun har boet i Danmark hele sit liv.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren været registreret som fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 siden 1970, som er SKATs tidligste data.

Danmark har beskatningsretten til løn fra Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii), da klageren ikke er kommet til Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade.

Artikel 19, stk. 1 - Offentligt hverv - i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien har følgende ordlyd:

1. a) gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. 

b) Sådan gage, løn eller andet lignende kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som:

(i)                 Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii)               Ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.
                                                  

Klageren har i brev af den 24. marts 2015 oplyst, at hun ikke er enig i SKATs forslag af den 3. marts 2015, da Italien efter klagerens opfattelse har beskatningsretten til lønnen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (i).

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (i), skal imidlertid i klagerens tilfælde læses således: "Er statsborger i denne stat (Danmark), uden at være statsborger i den førstnævnte stat (Italien)". Såfremt klageren havde opfyldt denne betingelse, ville Danmark fortsat have beskatningsretten til lønne.

Klageren har endvidere i brevet anført, at SKAT aftaleretligt er bundet af sit ikke tidsbegrænsede tilsagn fra 2007, idet betingelserne i dette tilsagn fortsat er opfyldt.

Skattefritagelsen er givet på et forkert grundlag, idet beskatningsretten til lønnen tilkommer Danmark, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii), i

dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

Tilbagekaldelse eller ændring af en afgørelse i bebyrdende retning kan dog alene ske med fremtidig virkning, jf. afsnit D i Processuelle Regler på SKATs område samt SKM2009.217.LSR. Skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2014 er derfor ikke ændret.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hun skal fritages for dansk skattetræk af løn fra Den Italienske Ambassade.

I klagen er bl.a. anført følgende:

"Med meddelelse af 16. april 2015 fastholder SKAT sin ændring af min forskudsopgørelse, dateret d. 1. april 2015 for indkomståret 2015 på følgende punkt:

"Forskudsregistreret udenlandsk personlig indkomst på 354.560 kr. Beløbet flyttes til 207 "Anden personlig indkomst før fradrag af AM-bidrag". 

Det gøres med den begrundelse,

>at SKAT i indkomståret 2007 fejlagtigt har udstedt en fritagelse for A-skattetræk til Den Italienske Ambassade gældende fra indkomståret 2007. Det fremgik af fritagelsen, at den var udstedt med baggrund i mit italienske statsborgerskab; og

>at Danmark har beskatningsretten til løn fra Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit ii), da jeg ikke er kommet til Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade.

Jeg skal herved klage over SKATs afgørelse af 16. april 2015.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1 - Offentligt hverv

Som det fremgår af Den Italienske Ambassades erklæring af 2. august 2006 fremsendt til SKAT, som hermed i kopi som bilag 1, og SKATs udaterede brev fra 2006/7, som jeg hermed fremsender i kopi som bilag 2, blev fritagelsen for dansk skattetræk givet på baggrund af mit italienske statsborgerskab og dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Italien.

Den relevante bestemmelse er artikel 19, litra b (afsnit (i)), hvoraf følgende fremgår:

a)      Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat (her: Italien), eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat (her: Italien).

b)     Sådan gage, løn eller andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat (her: Danmark), hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i)               Er statsborger i denne stat (her: Danmark), uden at være statsborger i den førstnævnte stat (her: Italien); eller

(ii)              Ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

Da ændringerne af dobbeltbeskatningsaftalen efter forhandlinger mellem det danske Skatteministerium og det italienske Finansministerium i 1996 blev vedtaget, blev der samtidig udfærdiget et "Memorandum of Understanding" om fortolkningen af bestemmelserne i art. 19.

Følgende fremgår af det mellem parterne indgåede "Memorandum of Understanding" i relation til ovennævnte artikel:

"The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a) In the case of Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, non being an Italian national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government Whichever his nationality is."

Tilsvarende regler gælder for den italienske stat i forhold til beskatningsretten af danske statsborgere ved eksempelvis Den Danske Ambassade i Rom.

Dette memorandum blev underskrevet af delegationslederne fra de to lande den 21. juni 1996. Jeg vedlægger en kopi som bilag 3, originalerne med underskrifter må være opbevaret i hhv. Det Danske Skatteministerium og det italienske Finansministerium.

Det fremgår således tydeligt af memorandummet, som indeholder regler om fortolkning af netop artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at SKAT ikke er berettiget til at beskatte min indkomst fra den italienske stat, selvom jeg ikke måtte være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for den italienske stat.

På baggrund af ovenstående fastholder jeg derfor, at det ikke var en fejl, da Den italienske Ambassade i 2007 fik en meddelelse fra Skattecenter Y3-by om, at jeg var fritaget for dansk skattetræk i henhold til de særlige bestemmelser om medarbejdere med italiensk statsborgerskab i dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Italien.

Afgørelsen blev netop truffet, efter at jeg i 2006, da jeg blev italiensk statsborger, personligt henvendte mig til Skattecenter Y3-by for at få ændret mine skatteforhold og havde møder med KJ. Dengang blev sagen undersøgt grundigt og udfaldet blev, i fuld overensstemmelse med de to staters vedtagne fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at jeg i lighed med mine øvrige lokalt ansatte kollegaer på Ambassaden med italiensk statsborgerskab blev fritaget fra dansk skattetræk og i stede blev beskattet i Italien.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 31, stk. 2, litra a, blev i øvrigt netop indsat med henblik på at sikre den italienske stat beskatningsretten til lønnen udbetalt af den italienske stat til andre lokalansatte italienere.

Jeg vedlægger alle relevante dokumenter i sagen."

SKATs høringssvar i klagen

Den italienske ambassade har indsendt brev (modtaget 9/7 2015) vedrørende tilbagekaldelse af skattefritagelsen af den 1. april 2015. De henviser til, at Danmark kun kan beskatte lønnen, hvis C er dansk statsborger uden at være italiensk statsborger (afsnit i). Der henvises dog i tilbagekaldelsen samt afgørelsen til afsnit ii, da C har boet i Danmark hele sit liv."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende.

"Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet C er italiensk statsborger.

1.      Dette følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under forhandlingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

2.      Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende kraft med virkning fra indkomståret 1993.

3.      Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at friholde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk statsborger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab.

4.      Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden.

5.      Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte er født og opvokset i Danmark og blev italiensk statsborger som følge af ægteskabet med en italiensk statsborger. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med C’s forhold bortset fra, at C’s efter dagældende regler måtte give afkald på sit danske statsborgerskab.

6.      Dette memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Danmark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integreret del af overenskomsten og kan ikke ensidigt fraviges af den danske skattemyndigheder. 

7.      Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra

b) (ii) ikke findes anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansattes forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosiddende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassaden, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt skatteborgerskab, præciseringen i bemærkningerne til lovforslaget samt den tilbagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to.

8.      Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu - 20 år senere - uden forudgående nye forhandlinger, ensidigt ændre denne fortolkning.

2.2. Retsgrundlaget

Det følger af artikel 19, stk. 1, litra b):

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (i)Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

En umiddelbar læsning af artikel 19, stk. 1, litra b) (ii) vil føre til, at også italienske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark.

Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtigt for den italienske delegation, at alle italienske statsborgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab ind i litra b) (i).

En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra b) (i).

Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især for de italienske forhandlere at bringe tre navngivne ansatte på den Italienske Ambassade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for ansættelsen. De havde ikke dansk statsborgerskab. Den tredje af de ansatte var født i Danmark, men var blevet gift med en italiener og havde derefter opnået italiensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne hun bibeholde sit danske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade.

Det fremgik af Bekendtgørelse 1992-10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988:

Art. 3

Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentligt hverv), stykke 1 b) kan vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en af Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er dansk statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller den underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985.

De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985.

Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991.

Situationen blev ret penibel for Skatteministeriet på dette tidspunkt. Først forespørger Den Italienske Ambassade Skatteministeriet konkret om disse tre personer, jf. bilag 1. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskatning i henhold til artikel 19 i overenskomsten jf. bilag 2. Ved brev af 26. marts 1993 følte Told- og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilbagekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Danmark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uanset om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 3. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbejdere. 

På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Litra b) (ii) blev ikke ændret ved den nye overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996.

Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten.

På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Den ene som omtalt med dobbelt statsborgerskab og begge bosiddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassaden.

Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyttede til Danmark med henblik på at arbejde på Den Italienske Ambassade.

Det fremgår af noterne af marts 2014 til artikel 19 (bilag 4):

Ifølge art. 19. stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun beskattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjemmehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet.

Det forhold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, betyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to italienske ambassademedarbejdere fritages for beskatning i Danmark.

Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl.

Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i noterne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det forhold, at litra b ikke finder ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassademedarbejdere blev fritaget for beskatning i Danmark. Vi ved positivt, at det kun var den ene af de ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab.

For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborgerskab, må fritagelsen dermed alene være begrundet i hendes statsborgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab.

Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 5.

Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12):        

Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1. som hovedregel kun i den udbetalte stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført dér og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildeskatten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det pågældende hverv.

Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassadearbejdere i Danmark for dansk beskatning.

Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres italienske statsborgerskab.

Som anført ovenfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tidspunkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette forhold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion.

Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra b) (i), som har været afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk statsborger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte memorandum samt ordlyden i bemærkningerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade.

Bemærkningerne til lovforslaget levner på denne baggrund slet ingen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade, under ingen omstændigheder skal beskattes i Danmark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmelsen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at fritage de før omtalte medarbejdere ved ambassaden for dansk beskatning.

I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette vedlægges som bilag 7. Dette Memorandum of Understanding er i tråd med bemærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra såvel den italienske som den Danske delegation.

C redegør allerede for dette Memorandum i sin klage. Sagsbehandler ved Skatteankestyrelsen vælger imidlertid at se helt bort fra dette. Den centrale formulering er:

"The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a) In the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, non being an Italian national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is."

I henhold til dette memorandum vendes fortolkningen om i forhold til den fortolkning, som SKAT nu gør gældende.

1.      Danmark kan kun beskatte danske statsborgere, der ikke tillige er italienske statsborgere

2.      Danmark kan ikke beskatte andre landes statsborgere, hvis de kom til Danmark udelukkende for at arbejde på den italienske ambassade.

Det er også således, at bestemmelsen har været fortolket siden indførelsen i 1999 og med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 1993.

Litra b) (ii) tager, som vi læser det omtalte memorandum, sigte på 3. lands statsborgere, der IKKE er italienske statsborgere, der udsendes af den italienske regering.

Hvis der er tale om italienske statsborgere, vil det følge af litra b) (i), at Danmark ikke har beskatningsretten.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1 Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomsten og internationale aftaler http://www.skat.dk/SKAT.aspx?0Id=208256:

Protokoller

Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster har en protokol. En protokol er et tillæg, som udgør en del af den samlede overenskomst. En protokol er lige så bindende for de to lande som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Protokoller kan blive til på to måder:

For det første kan parterne under forhandlingerne om at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst finde behov for,

At forståelsen af visse af overenskomstens bestemmelser gøres tydelig eller At få fastslået, at en bestemmelse skal administreres på en bestemt måde.

Dette vil man typisk nedfælde i en protokol.

I protokollen henviser man så til de relevante bestemmelser og angiver, hvordan bestemmelserne skal forstås eller administreres. Egentlige materielle regler ses undertiden også indføjet i sådanne protokoller.

Den anden måde at anvende protokoller på er ved ændringer af eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst først er indgået, vil den i de fleste tilfælde gælde i mange år fremover, men der kan opstå tilfælde, hvor de to lande finder behov for at ændre enkelte bestemmelser, uden at det er nødvendigt at genforhandle hele dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det kan man gøre med en protokol - somme tider kaldet en ændringsprotokol. En ændringsprotokol har samme funktion som en ændringslov i intern dansk ret. I en ændringsprotokol går man - ganske som i en ændringslov - specifikt ind og erstatter en hidtil gældende bestemmelse i overenskomsten med en ny.

Det må lægges til grund, at den omtalte Memorandum of Understanding er en sådan præcisering, som omtales i ovenstående afsnit, selvom det ikke er nedfældet i en egentlig protokol. Der er tale om en gensidig forståelse af overenskomsten, der er blevet nedfældet i forbindelse med forhandlingerne. Det er med andre ord lige så bindende som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder som regel standardformuleringer, der i større eller mindre grad er i overensstemmelse med modeloverenskomsten.

Som artikel 19, stk. 1, litra b) har været fortolket, såvel i bemærkningerne til lovforslaget som i det omtalte Memorandum of Understanding, har det aldrig været hensigten, at Danmark skulle kunne beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark, ligesom det aldrig har været hensigten, at Italien skal kunne beskatte danske statsborgere, der arbejder på Den Danske Ambassade i Italien.

Denne fortolkning har også været håndhævet af begge landes myndigheder, siden bestemmelsen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993.

Et memorandum of Understanding eller en protokol kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der efter gensidige forhandlinger indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

2.3 Afslutning

Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

1.      Fritagelsen er givet på trods af ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra b) (ii), som ikke er ændret.

2.      Dette kan kun skyldes, at man har lagt afgørende vægt på bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også klart af bemærkningerne til lovforslaget, at Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark.

3.      Bemærkningerne til lovforslaget må antages indirekte at referere til det før omtalte Memorandum of Understanding. Et Memorandum of Understanding kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten.

4.      Såvel noterne til artikel 19, bemærkningerne til lovforslaget samt det omtalte Memorandum of Understanding understøtter også denne fortolkning, som tidligere sagsbehandlere hos SKAT heller ikke har været i tvivl om. Antageligt, fordi de har sat sig ind i baggrunden for overenskomsten eller er blevet vejledt herom af personer i Skatteministeriet, der har haft denne indsigt.

5.      Eftersom der efter det oplyste ikke fra Skatteministeriets side er udstukket nye retningslinjer for fortolkningen af artikel 19, endsige taget skridt til udarbejdelsen af en ny protokol, forekommer det besynderligt, at SKAT har valgt at rejse disse sager og endvidere har ment at have grundlag for at konkludere, at alle tidligere sagsbehandlere hos SKAT igennem 20 år har administreret disse regler på et forkert grundlag. Sagsbehandlere, der som det har vist sig, har undersøgt forholdene grundigt, før de har truffet en afgørelse om skattefritagelse på baggrund af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Italien og Danmark. Der er ikke grundlag for at antage at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden af artikel 19, stk. 1. litra b), idet de i så fald ville været nået til samme resultat, som SKAT i de nu verserende sager. Afgørelserne om skattefritagelse kan således kun være begrundet i, at der er lagt afgørende vægt på andre fortolkningsbidrag, herunder især det flere gange omtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget. Dette forklarer også, at sagsbehandlerne i deres begrundelse for fritagelsen har henvist til de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, jf. bilag 7.

De særlige forhold er, 

-          At det har været af afgørende vigtighed for den italienske delegation, at de ansatte ved ambassaderne med italiensk statsborgerskab fritages for dansk skat

-          Som følge heraf blev der endvidere indført en bestemmelse om dobbelt statsborgerskab, der fik virkning med tilbagevirkende kraft,

-          De to personer, der herefter ved lov blev fritaget for dansk beskatning, den ene med dobbelt statsborgerskab, den anden med italiensk statsborgerskab, var med sikkerhed ikke kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Et forhold, som den danske delegation ikke har vurderet at være af en sådan betydning, at der har været grundlag for at lade forhandlingerne om en ny overenskomst strande på grund af dette,

-          Når en italiensk statsborger uden dobbelt statsborgerskab efter de regler, der var gældende før den nye overenskomst, blev beskattet i Danmark, og efter den nye overenskomst blev fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft, kan dette kun skyldes, at det udtrykkeligt fremgår af Memorandum of Understanding og endnu mere klart af bemærkningerne til lovforslaget, at italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade, skal fritages for danske beskatning,

-          Der er med andre ord tale om en gensidig forståelse af artikel 19, som endvidere er affattet i et Memorandum of Understanding og gentaget i bemærkningerne til lovforslaget. På baggrund af denne fortolkning blev to medarbejdere, den ene af dem i nøjagtig samme situation som C, ved lov fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft,

-          Eftersom en sådan gensidig forståelse af reglerne, hvad enten det er nedfældet i en protokol, et Memorandum of Understanding, har samme retsgyldighed som selve overenskomsten, kan de danske skattemyndigheder ikke ensidigt tilsidesætte denne fortolkning.

Der er således tale om en fortolkning af en bestemmelse i overenskomsten, som de danske og italienske myndigheder har været enige om.

Det ville naturligvis have været ønskeligt, hvis det fremgik helt klart af artikel 19, at stk. 1, litra b) (ii) ikke finder anvendelse på italienske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Danmark samt danske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Italien. Dette har man af en eller anden årsag ikke fundet behov for at præcisere direkte i overenskomsten. Faktum er imidlertid, at bestemmelsen har været håndhævet sådan i alle årene. Der har på intet tidspunkt været stillet spørgsmål ved, hvorvidt der skulle foretages en undersøgelse af, hvorvidt de ansatte, der er italienske statsborgere eller dobbelte statsborgere, tillige skulle være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden.

Hvis den nye praksis opretholdes, vil det sætte de ansatte ved ambassaden i en uheldig situation, idet Italien på den anden side fastholder beskatningsretten. En hårknude, som i sidste ende kun kan løses ved gensidige forhandlinger mellem de kompetente myndigheder. Denne sidste løsning burde Skatteministeriet have gjort brug af, hvis Skatteministeriet er uenig i fortolkningen af artikel 19, i stedet for at rejse sagerne over for de enkelte ansatte. Vores gæt er, at Skatteministeriet ikke vurderer, at hensynet til beskatningsretten til nogle få ambassadeansatte vejer tilstrækkeligt tungt til, at der er grundlag for nye forhandlinger, når overenskomsten på centrale punkter er i overensstemmelse med de danske ønsker."

I et senere indlæg har klagerens repræsentant bl.a. yderligere anført:

"2.2. Memorandum of Understanding og bemærkningerne til lovforslaget

Selv om det omtalte Memorandum of Understanding ikke har været undergivet samme vedtagelsesprocedure som en protokol, understreger vi, at den forståelse, som lægges til grund i Memorandum of Understanding understøttes af Bemærkningerne til Lovforslaget.

At dette dokument skal lægges til grund ved fortolkningen, fremgår ligeledes direkte af artikel 31 i Wienerkonventionen, som omtales nedenfor i afsnit 3.

Det fremgår af artikel 31:

2. Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a)   Enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)   Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

Det må være åbenbart, at Memorandum er et så vigtigt dokument, jf. litra (b) og en så vigtig aftale, jf. litra (a), at SKAT ikke blot kan undlade at lægge dette til grund.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vores vigtigste argument, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til.

(….)

2.3 Offentliggjort praksis

At der ikke findes offentliggjorte afgørelser, der tager stilling til denne særlige fortolkning af overenskomsten, som har været praktiseret fra SKATs side i over 20 år, skyldes naturligvis, at ingen af den ansatte har haft anledning til at klage over skatteansættelsen, idet de har været fritaget for dansk skat.

Gennem årene er der truffet adskillige afgørelser vedrørende de ansatte på Den Italienske Ambassade.

-          Der findes adskillige års forskudsopgørelser, hvoraf det fremgår, at alle ansatte med italiensk statsborgerskab er blevet fritaget for dansk skat af deres løn.

-          Tre medarbejdere, der blev ansat i 1999 og 2000, og som startede med at betale skat i Danmark, fik i 2003 tilbagebetalt den danske skat som følge af ratificeringen af den nye overenskomst. Der er ingen tvivl om, at disse havde haft bopæl i Danmark forud for ansættelsen.

-          2. september 2002 skrev NI i et brev til en italiensk lokalansat på Ambassaden, at Italien havde beskatningsretten med virkning fra 1. januar 1993. NI var med i delegationen, som underskrev Memorandum of Understanding. Der var ingen tvivl om, at også denne ansatte havde boet i Danmark forud for ansættelsen på ambassaden.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at samme embedsmand (NI), som var medunderskriver af dette Memorandum of Understanding, var direkte involveret i de efterfølgende fritagelser for dansk skat og hermed var med til at cementere retsstillingen.

Hertil kommer sagerne vedrørende de tre ansatte, som nu verserer for Landsskatteretten samt den tidsubegrænsede skattefritagelse, som C fik, men som blev tilbagekaldt.

At der først nu rejses sager, der sår tvivl om denne praksis, skyldes, at de nye sagsbehandlere ikke har baggrundshistorikken for denne proces. Dette kan imidlertid ikke indebære, at en fortolkning, som der ikke er sået tvivl om i så mange år, ensidigt tilsidesættes af de danske skattemyndigheder.

Som vi har anført overfor i vores kommentarer til pkt. 3, foreligger der også en utvetydig tilkendegivelse af fortolkningen af reglerne i Bemærkningerne til Lovforslaget, hvor der anføres, at lovforslaget har til formål at fritage personer med dobbelt statsborgerskab fra dansk beskatning og at ændringen sker på italiensk initiativ. Personen med dobbelt statsborgerskab var dansk men italiensk gift, og havde altid boet i Danmark. I kraft af ægteskabet med en italiensk statsborger havde hun automatisk fået italiensk statsborgerskab. Hun hedder ST og er ikke længere ansat på ambassaden, men hun kan tydeligt huske hele forløbet.

Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vigtige argumenter, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til.

Det følger af artikel 31, stk. 3, litra b) i Wienerkonventionen:

3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(c) Enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

Det må være åbenbart, at den praksis, som vi har dokumenteret, må være tilstrækkeligt grundlag for at være omfattet af ovenstående artikel. Vi henviser i det hele til afsnit 3 nedenfor.

2.4   Uformel tilkendegivelse og retsbeskyttet forventning.

Der foreligger i høj grad en retsbeskyttet forventning om, at Danmark ikke beskatter lønnen.  

Der har på intet tidspunkt i alle årene siden den nye overenskomst   ikrafttræden været rejst tvivl om, at Italien har beskatningsretten til    lønnen. Dette har været gældende for samtlige lokalt ansatte.

Når en dansk statsborger, der aldrig har boet i Italien som følge af sit nyerhvervede italienske statsborgerskab blev fritaget direkte ved lov, vil dette også være gældende for C, som er i nøjagtig samme situation. Det var også på denne baggrund, at hun fik den oprindelige skattefritagelse. 

Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, og endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark.

Se tillige afsnit 3 om Wienerkonventionen, Det fremgår af artikel 31, stk. 4,

Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Hensigten har utvivlsomt været at fritage italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade fra dansk skat.

3. AFSLUTNING OM FORTOLKNING AF ARTIKEL 19 OG WIENERKONVENTIONEN

Memorandum of Understanding forudsætter, at når artikel 19, stk. 1, litra b) (i) er opfyldt, er det ikke nødvendigt at gå videre til litra b) (ii) og at det er sådan bestemmelsen er blevet håndhævet og direkte forudsat i lovmotiverne, idet italienske statsborgere blev fritaget for beskatning.

The Delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, article 19 shall have the effect:

a) In case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italian national. 

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1

Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomsten og dansk ret Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler. De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene. Gensidige aftaler, som ændrer eller supplerer en overenskomst, der i form af en protokol eller en tillægsaftale er gennemført i lovform, anses som en del af overenskomsten og tillægges samme vægt, som den øvrige del af overenskomsten, med bindende virkning for Landsskatteretten og domstolene.

Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastlæggelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager.

Vores kommentarer er nedenfor indsat med fremhævet tekst, mens konventionens direkte ordlyd er indsat med kursiv.

Det fremgår af Wienerkonventionens artikel 31

Almindelig regel om fortolkning.

1.      En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2.     Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a)   Enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)   Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

Det "Memorandum of Understanding", der blev underskrevet af de to forhandlende delegationsledere: JM, Generaldirektør i det italienske Finansministerium og SJ, Head of Division i det danske Skatteministerium i Rom i juni 1996, må betragtes som et dokument i tilknytning til traktaten ifølge Art. 31, styk 2 (b).

Bestemmelserne i art. 31 går langt videre end et krav om kun at tillægge offentliggjorte protokoller betydning. Med "ethvert dokument" må det være åbenlyst, at man også skal tillægge det føromtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget betydning.

3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(a)   En eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;

(b)   Enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

(c)    Enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.

Med begrebet "enhver efterfølgende praksis" må det tillægges afgørende vægt, at der foreligger adskillige afgørelser om fritagelse for dansk beskatning. Det er åbenbart grundløst at indtage det standpunkt, at denne praksis hviler på en fejlfortolkning af overenskomsten, som SKAT synes at lægge til grund.

4. Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Der hersker ingen tvivl om, hvad der har været deltagernes hensigt. Hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) vil medføre, at italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade, ikke skal beskattes i Danmark af den indtægt, der udbetales af den italienske stat. Hvis dette ikke var hensigten, var der ingen grund til specifikt at meddele i lovmotiverne, at tre (senere to) navngivne medarbejdere, der åbenbart ikke var kommet til Danmark udelukkende med henblik på ansættelse på ambassaden, blev fritaget for beskatning.

Hensigten har derfor været ganske klar og utvetydig.

Videre fremgår det af artikel 32:

Supplerende fortolkningsmidler.

Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31:

(a)   Efterlader betydningen flertydig eller uklar eller

(b)   Fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt.

Bemærkningerne til lovforslaget medfører ingen tvivl om, at hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra b) (i) går forud for litra b) (ii) forstået på den måde, at hvis der er tale om italienske statsborgere, er de allerede fritaget for dansk beskatning efter litra b) (i). Ellers var det ikke nødvendigt at præcisere, at italienske statsborgere ikke kan beskattes i Danmark, mens danske statsborgere ikke kan beskattes i Italien. Ligeledes ville det være åbenbart grundløst at præcisere, at formålet med ændringen af overenskomsten var at fritage to navngivne medarbejdere fra dansk beskatning.

Set i lyset af, at bestemmelsen i art. 19, stk. 1, litra b) af de danske skattemyndigheder er blevet fortolket i overensstemmelse med Bemærkningerne til Lovforslaget i over 15 år, vil det forhold, at man nu vil ændre denne fortolkning medføre et åbenbart urimeligt resultat.

På denne baggrund må den ændrede praksis for at stride mod Wienerkonventionen."

Klageren har endelig gjort gældende, at hun - hvis Landsskatteretten måtte mene, at Danmark kan beskatte hendes indkomst - først skal beskattes fra det tidspunkt, hvor der foreligger en afgørelse i sagen.

Retsmødet

På retsmødet redegjorde ST for det forløb, der havde været i forbindelse med forhandlingerne om den ny overenskomst. Hun var en af de ansatte, der var direkte årsag til, at Italien ønskede de dagældende regler ændrede.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at alle indtægter, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet, som udgangspunkt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Klageren er lokalt ansat ved Den Italienske Ambassade i Danmark, hvorfor hun omfattes af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien.

Af artikel 19, stk. 1, fremgår:

"a) Gage, løn, og andet lignende       

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner,   vederlag kan imidlertid kun beskattes der udbetales af en kontraherende i den anden kontraherende stat, hvis stat, eller en dertil hørende politisk hvervet er udført i denne stat, og den eller administrativ underafdeling pågældende er en i denne stat hjemme- eller lokal myndighed til en hørende person, som: til en fysisk person for udførelse  af hverv for denne stat eller under- afdeling eller myndighed, kan kun  beskattes i denne stat.

(i)               Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

(ii)              Ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Bestemmelsens ordlyd er klar. Bestemmelsens forarbejder kan derfor ikke føre til en anden forståelse af teksten, end den, der følger af ordlyden. Wienerkonventionens artikel 31, og 32 kan ikke føre til andet resultat.

Det fremlagte Memorandum of Understanding kan ikke sidestilles med en protokol, da dette ikke er et offentligt tilgængeligt dokument, og da det ikke har undergået samme vedtagelsesprocedure som en protokol.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b, (ii), har Danmark herefter beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade.

SKATs afgørelse af 1. april 2015 vedrørende forskudsopgørelsen for indkomståret 2015 er således i overensstemmelse med såvel interne danske skatteregler som med bestemmelserne i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at skattefritagelsen i 2007 blev givet på et forkert grundlag, idet beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade rettelig tilkommer Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b, (ii).

Administrativ praksis

En borger kan støtte ret på en administrativ praksis, hvis den er klar, uden forbehold og ikke i strid med højere retskilder.

I den foreliggende sag foreligger der ingen offentliggjort praksis, hvorefter artikel 19, stk. 1, litra b, fortolkes på den af repræsentanten angivne måde. De af repræsentanten nævnte personer udgør endvidere ikke et tilstrækkeligt antal til at godtgøre, at SKAT har haft en ikke offentliggjort praksis med denne fortolkning. Det bemærkes, at en sådan praksis også ville være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som er en højere rangerende retskilde.

Ændring af en begunstigende forvaltningsakt

SKATs tilbagekaldelse af klagerens skattefritagelse udgør en ændring af en begunstigende forvaltningsakt til ugunst for klageren. Der gælder relativt strenge regler for en myndigheds adgang til at foretage en sådan ændring. Hvis en afgørelse har vedvarende betydning for borgere, kan den imidlertid tilbagekaldes, forudsat borgeren får et rimeligt varsel til at tilpasse sig ændringen.

I den foreliggende sag havde SKAT en saglig grund til at tilbagekalde skattefritagelse, da beskatningsretten til klagerens vederlag for hendes arbejde på Den Italienske Ambassade tilkommer Danmark, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at skattefritagelsen med rette er kaldt tilbage.

Tilbagekaldelsen skete den 1. april 2015 med virkning fra den 1. januar 2015.

Henset til, at SKAT har givet klageren en tidsubegrænset skattefritagelse, som har været gældende siden 2007, og til, at det er SKAT, der har begået en fejl, er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke herved er givet klageren et passende varsel. Et passende varsel vil være 6 måneder fra afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag, men at beskatning først skal ske fra den 1. oktober 2015.

…"

Den 7. november 2018 traf Skattestyrelsen afgørelse vedrørende VR, hvorefter hans indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 blev forhøjet med henholdsvis 252.000 kr. og 255.300 kr.

Den 7. juli 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse vedrørende MF, hvorefter hendes indkomst for indkomståret 2017 blev forhøjet med 301.868 kr. Skattestyrelsen anmodede samtidig om, at hun sørgede for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2018 i overensstemmelse med afgørelsen, og at hun medregnede indkomsten fra Den Italienske Ambassade i sin forskudsregistrering for 2021.

Den 9. september 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse vedrørende JP, hvorefter hans indkomst for indkomstårene 2015 - 2017 blev forhøjet med 276.000 kr. Skattestyrelsen meddelte samtidig, at man ville fremsende forslag til ændring vedrørende indkomstårene 2018 og 2019.

Den 13. september 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse vedrørende MG, hvorefter hans indkomst for indkomstårene 2015 - 2017 blev forhøjet med 348.000 kr. Skattestyrelsen meddelte samtidig, at det var styrelsens opfattelse, at MG’s indkomst for 2018 også skulle beskattes i Danmark.

De nævnte afgørelser vedrørende hovedintervenienterne VR, MF, JP og MG har ikke været behandlet i Landsskatteretten. Hovedintervenienterne og Skatteministeriet har under sagernes forberedelse været enige om, at de 4 sager, der omfatter samme problemstillinger som de sager, som Landsskatteretten har afgjort vedrørende A, B og C, kan behandles sammen efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, og retten har godkendt dette efter retsplejelovens § 250, stk. 1.

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har A, B, C, MF, JP, MG, VR, UC og ST afgivet forklaring.

A har forklaret blandt andet, at hun er italiensk statsborger. Hun har arbejdet på Den Italienske Ambassade i Y1-by siden 2009. Hun er (red.uddannelse.nr.1.fjernet) fra et universitet i Y2-by. Hun kom til Danmark første gang i 1992 som udvekslingsstuderende. Siden 1996 har hun boet i Danmark permanent. 

Hun hørte om stillingen på ambassaden fra MG og så stillingsopslaget på ambassadens hjemmeside. Hun søgte stillingen, selv om hun havde arbejde et andet sted. Hun deltog i en prøve på ambassaden. Det var et ansættelsesvilkår, at man skulle have boet i Danmark mindst 2 år forud for ansættelsen. Lønnen var lav, og hun ville ikke have takket ja til jobbet, hvis hun skulle have betalt skat til Danmark. I stedet for at betale en rigtig løn, besluttede de italienske arbejdsgivere, at man skulle have en lille løn og betale en lille skat til Italien. Den italienske skat var lavere end den danske. Den italienske skat var 11 pct. for offentligt ansatte. Arbejdsgiverne, det italienske udenrigsministerium, og hendes kolleger på ambassaden sagde, at man betalte skat til Italien. Hun ringede til SKAT og spurgte, om hun skulle betale skat til Danmark. Hun fik bekræftet, at hun ikke skulle betale skat til Danmark.

Efter et sygdomsforløb i 2012 kunne hun ikke længere arbejde på fuld tid. Hendes løn var meget lav, og hun var på laveste løntrin. Efter råd fra rehabiliteringscenteret ansøgte hun Y1-by’s Kommune om at få en § 56-aftale for at få fri to timer ugentlig til genoptræning. Hun fik afslag, fordi hun betalte skat til Italien.

Den 27. juni 2016 skrev hun til skatteforvaltningen, fordi der på ambassaden var rygter om, at man skulle betale skat til Danmark, og hun ville gerne vide, hvad der var det korrekte. Det endte med, at hendes indkomst blev forhøjet i 3 indkomstår. Hun solgte nogle arvede ting for at dække beløbet. 

Fra 2009 blev der indeholdt skat til Italien i hendes løn, og den skat har hun betalt. I 2020 holdt hun op med at betale skat til Italien. Ambassaden holdt op med at indeholde italiensk kildeskat, fordi hun fik at vide, at hun i stedet skulle betale skat til Danmark. Hun har ikke rettet krav mod de italienske skattemyndigheder, fordi der kun var en kort frist for at kræve tilbagebetaling. Hun er derfor blevet dobbeltbeskattet for de pågældende år.

B har forklaret blandt andet, at hun er født i Italien og er italiensk statsborger. Hun kom til Danmark i 2004, fordi hun fik en praktikplads på Den Italienske Ambassade i Y1-by. På det tidspunkt var hun færdig med sin uddannelse i (red.uddannelse.nr.2.fjernet) i Italien. Efter praktikperioden besluttede hun at blive i Danmark, og hun læste (red.uddannelse.nr.3.fjernet) på (red.studie.nr.1.fjernet). Hun afsluttede uddannelsen i 2008 og fik arbejde. Fra 2016 - 2019 var hun lokalansat på Den Italienske Ambassade i Y1-by. Nu arbejder hun i (red.arbejde.nr.1.fjernet). 

Hun kendte MG fra praktiktiden i 2004 og fik en opringning, da stillingen på ambassaden blev slået op på ambassadens hjemmeside. Lønnen er det vigtigste, når man får et job, og hun kom fra et velbetalt job. Hun fik at vide, at hun skulle betale skat til Italien. Hun ville ikke have accepteret lønnen på ambassaden, hvis hun skulle have betalt skat til Danmark, hvor man betaler 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag og 38 pct. i skat. Ambassaden splittede lønnen op i to dele, og man beskattede halvdelen med italiensk skat. I Italien vil trækprocenten være 23 pct. Når man arbejder i udlandet og alene angiver halvdelen af lønnen, bliver trækprocenten 11 - 12 pct. Lønnen i kontrakten var en bruttoløn, og man fik en passende nettoløn svarende til det danske niveau.

Efter at hun den 1. februar 2016 var blevet ansat på ambassaden, skrev hun den 8. februar 2016 til SKAT, fordi der var rygter på ambassaden, og C havde fået brev fra SKAT i 2015. Hun havde selv fået på skrift fra en regnskabsmedarbejder på ambassaden, at hun skulle betale italiensk skat, men hun rettede alligevel henvendelse til SKAT som anført i e-mailen af 8. februar 2016, fordi hun kendte de danske skatteregler efter 8 års ansættelse hos et dansk (red.arbejde.nr.2.fjernet).

Hun havde en kort telefonsamtale med en medarbejder hos SKAT, hvor hun fik oplyst, at hun ikke skulle betale skat til Danmark. Hendes spørgsmål gik også på, hvornår hun skulle oplyse om sin indkomst til SKAT. Hun bad om at få svaret skriftligt, og medarbejderen svarede hende ved e-mail af 19. februar 2016. E-mailen gengiver det svar, som hun fik telefonisk. Hun blev nervøs, da hun fik forslaget til afgørelse af 20. december 2016, fordi hun 10 måneder tidligere havde talt med SKAT og fået bekræftet skriftligt, at hun skulle betale italiensk skat. Hun arbejdede tæt sammen med C, og hun vidste, at C havde fået brev fra SKAT. A, C og hun var de første, der blev ramt.

I indkomståret 2019 var hun ansat på ambassaden i 4 måneder, hvorefter hun skiftede job. Hun fik 3.000 euro retur fra det italienske skattevæsen for de 4 måneder. Ambassaden lod medarbejderne selv om at klare forholdet til det danske skattevæsen. Hun har valgt ikke at betale skatten for indkomstårene 2016 - 2018, fordi hun håbede, at det ville løse sig. Hendes gæld til SKAT vedrørende indkomstårene 2016 - 2019 er 477.000 kr., og beløbet forrentes.

På ambassaden fik hun at vide, at hun ikke kunne få tilbagebetaling fra de italienske skattemyndigheder for årene forud for 2019, og hun har derfor ikke skrevet til de italienske skattemyndigheder om yderligere tilbagebetaling. Hun har ikke gjort krav gældende over for ambassaden om lønforhøjelse. Lønforhøjelsen, som ambassaden tilbød, gjaldt alene fremadrettet fra 2020.

C har forklaret blandt andet, at hun er født i Y1-by. Hun var ansat på Den Italienske Ambassade i Y1-by fra 1993 til den (red.dato.nr.3.fjernet) 2020, hvor hendes kontrakt udløb, da hun fyldte (red.alder.nr.1.fjernet). 

I 1993 var hun dansk statsborger og betalte skat til Danmark. Hun havde børn, der gik til italiensk modersmålsundervisning, og en af lærerne fortalte hende om et jobopslag på ambassaden. Ifølge kontrakten skulle hun selv klare forholdet til det danske skattevæsen. Hendes løn var fra starten 23.000 kr. om måneden. Dengang var hun indforstået med at betale dansk skat, men det blev udhulet gennem årene, fordi lønnen var lav, og de andre fik meget mere udbetalt. Hun blev italiensk statsborger og fraskrev sig sit danske statsborgerskab i 2006. Hun fik en erklæring om artikel 19 og et tillæg til sin kontrakt, hvorefter ambassaden skulle trække skat til Italien. Bruttolønnen var uændret. 

Hun opsøgte SKAT i Y3-by. SKAT svarede, at hun fik skattefritagelse. Hun gik ud fra, at fritagelsen var korrekt, da dette var som forventet. Kollegerne på ambassaden betalte skat til Italien. Hun oplyste sin indkomst fra Italien til SKAT via portalen, og hun fik nedslag for dansk beskatning. Sådan var det i mange år, men pludselig, omkring 2016 - 2017, forsvandt den option fra portalen, hvor man kunne indtaste oplysninger om udenlandsk indtægt. I årene efter 2006 var hendes eneste kontakt med SKAT indtastningerne via portalen, bortset fra i 2011, hvor hendes indkomst pludselig blev beskattet i Danmark. Hun kontaktede SKAT om, at det måtte være en fejl, og de ændrede det.

Hun fik det første forslag til afgørelse om indkomstforhøjelse i marts 2015, og afgørelsen kom i april 2015, hvor SKAT forhøjede hendes indkomst med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2015. Landsskatteretten ændrede det, sådan at forhøjelsen skulle ske fremadrettet fra den 1. oktober 2015. Hun har ikke betalt den danske skat, fordi hun hele tiden har ment, at hun ikke skulle betale skat til Danmark. Skattekravet er overgået til Gældsstyrelsen, og hendes trækprocent er blevet hævet, fordi hun har fået store restskatter. Hun husker ikke gældens størrelse. Beløbet forrentes. Hun fik skat for 2019 tilbagebetalt med 30.000 kr. fra det italienske skattevæsen.

I 2015 var hun den første medarbejder, der fik indkomsten forhøjet. Hun fik ikke en tilsvarende lønforhøjelse fra ambassaden. Alle tænkte, at det var en fejl, og at det nok skulle komme i orden. Hvis hun havde fået skatten tilbage fra Italien for alle årene, ville det ikke have kunnet dække den danske skat, fordi differencen var stor. Hun har ikke rejst krav mod ambassaden om kompensation, da hun har valgt af føre sagen mod skattevæsenet.

MF har forklaret blandt andet, at hun er født i Italien og italiensk statsborger. Hun kom til Danmark i 2012 som studerende på (red.studie.nr.2.fjernet) og blev i Danmark. Hun har siden februar 2017 arbejdet for det italienske udenrigsministerium som ansat på Den Italienske Ambassade i Y1-by. Hun så stillingsopslaget på ambassadens hjemmeside.

Ifølge arbejdskontrakten skulle hun betale skat til Italien. Lønnen var meget lav, men hun var arbejdsløs og ville have taget jobbet på ambassaden, selv om hun skulle have betalt skat til Danmark. Derefter ville hun nok have søgt videre efter et andet arbejde.

Fra ambassaden og kollegerne fik hun at vide, at hun var underlagt de italienske skatteregler, og at hun kun skulle opgive til de danske skattemyndigheder, at hun havde udenlandsk indkomst. Dette gjorde hun første gang i 2018, hvor hun via SKATs hjemmeside oplyste om lønnen fra ambassaden, hvilket var hendes eneste indtægt. Da hun fik afgørelsen fra Skattestyrelsen med forhøjelse af indkomsten for 2017, blev hun overrasket, fordi der var gået mange år, hvor kollegerne havde betalt skat til Italien, og hun havde kendskab til forhandlinger mellem Danmark og Italien med henblik på at løse problemet. Der er en stor forskel på, om man skal betale skat til Italien eller til Danmark. Efter Skattestyrelsens afgørelse måtte hun flytte til en lejet bolig og nedsætte sine udgifter. Hun måtte bruge af sin opsparing, og hun fik hjælp af sine forældre. Hun ophørte med at arbejde på ambassaden i 2023 og har fået et job, hvor hun tjener mere.

Til Italien var skatten ca. 10 pct., mens den til Danmark var 35 - 38 pct. Fra 2020, hvor ambassaden ophørte med at trække italiensk kildeskat, hævede ambassaden lønnen for at kompensere hende for tabet. Hun har fået et meget lavt beløb tilbagebetalt fra det italienske skattevæsen for 2019. Hun har ikke gjort krav gældende mod ambassaden for årene forud for 2020, fordi hun gik med i denne sag, og hun har ikke råd til også at have en sag mod ambassaden.

JP har forklaret blandt andet, at han er italiensk statsborger og kom til Danmark første gang i 1998. I 1999 fik han fast bopæl i Danmark. Han har arbejdet på Den Italiensk Ambassade i Y1-by siden 2004 som chauffør. Han har betalt italiensk skat fra første arbejdsdag. Han hørte om stillingen på ambassaden gennem sine venner, som arbejdede på ambassaden. Inden da havde han arbejde hos (red.arbejde.nr.3.fjernet) og på en fabrik. Det var en betingelse for at få arbejdet på ambassaden, at han havde boet i Danmark i mindst 2 år. Han ville ikke have taget imod jobbet, hvis han havde vidst, at han skulle betale dansk skat, fordi bruttolønnen var for lav. Den lå nok omkring 21.000 kr. Få dage efter hans ansættelse ringede hans hustru til SKAT for at orientere om, at han var blevet ansat på ambassaden, og at han skulle betale italiensk skat. Han blev herefter ringet op af en medarbejder fra SKAT. Medarbejderen forklarede ham, hvordan selvangivelsen skulle udfyldes. 

I december 2006 blev han fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag. Han havde først fået afslag, hvilket han havde været overrasket over. Hans hustru havde derfor skrevet til SKAT for at spørge, hvorfor han skulle betale arbejdsmarkedsbidrag, når han allerede betalte det i Italien. SKAT traf afgørelse om, at han var fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag, så længe han arbejdede på Den Italienske Ambassade i Y1-by. Hvert år kontaktede han SKAT for at få hjælp til at udfylde selvangivelsen, og medarbejderne fra SKAT sagde altid det samme. 

Han modtog herefter et forslag til afgørelse fra SKAT, hvor han blev indkomstforhøjet med tilbagevirkende kraft til 2015. Han betalte aldrig skatten. Afgørelsen betød, at han fra den ene dag til den anden gik 4-5.000 kr. ned i løn. Han havde på daværende tidspunkt (red.antal.nr.1.fjernet) hjemmeboende børn, så det var mange penge for ham. De blev nødt til at sælge deres lejlighed, da de kunne ikke længere kunne betale af på deres lån. Den private skole, som børnene gik på, lod børnene fortsætte med at gå på skolen gratis. 

Han vidste, at der pågik forhandlinger om skatteforholdene, såkaldte MAP-forhandlinger. Han blev på et tidspunkt spurgt, om han ville acceptere den aftale, som parterne var nået frem til. Aftalen gik ud på, at alle medarbejdere skulle betale 3 års skat til Danmark og skrive under på en erklæring om ikke at ville gøre krav gældende over for Den Italienske Ambassade. Det var en betingelse, at alle medarbejdere tiltrådte aftalen. Hvis han havde accepteret den, ville han have fået en gæld til SKAT på 300.000 kr., og hans hustru ville have fået en gæld på 100.000 kr. Han kunne ikke acceptere en afgørelse, der var så ufordelagtig for ham. Hans hustru har betalt skat for alle de 5 år. Hun fik de fradrag, som han ikke kunne få.  Han mener, at alle de medarbejdere, der var lokalansatte, og som var en del af aftalen, var enige om ikke at acceptere den. 

Han har endnu ikke stævnet den italienske stat eller ambassaden. I dag betaler han sin skat til Danmark på trods af, at der i hans ansættelseskontrakt stadig står, at han skal betale skat til Italien. Han har ikke fået en ny kontrakt efter 2020. Han har dog fået nogle lønforhøjelser efter 2020, og nu får han et beløb, der lige dækker den danske skat. Han fik ikke penge tilbage fra den italienske stat for den skat, som han betalte til Italien. Han fik i stedet en opkrævning på 8.000 kr., fordi han havde fået et dansk skattefradrag på grund af sine børn. Fradraget var højere end det italienske skattefradrag.  

MG har forklaret blandt andet, at han kom til Danmark fra Italien i 1995, fordi han havde mødt sin hustru. Han blev ansat på Den Italienske Ambassade i Y1-by i september 1999, og han er stadig ansat som (red.stilling.nr.1.fjernet). I starten betalte han skat til Danmark. Han fik at vide, at en ny beskatningsoverenskomst var på vej, sådan at man kunne få italiensk beskatning, og man kunne få den danske skat tilbagebetalt. 

Den 16. august 2002 skrev han til skatteforvaltningen for at meddele, at han skulle skifte til italiensk beskatning. Hans skatteansættelse blev ændret, og han skulle have den danske skat tilbage. Det drejede sig om den skat, som han havde betalt for 4 måneder i 1999 og skatten for 2000 og 2001. Han forstod brevene fra skatteforvaltningen sådan, at han ikke skulle betale skat til Danmark, og han fik skatten tilbage. Hvis ikke muligheden for at betale italiensk skat havde været der, havde han formentlig ikke taget jobbet. Mens han betalte dansk skat, havde han ikke mange penge, og han kunne først købe hus i 2003.

Efter 2005 havde han ingen kontakt med skatteforvaltningen, bortset fra i 2007, hvor han blev bedt om oplysninger, og ambassadøren oplyste skatteforvaltningen om, at han alene var ansat på ambassaden. Fra ambassaden fik han at vide, at han ikke længere skulle betale arbejdsmarkedsbidrag, hvis han var socialt sikret i Italien. Han blev fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag. 

C talte om, at hun skulle betale skat til Danmark. De talte om, at det måske var en fejl, fordi hun var den eneste, der havde fået brev om det. Han blev ved med at krydse af i selvangivelsen, at han havde indkomst fra udlandet. Han hørte om andre, der fik brev om skattebetaling til Danmark. Han fik først selv brev fra SKAT om det i 2018. Han er først under sagen blevet bekendt med, at C ikke blev krævet med tilbagevirkende kraft. Han fik krav om betaling af dansk skat med virkning fra 2015. Den italienske skat var 16.000 kr., mens den danske skat var 145.000 kr. Hvis han fik alt tilbagebetalt fra Italien, ville det ikke være nok til at dække restskatten. Han har betalt skatten for 2019.

Han fik en ny kontrakt i 2020, hvorefter han skulle betale skat til Danmark, og derefter har han betalt dansk skat. For indkomstårene 2015 - 2018 ville den danske skat være 600.000 kr. Han har fået henstand med betalingen. Han har ikke søgt om tilbagebetaling hos det italienske skattevæsen, fordi det italienske udenrigsministerium oplyste, at man kun kunne få skatten for 2019 tilbage. Dette fik han at vide på et webinar under corona-tiden, og han har det ikke på skrift. Han har ikke stillet krav over for ambassaden om en højere løn for årene forud for 2020. Han har ikke råd til at føre flere sager. Hans opfattelse er, at man fulgte en praksis i 20 år, og han forventede derfor ingen forandring. Dengang han betalte italiensk skat, fik han mere i løn, end han får nu.

VR har forklaret blandt andet, at han kom til Danmark fra Italien for 50 år siden efter at have mødt en dansk pige i Italien. Han var ansat på Den Italienske Ambassade i Y1-by fra 2009 til 2019. Han er nu pensionist. Efter at han kom til Danmark, var han blandt andet ansat i (red.stilling.nr.2.fjernet) og senest 8 år som (red.stilling.nr.3.fjernet). Han hørte om jobbet på ambassaden, fordi han er gift med ST. Han fik jobbet som (red.stilling.nr.4.fjernet). For at blive ansat skulle man have boet i Danmark mere end 2 år. Ifølge kontrakten skulle han betale skat til Italien. Ambassaden trak skatten direkte, og han fik nettolønnen. Da han gik på pension i 2019, var det stadig sådan.

Han kontaktede SKAT i 2009, fordi han ville vide, hvordan han var stillet. SKAT fik kopi af hans kontrakt med ambassaden. Kollegerne kendte skattereglerne. Lønnen var ussel på ambassaden. Lønnen var dårligere end lønnen som(red.stilling.nr.3.fjernet), og der var alt for stor forskel. Han havde derfor ikke taget jobbet, hvis han ikke havde fået den italienske beskatning, hvorefter nettolønnen var nogenlunde den samme som lønnen i (red.stilling.nr.3.fjernet).

Han fik brev om, at indkomsten for 2015 - 2017 blev forhøjet med tilbagevirkende kraft, og at han skulle betale dansk skat i de år. Han vidste ikke, at C ikke blev opkrævet med tilbagevirkende kraft. Han har ikke betalt den opkrævede skat. Han søgte om henstand og fik henstand i 3 år, fordi man afventede MAP-forhandlinger. Derefter kom sagen i gang. Nu har han sin folkepension. Skattevæsenets krav drejer sig om 100.000 kr. om året. Det er småpenge, man kan få tilbage fra Italien, og han har ikke søgt om tilbagebetaling, fordi han har valgt at føre sagen mod det danske skattevæsen. Han har ikke fremsat krav mod ambassaden, fordi han anser det for nytteløst.

UC har forklaret blandt andet, at hun har været ansat i (red.stilling.nr.5.fjernet) på (red.arbejde.nr.4.fjernet) i Y1-by i 27 år. (red.arbejde.nr.4.fjernet) er en del af Den Italienske Ambassade. Hun er italiensk statsborger og kom til Danmark i 1988. Hun har dansk afstamning, og hendes første job i Danmark var hos (red.arbejde.nr.5.fjernet). I 1998 blev hendes nuværende stilling slået op, og hun fik jobbet. I begyndelsen betalte hun skat til Danmark, men i 2002 fik hun mulighed for at vælge mellem at betale skat til Danmark eller til Italien. Hun valgte Italien. Hun fortsatte med at selvangive hendes løn i Danmark og skrev det ind under rubrikken: "Udenlandsk løn". 

I 2017 eller 2018 fik hun et brev fra de danske skattemyndigheder om, at myndighederne nu fortolkede artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten på en anden måde end tidligere. Det betød, at hun nu skulle betale skat til Danmark og med tilbagevirkende kraft i 5 år. Det chokerede hende, da der ingen ændring var sket i hendes faktiske forhold. Der pågik MAP-forhandlinger mellem Danmark og Italien, men forhandlingerne endte med, at de ansatte skulle betale skat til Danmark. 

Hun har betalt hele skatten tilbage til Danmark. Hun sparede op og solgte en lejlighed i Y2-by. Hun fik penge tilbage fra de italienske myndigheder i 2019, og hun fik en lønforhøjelse i 2020. Lønforhøjelsen dækkede ikke den danske beskatning.

Hun har ikke udtaget stævning mod de italienske myndigheder eller ambassaden. Hun tror ikke, at hun ville få noget ud af det.

ST har vedstået indholdet af sit notat af 19. juni 2018 og forklaret blandt andet, at hun har dansk og italiensk statsborgerskab, da hun fik italiensk statsborgerskab ved ægteskab med VR. Hun blev den 1. december 1989 ansat i (red.stilling.nr.5.fjernet) på Den Italienske Ambassade i Y1-by. Først fik hun en tidsbegrænset dansk lokal kontrakt. Den første ansættelseskontrakt tog ikke højde for, at hun også var italiensk statsborger. Hun fik en ny kontrakt den 1. januar 1991. Det fremgik af den nye kontrakt, som var tidsubegrænset, at hun skulle betale skat til Italien. Hun var ansat på ambassaden indtil den 30. november 2016.

Efter Italiens ratificering af tillægsprotokollen i 1992 kom der en meddelelse fra de italienske myndigheder om, at hun og en anden nyansat medarbejder skulle betale skat til Danmark. Det protesterede de imod, da det fremgik af deres kontrakt, at de skulle betale skat til Italien. De undersøgte forskellige løsningsmuligheder, herunder om de kunne nøjes med at selvangive noget af lønnen. De danske skattemyndigheder var af den opfattelse, at den eneste mulighed var at genåbne forhandlingerne. Hun deltog som tolk i nogle af forhandlingerne. Hun havde ikke direkte indflydelse, men hendes chef deltog. Hun foreslog over for chefen, at de skulle indføre ændringen om dobbelt statsborgerskab, og at ændringen skulle have tilbagevirkende kraft. Delegationerne bestod af embedsmænd fra henholdsvis det italienske finansministerium og det danske skatteministerium. Beskatningen af danske pensioner i Danmark var vigtigt for den danske delegation. 

Hun ønskede en ordning, der tog højde for de fremadrettede ansættelser, dvs. en permanent ordning og ikke en ad hoc løsning af hendes skatteudfordringer. Det skulle være statsborgerskabet, der afgjorde, hvor man betalte skat. Hvis man var italiensk eller dansk/italiensk statsborger, skulle man betale skat til Italien, og hvis man var dansk statsborger, skulle man betale skat til Danmark.

Ændringen skulle have tilbagevirkende kraft til 1993. 

Hun fik henstand med at betale skat til Danmark i 1996-1998. Herefter skulle hun betale skat til Italien. Efter aftalen blev underskrevet, kontaktede hun NI, en skatteinspektør i SKAT, som også havde været en del af den danske forhandlingsdelegation. Hun var usikker på, hvordan hun skulle forholde sig til aftalen, og han forklarede, at hun skulle angive sin løn fra Den Italienske Ambassade som udenlandsk indkomst. Bortset fra de første par år har hun altid betalt skat til Italien af sin indkomst fra Den Italienske Ambassade. 

Parternes synspunkter

A, B, C, MF, JP, MG og VR har i deres påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

1.         Til støtte for den nedlagte påstand gøres følgende gældende:

Formålsfortolkning

2.         Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien af

5. maj 1999 (bilag 94) artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii) skal fortolkes ud fra bemærkningerne til lovforslaget (bilag 9) og Memorandum of Understanding (bilag O).

3.         Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremstår som værende foretaget uden iagttagelse af Wienerkonventionen om traktatretten fra 1969, herunder navnlig fortolkningsreglerne i art. 31-33 samt den særlige fortolkningsregel i art. 3, stk. 2, hvorfor denne skal indgå i fortolkningsbidraget.

4.         Det omtalte Memorandum of Understanding udgør en gensidig aftale, som er tiltrådt af begge lande. Det understøtter imidlertid, at samtlige underskrivende personer af Memorandum of Understanding fortolkede Dobbeltbeskatningsoverenskomsten således, at medarbejdere, uanset nationalitet og uanset tidspunkt for tilflytning til Danmark, ikke skulle beskattes i Danmark i forbindelse med arbejde udført for Den Italienske Ambassade. Memorandum of Understanding udgør på den baggrund en folkeretlig gensidig bebyrdende aftale og kan ikke ensidigt opsiges eller ændres af Danmark. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at Memorandum of Understanding er opsagt af Danmark på noget tidspunkt, hvorfor indholdet heraf er bindende. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at Memorandum of Understanding blev ændret eller annulleret forud indgåelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Memorandum of Understanding fastlægger de forudsætninger, dobbeltbeskatningsaftalen er indgået under, og den er derfor et afgørende bidrag til forståelsen af aftalen. De nøjagtige årsager til tidsintervallet på 3 år fra underskrivelse af Memorandum of Understanding til underskrift på dobbeltbeskatningsoverenskomsten i 1999 er ikke kendt, men uanset tidsforløbet er der jo tale om en gensidigt bebyrdende aftale, som ikke lader sig ændre ensidigt, hvilket lader til at være Skatteministeriets begrundelse. Skatteministeriet er af den opfattelse, at Memorandum of Understanding ikke formelt set er bindende. Det ændrer dog ikke på, at Memorandum of Understanding udgør et væsentligt bidrag til formålsfortolkningen, og at det ikke er kaldt tilbage eller ændret.

5.         Memorandum of Understanding udgør således et helt centralt fortolkningsbidrag til hensigten bag den nedskrevne artikel 19, stk. 1, b, nr. (ii) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

6.         Det gøres tilsvarende gældende, at lovgiver i bemærkningerne til L 70 - bilag 9 til lovforslaget har gengivet tilsvarende bemærkninger, som fremgik af Memorandum of Understanding under noterne til artikel 19 (min understregning):

"Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelserne ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark, og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Konkret betyder bestemmelsen, at to medarbejdere ved den italienske ambassade i Danmark kun kan beskattes i Italien."

[…]

7.         Bemærkninger til lovforslaget udtrykker formålet med bestemmelsen, som er i klar uoverensstemmelse med Skattestyrelsens fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. (ii) såvel som Memorandum of Understanding.

8.         Det er ud fra Højesterets praksis, U.2006.2701H og U.2010.2114H, fastlagt, at når der i forbindelse med lovanalyse vurderes, hvilket formål og motiver der ligger bag en særlig bestemmelse, lægges særlig vægt på eksisterende fortolkningsbidrag, herunder forarbejderne, bemærkningerne m.v. Om lovmotiver skriver Bo Von Eyben i "Retskilderne", Juridisk Grundbog bd. 1, 5. udg. 1. opl. (1991) by Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s. 17 (min understregning):

[…]

"Hvis man rent statistisk vil illustrere betydningen af de forskellige retskilder, er der i nutiden næppe tvivl om, at lovbestemmelsernes forhistorie, motiverne, indtager en førsteplads. Selv om der inden for denne retskilde kan være variationer om betydningen heraf for fastlæggelsen af gældende ret, får man indtryk af, at denne retskilde undertiden virker lige så stærkt som indholdet af en lovbestemmelse.

[…]

9.         Dette bakkes også op i Norsk retspraksis, hvor man traf en afgørelse, som gik imod lovens ordlyd samt om den konklusion, en sagkyndig komité havde lagt til grund. Dette blev slået fast i afgørelsen NRt 1978.1430 vedrørende forståelsen af udtrykket »vanlig pris«. Retten konkluderede, at en ren ordlydsfortolkning ville virke i strid med lovens formål, hvilket blev erkendt fra alle sider. Domstolene har i lignende afgørelser nået samme resultat, hvor domstolene har tilsidesat klare lovord ved henvisning til motiver, jf. således i U 1929.609 og i 1976.304 H.

10.     Skatteministeriet har i nærværende sag ikke kunne fremvise fortolkningsbidrag, som støtter ordlydsfortolkningen af artikel 19, stk. 1, b, nr. 2, og det kan således ikke udelukkes, at der er foranlediget et kvalitetstab i forbindelse med konciperingen eller rettere gengivelsen af bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Understregning ovenfor understøtter dette synspunkt.

11.     Fortolkningen af som nævnt ovenfor blev desuden anlagt på 4 medarbejdere, som blev ansat i 1999 og 2000, og som i 2003 fik tilbagebetalt deres skat:

•  Medarbejder 1, ansat i 1999 fik refunderet årene 1999 - 2001

•  Medarbejder 2, ansat i 2000 fik refunderet årene fra 2000

•  Medarbejder 3, ansat i 1998 fik refunderet ved ikke hvor mange år, formodentlig fra 19996 af 26

•  Medarbejder 4, ansat i 1998, fik refunderet 1999 - 2002

12.     Refusionen til medarbejder 1 - 4 er særligt interessant fordi den viser, at Skattestyrelsen på de ovenfor anførte tidspunkter, også fortolkede artikel 19, stk. 1, b, nr. 2 og kom frem til samme resultat

som undertegnede - at formålet med denne var at tildele beskatningsretten til medarbejdere ansat ved Den Italienske Ambassade.

13.     Det Memorandum of Understanding, der foreligger mellem Danmark og Italien, og som afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på Den Italienske Ambassade i Danmark, samt afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved Den Danske Ambassade i Italien, udgør en integreret del af overenskomsten, idet dette har været fulgt nøje og derfor ikke kan fraviges ensidigt af de danske skattemyndigheder, da dette er indgået efter gensidig aftale mellem Italien og Danmark, hvorfor en ændring må forudsætte forudgående forhandling landende imellem.

14.     Uagtet hvilken ordlydsfortolkning man laver af selve overenskomsten, er der intet til hinder for at lovgiver i forbindelse med vedtagelsen heraf fraviger eller præciserer, hvorledes det forventes at håndhæves i national ret. Bestemmelsen i artikel 19 er utvivlsomt formuleret uhensigtsmæssigt i overenskomsten, og det forekommer åbenbart, at en ren ordlydsfortolkning ikke videregiver den motivation og rationale, som tydeligt fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. 

15.     Endvidere må det anses for forudsat i skattefritagelserne i bilag 10 - 16, der alle lægger vægt på medarbejdernes statsborgerskab og ansættelsesforhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b (ii) ikke finder anvendelse for italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade.

16.     De to ansatte medarbejdere ved Den Italienske Ambassade i Y1-by, ST og KB, blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten. Det er uomtvisteligt, at Skattemyndighederne var bekendte med, at de pågældende ansatte medarbejdere var bosiddende i Danmark i flere år forud for ansættelsen på ambassaden, henset til præciseringen i bemærkningerne til lovforslaget, herunder tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab samt den tilbagevirkende kraft, som blev indsat alene af hensyn til de pågældende to ansatte (bilag 9, side 24).

17.     Ydermere gøres det gældende, at det forhold, at det omtales direkte i bemærkningerne til lovforslaget, at de to omtalte tidligere ansatte blev pålagt at betale indkomstskat til Italien, selvom de begge var bosiddende i Danmark flere år forinden, de blev ansat på ambassaden, hvilket må være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. Skattestyrelsen kan således ikke uden videre - og 20 år efter denne praksis påbegyndtes - uden forudgående nye forhandlinger, ensidigt ændre denne fortolkning. Det ville desuden stride mod lighedsgrundsætningen, som fastslået af Højesteret i U.1960.33H.

18.     Medarbejderne bemærker videre, at selve formålet med indførelsen af lovforslaget, der implementerede dobbeltbeskatningsoverenskomsten, i henhold til bemærkningerne, var at undgå at dobbeltbeskatte medarbejdere ved ambassaderne, og at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1 tog direkte sigte på, at ansatte ved ambassaden samt andre diplomatiske medarbejdere ikke blev dobbeltbeskattet

19.     Endelig gøres det gældende, at den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra 2 forekommer mangelfuld og upræcis, idet denne er en ren ordlydsfortolkning og er blevet til på baggrund af en utilstrækkelig inddragelse af relevante fortolkningsbidrag. Højesteret har i intet mindre end i 2 ledende afgørelser udtrykkeligt slået fast, at lovbestemmelsen skal fortolkes ud fra formålet med og forarbejderne til bestemmelsen, U.2010.2114H og U.2006.2701H. I begge tilfælde var der tale om, at ordlydsfortolkningen af lovbestemmelsen var i strid med formål og forarbejder. Det blev således slået fast, at en ordlydsfortolkning ikke kan stå alene og må vige til fordel for en formålsfortolkning, herunder historiske forudsætninger. Dette synspunkt er også bakket op af Bo Von Eyben jf. bemærkninger ovenfor.

20.     Det gøres gældende, at det forudgående forløb med rette har givet medarbejderne en berettiget forventning om ikke at blive dobbeltbeskattet eller blive beskattet i Danmark og dermed en forventning om udelukkende at blive beskattet i Italien.

21.     Det fremgår således udtrykkeligt og utvetydigt af ovenstående, at Skattestyrelsen burde være kommet frem til et andet resultat, såfremt man havde 8 af 26 anlagt en lovfortolkning, som inddrager flere fortolkningsbidrag end lovbestemmelsens ordlyd.

22.     Nedenfor behandles det (1) hvorledes den berettigede forventning er opstået; (2) om Skattestyrelsen er berettiget til at tilbagekalde eller ændre den gældende praksis, der ligger til grund for medarbejdernes berettigede forventning; samt (3) hvorledes Skattestyrelsen ved tilbagekaldelse med bagudrettet virkning har tilsidesat grundlæggende forvaltningsretlige principper om at foretage den mest proportionale og egnede afgørelse.

Nærmere vedrørende medarbejdernes berettigede forventninger

23.     I forbindelse med udarbejdelsen af den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst aftaltes det, at beskatningsretten tilkom det land, hvori medarbejderne var statsborgere. Italienske statsborgere skulle derfor beskattes i Italien. Der havde dog forud for forhandlingerne været tvist om, hvorvidt tre nyansatte medarbejdere, hvis kontrakter hjemlede, at de kun beskattedes i Italien, samtidig skulle betale skat i Danmark. Dette skyldtes, at Italien til trods for kontrakternes klare ordlyd udmeldte, at der tillige skulle ske betaling af skat til Danmark. Dette medførte påstande om kontraktbrud, og det fordrede et behov for en både hurtig og holdbar løsning (bilag 8).

24.     Ifølge vedlagte notat (bilag 8) fra ST, der arbejdede ved Den Italienske Ambassade i mere end 25 år fra år 1996, indrettede medarbejderne ved Den Italienske Ambassade i Y1-by sig efter denne udlægning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det var afgørende for medarbejderne, hvilket land der havde beskatningsretten, jf. bilag 8, hvilket også var af afgørende betydning i forbindelse med ansættelsen:

25.     "jeg havde fået bevilliget henstand med dansk skat under forhandlingsforløbet [af dobbeltbeskatningsoverenskomsten], der varede i flere år og frygtede at blive ruineret, hvis ikke Italien endte med at få tildelt beskatningsretten. […] Intet har været forsøgt skjult og jeg har haft fuld tillid til de tilbagemeldinger, jeg fik fra SKAT. Når SKAT i dag vælger at fortolke aftalens ordlyd anderledes end praktiseret i 25 år i mit tilfælde alene, […] så strider det mod selve ansættelsesproceduren, som altid har forudsat, at man de to forudgående år skulle have været bosat i Danmark.".

26.     Medarbejderne indrettede sig altså på de udmeldinger, der kom fra Skattestyrelsen. Der var altså ikke blot tale om passivitet fra Skattestyrelsens side, som foranledigede medarbejdernes forventninger. Der forelå tværtimod aktiv forvaltning fra Skattestyrelsen. Denne pointe uddybes yderligere nedenfor.

27.     Den 2. august 2006 fremsendte Den Italienske Ambassade en erklæring til SKAT (bilag 12), hvoraf fremgår:

"TO WHOM IT MAY CONCERN

The Embassy of Italy hereby certifies that the salary which our employee Mrs [xxxx] - born in Copenhagen on the (red.dato.nr.2.fjernet), Italian citizen form the 16th of June 2006 - receives from this Embessy is under the provisions of art 19 (Governmental functions) of the Convention between the Italian Republic and the Kingdom of Denmark for the avoidance of double taxation signed I Copenhagen on the 5th of May 1999."

28.     Erklæringen blev udstedt med udgangspunkt i den eksisterende kommunikation ambassaden havde haft med SKAT igennem flere år.

29.     Igennem årene modtog medarbejderne afgørelser fra Den Sociale Sikringsstyrelsen, SKAT, og Skattecenter Nærum (bilag 10 - 16) vedrørende fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag. Sådanne fritagelser kan alene opnås, når man ikke er skattepligtig til Danmark. Dette bestyrkede medarbejdernes opfattelse af, at de ikke var skattepligtige til Danmark. Samtidig viser det, at myndighederne var af samme opfattelse. I Brev fra SKAT vedrørende skattefritagelse til Den Italienske Ambassade fra februar 2007 (bilag 14), bekræftede SKAT, at C var skattefritaget. Det forekommer usandsynligt, at SKAT skulle have udstedt en sådan erklæring, uden at se C’s ansættelseskontrakt og oplysninger omkring tilhørsforhold. Beskatningen til Italien gælder for samtlige årsopgørelser for medarbejderne (bilag 17 - 35, 100, 102 og 103).

30.     Det er således utvivlsomt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten hjemler, at Italien er det rette beskatningsland, og at dette har været et afgørende forhold, som medarbejderne ved Den Italienske Ambassade i mere end 25 år har indrettet sig efter på baggrund af gentagende, klare udmeldinger fra Skattestyrelsen, som er sket på baggrund af grundige undersøgelser fra SKAT. Disse undersøgelser, der er foretaget af Skattestyrelsen, bestyrker 10 af 26 yderligere, at medarbejderne har haft en berettiget forventning om udelukkende at ville blive beskattet i Italien.

31.     Det følger af Skattestyrelsens vejledninger A.A.4.1 til A.A.4.6, at betingelserne for, at en berettiget forventning kan siges at være til stede, er, at:

•  Tilkendegivelsen skal være afgivet af en kompetent myndighed

•  Tilkendegivelsen skal være rettet til en bestemt borger eller virksomhed

•  Tilkendegivelsen skal være positiv, entydig og specifik

•  Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger

•  Tilkendegivelsen skal være klar og dokumenterbar

•  Der må ikke være tale om væsentlige, relevante urigtige eller ændrede faktiske forudsætninger

•  Der må ikke være tale om en åbenbart ulovlig tilkendegivelse

32.     Skattestyrelsen er den kompetente myndighed. Som behandlet ovenfor, har Skattemyndighederne indtil flere gange over en periode på mere end 25 år meddelt specifikke medarbejderne ved Den Italienske Ambassade, at disse beskattes i Italien, hvilke udmeldinger medarbejderne har indrettet sig efter, jf. LSR-meddelelse 1982, nr. 116 og 1983, nr. 54 samt s. 6 i Hjerrild-Nielsen, Poul Erik Retsbeskyttede forventninger på skatteområdet. Dette er sket under henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Forventningen har altså været egnet til at øve indflydelse på medarbejdernes faktiske disposition, jf. i denne retning Ø.L.D af 27. november 1980 og Ø.L.D af 11. september 1981

33.     Der foreligger ikke formkrav til et positivt udsagn. Det er medarbejdernes vurdering, at pågældende udmeldinger er positive, entydige og specifikke, henset særligt til, at Skattestyrelsen baserer svarene til medarbejderne samt øvrige medarbejdere ved Ambassaden på, at der er foretaget undersøgelser i SKAT, der fastlægger, at Italien er beskatningslandet, og at dette i øvrigt ikke er et spørgsmål, hvortil svaret er udtryk for nogen særlig tvivl hos Skattestyrelsen. Disse henvendelser er dokumenteret ved blandt andet ovenstående citater, men der er i tillæg hertil gjort yderligere henvendelser. Der foreligger således aktive henvendelser fra Skattemyndighedernes side og dermed ikke blot passivitet, hvilket er afgørende i forbindelse med at etablere en berettiget forventning, jf. bl.a. Ø.L.D af 3. marts 1986 og Ø.L.D af 11. september 1981 og meddelelse fra SKD 1982, side 53.

34.     Det fremgår af samtlige ansættelseskontrakter, at der skulle betales skat til Italien (bilag 79-83 og 85-87 samt 104). Tilsvarende er det uomtvisteligt, at medarbejderne har indrettet sig i henhold til dette forhold, idet lønpakkerne var acceptable ud fra italienske beskatningsforhold men uforholdsmæssigt lave med dansk beskatning

35.     Tillige er det medarbejdernes opfattelse, at der ikke siden dobbeltbeskatningsoverenskomsten er sket væsentlige ændringer i de faktiske forudsætninger, som beskatningsordningen bygger på, ligesom der ikke foreligger urigtige faktiske forudsætninger, der er lagt til grund herfor. Det skal her bemærkes, at det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden, såfremt man ønsker at udøve en bebyrdende forvaltningshandling. Skattestyrelsen har ikke forsøgt at bevise, at de allerede modtagne oplysninger var urigtige faktiske forudsætninger, eller at der skulle være sket væsentlige ændringer af fakta. Dermed har det formodningen imod sig, at der er grundlag for at fravige den gældende praksis, jf. Skattestyrelsens vejledning A.A.4.4. afsnit Særligt om ændrede faktiske forudsætninger og retsvirkningen heraf.

36.     Ydermere må det lægges til grund, at pågældende praksis ikke udgør en ulovlig tilkendegivelse, der kan begrunde en ændring.

37.     Samlet er det således uomtvisteligt, at der foreligger en berettiget forventning hos medarbejderne, hvilken forventning de har indrettet sig efter. En afvigelse herfra ville være ekstraordinært bebyrdende for medarbejderne, eftersom lønniveauet for medarbejdere på Den Italienske Ambassade er ganske lav og tilpasset efter italiensk beskatning. Selv en tilbagebetaling af skat betalt til den italienske regering ville således ikke gøre medarbejdere økonomisk i stand til at betale en ekstraordinær skat til Danmark.

Skattestyrelsens tilbagekaldelsesmuligheder

38.     Desuagtet, om beskatningsretten for de ovenfornævnte italienske medarbejdere ved Den Italienske Ambassade tilkom Italien, udgjorde en berettiget forventning, er det relevant at vurdere, i hvilket omfang SKAT er berettiget til at tilbagekalde eller ændre den gældende praksis i form af beskatningsgrundlaget.

39.     Skattestyrelsen skal som myndighed kunne anføre en relevant (saglig) grund for indgrebet for at kunne meddele en gyldig tilbagekaldelse. En eventuel tilbagekaldelse beror altid på en konkret vurdering.

40.     Det er oplagt, at hensynet til det offentliges økonomi synes at ligge til grund, ved læsning af Skattestyrelsens begrundelser for tilbagekaldelsen. Dette er en saglig, men svag, tilbagekaldelsesgrund, og det er medarbejdernes opfattelse, at denne ikke er egnet til at tilbagekalde en så veletableret og indgribende praksis, som pågældende praksis udgør, idet dette ville være uforholdsmæssigt byrdefuldt for medarbejderne.

41.     Dette skyldes, at der nødvendigvis må foretages en afvejning af på den ene side den byrde, som medarbejderne pålægges ved tilbagekaldelsen, over for hensynet til det offentliges finanser på den anden side. Se til illustration her den omvendte situation i FOB

1981.285, hvor Ombudsmanden accepterede, at Danmarks Lærerhøjskole af besparelseshensyn aflyste nogle kurser med kort varsel, selv om deltagerne havde stået oplistet længe og var meddelt optagelse og bevilling af vikarer. Ombudsmanden lagde vægt på, at hensynet til adressaterne stod så forholdsvis svagt, at de økonomiske besparelseshensyn (der ikke er stærke grunde) i det konkrete tilfælde måtte have overvægt. Se tillige U 1985.85 (tre restauratørers tilladelse til at holde åbent til kl. 03.00 om natten efter fredag og lørdag og til kl. 01.00 efter øvrige ugedage blev ændret til kortere åbningstider i nattetimerne). Begrundelsen for beslutningen var dels et ønske om indførelse af ensartede åbningstider i restaurationsvirksomheder i tre kommuner, dels et ønske om at undgå gæsternes kørsel (undertiden i spirituspåvirket tilstand) fra en restauration til en anden med længere åbningstid og dels et ønske om en enklere administration. Retten fandt, at ingen af disse hensyn kunne begrunde det foretagne indgreb i de pågældendes hidtidige næringsindkomst, jf. s. 528 i Revsbech, Karsten m.fl. Forvaltningsret Almindelige emner.

For så vidt angår tilbagekaldelsesindgrebets intensitet, kan en allerede udnyttet tilladelse kun tilbagekaldes, hvis tungtvejende grunde tilsiger det, jf. s. 520 ibid. Pågældende forhold har som nævnt foregået i mere end 25 år, hvorved ensartethed i forvaltningen er opstået. Der må således efter medarbejdernes vurdering alt andet lige tungtvejende grunde til at tilsidesætte pågældende praksis.

42.     Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelser, fremsendt til medarbejderne (bilag 1-6), at:

43.     "SKAT har i indkomståret 20XX-20XX fejlagtigt udstedt en fritagelse for

A-skattetræk til Den Italienske Ambassade gældende fra indkomståret 2007. Det fremgår af fritagelsen, at den er udstedt med baggrund i klagerens italienske statsborgerskab.".

44.     Såfremt en myndighed tilbagekalder en afgørelse på baggrund af en ren omvurdering af de faktiske oplysninger, der forelå for myndigheden, da den traf sin afgørelse, da gælder som udgangspunkt, at der ikke er adgang til tilbagekaldelse. For så vidt angår løbende retsforhold, er det ifølge den forvaltningsretlige teori kun nærliggende for adressaten, at afgørelsen ændres, såfremt adressaten ikke længere opfylder betingelserne i loven, eller hvis der foreligger grove eller gentagende vilkårsovertrædelser. Det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden herfor.

45.     Der er ikke tale om, at medarbejderne ikke længere opfylder kriterierne i loven, idet de faktiske omstændigheder ikke er ændret de sidste 25 år. Snarere er det medarbejdernes vurdering, at SKAT har foretaget en omvurdering af de foreliggende oplysninger, hvilken omvurdering som det altovervejende udgangspunkt, ikke kan føre til en tilbagekaldelse, jf. i denne retning FOB 1985.181 (forskellige opfattelser inden for samme myndighed eller nyt politisk flertal i kommunalbestyrelse var ikke tilstrækkeligt til at tilbagekalde forvaltningsakt), jf. s. 531 Ibid. Ombudsmanden udtaler:

46.     "Det sociale udvalgs afgørelse hvilede alene på en ændret vurdering og et andet skøn over, om der kunne ydes hjælp efter bistandsloven til de ansøgte ydelser, men i øvrigt på samme faktiske oplysninger. I et sådant tilfælde vil tilbagekaldelse kun undtagelsesvis kunne ske, og på det foreliggende grundlag"

47.     Alternativt kan anføres, at Skattestyrelsen har foretaget en praksisændring ved at ændre fortolkningspraksis. Dette kan som det klare udgangspunkt ikke begrunde en tilbagekaldelse, jf. s. 534 ibid.

48.     Samlet er det medarbejdernes opfattelse, at SKAT ikke på baggrund af ovenstående er berettiget til at tilbagekalde endsige ændre den gældende praksis vedrørende beskatningsforholdet for ansatte ved Den Italienske Ambassade i Y1-by.

Skattestyrelsens tilsidesættelse af proportionalitets- og egnethedsprincippet

49.     Slutteligt bemærker medarbejderne, at Skattestyrelsen ved tilbagekaldelsen har foretaget en ændring af praksis, der bryder med grundlæggende forvaltningsretlige principper om proportionalitet og egnethed.

50.     Som alternativ til en tilbagekaldelse og en ændring af gældende praksis med bagudrettet virkning, kunne Skattestyrelsen have ændret pågældende praksis i et omfang, der var mindre indgribende for medarbejderne, herunder ved at have ændret praksis med virkning for fremtiden, jf. s. 546 ff. ibid.

51.     Som nævnt er betingelserne for at ændre praksis med tilbagevirkende kraft strenge. Dette skal ses i lyset af, at medarbejderne som adressat for SKAT’s udmeldinger, har indrettet sig efter disse udmeldinger, og at det er et almindeligt forvaltningsretligt princip, at en skatteyder skal kunne disponere i tillid til myndighedernes udsagn, særligt hvis et sådant udsagn fremtræder med den tilstrækkelige autoritet, jf. s. 9 i Hjerrild-Nielsen, Poul Erik Retsbeskyttede forventninger på skatteområdet. Det er dokumenteret ovenfor, at SKAT gennem de sidste 25 år har fremsat adskillige udsagn med den fornødne autoritet.

Medarbejdernes berettigede forventninger

52.     Det er uomtvisteligt, at minimum følgende 7 danske myndigheder over adskillige år og over for adskillige medarbejdere har informeret dem om, at de var skattepligtige i Italien:

1.  G1-VIRKSOMHED (bilag 10)

2.  Told og Skat (bilag 11)

3.  Den Sociale Sikringsstyrelse (bilag 13)

4.  SKAT (bilag 15)

5.  Skattestyrelsen (bilag 16)

6.  SKAT (bilag 17)

7.  Beskæftigelses- og Integrationsforvaltningen (bilag 27)

Legalitetskravet vedr. skat i Grundlovens § 43, 1. led

53.     I grundlovens § 43, 1. led er fastslået den formelle lovs princip (legalitetsprincippet) og udgangspunktet om et skærpet hjemmelskrav for så vidt angår skattelovgivning. Det særligt skærpede legalitetsprincip fordrer, at der er entydig og klar hjemmel som betingelse for at opkræve skatter hos skatteyderne. De helt åbenbare motiver der findes i forarbejderne, Memorandum of Understanding (bilag O) og bemærkningerne til lovforslag (bilag 9) underbygger det faktum, at parterne var enige om, at medarbejdere ved Den Italienske Ambassade i Y1-by skulle beskattes i Italien. Den omvendte konklusion, altså at medarbejderne skulle beskattes i Danmark, ville af samme årsag blive fanget af grundlovens § 43, 1. led allerede fordi, at der således ikke kan siges at være en klar og entydig hjemmel.

54.     I artikel 19 stk. 1 b, nr. ii) følger: "(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet." Det står imidlertid ikke beskrevet, hvordan situationen skal behandles, hvis man er italiensk statsborger.

55.     Det fremgår heller ikke tydeligt, hvilket skatteindivid, som skal beskattes af nr. i) og nr. ii), som kan læses hver for sig, men også samlet.

56.     (i) er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

         (ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

Skal bestemmelsen forstås således, at den kun danske statsborger skal beskattes i Danmark, hvis han ikke også (1) har et italiensk statsborgerskab eller (2) ikke flyttede til Danmark med det forhold at arbejde for ambassaden? Ud fra de allerede kendte lovmotiver kunne det da tænkes, at delegationerne havde til hensigt at skabe adgang for udlandsdanskere til at flytte tilbage til Danmark og opnå den samme attraktive beskatning som de italienske statsborgere på ambassaden? Det ville forklare lovbemærkningerne til artikel 19 og de italienske jobopslag. Det ville også forklare, hvorfor sagsbehandlerne hos Skatteministeriet igennem 20 år udtalte, at medarbejderne skulle betale indkomstskat til Italien. Ordlyden giver for så vidt ikke et entydigt svar herpå, og den kan således ikke, sammenholdt med lovmotiverne, påstå at skabe den grundlovsbeskyttede klarhed om skattelovgivning.

Skatteforvaltningslovens § 48 stk. 2

Det fremgår udtrykkeligt, at af skatteforvaltningslovens § 48 stk. 2, at der kan inddrages nye spørgsmål, som har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet anledning til retssagen. Ordlyden af § 48 stk. 2 gengives nedenfor:

Er en afgørelse påklaget til en administrativ klageinstans, kan klageren i stedet vælge at indbringe afgørelsen for domstolene indtil det tidspunkt, hvor klageren i forbindelse med en høring har modtaget oplysninger om indholdet af den afgørelse, som sagens oplysninger efter skatteankeforvaltningens vurdering vil føre til. Indbringes en afgørelse, der først har været påklaget til en administrativ klageinstans, for domstolene, kan retten tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten. […]

Det fremgår udtrykkeligt af bestemmelsen, at skatteyderne har adgang til at inddrage nye spørgsmål under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre er uforholdsmæssigt retstab for borgeren. Endvidere kan tilladelse gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser.

Henset til, at sagsøgerne løbende er blevet indkomstforhøjet frem til 2019 og at forhøjelserne, er afstedkommet efter opstart af nærværende retssag, er det både forklarligt og undskyldeligt, at anerkendelsespåstanden tilsvarende, er blevet udvidet. Om lige netop den problemstilling har Niels Schiersing i TfS 1998 641 præciserende opsummeret, at reglen i skatteforvaltningsloves § 48 stk. 2, omfatter borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolene end de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem, derved at de afpasses efter de regler, der efter rpl § 383 gælder for nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret.

I Karnovs bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 48 stk. 2 anføres følgende:

Bestemmelsen indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Efter forarbejderne kan tilladelsen omfatte andre indkomstår end det år retssagen drejer sig om, hvis der er den fornødne sammenhæng mellem det nye spørgsmål og det spørgsmål der behandles under retssagen. 

Der skal være sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget. Der må ikke foreligge en helt ny sag, da det vil stride klart imod princippet om, at en forudgående administrativ rekurs skal være udnyttet. 

En borger/virksomhed kan, for så vidt angår spørgsmål om indkomstskat, få tilladelse til at inddrage spørgsmål vedrørende samme indkomstår, som dét sagen er anlagt om, og ligeledes spørgsmål om andre indkomstår, hvis der i øvrigt er den fornødne sammenhæng mellem det nye spørgsmål og det spørgsmål, retssagen er baseret på.

For det tilfælde, at retten måtte vurdere, at der er tale om indbringelse af nye spørgsmål i sagen ved den løbende udvidelse på anerkendelsespåstanden, så er det er i alle tilfælde retten, der afgør, om sagsøgerne skal kunne inddrage et nyt spørgsmål i retssagen. Se hertil TfS 2003, 66 i en sag hvor sagsøger i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. (nu skatteforvaltningslovens § 48 stk. 2) han anmodet om, at dennes påstand om fradrag for renteudgifter vedrørende indkomståret blevet taget under påkendelse, selv om dette ikke har været påkendt af Landsskatteretten. Landsretten udtalte hertil følgende:

"Landsretten tillader i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., at spørgsmålet om sagsøgerens fradragsret for renteudgifter vedrørende G2 i indkomståret 1992 inddrages under sagen.

Landsretten tillader endvidere i medfør af retsplejelovens § 363, stk. 1, nr. 2 at sagsøgerens anbringende, der støttes på manglende kompetence hos Y2-by kommune, fremsættes."

[…]

Retten nåede frem til sammenligneligt resultat i SKM 2012 457 Ø, hvor retten udtalte:

Indledningsvist bemærkes, at således som sagen er forelagt vedrører retssagen salget i 2006 fra H1 ApS til H2 ApS, mens Landsskatterettens afgørelse drejer sig om salget i 2005 fra A til H1 ApS. Da parterne imidlertid ikke har anført bemærkninger til dette, anser landsretten spørgsmålet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., hvorfor sagen kan behandles.

Endelig fandt landsretten med henvisning til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, at A ikke kunne få prøvet spørgsmålet om, hvorvidt båden var en husbåd eller en lystbåd.

Der ses således at være en tendens til, at særskilte spørgsmål afskæres for at blive prøvet efter skatteforvaltningslovens § 48, mens opadliggende spørgsmål, udvidelse af påstanden relaterende til samme juridiske problemstilling, accepteres. Helt lavpraktisk, ville afskæring fra at prøve en tilsvarende problemstilling, relaterende til et andet indkomstår, alt andet lige, resultere i, at skatteforvaltningen, under alle omstændigheder, ville skulle følge rettens afgørelse for eksempelvis indkomstårene 2016 - 2018, for 2019. Der ses således ikke at være et praktisk hensyn til alene at bedømme indkomstårene for eksempelvis 2016 - 2018, når skatteforvaltningen under alle omstændigheder, ville skulle bedømme indkomståret 2019, tilsvarende, i en efterfølgende genoptagelsessag.

Sammenlægningen af de i anerkendelsespåstanden nævnte indkomstår vil forhåbentlig medføre et lavere tidsforbrug og dermed færre omkostninger for alle sagernes parter, hvorfor retten høfligst anmodes om, at Sammenlægning af de nævnte sager vil forhåbentlig medføre et lavere tidsforbrug og dermed færre omkostninger for alle sagernes parter, anmodes retten høfligst om, at alle indkomstårene, som nævnt i anerkendelsespåstanden tages under påkendelse, såfremt sagsøgte måtte løfte bevisbyrden for, at disse indkomstår, ikke har været påkendt af Landsskatteretten.

Henset til at udvidelsen af påstanden omhandler indkomstår hvor alle sagsøgerne er blevet indkomstforhøjet med udgangspunkts i en fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii) i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien af 5. maj 1999, angår udvidelsen af påstanden, stillingtagen til det samme retlige spørgsmål, vedrørende de samme parter.

Således er betingelserne for indbringelse af nye spørgsmål i sagerne, opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 48 stk. 1 og 2 samt retsplejelovens § 363, stk. 1, nr. 2

Det fastholdes at de indsendte processkrifter fuldt ud tilfredsstiller kravene til skatteforvaltningslovens § 48 stk. 1 og at det må være op til sagsøgte, at dokumentere, såfremt det ikke er tilfældet.

B. PROVOKATIONER

Nye provokationer

57.     Skatteministeriet opfordres (2) igen til at oplyse, hvorvidt der tidligere har været truffet afgørelse vedrørende medarbejdere på Den Italienske Ambassade i Y1-by, og som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten fik tilbagebetalt den danske skat.

58.     Uagtet Skattestyrelsens tavshedspligt i skatteforvaltningslovens § 17, har Skattestyrelsen adgang til, under hensyntagen begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 stk. 2, at give oplysninger om andre skatteindivider, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om andre skatteyderes forhold er vigtige for, at denne sag er fuldt ud oplyst og begrundet. Endelig er Skatteministeriet da også bekendt med mulighed for at anonymisere afgørelserne.

59.     Såfremt opfordring (2) kan besvares bekræftende, opfordres (3) Skatteministeriet til at fremlægge omtalte afgørelse.

60.     I det omfang at opfordringen ikke efterleves, gøres det gældende, at det skal have processuel skadevirkning for Skatteministeriet.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

3.1 Skatteministeriets afvisningspåstand

Sagsøgernes og hovedintervenienternes principale påstand angår - i modsætning til den subsidiære påstand - en tidsmæssig periode, som strækker sig ud over de indkomstår, der er omfattet af de myndighedsafgørelser, der er indbragt for domstolene.

De indbragte afgørelser, som er til prøvelse i den foreliggende sag, angår forskellige indkomstår i perioden 2013-2017, jf. bilag 1-3, 5-7 og 43-44. Som eksempel kan nævnes, at den principale påstand for A omfatter indkomstårene 2013-2019, selvom skattemyndighederne alene har truffet afgørelse om indkomstårene 2013-2017, jf. bilag 1. Videre kan nævnes, at den principale påstand for MG omfatter indkomstårene 2015-2019, selvom skattemyndighederne alene har truffet afgørelse om indkomstårene 2015-2017, jf. bilag 7.

Sagsøgerne og hovedintervenienterne kan under den foreliggende sag alene få prøvet de indkomstår, som er omfattet af de afgørelser, der er indbragt for domstolene. Det er derfor uden betydning, om skattemyndighederne måtte have truffet andre afgørelser, der angår andre indkomstår, når disse afgørelser ikke er blevet indbragt (rettidigt) for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1 og nr. 3.

Det er af samme grund også uden betydning, om sagsøgerne og hovedintervenienterne måtte have gjort opmærksom på, at de "løbede ville indbringe indkomstforhøjelser" for domstolene, jf. processkrift 2, side 3, sidste afsnit, når dette ikke er sket.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., giver undtagelsesvist skatteydere adgang til at inddrage nye spørgsmål under en retssag, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Bestemmelsen giver imidlertid ikke adgang til at inddrage spørgsmål omfattet af andre afgørelser, når disse afgørelser ikke er indbragt (rettidigt) for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, ligesom bestemmelsen heller ikke giver adgang til at inddrage andre indkomstår under en retssag, som skattemyndighederne ikke har truffet afgørelse om.

Hvis sagsøgerne og hovedintervenienterne ønsker at få prøvet indkomstår, som myndighederne endnu ikke har truffet afgørelse om, må sagsøgerne og hovedintervenienterne afvente, om der træffes afgørelse herom og derefter enten påklage afgørelsen til Landsskatteretten eller indbringe denne direkte for domstolene.

Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at ministeriet i processkrift C af 19. december 2023 tilkendegav, at ministeriet ville være indforstået med, at sagsøgerne og hovedintervenienterne kunne inddrage senere trufne afgørelser om samme spørgsmål under den foreliggende retssag, forudsat at afgørelserne blev indbragt rettidigt for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, og forudsat at inddragelsen skete i rimelig tid forud for den berammede hovedforhandling. Sagsøgerne og hovedintervenienterne har ikke indbragt afgørelser, der angår de indkomstår, som er omfattet af den principale påstand, og som ikke tillige er omfattet af den subsidiære påstand.

3.2 Skatteministeriets frifindelsespåstande

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at det påhviler personer med bopæl her i landet at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i kildeskatteloven.

Det er ubestridt, at sagsøgerne og hovedintervenienterne alle havde bopæl og derfor var fuldt skattepligtige til Danmark i de omhandlede indkomstår. Det betyder derfor også, at alle indtægter, som sagsøgerne og hovedintervenienterne har modtaget, som udgangspunkt skal beskattes her i landet, hvad end de hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Sagen angår som nævnt de lønindkomster, som sagsøgerne og hovedintervenienterne har optjent som led i deres ansættelse ved den italienske ambassade i Y1-by, og lønningerne er derfor udbetalt af de italienske myndigheder.

Det betyder, at den løn som sagsøgerne og hovedintervenienterne har fået udbetalt af de italienske myndigheder for arbejde på den italienske ambassade i Y1-by i udgangspunktet vil kunne beskattes af både Italien og Danmark, forudsat at de italienske skatteregler, ligesom de danske skatteregler, hjemler beskatning af indkomsten.

Med henblik på at undgå en sådan dobbeltbeskatning har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med en række lande, herunder Italien som går ud på at fordele beskatningsretten, således at en indkomst alene beskattes i det ene land.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Danmark i medfør af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er tillagt beskatningsretten til den løn, som sagsøgerne og hovedintervenienterne har modtaget for deres arbejde på den italienske ambassade i Y1-by i de omhandlede indkomstår. Det følger således af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, at Danmark er tillagt beskatningsretten, hvis den ansatte er hjemmehørende i Danmark, og vedkommende ikke blev hjemmehørende her i landet alene med det formål at udføre arbejde på ambassaden i Y1-by.

3.2.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien

Sagen angår som nævnt forskellige indkomstår i perioden 2013-2017, og det er derfor den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien, som blev indgået den 5. maj 1999 ("1999-overenskomsten"), der var gældende.

Artikel 19, stk. 1, i 1999-overenskomsten har følgende ordlyd:

"a) Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som:

 

i)          er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller

 

ii)         ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Artikel 19, stk. 1, litra a, fastslår den hovedregel, at Italien har beskatningsretten til løn mv., som Italien udbetaler til ansatte på den italienske ambassade i Y1-by.

Artikel 19, stk. 1, litra b, fastslår to utvetydige undtagelser, som tillægger Danmark beskatningsretten. Danmark er således tillagt beskatningsretten, hvis:

(i)        den ansatte enten er dansk statsborger uden også at være italiensk statsborger, eller

(ii)       den ansatte ikke blev hjemmehørende i Danmark alene for at udføre arbejdet på ambassaden.

Sagsøgerne og hovedintervenienterne blev ikke hjemmehørende i Danmark alene for at udføre arbejdet på den italienske ambassade i Y1-by, og deres lønindkomst fra den italienske ambassade er derfor anset for undergivet dansk beskatning i medfør af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, i 1999-overenskomsten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som blev indgået af de to stater den 5. maj 1999, blev lovfæstet ved lov nr. 166 af 15. marts 2000. Følgende fremgår om artikel 19 i forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. 70 af 27. oktober 1999:

"Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1 som hovedregel kun i den udbetalende stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført dér og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildestaten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det pågældende hverv.

Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelserne ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark, og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jfr. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassademedarbejdere i Danmark for dansk beskatning."

Bemærkningerne fastslår i overensstemmelse med ordlyden af artikel 19, stk. 1, at lønudbetalinger fra den italienske ambassade i Y1-by beskattes i Danmark, når den ansatte ikke blev hjemmehørende i Danmark alene for at udføre arbejdet på ambassaden.

Udsagnet om, at bestemmelsen alene har betydning for ambassadepersonale o.l., og at "Danmark kan efter bestemmelserne ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade" skal ses som udtryk for, at ambassadeansatte ofte bliver hjemmehørende i bopælsstaten med netop det formål at påtage sig det pågældende hverv.

Bemærkningerne indeholder således ikke holdepunkter for at for at se bort fra den klare ordlyd af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, som bestemmer, at bopælslandet har beskatningsretten i den situation, hvor den ambassadeansatte ikke er kommet til landet alene med det formål at arbejde på ambassaden.

Bemærkningerne skal derudover ses i den kontekst, at betingelsen i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i ("er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat"), blev ændret ved indgåelse af 1999-overenskomsten.

1999-overenskomsten erstattede således den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, der blev indgået den 26. februar 1980 ("1980-overenskomsten"), jf. artikel 31, stk. 1, i 1999-overenskomsten.,

Artikel 19, stk. 1, litra b, havde følgende ordlyd i 1980-overenskomsten:

"b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet udføres i denne stat, og modtageren er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i)   er statsborger i denne stat eller

(ii)  ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at varetage hvervet."

Den eneste forskel i artikel 19, stk. 1, litra b, mellem 1980-overenskomsten og 1999-overenskomsten er, at bopælsstatens beskatningsret efter nr. i, blev ændret fra alene at være betinget af, at den pågældende person var statsborger i bopælsstaten til, at personen ikke samtidig måtte være statsborger i kildestaten.

Ændringen i 1999 betød således, at Danmark som bopælsstat ikke længere har ret til beskatning i medfør af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, hvis en person, der arbejder på den italienske ambassade i Y1-by, og som er hjemmehørende her i landet, udover at være dansk statsborger samtidig er italiensk statsborger.

Bemærkningen i lovforslag nr. 70 af 27. oktober 1999 om, at "Danmark kan efter bestemmelserne ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark", knytter sig således til den ændring af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, som betød at Danmark ikke i medfør af denne bestemmelse kunne beskatte ansatte på den italienske ambassade i Y1-by, som havde italiensk statsborgerskab. Danmark kunne således ikke efter ændringen beskatte ambassadeansatte alene af den grund, at de (også) havde dansk statsborgerskab.

Artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, er imidlertid uden betydning for sagen, da ingen af sagsøgerne og hovedintervenienterne blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at varetage deres arbejde på den italienske ambassade i Y1-by, jf. nærmere herom i afsnit 3.2.2 nedenfor. Betingelsen i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, er således opfyldt, for så vidt angår sagsøgerne og hovedintervenienterne, og derfor er det berettiget, at de er blevet beskattet i Danmark af deres lønindkomst.

Ændringen af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i - og ikke den for sagen relevante bestemmelse i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii - er også genstand for det Memorandum of Understanding, som Danmark og Italien indgik den 21. juni 1996 (bilag O) som led i forhandlingerne om indgåelse af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Følgende fremgår således af Memorandum of Understanding, jf. bilag O, side 1:

"The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:

a) in the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italian national.

On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is." 

Som det udtrykkeligt fremgår, angår bemærkningerne i litra a, i Memorandum of Understanding betingelsen i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, som altså efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst (1980-overenskomsten) alene stillede som betingelse for dansk beskatningsret, at den pågældende person var hjemmehørende i Danmark og samtidig var dansk statsborger.

Danmark og Italien opnåede, som det fremgår litra a, i Memorandum of Understanding enige om, at denne bestemmelse ønskedes ændret, således at dansk beskatningsret efter artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, fremadrettet var betinget af, at den pågældende person var hjemmehørende i Danmark, var dansk statsborger og ikke samtidig var italiensk statsborger.

Artikel 19, stk. 1, litra b, nr. i, blev som redegjort for i ovenstående netop ændret ved indgåelsen af 1999-dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og ændringen af bestemmelsen svarer til det, som parterne havde aftalt i Memorandum of Understanding af 21. juni 1996 (bilag O).

Videre fremgår det af Memorandum of Understanding, at det blev aftalt, at Danmark ikke skulle have beskatningsretten til løn udbetalt af Italien, hvis den ansatte "became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is", jf. bilag O, side 1. Disse bemærkninger knytter sig til artikel 19, stk. 1, litra

b, nr. ii, som altså efter både 1980-overenskomsten og 1999-overenskomsten bestemmer, at Danmark har beskatningsretten til løn udbetalt af Italien for arbejde på den italienske ambassade i Y1-by, hvis den ansatte ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at varetage hvervet på den italienske ambassade.

Bemærkningerne i Memorandum of Understanding knyttet til artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, er således i fuld overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, og bemærkningerne bekræfter således blot, at Danmark er tillagt beskatningsretten, hvis en person - som tilfældet er for sagsøgerne og hovedintervenienterne - ikke er blevet hjemmehørende i Danmark alene med det formål at varetage hvervet på den italienske ambassade.

Under alle omstændigheder kan Memorandum of Understanding ikke føre til en fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, som er i strid med bestemmelsens ordlyd.

Danmark og Italien indgik som nævnt den 5. maj 1999 en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst (1999-overenskomst), som ophævede og erstattede 1980-overenskomsten, jf. artikel 31, stk. 1. Danmark og Italien havde den 25. november 1988 indgået en tillægsprotokol til 1980-overenskomsten, som således blev ophævet samtidig med ophævelsen af 1980-overenskomsten. Tillægsprotokollen er derfor allerede af den grund uden betydning for sagen.

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har til støtte for deres fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b, i 1999-overenskomsten påberåbt sig artikel 3 i tillægsprotokollen af 25. november 1988. Artikel 3 i protokollen har følgende ordlyd:

"Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentlige hverv), stykke 1 b), kan vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en af Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er dansk statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985." 

Den aftalte fravigelse af artikel 19, stk. 1, litra b, var, som det fremgår, begrænset til personer, der havde påbegyndt og var i tjeneste den 1. januar 1985. Sagsøgerne og hovedintervenienterne opfylder ikke denne betingelse, og selv hvis bestemmelsen stadig var gældende, ville den ikke finde anvendelse. Også af den grund er tillægsprotokollen uden relevans for sagen.

Artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, som er den relevante bestemmelse i sagen, baserer sig på OECD’s modeloverenskomst, og bestemmelsen svarer således til artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, i modeloverenskomsten.

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst indeholder ikke bemærkninger om forståelsen af betingelsen i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, hvilket blot understøtter, at den klare og utvetydige ordlyd ikke giver anledning til fortolkningstvivl.

Med henblik på at afklare situationen for kontraktansatte, der arbejder på den italienske ambassade i Y1-by, sendte den italienske finansminister i 2018 et brev til Skattestyrelsen med opfordring om at indlede en proces i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 3, jf. bilag 37.

Det følger således af artikel 26, stk. 3, at de kontraherende staters kompetente myndigheder ved gensidig aftale skal søge at løse vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål, "der måtte opstå med hensyn til fortolkningen eller anvendelsen af overenskomsten".

Af den italienske finansministers brev fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 37, side 1-2:

"As you know, the issue concerns an implementing practice that has been established for years which results in the exemption from Danish taxation of the remuneration paid to employees at the Italian Embassy, considering their nationality to be overriding, even where the condition referred to in subparagraph (b)(ii) of paragraph 1 of Article 19 is not satisfied. […]

In this regard, while acknowledging your observations, we would like to stress that one cannot simply disregard firstly, the fact that for years this situation was never clearly settled, and secondly, that the Danish administration has decided to exercise its power to tax long after the entry into force of the Convention, so as to engender in the personnel in question the conviction to be acting lawfully.

[…]

It should also be mentioned that, given the general character and relevance of the issue, that it would have been appropriate, before changing the implementing practice in use by Denmark, to communicate it in advance to the Italian competent authority, so as to allow it to promptly  put in place the most appropriate measures for avoiding any detriment to the taxpayers concerned.

In light of the above, we would appreciate if the Danish competent authority could consider again the Italian proposal to solve the question concerning the application of Article 19 to contract workers lending service in Denmark at the Italian diplomatic and consular offices pursuant to the procedure referred to in Article 26 of the Italian-Danish Convention. I would like to ask you to take into consideration the letter of the aforementioned Article 26, where resorting to this procedure does not appear to be limited only to cases of difficulties or doubts arising as to the interpretation, but also as to the application of the Convention - this, in our opinion, could be deemed to cover the issue at stake."

Den italienske finansministers kritik gik således ikke ud på, at han var uenig i, at Danmark i medfør af artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, er tillagt beskatningsretten til løn for arbejde på den italienske ambassade, som udbetales til personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som ikke blev hjemmehørende her i landet alene med det formål at påtage sig hvervet på den italienske ambassade. Kritikken gik derimod (alene) ud på, at de danske skattemyndigheder - efter ministerens opfattelse - ikke tidligere havde udnyttet denne beskatningsret, og at der som følge heraf burde findes en pragmatisk løsning for beskatningen af de kontraktansatte på den italienske ambassade i Y1-by.

Det kan således lægges til grund, at der er enighed mellem de italienske og danske myndigheder om, at artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, der som nævnt er klar og utvetydig, bestemmer, at Danmark er tillagt beskatningsretten til løn for arbejde på den italienske ambassade, som udbetales til personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som ikke blev hjemmehørende her i landet alene med det formål at påtage sig hvervet på den italienske ambassade. Det kan desuden lægges til grund på baggrund.

3.2.2 De konkrete sager

Sagsøgerne og hovedintervenienterne var ubestridt hjemmehørende i Danmark i de indkomstår, som sagen angår, ligesom det også er ubestridt, at ingen af dem blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at være ansat på den italienske ambassade i Y1-by. Danmark er derfor berettiget til at beskatte sagsøgernes og hovedintervenienternes lønindkomst fra den italienske ambassade i Y1-by, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.

A er italiensk statsborger og indrejste til Danmark i 1992, jf. bilag 1, side 5, 2. afsnit. A blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by i december 2009, jf. bilag 1, side 5, 3. afsnit. A tog således først ansættelse på den italienske ambassade 17 år efter, at hun blev hjemmehørende i Danmark.

B er italiensk statsborger og indrejste til Danmark i 2004, jf. bilag 2, side 4, andet sidste afsnit. B blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by den 1. februar 2016, jf. bilag 2, side 4, sidste afsnit. B tog således først ansættelse på den italienske ambassade 12 år efter, at hun blev hjemmehørende i Danmark.

C var dansk statsborger indtil den 17. juni 2006, hvor hun blev italiensk statsborger, jf. bilag 3, side 4, sidste afsnit. C har altid haft bopæl i Danmark, jf. bilag 3, side 4, tredjesidste afsnit.

C blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by i 1993, jf. bilag 3, 4, andet sidste afsnit.

MF er italiensk statsborger og indrejste til Danmark den 17. september 2012, jf. udskrift fra CPR-registret (bilag P, side 2). MF var i perioden fra september 2012 til februar 2017 ansat ved en dansk arbejdsgiver og/eller modtog dagpenge, jf. Skattestyrelsens afgørelse (bilag 5, side 2, øverst). Fra den 15. februar 2017 blev MF ansat på den italienske ambassade i Y1-by. MF tog således først ansættelse på den italienske ambassade 5 år efter, at hun blev hjemmehørende i Danmark.

JP er italiensk statsborger og indrejste til Danmark den 14. oktober 1999, jf. udskrift fra CPR-registret (bilag V, side 2). Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at JP frem til 2003 var ansat ved en dansk arbejdsgiver, og at han fra indkomståret 2004 blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by, jf. bilag 6, side 3, tredjesidste afsnit). JP tog således først ansættelse på den italienske ambassade 4 år efter, at han blev hjemmehørende i Danmark.

MG er italiensk statsborger og indrejste til Danmark 11. april 1995, jf. udskrift fra CPR-registret (bilag S, side 2). Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at MG frem til 15. september 1999 var ansat ved en dansk arbejdsgiver, og at han herefter blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by, jf. Skattestyrelsens afgørelse (bilag 7, side 3, tredjesidste afsnit). MG tog således først ansættelse på den italienske ambassade 4 år efter, at han blev hjemmehørende i Danmark.

VR er italiensk statsborger og indrejste til Danmark i 1978, jf. SKATs afgørelse (bilag 43, side 2, øverst). Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at VR frem til 2008 var ansat ved en dansk arbejdsgiver, og at han fra 2009 blev ansat på italienske ambassade i Y1-by, jf. bilag 43, side 2, øverst. VR tog således først ansættelse på den italienske ambassade 31 år efter, at han blev hjemmehørende i Danmark.

3.2.2.1 Fast administrativ praksis

Skatteministeriet bestrider, at der har eksisteret en fast administrativ praksis, hvorefter der ikke er sket dansk beskatning af lønindkomst fra den italienske ambassade i Y1-by i alle tilfælde, hvor lønmodtageren har haft italiensk statsborgerskab.

Da en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning ikke kan begrunde et krav om en retstilling, der strider imod loven, jf. eksempelvis UfR 2003.2005H, er det allerede af den grund udelukket, at en administrativ praksis kan føre til, at sagsøgerne og hovedintervenienterne ikke skal betale skat til Danmark af den løn, som de har optjent ved deres arbejde for den italienske ambassade i Y1-by.

Det påhviler under alle omstændigheder sagsøgerne og hovedintervenienterne at føre bevis for eksistensen af en fast administrativ praksis med et andet indhold end de afgørelser, som den foreliggende sag angår, jf. UfR 2011.3305 H og UfR 2020.1923H. Et sådant bevis har sagsøgerne og hovedintervenienterne ikke ført.

Der foreligger således hverken generelle administrative forskrifter eller offentliggjort praksis, som bestemmer, at artikel 19, stk. 1, litra b, skal fortolkes på den måde, som sagsøgerne og hovedintervenienterne hævder. Tværtimod fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.F.9.2.9.8.2, om artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien:

"Løn for at varetage offentlige hverv, der udbetales til en person, der er statsborger i begge lande, kan kun beskattes i kildelandet (udbetalerstaten), medmindre modtageren ikke blev hjemmehørende i bopælslandet kun med det formål at udføre hvervet. Se artikel 19, stk. 1, litra b, og stk. 2, litra b." 

Afsnittet indgår også i de senere udgaver af Den juridiske vejledning, herunder de udgaver der var gældende i de indkomstår, som er omfattet af sagen.

3.2.2.2 Retsbeskyttede forventninger

Skatteministeriet bestrider, at sagsøgerne og hovedintervenienterne har haft en retsbeskyttet forventning om, at de ikke ville blive beskattet af den lønindkomst, som de har modtaget for deres arbejde på den italienske ambassade i Y1-by, fordi de var italienske statsborgere.

Tilkendegivelser fra skattemyndighederne om f.eks. en fremtidig skatteansættelse, som er forkerte, er i almindelighed ikke bindende for skattemyndighederne, idet det afgørende er, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med lovgivningen. En skatteyder kan kun undtagelsesvis støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, hvilket forudsætter, at en række kumulative betingelser er opfyldt.

Det er for det første en betingelse for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse, at den der påberåber sig tilkendegivelsen også er adressat for denne, jf. herved eksempelvis SKM2005.164.HR, SKM2003.335.VLR og SKM2002.524.VLR.

For det andet er det en betingelse, at tilkendegivelsen positivt og entydigt tager stilling til det relevante spørgsmål, jf. eksempelvis SKM2002.201.VLR.

For det tredje skal tilkendegivelsen have haft indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner. Dette indebærer for det første, at tilkendegivelsen skal være afgivet før det tidspunkt, hvor den skattepligtige disponerer, jf. eksempelvis TfS 1998, 394 H. Hvis tilkendegivelsen er afgivet efter den skattepligtiges dispositioner, kan der ikke støttes ret på den. Hvis tilkendegivelsen er afgivet før, der disponeres, skal den skattepligtige - for at kunne støtte ret på tilkendegivelsen - for det andet have indrettet sig på tilkendegivelsen, jf. eksempelvis TfS 1994, 551 VL. Det betyder, at tilkendegivelsen skal have været afgørende for den skattepligtiges disposition, og at der skal have bestået en reel valgmulighed.

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har under alle omstændigheder ikke nogen retsbeskyttet forventning af den selvstændige grund, at det er i åbenbar strid med loven, at sagsøgernes og hovedintervenienternes løn fra den italienske ambassade skulle være skattefri, når Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b, nr. ii, er tillagt beskatningsretten, jf. eksempelvis SKM2017.286.HR, SKM2006.553.HR og UfR 2003.2005 H.

For så vidt angår B, påberåber hun sig en korrespondance med SKAT, der fandt sted i perioden 8. februar 2016 til 19. februar 2016 (bilag 15). Det fremgår af korrespondancen, at B ikke skulle beskattes af lønindkomsten fra den italienske ambassade, da indkomsten alene kunne beskattes i Italien i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19. B blev, som redegjort for i afsnit 3.2.2 ovenfor, ansat på den italienske ambassade den 1. februar 2016. Hun påtog sig således arbejdet på ambassaden før, hun henvendte sig til SKAT, og dermed også før hun modtog svar fra SKAT om hendes skatteforhold. Eftersom B allerede havde påtaget sig ansættelsen ved den italienske ambassade, før hun fik svar fra SKAT om hendes danske skatteforhold, har hun ikke indrettet sig herefter.

For så vidt angår C, påberåber hun sig en afgørelse om fritagelse for dansk skattetræk af hendes løn fra den italienske ambassade for indkomståret 2007 og frem (bilag 14). Skattefritagelsen blev imidlertid tilbagekaldt den 1. april 2015 og med virkning fra den 1. januar 2015, jf. bilag 3, side 19, andet sidste afsnit. Landsskatteretten fandt i den indbragte afgørelse, at der skulle gives et passende varsel, som blev fastsat til den 1. oktober 2015, jf. bilag 3, side 19, sidste afsnit. Den foreliggende sag angår derfor, for så vidt angår C, alene perioden 1. oktober - 31. december 2015.

Med hensyn til MF og VR kan det lægges til grund, at de ikke har modtaget en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse fra de danske skattemyndigheder om, at de ikke var skattepligtige til Danmark af indkomst fra den italienske ambassade i Y1-by.

Ingen af de skrivelser fra skattemyndighederne (bilag 10-16), som sagsøgerne og hovedintervenienterne påberåber sig, er således adresseret til MF eller VR, og de opfylder allerede af denne grund ikke betingelserne for at kunne støtte ret på en uformel forhåndstilkendegivelse.

Særligt vedrørende MF bemærkes, at hun blev ansat på den italienske ambassade i Y1-by den 15. februar 2017, og at Skattestyrelsen udsendte den første materialeindkaldelse til hende den 24. september 2018. I perioden fra ansættelsesdatoen den 15. februar 2017 til materialeindkaldelsen den 24. september 2018 ses MF ikke at have været i kontakt med Skattestyrelsen, jf. Skattestyrelsens afgørelse (bilag 5, side 3, midt for). Dette understøtter yderligere, at MF ikke har været adressat for en tilkendegivelse, som det er påkrævet, jf. ovenfor, ligesom hun ikke har disponeret eller indrettet sig efter en tilkendegivelse, jf. nærmere nedenfor.

Med hensyn til MG bemærkes det, at de som bilag 10 og 11 fremlagte skrivelser fra henholdsvis G1-virksomhed samt Told og SKAT, som påberåbes til støtte for, at MG er blevet bibragt en berettiget forventning, alle er dateret efter, at han tog ansættelse på Den Italienske Ambassade. MG blev således ansat på ambassaden i 1999, mens den tidligste af de fremlagte skrivelser er dateret i 2002. Eftersom MG allerede havde påtaget sig ansættelsen ved den italienske ambassade, før de påberåbte skrivelser, kan han ikke have indrettet sig herefter.

Det samme gør sig gældende for JP, der blev ansat på ambassaden i 2004, mens de hævdede "tilkendegivelser" fra skattemyndighederne er dateret i december 2006, jf. bilag 13 og 16. Det bemærkes videre, at bilag 13 er en udtalelse fra Den Sociale Sikringsstyrelse til Skattecenter Nærum, hvilket under alle omstændigheder udelukker, at der kan være tale om en tilkendegivelse over for JP, da skrivelsen dermed ikke har været adresseret til JP, men derimod til Skattecenter Nærum.

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har desuden henvist til bilag 1735 til støtte for, at de er blevet bibragt en berettiget forventning. Bilagene indeholder dels italienske årsopgørelser, dels en e-mailkorrespondance mellem A og forskellige personer fra organisationen G1-organisation (G1-organisation).

Det fremgår blandt andet af denne mailkorrespondance, at en person fra G1-organisation til A anførte "du har valgt at betale skat i Italien og er omfattet af reglerne der - det kan du når du arbejder på ambassaden […]", jf. bilag 27, side 5, midt for. Dette udgør ikke en forhåndstilkendegivelse, som binder de danske skattemyndigheder allerede af den grund, at G1-organisation ikke er en kompetent myndighed med saglig kompetence på skatteområdet.

Selv hvis retten måtte finde, at en eller flere af de bilag, som sagsøgerne og hovedintervenienterne påberåber sig, har skabt en forventning om, at sagsøgerne og hovedintervenienterne ikke skulle beskattes af deres lønindkomst fra den italienske ambassade i Y1-by, alene af den grund, at de er italienske statsborgere, vil sagsøgerne ikke kunne støtte ret herpå. Det følger således af fast retspraksis, at der ikke kan støttes ret på en tilkendegivelse, som er åbenbart i strid med loven, jf. eksempelvis SKM2017.286.HR, SKM2006.553.HR og UfR 2003.2005 H.  …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Skatteministeriets afvisningspåstand:

Retten tiltræder af de grunde, som Skatteministeriet har anført, at A, B, C, MF, MG, JP og VR under henvisning til bestemmelserne i skattekontrollovens § 48 under den foreliggende sag alene kan få prøvet beskatningen i de indkomstår, der er omfattet af de indbragte afgørelser fra Landsskatteretten og Skattestyrelsen. Som følge heraf afviser retten den principale påstand. 

Skatteministeriets påstand om frifindelse

A, B og C (i det følgende sagsøgerne), og MF, MG, JP og VR (i det følgende hovedintervenienterne) er alle italienske statsborgere med bopæl i Danmark. 

Sagen drejer sig om beskatning af forskellige indkomstår i perioden 2013 til 2019, hvor sagsøgerne og hovedintervenienterne var lokalt ansatte på Den Italienske Ambassade i Danmark og fik udbetalt løn af de italienske myndigheder.

Det er ubestridt, at ingen af sagsøgerne eller hovedintervenienterne fik bopæl i Danmark alene med det formål at udføre arbejdet på Den Italienske Ambassade. 

Sagsøgerne og hovedintervenienterne er fuldt skattepligtige til Danmark, da de har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette indebærer, at alle indtægter, som sagsøgerne og hovedintervenienterne har modtaget, som udgangspunkt skal beskattes i Danmark, uanset om indkomsten hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. statsskattelovens § 4.  

Sagsøgerne og hovedintervenienterne er omfattet af artikel 19 i overenskomst af 5. maj 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i den italienske republik til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskatter og forhindring af skatteunddragelse, tiltrådt af Danmark ved § 1, stk. 1, i lov nr. 166 af 15. marts 2000 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien. Bestemmelsen indeholder regler om, hvornår Danmark henholdsvis Italien kan beskatte indkomst fra offentlige hverv, som en person, der er hjemmehørende i den ene stat (bopælsstaten), modtager fra den anden stat (kildestaten).

Artikel 19, stk. 1, har følgende ordlyd:

"1. a) Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som:

i)  er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller 

ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Ved § 1, stk. 3, i lov nr. 166 af 15. marts 2000 ophævedes den indtil da gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. februar 1980 med ændringer mellem Danmark og Italien.  

Artikel 19, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. februar 1980 havde følgende ordlyd:

"a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, af en af dens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for varetagelse af hverv for denne stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet udføres i denne stat, og modtageren er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i)   er statsborger i denne stat eller 

(ii)  ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Danmark og Italien indgik den 25. november 1988 en tillægsprotokol til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. februar 1980. Tillægsprotokollen tildelte Italien beskatningsretten til løn for arbejde udført på Den Italienske Ambassade i Danmark, når lønnen blev udbetalt til italienske statsborgere, selv om personen også var dansk statsborger, og den pågældende havde påbegyndt og var i tjeneste den 1. januar 1985. 

Denne tillægsprotokol blev ophævet samtidig med ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. februar 1980. 

Den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien viderefører således ikke ordlyden fra tillægsprotokollen, men svarer på det afgørende punkt i det væsentlige til ordlyden i artikel 19 i den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. februar 1980 med den eneste forskel, at ordene "uden at være statsborger i den førstnævnte stat" blev indsat i artikel 19, stk. 1, litra b, nr. (i) i den nu gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På denne baggrund finder retten, at ordlyden af artikel 19, stk. 1, litra b) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 ikke giver anledning til fortolkningstvivl.

Efter bestemmelsens ordlyd kan løn, der udbetales af den italienske stat for udførelsen af arbejde på Den Italienske Ambassade i Danmark, således beskattes i Danmark, når den ansatte enten efter pkt. (i) er dansk statsborger uden samtidig at være italiensk statsborger, eller efter pkt. (ii) er italiensk statsborger eller har dansk statsborgerskab ved siden af det italienske statsborgerskab og ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at udføre det pågældende arbejde. 

Forarbejderne til lov nr. 166 af 15. marts 2000 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien, jf. lovforslag nr. L70, fremsat af skatteministeren den 27. oktober 1999, giver ikke grundlag for at fortolke artikel 19 i strid med ordlyden af bestemmelsen. 

Retten finder, at Italien og Danmark ved forhandlingerne om den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 5. maj 1999 udtrykkelig har taget stilling til spørgsmålet ved at vedtage en ordlyd, der på det for denne sag afgørende punkt i det væsentlige svarer til ordlyden i den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. februar 1980 uden samtidig at videreføre ordlyden fra tillægsprotokollen af 25. november 1988. ST’s forklaring om indholdet af forhandlingerne, der ledte til indgåelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999, kan derfor ikke føre til en anden fortolkning af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999. 

Memorandum of Understanding af 21. juni 1996, der blev underskrevet på embedsmandsniveau i forbindelse med forhandlingerne om indgåelse af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke et juridisk bindende dokument. Dokumentet skal ses i sammenhæng med den ændring, som blev indført i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999, hvorved dansk beskatningsret efter artikel 19, stk. 1, litra b, (i), fremadrettet var betinget af, at den pågældende person var hjemmehørende i Danmark og dansk statsborger, men ikke samtidig italiensk statsborger. Dokumentet kan derfor ikke føre til en anden fortolkning af bestemmelsen i artikel 19 end den, der følger af ordlyden.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er ikke blevet ændret siden 1999. Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at de danske og italienske myndigheder i 2020 afsluttede forhandlinger efter artikel 26, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (såkaldte MAP-forhandlinger), og at de to landes myndigheder derefter har været enige om, at Danmark er tillagt beskatningsretten vedrørende løn for arbejde på Den Italienske Ambassade, når lønnen udbetales til personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som ikke blev hjemmehørende her i landet alene med det formål at påtage sig hvervet på Den Italienske Ambassade.

Ordlyden af artikel 19, stk. 1, litra b, pkt. (ii) i såvel dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. februar 1980 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 svarer i øvrigt til den engelske ordlyd af artikel 19, stk. 1, litra b, pkt. (ii) i OECD´s modeloverenskomst til konventioner om dobbeltbeskatning fra 1977.  

Da sagsøgerne og hovedintervenienterne ubestridt ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade, har Danmark således beskatningsretten til deres løn fra Den Italienske Ambassade, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, pkt. (ii). 

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har gjort gældende, at skattemyndighederne ved afgørelserne om indkomstforhøjelse har ændret en gældende praksis vedrørende beskatningsforholdet for ansatte ved Den Italienske Ambassade.

Spørgsmålet er herefter, om der har eksisteret en fast administrativ praksis, hvorefter der ikke er sket dansk beskatning af lønindkomst fra Den Italienske Ambassade til ansatte med italiensk statsborgerskab.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.F.9.2.9.8.2, om artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, at løn for at varetage offentlige hverv, som udbetales til en person, der er statsborger i begge lande, kun kan beskattes i kildelandet (udbetalerstaten), medmindre modtageren ikke blev hjemmehørende i bopælslandet kun med det formål at udføre hvervet. 

Retten må lægge til grund, at ingen generelle administrative forskrifter bestemmer, at artikel 19, stk. 1, litra b, skal fortolkes på den måde, som sagsøgerne og hovedintervenienterne gør gældende. Retten må ligeledes lægge til grund, at ingen offentliggjort praksis støtter deres anbringende.

Retten finder det heller ikke dokumenteret, at der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 har eksisteret en fast administrativ praksis, hvorefter de danske skattemyndigheder har truffet afgørelser om at give afkald på dansk beskatning af lønindkomst fra Den Italienske Ambassade i tilfælde, hvor lønmodtageren har haft italiensk statsborgerskab, og hvor den pågældende ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på ambassaden.

Med hensyn til C bemærker retten, at hun blev ansat på ambassaden i 1993, mens tillægsprotokollen af 25. november 1988 var gældende. Hun modtog en afgørelse om fritagelse for dansk beskatning af sin løn fra Den Italienske Ambassade for indkomståret 2007 og frem. Retten lægger til grund, at SKAT den 1. april 2015 tilbagekaldte afgørelsen om fritagelse for dansk beskatning, og med virkning fra den 1. oktober 2015 har hun været skattepligtig til Danmark. 

Som følge heraf kan afgørelsen fra 2007 om skattefritagelse for C ikke føre til et andet resultat.

Retten finder i øvrigt, at sagsøgerne og hovedintervenienterne ikke ville kunne støtte ret på en fast administrativ praksis, som var i åbenbar modstrid med ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra b, pkt. (ii).

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har gjort gældende, at forhandlingsforløbet op til vedtagelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1999 og en række myndighedsafgørelser har givet dem en berettiget forventning om ikke at blive beskattet i Danmark. 

Efter det, som retten har anført om C, har hun efter SKAT’s afgørelse af 1. april 2015 ikke haft en retsbeskyttet forventning om, at hun ikke ville blive beskattet i Danmark af sin lønindkomst fra ambassaden.

Efter bevisførelsen, herunder forklaringerne sammenholdt med korrespondancen med myndighederne, som er blevet påberåbt i sagen, lægger retten til grund, at de øvrige sagsøgere og hovedintervenienterne alene har været i kontakt med de danske skattemyndigheder i forbindelse med udfyldelse af selvangivelser. Disse parter har ikke modtaget afgørelser eller positive, entydige og specifikke tilkendegivelser fra skattemyndighederne i forhold til spørgsmålet om beskatning af deres lønindkomst. De har derfor ikke haft en berettiget forventning om, at de på grund af deres italienske statsborgerskab ikke ville blive beskattet i Danmark af den lønindkomst, som de modtog for deres arbejde på Den Italienske Ambassade.

Det forhold, at MG og JP i henholdsvis 2005 og 2006 modtog afgørelser fra SKAT om fritagelse for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, kan ikke føre til et andet resultat. Retten har herved lagt vægt på, at fritagelsen blev givet på grundlag af oplysninger om, at MG og JP var omfattet af reglerne om social sikring i Italien, jf. § 7 i lov om en arbejdsmarkedsfond. Afgørelserne angår ikke spørgsmålet om beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og afgørelserne udgør dermed ikke positive, entydige og specifikke tilkendegivelser om, at MG og JP skulle være fritaget fra at være skattepligtige i Danmark af løn fra ambassaden.

Det forhold, at A fik afslag på en afsøgning om en § 56-aftale efter sygedagpengelovens § 56, kan heller ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker, at dette spørgsmål ligeledes angår reglerne om social sikring, og korrespondancen herom hidrører ikke fra en myndighed med saglig kompetence på skatteområdet. 

Med hensyn til korrespondance, som B havde med SKAT i perioden 8.-19. februar 2016, bemærker retten, at B påtog sig ansættelsen ved ambassaden, før hun fik svar fra SKAT på spørgsmålene om sine danske skatteforhold. Hun har derfor ikke indrettet sine forhold efter en tilkendegivelse fra SKAT.

Herefter tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Sagsøgerne og hovedintervenienterne har haft fri proces under sagen.

Efter sagens udfald skal statskassen betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 400.000 kr. + moms i alt 500.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens samlede økonomiske værdi. Retten bemærker herved, at sagens økonomiske værdi må antages at være den skat, som skal betales efter indkomstforhøjelserne. Da hovedforhandlingen havde en varighed af ca. 2 retsdage fordelt over 3 dage, har retten fastsat omkostningerne skønsmæssigt. Retten har taget hensyn til sagens karakter og forløb. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Retten afviser de principale påstande nedlagt af A, B, C, MF, MG, JP og VR.

Skatteministeriet frifindes for de subsidiære påstande nedlagt af A, B, C, MF, MG, JP og VR.

Statskassen skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 500.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.