Sag BS-33265/2023-KOL

Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Marianne Lovring)

og

Sag BS-33269/2023-KOL

Parter

H2-virksomhed

(v/ advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Marianne Lovring)

og 

Sag BS-56332/2023-KOL

Parter

H3-virksomhed

(v/ advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Marianne Lovring)

Denne afgørelse er truffet af dommer Peter Hageman Christensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget BS 33265/2023 og BS 33269/2023 den 6. juli 2023. BS 56332/2023 var oprindeligt anlagt ved Retten i Y2-by. Sagen er ved kendelse af 13. november 2023 henvist til fortsat behandling ved Retten i Y3-by, der den 23. november 2023 har bestemt, at sagerne i medfør af retsplejelovens § 254 skal behandles i forbindelse med hinanden. 

Overordnet vedrører sagerne prøvelse af 3 afgørelser fra Landsskatteretten, afsagt den 14. april 2023. De sagsøgende selskaber, der indgår i samme koncern med den samme eneejer, driver virksomhed med bl.a. tatoveringsydelser, og skattemyndighederne har skønsmæssigt forhøjet selskabernes momstilsvar i forhold til en række indsætninger på selskabernes bankkonti, som ifølge skattemyndighederne hidrør fra salg af momspligtige ydelser. Det er selskabernes påstand, at de skønsmæssige opgørelser skal hjemvises til fornyet behandling, idet det er synspunktet, at der ved skønnet ikke er taget højde for, at ydelserne er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som udgørende  kunstnerisk virksomhed.

BS-33265/2023-KOL angår en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 med kr. 835.698.

BS-33269/2023-KOL angår en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 med kr. 130.846. 

BS-56332/2023-KOL angår en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 med kr. 422.102.

H1-virksomhed (herefter H1) har påstået, at

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1-virksomhed’s momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

H2-virksomhed (herefter H2) har påstået, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H2-virksomhed’s momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

H3-virksomhed (herefter H3) har påstået, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H3-virksomhed’s momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet Departementet (herefter SKAT) har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling.

Landsskatteretten har i sine 3 afgørelser af 14. april 2023 anført bl.a. følgende:

Vedrørende H1:

"…

Klager: H1-virksomhed

Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2019

…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 857.250 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist.

…

Faktiske oplysninger

H1-virksomhed (herefter benævnt selskabet) er ejet af G1-virksomhed, CVR-nr. ...11, der er ejet af IA (herefter benævnt anpartshaveren). Selskabet indgår i en koncern, som ligeledes er ejet af anpartshaveren. I 2015 og 2016 bestod koncernen foruden selskabet af G1-virksomhed, G2-virksomhed og (frem til den 15. september 2016) G3-virksomhed, som tidligere hed G3.1-virksomhed.

Selskabet er stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) med anpartshaveren som direktør. Selskabet er i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 960900, som omfatter "andre personlige serviceydelser i.a.n". Selskabets formål er at drive handelsvirksomhed og tatovørvirksomhed, og selskabet har aktiviteter inden for tatovør- og frisørvirksomhed.

I perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den 24. oktober 2018 var selskabets navn (red.selskabsnavn.nr.1.fjernet).

Selskabets repræsentant har oplyst, at koncernen i 2015 og 2016 havde et tæt erhvervsmæssigt samarbejde, der blandt andet udmøntede sig i, at koncernen havde et fælles hovedlager i selskabets erhvervslokaler i Y3-by. I koncernen var det desuden muligt at udlåne tatovørartister og frisører imellem selskaberne.

Selskabet var i den omhandlede periode registreret på adressen Y1-adresse. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet åbnede en tatovørsalon på adressen i juni 2013. I 2014 åbnede selskabet også en afdeling i Y2-by. På tidspunktet for indsendelsen af klagen havde selskabet syv tatovørartister tilknyttet afdelingen i Y2-by og seks tatovørartister tilknyttet afdelingen i Y3-by. Tatovørerne, der var ansat i den omhandlede periode fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016, er ikke længere ansat i selskabet.

Den (red.dato.nr.1.fjernet) blev selskabet momsregistreret, og selskabet har fra den 1. januar 2015 afregnet moms halvårligt.

I perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 har selskabet indberettet følgende via momsangivelser:

Periode	Dato for selskabets indberetning	Salgsmoms	Moms af ydelseskøb udland	Købs- moms	Momstilsvar
1. juli 2015 - 31. december 2015	29-05-2016	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
1. januar 2016 - 30. juni 2016	10-11-2016	37.211 kr.	9.886 kr.	40.271 kr.	6.826 kr.
1. juli 2016 - 31. december 2016	12-04-2017	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.

Selskabet har ikke indberettet moms rettidigt for ovenstående perioder. Skattestyrelsen foretog derfor en foreløbig fastsættelse af selskabets afgiftstilsvar. Den foreløbige fastsættelse blev tilbageført ved selskabets senere indberetning.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets indberetning af moms sker på grundlag af frisørvirksomhedens aktiviteter, det vil sige koncerninternt salg af hårextensions og (red.hårprodukt.fjernet), samt et meget begrænset salg af tøj.

Skattestyrelsens kontrol

Den 18. august 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabet om en række oplysninger til brug for behandling af selskabets moms for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016. Skattestyrelsen ønskede blandt andet at modtage selskabets skatteregnskaber, eventuelle interne regnskaber, saldobalancer, kontospecifikationer, bankkontoudtog mm. for årene 2014, 2015 og 2016. Skattestyrelsen har oplyst, at fristen for at indsende materialet blev forlænget flere gange.

Den 24. november 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabets bankforbindelser om selskabets kontoudskrifter for 2015 og 2016. Skattestyrelsen modtog kontoudskrifter for perioden fra den 21. november 2016 til den 31. december 2016 fra F1-bank på konto X1-bankkonto og kontoudskrifter for perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2016 fra F2-bank på konto X2-bankkonto.

Den 20. juni 2018 genudsendte Skattestyrelsen sin anmodning om oplysninger fra den 18. august 2017 til selskabet. Fristen for at sende materialet var fastsat til den 9. juli 2018. Skattestyrelsen modtog ikke materialet.

Den 28. februar 2019 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse.

Den 1. maj 2019 kontaktede anpartshaveren Skattestyrelsen. Der blev efterfølgende, den 6. maj 2019, afholdt et møde mellem anpartshaveren, selskabets rådgiver og Skattestyrelsen. På mødet oplyste anpartshaveren og selskabets rådgiver Skattestyrelsen, at det var deres opfattelse, at de leverede momsfritagne tatoveringer, og at Skattestyrelsen havde været på besøg i selskabet flere gange, hvor Skattestyrelsen ikke havde anfægtet, at selskabet ikke betalte moms ved levering af tatoveringer.

Anpartshaveren oplyste videre følgende om selskabets arbejde ved levering af tatoveringer:

•        "Alle tatoveringer udarbejdes fra bunden efter kundens ønsker. Ved bestilling af tid beskrives den tatovering man ønsker. IA, eller stedets manager, tager imod ordren og udpeger den rette tatovør. Tatovøren laver et udkast, som præsenteres for kunden på aftaledagen. Sammen med kunden tilrettes udkastet herefter, til det kunden ønsker.

•        Tatoveringer laves altid helt fra bunden uanset motivet. Man vil aldrig lave noget, kunden selv kommer med.

•        Man laver aldrig den samme tatovering flere gange. Alle tatoveringer er unikke.

•        Der findes ikke kataloger, kunden kan vælge tatovering ud fra.

•        Man fotografere og filmer tilblivelsen af tatoveringer, og man tager billeder af det endelige resultat, men kun til inspiration. Man kan ikke komme og bede om at få en tilsvarende tatovering.

•        Ønskes en tekst vil skriften også blive skrevet på en unik måde, så tatoveringen kun kan findes i en udgave.

•        Ønsker man sig en kopi af noget andet, fx Mickey Mouse, vil figuren blive ændret, så den er helt unik.

•        Optegning af tatoveringer fortages uden beregning.

•        Prisen er individuel i forhold til den tatovering, der laves.

•        Man kan ikke komme ind fra gaden og få en tatovering samme dag."

På mødet blev det aftalt, at selskabet ville sende sit regnskabsmateriale ved ugens udgang. Den 16. maj 2019 modtog Skattestyrelsen seks ringbind, som var markeret med teksten "Januar 2016", "Februar 2016", "Marts 2016", "April 2016", "Maj 2016" og "Juni 2016".

Ifølge det af Skattestyrelsen oplyste indeholdte de seks ringbind ikke-nummererede bilag. Selskabets omsætning er dokumenteret ved små papirlapper med teksten "Omsætning", hvor der videre er noteret en dato og et beløb. Videre indeholdt mapperne fakturaer fra diverse leverandører, som er udstedt til (red.selskabsnavn.nr.1.fjernet) eller G5-virksomhed, kasseboner fra forretninger som G51-virksomhed, G52-virksomhed, apoteket mv., kasseboner fra restaurantbesøg ved for eksempel "G53-virksomhed" og "G54-virksomhed" og kasseboner for køb af diverse mad ved G55-virksomhed mv. Det fremgår af kassebonerne, at betalingerne i forretningerne sker med dankort og i nogle tilfælde kontant.

De seks ringbind indeholdt endvidere kvitteringer for køb af brændstof og cigaretter, en betalt p-bøde, regninger fra G26-virksomhed, som er udstedt til anpartshaveren, kvitteringer for køb af tøj ved "G56-virksomhed" og en faktura fra "G57-virksomhed" udstedt til anpartshaveren.

Endelig indeholdt mapperne fakturaer, der er udstedt til G5-virksomhed, Y4-adresse og fakturaer, der er udstedt til G4-virksomhed, Y1-adresse.

Skattestyrelsen har oplyst, at de ikke har modtaget nogen form for regnskab, bogføring eller afstemning af kasse og bankkonti.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant indsendt en specificeret årsrapport for selskabet for perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2016.

Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig opgørelse af selskabets afgiftstilsvar.

Udgående afgift (salgsmoms)

Skattestyrelsen har ved den skønsmæssige opgørelse af selskabets afgiftstilsvar lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og selskabet derfor skal afregne moms af alle indtægter.

Skattestyrelsen har foretaget en vurdering af de enkelte indsætninger ud fra kontoteksten på bankkontoudtogene. Indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Ifølge separat advis nr. xxx', 'Husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business', har Skattestyrelsen medregnet til selskabets omsætning.

Skattestyrelsen har herefter opgjort selskabets salgsmoms som 20 % af omsætningen.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen anerkendt, at fire posteringer, der er medtaget ved den skønsmæssig opgørelse af den momspligtige omsætning, ikke vedrører salg af momsbelagte ydelser. Skattestyrelsen har herefter nedsat opgørelsen af salgsmoms med samlet 13.313 kr. for den omhandlede periode.

Indgående afgift (købsmoms)

Skattestyrelsen har gennemgået det af selskabet udleverede materiale, og på baggrund heraf har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms på faktura, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for de øvrige udgiftsbilag, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at Skattestyrelsen kan vurdere, om udgiften er erhvervsmæssig og vedrører selskabet.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen anerkendt, at selskabet har ret til fradrag for moms vedrørende tre udbetalinger, jf. fremlagte bilag hertil. Skattestyrelsen har herefter nedsat selskabets afgiftstilsvar med købsmoms på samlet 1.113 kr. for den omhandlede periode.

Derudover er Skattestyrelsen blevet opmærksomme på en sammentællingsfejl i bilag 4 til afgørelsen, hvorfor afgiftstilsvaret nedsættes med yderligere 7.126 kr. 

Tidligere kontrolbesøg i selskabet

Det er i sagen oplyst, at SKAT (nuværende Skattestyrelsen) har været på kontrolbesøg i selskabet i 2013 og 2014. Det fremgår af SKAT’s kontrolrapport fra kontrolbesøg den 3. juli 2013, at formålet med kontrolbesøget var at efterse om selskabet var korrekt registreret, samt havde rutiner, så regnskabsgrundlaget medførte korrekt afregning af skat, moms og A-skat. Det fremgår blandt andet heraf, at selskabet ikke udstedte forenklede fakturaer eller brugte et kasseapparat vedrørende selskabets kontantsalg. Videre fremgår det, at selskabet ikke førte kassebog eller lignende regnskab med dagens omsætning. SKAT medsendte en vejledning vedrørende kasseapparat/forenklet faktura og kasseregnskab.

Af SKAT’s brev af 3. juli 2014 til selskabet fremgår det, at SKAT har kontrolleret selskabets momsregnskab for perioden fra den 1. oktober 2013 til den 31. december 2013, fordi selskabet skal have moms tilbage. Det fremgår af brevet, at selskabets moms af tatovørindtægter i andet kvartal 2013 er tilbageført, hvorfor købsmomsen skal reguleres tilsvarende.

Af SKAT’s brev af 3. oktober 2014 fremgår det, at SKAT har været på kontrol i selskabet igen den 25. september 2014, med det formål at undersøge om selskabet er korrekt registreret og har rutiner, så regnskabsgrundlaget medfører korrekt afregning af skat, moms, A-skat og AM-bidrag. Af SKAT’s kontrolrapport fremgår det blandt andet, at SKAT gjorde anpartshaveren opmærksom på, at selskabet ikke overholdt reglerne for at registrere indtægterne vedrørende tatovørdelen. SKAT anførte videre, at selskabet skulle udstede et salgsbilag (som minimum dagsdato-kvittering) i forbindelse med et hvert salg eller anvende et kasseapparat. Endelig er der i kontrolrapporten et afsnit om betingelser for, at tatoveringsydelser er momsfritaget, herunder fremgår blandt andet:

"…

Såfremt selskabet vurderer, at der udføres momsfritagne tatoveringsydelser foreslår vi, at dokumentationen sker ved at opbevare forlæg eller tegninger, sker tatoveringen ved frihåndstegninger foreslås, at der tages foto at tatoveringen til dokumentation. Dokumentation kan vedhæftes kopi af den udstedte kvittering.

…"

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant indhentet en skønserklæring.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 857.250 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor blandt andet anført:

"…

Det er selskabets opfattelse, at I udøver kunstnerisk virksomhed, ved udelukkende at levere unikke tatoveringer, tegnet i frihånd på egne oplæg, og I dermed er momsfritaget. Da Skattestyrelsen har været på kontrol i virksomheden flere gange, uden at det har medført en forhøjelse af selskabets salgsmoms, er det jeres vurdering, at I har en accept af, at I driver kunstnerisk virksomhed, og dermed er momsfritaget på levering af tatoveringer.

Skattestyrelsen har flere gange været på besøg i selskabets virksomhed. Den 3. juli 2013 har vi været på kontrolbesøg, hvor vi har kigget på selskabets A-skat, AM-bidrag (det vil sige tilstedeværende ansatte) og moms (selskabets kasseregistrering mv.). Senere er der foretaget udbetalingskontrol af selskabets negative momsangivelse for perioden 1. oktober 2013 - 31. december 2013. Vi har godkendt selskabets salgsmoms og accepteret, at tatoveringer sælges som momsfrie varer. Selskabets købsmoms er reguleret vedrørende udgifter til tatovering. Vi har igen været på kontrol i virksomheden den 25. september 2014, hvor vi også har kigget på A-skat, AM-bidrag og moms. Vi pålagde ved den lejlighed selskabet en logbog, som vi har været på besøg for at kontrollere den 29. september 2015.

Når vi foretager en kontrol, vedrører kontrollen kun den periode, som fremgår af kontrolrapporter mv. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, om fritagelse for moms af kunstnerisk virksomhed, er en undtagelse til hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1. Der stilles derfor krav, til det produkt der leveres, for at I kan sælge det momsfrit. Det beror på en konkret vurdering af den enkelte tatovering, om den er momsfritaget. Selskabet har modtaget en kontrolrapport som opfølgning på Skattestyrelsens kontrolbesøg den 29. september 2014. Nedenstående er et uddrag herfra, hvor I vejledes om moms på tatoveringer:

"Betingelser for at tatoveringsydelser er momsfritaget:

Som hovedregel er tatovørvirksomhed momspligtig efter momslovens § 4 stk. 1. En tatovørvirksomhed kan være fritaget for moms efter momslovens § 13 stk. 1 nr. som kunstnerisk virksomhed.

Landsskatteretten har i SKM 2006.463. LSR taget stilling til, at en tatovørvirksomhed kan anses at være en kunstnerisk virksomhed, hvis nedenstående betingelser er opfyldt:

•     Egne forlæg

•     Nye originale tegninger

•     Unik tatovering

•     Udføres efter fremstilling af originale frihåndstegninger eller direkte på kundens hud.

•     Den samme tatovering må aldrig udføres 2 gange.

Såfremt der både udføres momsfri og momspligtige tatoveringsydelser, vil der kun være delvis fradragsret ud fra en fordelingsbrøk.

Såfremt selskabet vurderer, at der udføres momsfritagne tatoveringsydelser foreslår vi, at dokumentationen sker ved at opbevare forlæg eller tegninger, sker tatoveringen ved frihåndstegninger foreslås, at der tages foto at tatoveringen til dokumentation. Dokumentation kan vedhæftes kopi af den udstedte kvittering.

Såfremt der i selskabet udføres tatoveringer, hvor motivet fremkommer på anden måde f.eks. ved fotos eller ved genbrug af tegninger vil den modtagne betaling være momspligtig. Herudover anses salg af piercinger, tatoveringscreme mv. for at være momspligtige varer i henhold til momslovens § 4 - Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23.januar 2013."

Efterfølgende er der offentliggjort det bindende svar og styresignal, henholdsvis SKM2015.275.SR og SKM2015.555.SKAT, som er omtalt ovenfor, og senere indarbejdet i Den juridiske vejledning A.D.5.7.2 2016-1. Det er nu præciseret, at også kvaliteten af det udførte arbejde skal indgå i vurderingen samt, at der overordnet skal vurderes på, om det udførte arbejde er resultat af kunstnerisk virksomhed.

Det er selskabets ansvar at sørge for, at man løbende har kendskab til regler og praksis på området, og på det grundlag foretage en vurdering af, om den enkelte tatovering, som udføres, opfylder kriterierne for at være resultat af kunstnerisk virksomhed.

Selskabet har ikke indsendt dokumentation for, at man har leveret tatoveringer, som kan momsfritages efter reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, så selskabets salg af både tatoveringer og hårpåsætning mv. anses for at være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

Virksomheder, der er momsregistreret, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden, se momsbekendtgørelsens § 72, stk. 1. Regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde specifikationer, så det kan danne grundlag for Skatteforvaltningens kontrol af afgiftens rigtige beregning, se momsbekendtgørelsens § 73. Virksomheden skal opfylde de krav der er fastsat i bogføringsloven, se momsbekendtgørelsens § 72, stk. 2 og stk. 3.

Selskabet er pligtigt til at bogføre udgifter og indtægter, se bogføringslovens § 1, stk. 1 og §§ 3, 4, og 5.

Der skal dagligt føres et kasseregnskab (kassekladde) eller lignende over dagens ind- og udbetalinger jf. bogføringslovens § 7, stk. 1 og stk. 3.

Heri skal registreres alle ind- og udbetalinger, der sker til og fra kassen. Der skal dagligt ske optælling af kassebeholdningen og den skal afstemmes med kasseregnskabet.

Alle ind- og udbetalinger på bankkonti skal ligeledes bogføres, ligesom ind- og udbetalingerne skal kunne dokumenteres, så disse kan følges til bogføring af indtægter og udgifter.

Ifølge bogføringslovens § 7, stk. 1 skal alle transaktioner dokumenteres med et bilag, som gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen. Det betyder, at virksomheden skal udstede et salgsbilag (som minimum en dagsdato-kvittering) i forbindelse med et hvert salg.

Selskabet har ikke afleveret hverken bogføring, kasseregnskab eller dokumentation for en daglig kasseoptælling. Vi har modtaget bilag for en mindre del af perioden 1. juli 2015 - 31. december 2016. Vi kan ikke opgøre selskabets omsætning på det grundlag. Der ligger små lapper papir, hvor der står et omsætningstal for en dato, og der er udgifter, som betales med kontanter. Når der ikke er ført et kasseregnskab, kan vi ikke vurdere, om alle indtægter er medtaget. Vi kan ikke se, om selskabet registrerer de salg, som betales med MobilePay, og vi kan ikke se, om de kontanter selskabet anvender, er medtaget i en kassebeholdning.

I forbindelse med vores kontrol af selskabet, i både 2013 og 2014, er selskabet i øvrigt blevet gjort opmærksom på, at man ikke overholder bogføringslovens bestemmelser om registrering af indtægter ved tatovørdelen. Resultatet af kontrollerne er, efter hvert besøg, meddelt selskabet i en tilsendt kontrolrapport.

Når størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan vi ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, se opkrævningslovens § 5, stk. 2. Vi har derfor opgjort selskabets omsætning på grundlag af indsætninger på selskabets bankkonti i F2-bank og F1-bank.

Vi lægger til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og selskabet derfor skal afregne moms af alle indtægter.

Vi har foretaget en vurdering af de enkelte indsætninger ud fra kontoteksten på bankkontoudtogene. Indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Ifølge separat advis nr. xxx', 'Husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra IA, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business', medregnes til omsætningen. Disse indbetalinger anser vi, i mangel på dokumentation, for at være momspligtige.

Selskabets salgsmoms opgøres som 20 % af omsætningen efter momslovens § 27, stk. 1. Da vi ikke har kendskab til leveringstidspunktet for selskabets salg af varer og ydelser og ej heller faktureringstidspunktet, anser vi afgiftspligten for at indtræde på det tidspunkt, hvor pengene indsættes på bankkontiene efter reglerne i momslovens § 23, stk. 3.

For en specifikation af det beregnede momsgrundlag henvises til bilag 1 og bilag 2.

 

Selskabet kan fradrage købsmoms, hvor varer og ydelser udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, se momslovens § 37, stk. 1. Det er en betingelse for at kunne få fradrag, at virksomheden kan fremlægge dokumentation for indkøbet og den betalte moms, se Den juridiske vejledning D.A.11.1.7, som henviser til momsbekendtgørelsens § 82 (før 3. juli 2015 momsbekendtgørelsens § 84).

Selskabet har afleveret udgiftsbilag for en mindre del af perioden 1. juli 2015 - 31. december 2016. Vi har gennemgået materialet. Vi godkender fradrag for købsmoms på faktura, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto. Vedrørende de øvrige udgiftsbilag foreligger der ikke tilstrækkelige oplysninger til, at vi kan vurdere, om udgiften er erhvervsmæssig og vedrører virksomheden, og vi godkender derfor ikke fradrag for den betalte moms. Det er vores opfattelse, at selskabet flere gange har afholdt udgifter for anpartshaver, som er selskabet uvedkommende, for eksempel ved køb af brændstof, tøj og cigaretter samt og ved betaling af p-bøder.

De bilag, hvor vi godkender fradrag for købsmoms fremgår af bilag 3 og 4. På bilag 3 og 4 er der en henvisning til det ringbind, hvor vi har fundet de enkelte bilag.

Vi godkender nedenstående fradrag i købsmoms:

 

På det grundlag ændrer vi den moms, selskabet har indberettet med nedenstående:

 

 

 

Selskabet opkræves 857.250 kr. mere i moms efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2016.

…"

Den 3. juni 2020 har Skattestyrelsen sendt bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg til klagen. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"…

Selskabets advokat skriver, at resultatet af kontrollen var, at der blev foretaget regulering af selskabets momstilsvar, dog udelukkende købsmoms. Der henvises til et brev fra SKAT af 3. juli 2014, se bilag 10. Selskabets advokat skriver, at SKAT i 2014 således har godkendt, at der ikke pålægges moms på salg af tatoveringsydelser.

Det er ikke korrekt, at kontrolbesøget den 25. oktober 2014 resultere i en momsregulering. SKAT’s brev af 3. juli 2014 vedrører en udbetalingskontrol foretaget for perioden 1. oktober 2013 - 31. december 2013. Denne kontrol er uafhængig af, de efterfølgende besøg i virksomheden.

Vores bemærkninger

SKAT har været på flere kontrolbesøg i H1-virksomhed. Det seneste refereret besøg er foretaget den 25. oktober 2014. Selskabet har modtaget en skriftlig rapport fra besøget, hvor både formål med besøget og resultat af besøget fremgår.

Formålet med kontrolbesøg i virksomheden er ikke en konkret kontrol af en virksomheds momstilsvar, men som angivet i brevet til virksomheden "..at efterse om virksomheden er korrekt registreret og har rutiner, så regnskabsgrundlaget medfører korrekt afregning af skat, moms og A-skat.". Det bemærkes, at det er angivet, at kontrollen gennemføres på den dag, Skattestyrelsen er i virksomheden, og ikke for en periode.

I kontrolrapporten er noteret, under overskriften ’Resultat af besøget’, "Betingelser for at tatoveringsydelser er momsfritaget". Under den overskrift gøres selskabet opmærksom på, at det er hovedreglen, at tatovørvirksomheder er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, men virksomheden kan være undtaget efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 om kunstnerisk virksomhed. Det præciseres, at såfremt selskabet vurderer, at de udfører momsfritagene tatoveringsydelser, så skal de kunne dokumentere, at de har leveret en sådan ydelse.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at IA, ikke kan være i tvivl om, at momsfritagelse for tatoveringsydelser er en undtagelsesbestemmelse, som for de enkelte salg skal kunne dokumenteres for at være omfattet af momsfritagelse. Det er uanset, at der for 4. kvartal 2013 er foretaget en kontrol i H1-virksomhed, hvor man har godkendt det foreliggende materiale.

Som det fremgår af vores sagsfremstilling til afgørelse af 29. maj 2019 for H1-virksomhed, (1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse) har selskabet ikke fremlagt dokumentation for det udførte arbejde, og vi anser derfor selskabets salg af tatoveringsydelser for momspligtigt. Det følger også af retspraksis, SKM2017.573.LSR, at "Landsskatteretten finder på baggrund heraf ikke, at det er dokumenteret eller på anden måde tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens levering af frihåndstatoveringer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Der er herved bl.a. henset til, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af de leverede ydelser, eller at de leverede ydelser er et resultat af kunstnerisk virksomhed."

Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2017.573.LSR stadfæstet et bindende svar, hvor en klagers levering af frihåndstatovering ikke ansås for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det er selskabet, som skal godtgøre, at det arbejde, der er leveret, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Det er vores opfattelse, at det ikke er sket.

Selskabet har ikke afleveret regnskab, bogføring mv., bortset fra enkelte bilag. Så ud over, vi ikke har et grundlag til at kontrollere en korrekt afgifts beregning, kan vi ikke foretage en kontrol af, hvilken vare eller ydelse selskabet har leveret (tatovering, hårpåsætning, salg af hår), hvornår varen eller ydelsen er leveret, hvilken artist der har leveret tatoveringsydelser og hvilket beløb varer og ydelse er solgt til.

Kommentarer til beløbsmæssige opgørelse

Selskabets advokat har gennemgået selskabets bankkonto, deres bilag 13, og fundet en række indsætninger, vi har medtaget til den momspligtige omsætning, der ikke vedrører salg af momsbelagte ydelser. Vi er enig i, at der ikke skal beregnes moms af følgende beløb:

31-08-2015 Overført	10.889 kr.
30-09-2015 Overført	2.300 kr.
20-05-2016 Valuta	44.624 kr.
07-06-2016 Døgnboks Y5-by kontonr. Mangl	10.750 kr.

Vi er ikke enige i, at de øvrige indsætninger selskabets advokat fremhæver, ikke skal medregnes til den momspligtige omsætning:

•      30. oktober 2015, 79.550 kr. Beløbet ses ikke at være overført mellem koncernens selskaber, som anført af selskabets advokat.

•      23-05-2016 Returnering af UDUS 500 kr. Det er ikke dokumenteret, at beløbet er momsfrit.

•      30-05-2016 Overført fra Y2-by 2.080 kr. Det er vores vurdering, at beløbet er betaling for varer eller ydelser mellem selskaberne, og der derfor skal beregnes moms af transaktionen. Det er nye oplysninger, at selskaberne har et fælles lager og omfattende udveksling af frisører og tatovører, som beskrevet af selskabet advokat. Det indgår herefter i vores vurdering af overførsler mellem selskaberne, om den enkelte overførsel er betaling for intern handel med varer og udveksling af mandskabsressourcer.

•      28-12-2016 Gavekort 1.200 kr. Beløbet vurderes af være koncernintern handel med momspligtige ydelser.

Momstilsvaret for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2015 skal nedsætte med salgsmoms:

(10.889 kr. + 2.300 kr. = 11.189 kr.                    11.189 kr. x 0,2)       - 2.238 kr.

Momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2016 skal nedsætte med salgsmoms:

(44.624 kr. + 10.750 kr. = 55.374 kr.                  55.374 kr. x 0,2)      - 11.075 kr.

Selskabets advokat har gennemgået bilagsmaterialet fra selskabet og fundet en række momsbelagte bilag, som er betalt fra selskabets bankkonto, deres bilag 13, hvor moms ikke er fratrukket i vores opgørelse over selskabets momstilsvar. Vi er enig i, at der ligger bilag til følgende udbetalinger fra selskabets konto (bilag henviser til bilag til supplerende indlæg):

                                                                                                Betaling                  Moms

03-02-2016 (red.hjemmeside.nr.1.fjernet), bilag 21                    1.446,19 kr.             489,24 kr.
17-07-2016 Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet), bilag 25                 962,75 kr.             192,55 kr.
03-08-2016 Overførsel G16-virksomhed, bilag 26                                2.222 kr.             431,40 kr.

I vores sagsfremstilling til afgørelse af 29. maj 2019, (1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse) henviser vi til momsbekendtgørelsens § 82, hvorefter registrerede virksomheder, til dokumentation for den indgående udgift skal kunne fremlægge fakturaer. Den juridiske vejledning D.A.11.1.7 henviser til samme bestemmelse. I afsnittet fremgår, at det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Desuden fremkommer det af Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 artikel 178, at for at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person blandt andet være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt 238, 239 og 240.

Det følger endvidere af EU-domstolens afgørelse i C-664/16, Vadan, at afgiftspligtige personer således er forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til virksomheden af en anden afgiftspligtig person, samt at leverancerne skal anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.

Vi er ikke enige i, at de øvrige bilag selskabets advokat har vedlagt fra selskabets bogholderi, opfylder kravene for, at selskabet kan få fradrag for købsmoms:

Vedlagte bilag 19, skrivelse fra R1-advokathus med opkrævning af restance for G6-virksomhed. Der er ikke fremlagt en faktura for købet ved G6-virksomhed.

•     Vedlagte bilag 20, overført til dansk inkasso. Der er ikke fremlagt en faktura for købet ved (red.hjemmeside.nr.1.fjernet).

•     Vedlagte bilag 22, girokort til betaling af G7-virksomhed. Der er ikke fremlagt en faktura for købet ved G7-virksomhed.

•     Vedlagte bilag 23 (bilag 24), skrivelse fra G8-virksomhed med opkrævning af restance for G9-virksomhed. Der er ikke fremlagt en faktura for købet ved G9-virksomhed. Forsikring er herudover som udgangspunkt en momsfri ydelse.

•     Vedlagte bilag 25, faktura fra G10-virksomhed. Der er ikke moms på fakturaen.

•     Vedlagte bilag 27, faktura fra G11-virksomhed, Y6-land. Der er ikke fradrag for Y6-land moms i Danmark.

•     Vedlagte bilag 29, faktura og betalingspåmindelse G12-virksomhed. Der er afregnet moms af fakturaen se vores bilag 4. Der er ikke fremlagt en faktura for det køb, der er fremlagt en betalingspåmindelse for.

Selskabets advokat fremfører, at betalte udgifter til samme kreditor, hvor vi har anerkendt fradrag for købsmoms på en eller flere fakturaer, også skal fradrages købsmoms. Det er vi ikke enige i. Selskabet skal opfylde betingelsen i momsbekendtgørelsen § 82 for at opnå fradrag for købsmoms, hvoraf følger selskabet skal kunne fremlægge forskriftsmæssig dokumentation.

Momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2016 skal nedsættes med købsmoms:

Yderligere købsmoms af dokumenterede udgifter                                 489 kr.

Momstilsvaret for perioden 1. juli 2016 - 31. december 2016 skal nedsættes med købsmoms: 

Yderligere købsmoms af dokumenterede udgifter (193 kr. + 431 kr.)   624 kr.

Da der er en sammentællingsfejl på vores bilag 4, skal momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2016 desuden nedsættes med købsmoms:

Rettelse til sammentællingsfejl, vores bilag 4 (9.474 kr. - 2.348 kr.)    7.126 kr.

Selskabets advokat har gennemgået selskabets bankkonti og oplistet en lang række udbetalinger, hvor det af teksten fremgår, de må være afholdt til at dække erhvervsmæssige omkostninger. Der er ikke bilag til posteringerne.

Vi har ikke pligt til at foretage et skønsmæssigt nedslag i den indgående moms, uanset at beregningen af salgsmoms af indsætninger og købsmoms af dokumenterede indkøb derved giver et urealistisk billede af selskabets virksomhed. Det er alene op til selskabet at fremlægge dokumentation for, at de har afregnet moms på fakturaer, som de derfor har ret til at få retur.

…"

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 skal bortfalde.

Ved brev af 1. april 2020 har repræsentanten sendt et supplerende indlæg til klagen, hvor repræsentanten til støtte for sin påstand har anført blandt andet følgende:

"…

Den nedlagte påstand er baseret på følgende to overordnede anbringender:

For det første udgjorde selskabets tatovørydelser sådan kunstnerisk virksomhed, der er momsfritaget i henhold til reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

For det andet fører den af Skattestyrelsen ved skønsudøvelsen anvendte metode uundgåeligt til et ganske åbenbart urimeligt resultat, ligesom det kan konstateres, at der er objektive beviser for, at selskabet har haft betydeligt flere momsbelagte omkostninger, end der er lagt til grund ved skønsudøvelsen.

Disse to overordnede anbringender er uddybet i nedenstående afsnit.

1 Tatovørydelserne udgør kunstnerisk virksomhed

Som ovenfor anført, har Skattestyrelsen ikke fundet det godtgjort, at de tatoveringsydelser, der blev leveret, udgjorde kunstnerisk virksomhed. Som følge heraf har Skattestyrelsen foretaget et skøn over virksomhedens momspligtige omsætning.

Det fremgår imidlertid af den relevante praksis, at den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som anvendes af tatovørerne i selskabet, bærer alle de karakteristika, som gør sig gældende for kunstneriske arbejder.

Det fremgår endvidere, at skattemyndighederne i 2013 og 2014 to gange tidligere selv har vurderet, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldte.

Der er intet grundlag for at antage, at dette skulle være anderledes i 2015 og 2016.

…"

Repræsentanten har i det supplerende indlæg gennemgået praksis med henvisning til en dom fra Højesteret, som offentliggjort ved UfR 1985.122 H, to afgørelser fra Landsskatteretten som offentliggjort ved hhv. TfS 2006, 764 og TfS 2017, 656, samt Skatterådets bindende svar som offentliggjort ved TfS 2015, 534. Repræsentanten skriver videre følgende til støtte for sin påstand:

"…

Det kan udledes af den praksis, som er gennemgået ovenfor, at tatoveringsydelser under visse nærmere betingelser anerkendes som udøvelse af kunstnerisk virksomhed, der omfattes af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Dette forudsætter, at tatoveringerne har en håndværksmæssig og billedmæssig kunstnerisk kvalitet, eller at de er resultat kunstnerisk virksomhed.

Vurderingen omfatter således dels det produkt, som er resultatet af tatovørens arbejde, dels den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovøren anvender.

Det er muligt at udlede en række vurderingsparametre fra praksis for så vidt angår arbejdsmetoden og fremgangsmåden.

Det fremgår således af de ovenfor refererede afgørelser, at det er karakteristisk for den kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde, at tatovøren her arbejder med egne forlæg, og at der altid fremstilles en originaltegning af tatoveringen, som kunden godkender. Tegningen kan enten udføres på papir eller direkte på huden.

Det er endvidere karakteristisk for den kunstneriske tilgang, at tatovøren hver gang insisterer på at lave et personligt design, så alle tatoveringer er unikke, og den samme tatovering aldrig udføres to gange.

Der er derimod ikke tale om en kunstnerisk fremgangsmåde i de tilfælde, hvor det produkt, som tatovøren leverer, er en standardiseret serieproduktion af tatoveringer. Der er altså ikke tale om kunst i de tilfælde, hvor kunden blot vælger en standardtatovering, som typisk udvælges fra tatovørens katalog over muligheder.

Udover fremgangsmåden stilles der som nævnt også krav om, at selve tatoveringerne skal have en billedmæssig kunstnerisk kvalitet.

Det fremgår af den nævnte praksis, at det i reglen er en forudsætning for, at dette kriterium kan anses for opfyldt, at den billedmæssige kvalitet er vurderet af en særligt kunstsagkyndig.

Landsskatteretten har i TfS 2015, 534 udtalt, at uanset at en skønserklæring naturligvis vil blive tillagt betydelig vægt, er det ikke er en betingelse, at der skal foretages syn og skøn. Ifølge udtalelsen kan den sagkyndige vurdering også foreligge i form af modtagelse af kunstnerlegater eller præmiering ved messer og konkurrencer, hvor dommerpanelet består af sagkyndige medlemmer.

Heroverfor står dog Landsskatterettens afgørelse fra 2017, jf. TfS 2017, 656, hvor den nødvendige kunstneriske kvalitet ikke var godtgjort, selvom den pågældende tatovør var præmieret af et dommerpanel, hvori stifter af og talsperson for de Uafhængige Tatovører deltog.

1.3 Argumentation

Den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovørerne i H1-virksomhed alle anvender, svarer ganske nøjagtigt til den, der - ifølge den gennemgåede praksis - er karakteristisk for kunstneriske arbejder.

Det fremgår således af de oplysninger, som IA gav på mødet i Skattestyrelsen den 6. maj 2019, at alle tatoveringer laves efter originale forlæg, der udarbejdes af tatovøren på grundlag af kundens ønsker. Det er således netop en del af konceptet i H1-virksomhed, at kunderne ikke kan bestille en "serieproduceret" standardtatovering, men at der kun produceres originale værker.

Derfor er der utvivlsomt tale om en kunstnerisk arbejdsmetode, jf. TfS 2017, 656, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 764.

• • • • ••

Spørgsmålet er herefter udelukkende om de tatoveringer, der leveres, også har en billedmæssig kvalitet, der er tilstrækkelig til, at de kan betegnes som kunst.

Skattemyndighederne har allerede ved flere lejligheder taget stilling til, at dette krav også er opfyldt. Dette er sket i kraft af de kontrolbesøg, der har været i virksomheden. Ved disse kontrolbesøg har myndighederne som beskrevet godkendt, at der ikke blev tillagt moms på salget af tatoveringerne.

Det er korrekt, når det i den påklagede afgørelse anføres, at skattemyndighederne i 2015 - dvs. efter at kontrolbesøgene var gennemført - præciserede, at også kvaliteten af de udførte arbejder skal indgå i vurderingen, jf. bilag 1, side 8, 1. afsnit. Der henvises i denne forbindelse til Skatterådets afgørelse fra samme år, som er refereret ovenfor, et efterfølgende udsendt styresignal og en ændring i den juridiske vejledning.

Det er imidlertid vigtigt at bemærke, at der netop kun var tale om en præcisering af en allerede gældende betingelse.

Det fremgår således med al tydelighed af den skønserklæring, der blev udarbejdet under sagen fra 2006, at skønsmanden også her lagde vægt på tatoveringernes høje billedmæssige kvalitet, jf. TfS 2006, 764.

Det var netop denne afgørelse fra 2006 og den deri indeholdte skønserklæring, som Skatterådet henviste til i afgørelsen fra 2015, jf. TfS 2015, 534.

Afgørelsen fra 2015 og det efterfølgende styresignal mv. medførte altså ikke nogen skærpelse af praksis for så vidt angår muligheden for at blive undtaget fra momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Kravet om kunstnerisk kvalitet gjaldt derimod også i 2013 og 2014, da Skattemyndighederne var på besøg i virksomheden og bl.a. foretog momskontrol.

Som det ovenfor er beskrevet, medførte momskontrollerne ingen ændringer i opgørelsen af selskabets salgsmoms. Det fremgår, at der ikke blev tillagt moms ved salg af tatoveringerne. Skattemyndighederne blev også oplyst om, at dette var undladt med henvisning til momsfritagelsesbestemmelsen. Det må derfor lægges til grund, at Skattemyndighedernes egen vurdering i 2013 og 2014 var, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldt, herunder at tatoveringerne havde den fornødne billedmæssige kvalitet.

Det ændrer ikke herpå, at selskabet i 2014 modtog en vejledning om betingelserne for at være omfattet af reglen om momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed.

Skattemyndighederne var bekendt med, at selskabet anså sig for omfattet af reglen, og godkendte på dette grundlag momsopgørelsen.

Selskabet anvendte fortsat den samme kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde i 2015 og 2016. Den billedmæssige kvalitet af arbejderne var ligeledes uforandret.

Det skal allerede derfor lægges til grund, at betingelserne for momsfritagelse efter Skattemyndighedernes egen vurdering også var opfyldt i 2015 og 2016. Under alle omstændigheder har IA haft en berettiget forventning om dette.

Derfor skal der ikke ske nogen forhøjelse af selskabets momstilsvar vedrørende de solgte tatoveringsydelser.

2 Den beløbsmæssige opgørelse skal tilsidesættes

Udover at der, som ovenfor anført, slet ikke er grundlag for at forhøje selskabets opgørelse af salgsmoms vedrørende salg af tatoveringer, da der er tale om kunstneriske tatoveringer, der er omfattet af momsfritagelsesreglen, skal også selve den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret tilsidesættes.

Dette skyldes for det første, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, uundgåeligt fører til et åbenbart urimeligt resultat. Skønnet skal derfor udføres efter en anden metode, som kan føre til et rimeligt og realistisk resultat.

For det andet har Skattestyrelsen beregnet salgsmoms af en række kontoindsætninger, for hvilke det helt tydeligt fremgår, at der ikke kan have været tale om momspligtig omsætning.

For det tredje er der fra kontoen foretaget en lang række hævninger, for hvilke det må anses for sandsynliggjort, at der er tale om erhvervsrelaterede omkostninger tillagt moms, uden at der er givet et momsfradrag herfor ved skønsudøvelsen.

Blandt de hævninger, der ikke er givet momsfradrag for ved skønsudøvelsen, er der tilmed eksempler på, at samtlige de betingelser for at give momsfradrag ved skønsudøvelsen, der opstilles i afgørelsen, er opfyldt. Enten har Skattestyrelsen således ikke anvendt sin egen metode konsekvent eller også har Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad forholdt sig til det bilagsmateriale, der er udleveret fra IA.

Der er også talrige eksempler på, at der har været yderligere hævninger vedrørende de omkostninger, som der er givet momsfradrag for ved skønsudøvelsen. Dette gælder blot eksempelvis yderligere hævninger til dækning af selskabets omkostninger til telefon, vand og varme.

Resultatet af ovenstående fejl og mangler ved skønsudøvelsen er, at skønnet over selskabets momspligtige indkomst skulle have været lavere og at der er dokumentation for et ganske betydeligt momsfradrag, der ikke er taget hensyn til.

Det følger heraf, at afgørelsen under alle omstændigheder skal tilsidesættes, og at skønnet over selskabets momstilsvar skal nedsættes.

…

2.3 Argumentation

2.3.1 Skattestyrelsens skønsmetode giver et urealistisk resultat

Den metode, som Skattestyrelsen har anvendt i denne sag, medfører netop, at den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret bliver urealistisk høj.

Det skyldes, at de betingelser, som Skatteankestyrelsen opstiller ved skønsudøvelsen over virksomhedens momsfradrag, er langt strengere end de betingelser, der stilles for at en indsætning anses for momspligtig.

Skattestyrelsen har således udelukkende baseret skønnet over de momspligtige indsætninger på en gennemgang af selskabets bankkontoudskrifter. I momsgrundlaget har Skattestyrelsen herefter medtaget alle indbetalinger med kontoteksten "Døgnboksindbetalinger", "Overførsler", "Indbetalinger", "Ifølge separat advis nr. xxx", "Husleje", "MP xxxx Business" og indbetalinger fra navngivne personer der ikke er IA.

Det er derimod ikke tilstrækkeligt til, at der ved skønsudøvelsen er givet fradrag i momsgrundlaget, at der er foretager hævninger, som i henhold til kontoteksten umiddelbart fremtræder som erhvervsrelaterede og momsbelagte omkostninger.

På fradragssiden har Skattestyrelsen derimod valgt at tage udgangspunkt i de bilag, som IA har indleveret. Der er kun givet et skønsmæssigt fradrag i de tilfælde, hvor der er tale om en faktura, som er udstedt til selskabet, som er tillagt moms og som kan afstemmes til bankkontoen.

Den metode, som Skattestyrelsen har anvendt, indebærer således, at der stilles uensartede krav på indtægts- og omkostningssiden, hvilket fører til en fordrejning af resultatet.

Derfor kommer Skattestyrelsen som nævnt frem til, at virksomheden på de 18 måneder, som sagen omhandler, skulle have genereret momspligtige indtægter på i alt ca. 4,3 mio. kr. mens de momsfradragsberettigede omkostninger alene udgør ca. 25 tusinde kr.

Det er ganske åbenbart, at det er urealistisk, at en tatovørvirksomhed skulle kunne generere en omsætning på langt over fire mio. kr. uden at have flere momsbelagte udgifter.

Det er derfor også tydeligt, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, er meget langt fra at ramme "det rigtige" resultat, som udgør et realistisk skøn over virksomhedens momstilsvar.

Allerede af denne grund skal skønnet tilsidesættes.

2.3.2 I skønnet medtages indsætninger, som ikke kan være momspligtige

Som bilag 13 fremlægges kontoudskrift fra selskabets konto i F2-bank (kontonr. X2-bankkonto).

Ved gennemgang af kontoudskriften fremgår det, at en række af de indsætninger, som Skattestyrelsen har medtaget i opgørelsen af den momspligtige omsætning, ikke vedrører køb af momsbelagte ydelser og varer.

Disse indsætninger vil blive gennemgået i det følgende.

• • • • ••

Skattestyrelsen har medregnet en indsætning af 10.899 kr., som er foretaget den 31. august 2015, jf. bilag 1, underbilag 1.

Det fremgår imidlertid af kontoudskriften, at der den pågældende dag blev foretaget følgende posteringer, jf. bilag 13:

                   31-08-2015    Overført (red.tekst.nr.3.fjernet)                       - 10.889,00

                   31-08-2015                Overført (red.tekst.nr.3.fjernet)              10.889,00

                   31-08-2015             Straksoverførsel                                       -10.889,00

Det fremgår således af kontoudskriften, at den postering, som Skattestyrelsen har medregnet, er en annullering af en overførsel til det angivne kontonummer. Der er således rettelig tale om, at selskabet har haft en omkostning på 10.899 kr.

Den annullerede postering skal selvsagt ikke medregnes som en momspligtig indsætning.

•  • • ••

Skattestyrelsen har endvidere medregnet en indsætning af 2.300 kr., som er foretaget den 30. september 2015, jf. bilag 13.

Det fremgår imidlertid af IA’s private konto (kontonr. X3-bankkonto), at beløbet er overført fra ham, jf. bilag 14.

Det følger således af Skattestyrelsens egne kriterier for skønsudøvelsen, jf. herom ovenfor, at beløbet ikke skal medregnes til den momspligtige omsætning.

•  • • ••

Der er i momsberegningen medtaget en indsætning af 79.550 kr. den 30. oktober 2015, jf. bilag 13.

Beløbet ses samme dag at indgå på en konto tilhørende G13-virksomhed (kontonr. X4-bankkonto), jf. bilag 13 og bilag 15.

Det fremgår heraf, at der er tale om en koncernintern overførsel og ikke en momspligtig transaktion.

Dertil kommer, at det fremgår af bilag 1 til i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende G13-virksomhed, at indsætningen på 80.000 kr. også er medregnet i skønnet over den momspligtige indkomst i dette selskab, jf. bilag 16.

Hvis det lægges til grund, at der er tale om en momspligtig indsætning til G13-virksomhed, skal der gives momsfradrag for overførslen i nærværende sag.

• • • • •

Skattestyrelsen har i skønnet medtaget en indsætning af 44.623,52 kr., som er foretaget den 20. maj 2016, jf. bilag 13. Kontoteksten for den pågældende indsætning er "Valuta".

Den pågældende dag blev der foretaget følgende posteringer på kontoen, jf. bilag 13:

                   20-05-2016            Valuta                                                          44.623,52

                   20-05-2016            Salg af kontantvaluta                                     - 100,00

                   20-05-2016             Valuta Keb af har                                     - 81.499,20

Det fremgår således, at der den 20. maj 2016 blev foretaget en valutahandel i forbindelse med indkøb af hår. Indsætningen vedrører samme valutahandel og altså ikke salg af momsbelagte varer eller ydelser.

Dertil kommer, at beløbet, som indsættes, er overført fra IA’s private konto (kontonr. X5-bankkonto), jf. bilag 17.

Det følger således også af Skattestyrelsens egne kriterier for skønsudøvelsen, jf. herom ovenfor, at beløbet ikke skal medregnes til den momspligtige omsætning.

Der skal derimod gives fradrag for beløbet på 81.499,20 kr. vedrørende køb af (red.hårprodukt.fjernet).

•  • • ••

Skattestyrelsen har endvidere medtaget følgende indsætninger:

                   23-05-2016            Returnering af UDUS                                 500,00

                   30-05-2016             Overført fra Y2-by                                  2.080,00

Indsætningen den 23. maj 2016 vedrører en tidligere fejloverførsel, mens indsætningen den 30. maj 2016 er en koncernintern overførsel. Ingen af indsætningerne vedrører momspligtig omsætning.

•  • • ••

I den skønsmæssige opgørelse af momsgrundlaget er der medtaget en indsætning af 10.750 kr., som er medtaget den 7. juni 2016.

Den pågældende dag blev der foretaget følgende posteringer på kontoen, jf. bilag 13:

                   07-06-2016               Døgnboks Y5-by kontonr. Mangl            10.750,00

                   07-06-2016            Overførsel fejl indlevering                      - 10.750,00

Det fremgår således, at indsætningen er en kontantindsætning i bankens døgnboks.  

Det fremgår endvidere, at der var tale om en fejlindlevering, og at pengene allerede samme dag blev videreført.

Denne fejlpostering skal selvsagt heller ikke medtages i momsgrundlaget.

• • • • ••

Endelig har Skattestyrelsen medtaget en indsætning af 1.200 kr., som blev foretaget den 28. december 2016, og som havde posteringsteksten "gavekort 28.12.2016".

Det fremgår, at beløbet er overført fra en konto tilhørende G4-virksomhed (kontonr. X6-bankkonto), jf. bilag 18.

Der er således tale om en koncernintern overførsel vedrørende salg af en momsfri tatoveringsydelse.  

2.3.3 Skattestyrelsens skønsmetode er ikke anvendt systematisk

Ved gennemgang af selskabets konto kan der identificeres flere eksempler, hvor de betingelser, som Skattestyrelsen har opstillet for at godkende momsfradrag, er opfyldt, men hvor omkostningen alligevel ikke er medtaget ved skønsudøvelsen.

Der er endvidere en række tilfælde, hvor der er givet momsfradrag for en betaling, men hvor der ikke er givet fradrag for de ganske tilsvarende betalinger. Det må i disse tilfælde anses for sandsynliggjort, at der også er tale om en momsbelagt erhvervsomkostning i de øvrige tilfælde.

De pågældende betalinger gennemgås nedenfor:

Det fremgår af kontoudskriften, at der blev foretaget følgende hævninger, jf. bilag 13:

                   21-01-2016           G14-Virksomhed                                      2.100,00

                   25-05-2016         Overførsel R1-advokathus                         2.000,00

                   15-07-2015   R1-advokathus og G6-virksomhed                                         2.000,00

Det fremgår af de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, at der er tale om afdrag på en gæld til byggemarkedet G6-virksomhed i Y7-by, jf. bilag 19. Beløbene er inddrevet hos H1-virksomhed via R1-advokathus. Købet vedrørte byggematerialer til virksomheden.

Levering af byggematerialer mv. i Danmark er selvsagt momsbelagt. Det er derfor sandsynliggjort, at selskabet har afholdt momsbelagte erhvervsomkostninger, som skal medregnes i den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret.

• • • • ••

Den 2. marts 2016 og den 10. oktober 2016 fremgår følgende hævninger, jf. bilag 13:

02-03-2016	(red.hjemmeside.nr.1.fjernet)	1.446,19
10-10-2016	Overfersel dansk inkasso	1.593,80

Vedrørende den sidste overførsel fremgår det af inkassoskriveisen, at der er tale om inddrivelse af 773,50 kr. fra (red.hjemmeside.nr.1.fjernet), jf. bilag 20.

Der er tale om en grossist i frisørbranchen.

Det fremgår endvidere af underbilag 3 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag for en betaling af 1.509,75 kr., som er foretaget den 15. marts 2015 til (red.hjemmeside.nr.1.fjernet).

Dertil kommer, at de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, indeholder en faktura vedrørende betalingen den 2. marts 2016, jf. bilag 21. Det fremgår af fakturaen, at der er betalt moms.

For disse betalinger er det således sandsynliggjort, at selskabet har afholdt en momsbelagt erhvervsomkostning, som skal medregnes i den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret.

• • • • ••

Det fremgår af underbilag 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag for en betaling af 978,43 kr. til G7-virksomhed, som er foretaget den 22. marts 2016, jf. bilag 1.

Betalingen er sket til dækning af virksomhedens varmeomkostninger.

Ved gennemgang af kontoen ses endvidere følgende betalinger, der ligeledes er til G7-virksomhed, men som der ikke er givet fradrag for ved skønsudøvelsen:

                   14-09-2015       G15-virksomhed                                                                  594,26

                   18-11-2015       G15-virksomhed                                                                 2.641,52  

                   11-04-2016       G15-virksomhed                                                                  408,00

                   25-05-2016             G15-virksomhed                                                           666,56

                   20-06-2016           G15-virksomhed                                                              526,19

                   04-07-2016             G15-virksomhed                                                            632,00

                   03-08-2016           G15-virksomhed                                                              568,14

Dertil kommer, at de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, indeholder flere fakturaer vedrørende en del af de ovenfor oplistede betalinger, jf. bilag 223.

For disse betalinger er det således også sandsynliggjort, at der er tale om momsbelagte erhvervsomkostninger, ligesom det er godtgjort, at selskabet har afholdt omkostningerne til disse. Derfor skal omkostningerne også medtages i den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret.

•  • • ••

Kontoudskriften viser, at der har været følgende betalinger til G8-virksomhed:

08-07-2016	G8-virksomhed		2.881,84
03-07-2016	G8-virksomhed		2.460,00

G8-virksomhed er et inkassofirma.

For så vidt angår betalingen den 8. juli 2016 fremgår det af inkassoskriveisen, at der er tale om inddrivelse af 2.7 41,11 kr. til G9-virksomhed, jf. bilag 23.

Betalingen den 3. august 2016 vedrører ligeledes betaling af selskabets forsikringspræmie til G9-virksomhed. Forsikringspræmien udgør 1.617,66 kr., jf. bilag 24.

Det er herved sandsynliggjort, at selskabet har afholdt omkostninger til forsikringer, som er en momsbelagt ydelse. Omkostningerne skal derfor medtage i opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • ••

Kontoudskriften viser, at der har været nedenstående betalinger til selskabet (red.tekst.nr.1.fjernet):

01-09-2016	Overfersel (red.tekst.nr.1.fjernet)	4.438,63
12-12-2016	Overfersel (red.tekst.nr.1.fjernet)	1.216,25
22-12-2016	(red.tekst.nr.1.fjernet)	6.137,00

Det materiale, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, indeholder en faktura vedrørende betalingen den 19. juli 2016, jf. bilag 25.

Det fremgår, at fakturaen vedrører indkøb af forskellige frisørprodukter, jf. bilag 26. Det fremgår endvidere, at beløbet indeholder moms.

Det er således for alle betalingerne sandsynliggjort, at der er tale om momsbelagte erhvervsomkostninger, der skal medregnes ved opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • ••

Kontoudskriften indeholder nedenstående udbetaling:

                   18-08-2016           G10-virksomhed                                                              968,44

Det fremgår endvidere af underbilag 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag for en betaling til G10-virksomhed af 1.007,44 kr., som er foretaget den 21. oktober 2015.

Dertil kommer, at de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, indeholder en faktura vedrørende betalingen den 18. august 2016, jf. bilag 26.

Det fremgår af fakturaen, at betalingen vedrører baggrundsmusik i butikken, jf. bilag 26.

Det er derfor sandsynliggjort, at også betalingen den 18. august 2016 udgør en momsbelagt erhvervsomkostning, der skal medregnes ved opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • ••

Kontoudskriften viser følgende hævning:

                   22-08-2016         Overfersel G11-virksomhed                      4.228,00

Blandt de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, er der en faktura vedrørende betalingen, hvoraf det fremgår, at der er tale om betaling af en hotelregning i forbindelse med IA’s ophold på en erhvervsrejse i Y6-land, jf. bilag 27.

Det fremgår af fakturaen, at regningen er pålagt moms, hvorfor der skal tages hensyn til denne omkostning ved opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • • •

Fra kontoen ses en del hævninger til G16-virksomhed, der, som navnet antyder, leverer produkter og udstyr til tatovører, jf. bilag 13:

                   10-12-2015          G16-virksomhed                                          1.336,00

                   15-12-2015          G16-virksomhed                                        17.500,00

                   18-05-2016      Overforsel G16-virksomhed                            4.200,00

                   12-07-2016             Overførsel G16-virksomhed                     9.322,00

                   19-07-2016             Overførsel G16-virksomhed                     7.913,00  

                   03-08-2016       Overfersel G16-virksomhed                           2.222,00  

                   11-08-2016    Overfersel G16-virksomhed*                          10.000,00

                   29-08-2016             Overfersel G16-virksomhed                     5.500,00

                   21-09-2016          Overfersel G16-virksomhed                        5.664,00  

                   06-10-2016      Overfersel G16-virksomhed                          20.000,00

                   18-10-2016            Overforsel G16-virksomhed                    12.000,00

                   21-10-2016            Overforsel G16-virksomhed                      5.000,00  

                   08-11-2016            Overfersel G16-virksomhed                    14.894,00  

                   05-12-2016             Overfersel G16-virksomhed                     6.291,00

(*) Ved opslag på www.google.com fremgår det, at der er tale om G16-virksomhed.

Det fremgår af underbilag 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag for betalinger til G16-virksomhed af 10.500 kr. den 6. januar 2016, 96 kr. den 6. januar 2016, 1.474,69 kr. den 9. februar 2016, 3.344 kr. den 26. august 2016 og 6.312 kr. den 3. september 2016, jf. bilag 1.

Derudover bemærkes for så vidt angår betalingen den 3. august 2016, at der blandt de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, findes en faktura, hvoraf det fremgår, at der er tale om betaling af tatoveringsudstyr, jf. bilag 28.

For alle de ovenfor nævnte betalinger er det sandsynliggjort, at der er tale om momsbelagte erhvervsmæssige omkostninger, som skal medregnes ved opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • ••

Det fremgår af kontoudskriften, at der i 2015 og 2016 har været foretaget en række hævninger til betaling af selskabets internet, jf. bilag 13:

                   10-07-2015 FÆLLESINDBETALINGSKORT G12-virksomhed           7.300,64

                   27-07-2015                   G12-virksomhed                                        3.067,00

                   24-09-2015                 G12-virksomhed                                     2.767,00

                   28-10-2015                 G12-virksomhed                                      2.119,42

                   26-11-2015                 G12-virksomhed                                      2.772,00  

                   17-12-2015                 G12-virksomhed                                      1.712,12

                   22-12-2015                 G12-virksomhed                                      1.245,25

                   29-02-2016                 G12-virksomhed                                      1.955,33

                   22-08-2016                        G12-virksomhed                              1.218,27

                   03-10-2016                        G12-virksomhed                              1.687,73

                   18-10-2016                        G12-virksomhed                              2.080,45

                   18-11-2016                        G12-virksomhed                              2.696,80

                   12-12-2016                        G12-virksomhed                              2.244,48

Det fremgår af underbilag 3 og 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag for betalinger af internet med 2.044,40 kr. den 17. december 2015, 1.492,17 kr. den 19. januar 2016, 1.278,05 kr. den 17. marts 2016, 4.584,71 kr. den 18. april 2016, 4.278,40 kr. den 17. maj 2016 og 2.785,40 kr. den 17. juni 2016., jf. bilag 1. Alle betalingerne er foretaget til teleselskabet G12-virksomhed.

Derudover bemærkes det for så vidt angår betalingerne den 22. august 2016 og den 3. oktober 2016, at der blandt de bilag, som IA har indleveret til Skattestyrelsen, findes fakturaer, hvoraf det fremgår, at selskabet er debitor og at der er tillagt moms, jf. bilag 29.

For alle de ovenfor nævnte betalinger er det således sandsynliggjort, at der er tale om momsbelagte erhvervsomkostninger, der skal medregnes ved opgørelsen af momstilsvaret.

•  • • ••

Det fremgår af underbilag 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag i forbindelse med selskabets betaling den 21. januar 2016 af 15.625 kr. til R2-revision, som er selskabets revisor, jf. bilag 1.

Det fremgår af kontoudtoget, at selskabet endvidere har afholdt følgende omkostninger til revision, hvilket der selvsagt skal tages hensyn til ved skønsudøvelsen, jf. bilag 13:

                   28-10-2015            REVISOR                                                   5.000,00

                   13-10-2015            REVISOR DEL                                           5.375,00  

                   12-01-2016            REVISOR                                                   1.850,00

                   02-02-2016            REVISOR BOGFØRING                           9.000,00

                   06-09-2016            Overfersel revisor honorar                      16.875,00

                   6-12-2016              Overfersel REVISOR                           15.625,00

                   06-12-2016            Overfersel revisor honorar                      12.250,00

•  • • ••

Endelig fremgår det af underbilag 4 til Skattestyrelsens afgørelse, at der er givet momsfradrag i forbindelse med selskabets betaling den 31. december 2015 og 19. februar 2016 til G17-virksomhed, som sælger kontorudstyr, jf. bilag 1.

Det fremgår af kontoudtoget, at selskabet endvidere har foretaget nedenstående betaling til G17-virksomhed. Denne omkostning skal ligeledes medregnes ved skønsudøvelsen, jf. bilag 13:

                   18-10-2016         Overforsel G17-virksomhed                      4.229,00

2.3.4 Der er mange yderligere momsbetalinger

Som det ovenfor er gennemgået, skal der ved skønsudøvelsen anvendes en ensartet fremgangsmåde ved opgørelsen af salgsmoms og købsmoms.

Derfor skal der også gives et skønsmæssigt nedslag for de hævninger, hvor det dokumentationsgrundlag, der viser, at der er tale om en momsbelagt erhvervsomkostning, er mindst lige så fyldestgørende som det grundlag, der førte til, at indsætningerne blev anset for momspligtige.

Udover de hævninger, som er gennemgået ovenfor, fremgår det af selskabets konto, at der har været en lang række hævninger, hvor det på grundlag af posteringsteksten må anses for sandsynliggjort, at der er tale om erhvervsmæssige køb af momsbelagte varer og ydelser.

Derfor skal disse posteringer også medtages ved skønsudøvelsen, således at momsbidraget reduceres.

2.3.4.1 Hævninger i andet halvår 2015

De hævninger af erhvervsmæssig karakter, der er foretaget i andet halvår 2015, fremgår nedenfor, jf. bilag 13:

                   01-07-2015                         (red.tekst.nr.4.fjernet)                                       457,75

Der er tale om et virksomhedsrelevant mobiltelefonabonnement.

                   06-07-2015             G18-virksomhed                                                             1.115,97

Det drejer sig om betaling af virksomhedens forsikringer

                   15-07-2015            SPEJLE                                                                           3.125,00

Betalingen vedrører indkøb af spejle til virksomhedens salon.

                   20-07-2015                      R3-advokathus                                                     1.000,00

                   03-08-2015                         (red.tekst.nr.4.fjernet)                                          457,75

                   05-08-2015              G18-virksomhed                                                             1.115,97

                   19-08-2015            G19-virksomhed                                                             5.891,84

Betalingen til G19-virksomhed vedrører indkøb af frisørprodukter.

                   01-09-2015        (red.tekst.nr.4.fjernet)                                                            457,75

                   07-09-2015              G18-virksomhed                                                             1.115,97

                   10-09-2015            DEL BETALING NYE VINDUER                                 6.000,00

Betalingen den 10. september angår nye vinduer til virksomhedens salon.

                   14-09-2015        G20-virksomhed GÆLD                                                     2.000,00

Betalingen vedrører reklameindslag i radioen.

                   11-09-2015            G19-virksomhed                                                             2.706,15

                   18-09-2015            SKILTE BUTIK                                                               5.500,00

Betalingen den 18. september angår indkøb af skilte til virksomhedens butikslokaler.

                   21-09-2015                        (red.tekst.nr.5.fjernet)                                        160,80

                   21-09-2015                        (red.tekst.nr.6.fjernet)                                          320,16

Der er tale om betalinger af reklameomkostninger.

                   24-09-2015                        (red.tekst.nr.7.fjernet)                                        1.600,11

                   01-10-2015                         (red.tekst.nr.4.fjernet)                                          457,75

                   02-10-2016                  (red.tekst.nr.8.fjernet)                                          1.352,35

                   02-10-2016                         (red.tekst.nr.9.fjernet)                                           90,09

                   05-10-2015            G18-virksomhed                                                           1.551,24

                   06-10-2015            G21-virksomhed                                                           5.000,00

Betalingen den 6. oktober vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   06-10-2015            G19-virksomhed                                                         3.013,00

                   14-10-2015            G22-virksomhed                                                              5.679,00

                   19-10-2015             G23-virksomhed                                                            3.538,15

Betalingen den 19. oktober vedrører indkøb af inventar til virksomhedens salon.

                   28-10-2015            G19-virksomhed                                                             2.722,42

                   02-11-2015                         (red.tekst.nr.4.fjernet)                                       457,15  

                   03-11-2015                      (red.tekst.nr.10.fjernet)                                     3.201,45

                   05-11-2015             G18-virksomhed                                                            1.324,02

                   09-11-2015            G19-virksomhed                                                          4.615,00

                   17-11-2015             GAVEKORT RETUR                                                   1.700,00

                   23-11 -2015                        G24-virksomhed                                                 988,00

For så vidt angår betalingen den 23. november er der tale om indkøb af beautyprodukter, som er solgt i virksomheden.

                   01-12-2015                         (red.tekst.nr.4.fjernet)                                        457,75  

                   02-12-2015                      (red.tekst.nr.11.fjernet)                                      1.453,62

                   03-12-2015            R3-advokathus                                                              3.715,00

                   03-12-2015            G19-virksomhed                                                          1.384,98

                   04-12-2015            GÆLD ADVOKAT                                                      5.000,00

                   04-12-2015  (SKILTE TIL SHOPPEN)                                                          2.345,00

                   10-12-2015 G22-virksomhed                                                                         7.500,00

                   29-12-2015            REKLAME TIL BIL                                                        5.500,00

Det fremgår således af ovenstående liste, at der i andet halvår 2015 har været en lang række hævninger til dækning af forskel lige erhvervsrelaterede omkostninger, herunder bl.a. telefoni, forsikringer, indretning af erhvervslokaler og forskellige former for reklame.

Derudover har der i dette halvår været en lang række betalinger af forskellige nota, for hvilke det må formodes, at der er tale om fakturaer udstedt til selskabet, jf. bilag 13. Disse betalinger af i alt ca. 74.000 kr. skal ligeledes medtages i skønsgrundlaget.

2.3.4.2 Hævninger i første halvår 2016

Også i første halvår 2016 har det været en lang række hævninger, som vedrører erhvervsrelaterede køb af momsbelagte varer og ydelser, jf. bilag 13:

                   04-11-2016        (red.tekst.nr.4.fjernet)                                          460,18

                   04-11-2016      G21-virksomhed REGNING                                   5.000,00

Betalingen til G21-virksomhed vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   04-11-2016             G25-virksomhed                                               8.606,25

Betalingen den 4. november angår indkøb af stylingprodukter til virksomheden.

                   15-01-2016            G25-virksomhed                                               6.273,75

                   29-01-2016            G21-virksomhed REGNING                             5.000,00

Betalingen til G21-virksomhed vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   02-02-2016                       (red.tekst.nr.12.fjernet)                            1.146,70

Der er tale om virksomhedens reklameudgifter.

                   02-03-2016                       (red.tekst.nr.13.fjernet)                           1.092,25

                   22-03-2016      G26-virksomhed                                                                           1.109,55

Betalingen til G26-virksomhed angår virksomhedens internet.

                   31-03-2016      G21-virksomhed REGNING                                   5.000,00

                   01-04-2016             SPRAYTAN                                                       1.529,00

Betalingen til Spraytan vedrører virksomhedens indkøb af produkter til videresalg.

                   25-04-2016            REKLAME                                                            500,00

                   02-05-2016                          (red.tekst.nr.14.fjernet)               89,00

Betalingen den 2. maj vedrører omkostninger til reparation af virksomhedens IT-udstyr.

                   02-05-2016      G26-virksomhed                                                                              908,05

                   02-05-2016                 G27-virksomhed                                           3.807,75

                   12-05-2016                 G5-virksomhed                                            5.962,96

                   18-05-2016            Overfersel feji tattoo                                          2.000,00

                   19-05-2016             Overfersel vaskestol                                             500,00

Betalingen den 19. maj vedrører virksomhedens indkøb af en vaskestol.

                   25-05-2016            G25-virksomhed                                                3.000,00

                   07-06-2016            FI/Giro el regning                                              5.370,00

                   07-06-2016            FI/Giro gline                                                      1.000,00

                   08-06-2016         Overfersel G19-virksomhed                                4.000,00  

08-06-2016	Overfersel fejl kunde	500,00
08-06-2016	G5-virksomhed	5.959,52
20-06-2016	G28-virksomhed	240,57

Betalingen vedrører virksomhedens IT-udgifter.

                   20-06-2016      Overforsel G25-virksomhed                                3.000,00

                   24-06-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                         89,00

Ligesom i den forudgående periode har der også i første halvår 2016 været en lang række betalinger af forskellige nota, som må formodes at vedrøre erhvervsomkostninger, der skal medtages i skønsudøvelsen, jf. bilag 13. I alt er der betalt ca. 43.000 kr. til dækning af disse omkostninger.

2.3.4.3 Hævninger i andet halvår 2016

Endelig har der også i andet halvår 2016 været en lang række hævninger, som ifølge kontoudskriften vedrører erhvervsrelaterede køb af momsbelagte varer og ydelser, jf. bilag 13:

                   05-07-2016                  G5-virksomhed                                        5.962,24

                   08-07-2016      Overførsel G21-virksomhed delbetaling            6.000,00

Betalingen til G21-virksomhed vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   11-07-2016     Overførsel G29-virksomhed                                1.828,00

Betalingen vedrører virksomhedens internet.

                   15-07-2016           Overforsel G30-virksomhed                          7.615,00

                   19-07-2016                    Overforsel togkort IC                           1.000,00

                   26-07-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                        89,00

                   27-07-2016    Overfersel G21-virksomhed                                27.321,00

Betalingen til G21-virksomhed vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   01-08-2016                  G5-virksomhed                                       5.961,48

                   03-08-2016      Overfersel G25-virksomhed                                 1.912,5

                   03-08-2016          Overfersel G27-virksomhed                            3.500,00

                   05-08-2016            Overforsel my calendar                                  7.000,00

Betalingen den 5. august vedrører virksomhedens bookingsystem.

08-08-2016	Overforsel G31-virksomhed	10.000,00
09-08-2016	Overfersel Lamper	5.877,00
10-08-2016	Overfersel G31-virksomhed	4.000,00

Betalingerne til G31-virksomhed vedrører indkøb af byggematerialer til virksomheden.

                   11-08-2016            Overfersel Vaskestol til Y2-by                    5.659,00  

                   15-08-2016              Overforsel Klinker til Y3-by                  10.000,00

                   17-08-2016   Overfersel G26-virksomhed Internet                                         1.500,00  

                   18-08-2016                 FI/Giro R4-advokathus                              2.500

                   01-09-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                     89,00

                   01-09-2016   Boksleje (red.boks.nr.1.fjernet)                           1.000,00

                   01-09-2016   Boksleje (red.boks.nr.2.fjernet)                           1.000,00

Betalingerne vedrørende boksleje angår virksomehdens dokument og bankboks.

                   01-09-2016          Fi/Giro G29-virksomhed                              1.055,10

                   01-09-2016                  Overfersel advokat IE                          2.500,00

                   05-09-2016                  G5-virksomhed                                    2.981,46

                   05-09-2016                  G5-virksomhed                                    2.981,46

                   26-09-2016            Overfersel Lister til shop                           4.500,00

                   26-09-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                              89,00

                   03-10-2016         FI/Giro G29-virksomhed                              1.812,95

                   10-10-2016                      G32-virksomhed                              1.857,50

Betalingen til G32-virksomhed vedrører den kaffeautomat, som stod i salonen.

                   10-10-2016            Overfersel annoncer                  3.500,00

                   11-10-2016            FI/Giro 1-10-16                                           7.000,00

                   11-10-2016                 G5-virksomhed                                     2.981,66

                   13-10-2016          FI/Giro G33-virksomhed                              2.076,00

                   24-10-2016             Overforsel Tattoo msdkinekenne              4.000,00

Indkøb af tatoveringsmaskiner.

                   26-10-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                    89,00

                   31-10-2016             Overfersel Flybillet Y8-by                         6.000,00  

                   02-11-2016            FI/Giro Forsikringsagentur                          499,00  

                   02-11-2016                 G5-virksomhed                                    2.981,00

                   03-11-2016            Overfersel fejltattoo refund.                      1.000,00  

                   04-11-2016            G32-virksomhed                                            671,25  

                   14-11-2016        G34-virksomhed Salg                                    3.000,00

                   14-11-2016            Overfersel annonce                                 3.000,00

                   16-11-2016         Overfersel (red.tekst.nr.15.fjernet)                3.907,50

                   21-11-2016             Overforsel Flybilltter Y9-by                      4.000,00

                   21-11-2016            Udbetalt harsalg                                        9.000,00  

                   23-11-2016         FI/Giro G29-virksomhed                              3.554,30

                   25-11-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                     89,00

                   01-12-2016            Overfersel annonce                          4.000,00  

                   05-12-2016            G32-virksomhed                                            916,25  

                   06-12-2016                 G5-virksomhed                                  2.980,60  

                   20-12-2016        G34-virksomhed Salg                                     287,55

                   22-12-2016             Vinduespolering                                        750,00

                   23-12-2016          (red.tekst.nr.14.fjernet)                                   89,00

I denne periode har der ligeledes været betalinger af forskellige nota, som må formodes at vedrøre erhvervsomkostninger, der skal medtages i skønsudøvelsen, jf. bilag 13. Det beløb, som er hævet til dækning af disse omkostninger, udgør ca. 14.000 kr.

• • • • ••

Det fremgår af ovenstående, at der - uanset om tatovørydelserne er momspligtige - er meget betydelige mangler ved det skøn, som Skattestyrelsen har udøvet.

Ved skønsudøvelsen er der således beregnet salgsmoms af en lang række indsætninger, som meget tydeligt ikke vedrører momspligtige salg, herunder f.eks. fejlposteringer mv.

Der er ligeledes flere eksempler på, at der ved skønsudøvelsen er beregnet moms af koncerninterne overførsler - tilmed uden at der er givet momsfradrag noget sted i koncernen.

Derudover er der en lang række hævninger, som skal medregnes ved den skønsmæssig opgørelse af momstilsvaret, enten fordi de betingelser, som Skattestyrelsen har opstillet, er opfyldt, eller fordi det er resultatet af en objektiv og ensartet fremgangsmåde ved opgørelsen af hhv. købs- og salgsmoms for virksomheden.

Den samlede værdi af de fejlagtigt behandlede posteringer, som indtil videre er identificeret ved gennemgangen, overstiger 850.000 kr. Der er således tale om meget væsentlige fejl ved skønsudøvelsen.

…"

Selskabets repræsentant har den 21. september 2020 sendt bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 3. juni 2020. Repræsentanten anfører blandt andet følgende:

"…

Skattestyrelsens udtalelse indeholder en række bemærkninger vedrørende selskabets anvendelse af fritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 om kunstnerisk virksomhed, jf. den supplerende udtalelse af den 3. juni 2020, side 1 - 3.

Skattestyrelsens bemærkninger ændrer ikke på, at det daværende SKAT flere gange var på besøg i virksomheden, i hvilken forbindelse det kunne konstateres, at der ikke blev afregnet moms ved salg af tatoveringer.

SKAT’s virksomhedsbesøg resulterede alene i en regulering af virksomhedens købsmoms. Derudover modtog virksomheden en helt generel orientering om muligheden for momsfritagelse for tatoveringsydelser. Der er formentlig tale om en standardtekst, som er udleveret til flere tatovører.

Skattestyrelsen udtaler da også, "at der for 4. kvartal 2013 er foretaget en kontrol i H1-virksomhed, hvor man har godkendt det foreliggende materiale.", hvilket fremgår af side 2 i udtalelsen af den 3. juni 2020.

IA kunne derfor med føje gå ud fra, at hans virksomheder kunne fortsætte med at sælge kunstneriske tatoveringer uden tillæg af moms. 

Det ændrer ikke herpå, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at IA ikke kunne være i tvivl om, at momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse, der skal kunne dokumenteres.

Skattestyrelsens bemærkninger herom understreger derimod blot nødvendigheden af, at der foretages syn og skøn med henblik på at afklare, om undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse.

Den af Skattestyrelsen fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten, der vedrører en konkret vurdering af den kunstneriske kvalitet af en anden tatovørs arbejder, er uden betydning for denne sag.

Det fremgår derimod af de eksempler på tatoveringer, og forarbejder hertil, der fremlægges som bilag 30, at der ikke er tale om almindelige standardiserede værker, men derimod om unikke tilvirkninger af kunstnerisk kvalitet.

Der kan ligeledes henvises til det som bilag 31 fremlagte bindende svar fra Skattestyrelsen, der er et nyligt eksempel på, at en tatovør, der arbejder på samme måde som tatovørerne i IA’s virksomheder, er indrømmet momsfritagelse på grundlag af en (ensidigt indhentet) skønserklæring.

Det bemærkes i øvrigt, at det selvsagt vil være muligt at foretage en skønsmæssig opgørelse af, hvor stor en andel af omsætningen i IA’s virksomheder, der vedrører salg af tatoveringer. En sådan opdeling fremgår af den specificerede årsrapport for selskabet, jf. nærmere herom nedenfor.

• • • • ••

Skattestyrelsens udtalelse indeholder derudover en række bemærkninger vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, hvilket fremgår af udtalelsens side 3-5 i udtalelsen af den 3. juni 2020.

Der henvises overordnet til de bemærkninger til Skattestyrelsens skønsudøvelse, der fremgår af selskabets supplerende indlæg af den 1. april 2020.

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 3. juni 2020 giver derudover anledning til følgende bemærkninger.

For det første anerkender Skattestyrelsen nu, at der er begået ganske betydelige fejl ved den skønsmæssige opgørelse. Således fremgår af det af Skattestyrelsens udtalelse, at det nu anerkendes, at der uberettiget er medregnet indsætninger af ca. kr. 73.000 i den skønsmæssige opgørelse af selskabets købs- og salgsmoms.

Det anerkendes endvidere, at det beløb på kr. 80.000, der er overført mellem selskabet og G13-virksomhed den 30. oktober 2015, naturligvis ikke skal medregnes i den skønsmæssige forhøjelse af begge selskaber, hvilket fremgår af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 16. juni 2020 i sagen vedrørende G13-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059401).

Derudover fremgår det af den supplerende udtalelse, at Skattestyrelsen har lavet en sammentællingsfejl.

Det bemærkes således, at Skattestyrelsen nu i alle de tre sager vedrørende H1-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059396), G13-virksomhed (SANST’s sagsnr. 190059401) og H3-virksomhed (SANTS’s sagsnr. 19-0059440), har anerkendt, at der er begået fejl ved skønsudøvelsen. 

Der er tale om betydelige fejl, der samlet set udgør mere end kr. 165.000. Skattestyrelsen har således forlods anerkendt, at der er foretaget fejlskøn vedrørende indsætninger af mere end (kr. 165.000 x 5) = kr. 825.000.

Hertil kommer de fejl, som Skattestyrelsen har anerkendt, men har nægtet at nedsætte skønnet med, hvilket er beskrevet i bemærkningerne til Skattestyrelsens udtalelse af den 16. juni 2020 i sagen vedrørende H3-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059440).

Dette viser, at Skattestyrelsens skøn hviler på et usikkert grundlag. Skattestyrelsen har ikke i tilstrækkelig grad forholdt sig til de oplysninger, der fremgår af det materiale, som IA har indleveret, og som Skattestyrelsen selv har indhentet.

Derfor skal Skatteankestyrelsen udvise en stor grad af agtpågivenhed ved gennemgangen af hver af de tre afgørelser.

I overensstemmelse hermed fremgår det for det andet af udtalelsen, at Skattestyrelsen anerkender, at skønsudøvelsen har ført til et urimeligt resultat.

Således anfører Skattestyrelsen følgende på side 5 i høringssvaret:

"Vi har ikke pligt til at foretage et skønsmæssigt nedslag i den indgående moms, uanset at beregningen af salgsmoms af indsætninger og købsmoms af dokumenterede indkøb derved giver et urealistisk billede af selskabets virksomhed. Det er alene op til selskabet at fremlægge dokumentation for, at de har afregnet moms på fakturaer, som de derfor har ret til at få retur." (vores understregning)

Som der er redegjort for i det supplerende indlæg af den 1. april 2020, er dette en urigtig gengivelse af rammerne for skønsmæssige ansættelser.

Skønsudøvelsen skal derimod foretages på en måde, der sikrer, at resultatet bliver så virkelighedsnært og realistisk som muligt. Dette følger også af almindelige forvaltningsretlige principper, der for længst er fastslået i praksis, jf. eksempelvis TfS 1991, 495.

De situationer, hvor der er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse, er netop karakteriserede ved et fravær af det dokumentationsgrundlag, der almindeligvis vil foreligge, hvis der eksempelvis skal tages stilling til, om der er momsfradrag for en given betaling.

Derfor er de regler og afgørelser om forskriftsmæssig dokumentation for momsfradragsret, som Skattestyrelsen fremhæver i udtalelsen, ikke relevante i forbindelse med en skønsudøvelse over momstilsvaret.

Det er derimod åbenbart, at der ved en skønsmæssig ansættelse af en virksomheds samlede momstilsvar også skal tages hensyn til omkostningerne, idet dette er en forudsætning for, at resultatet bliver rimeligt.

I fuld overensstemmelse hermed fremgår af Den juridiske vejledning (2020-2) følgende:

"A.B.5.2 Skønsmæssig ansættelse efter opkrævningsloven

[…]

Hvis virksomhedens regnskaber ikke er egnede som grundlag for en opgørelse af den afgift eller A-skat mv., som virksomheden skal angive, kan Skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af tilsvaret. Se OPKL § 5, stk. 2.

[…]

Bemærk 

Ved skønsmæssig ansættelse af moms er det tilsvaret, der skal ansættes. Dette betyder, at der skal tages hensyn til om der skønnes at være afholdt momsbelagte indkøb af varer og ydelser til brug for virksomheden, som kan fradrages ved opgørelse af afgiftstilsvaret.

Betingelser

Det er en forudsætning for gennemførelse af en skønsmæssig ansættelse, at virksomhedens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes.  

Det udøvede skøn må ikke være åbenbart urimeligt og må ikke hvile på et forkert grundlag.  

Den skønsmæssige ansættelse fastsætter det nødvendige tal, når det sædvanlige bevis ikke foreligger. Dvs. at skønnet erstatter beviset. Ved udarbejdelse af skønnet gælder som almindeligt princip, at skønnet skal gøres som virkelighedsnært som muligt på det foreliggende utilstrækkelige grundlag.

Omkostningssiden er en del af vurderingen af, om den skønsmæssige ansættelse er åbenbar urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Det sker ud fra en konkret vurdering af tilgængelige oplysninger, fx bilag eller tilsvarende dokumentation for, at der faktisk er foretaget en momspligtig leverance, der indgår i virksomhedens omsætning, og at denne har været pålagt moms." (vores understregning)

Der skal således netop foretages et skøn fordi de almindelige - mere fyldestgørende - beviser ikke foreligger.

Som det fremgår af citatet, er det ikke muligt at fastlægge præcist hvilke oplysninger, der skal lægges vægt på ved skønsudøvelsen. Skattestyrelsen må derimod lægge vægt på de foreliggende oplysninger, som giver det mest rimelige og retvisende resultat.

I denne sag har Skattestyrelsen baseret skønnet over virksomhedens salgsmoms på en gennemgang af indsætninger på selskabets bankkonti. De selvsamme bankkonti udviser imidlertid også en lang række hævninger, for hvilke det ganske tydeligt fremgår, at der er tale om momsbelagte erhvervsomkostninger.

Disse hævninger er Skattestyrelsen forpligtet til at tage hensyn til ved skønsudøvelsen. Derfor skal selskabet gives et betydeligt højere fradrag for købsmoms.

• • • • ••

Skattestyrelsen har endvidere udarbejdet et forslag vedrørende forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst, hvori der er taget udgangspunkt i det samme beløb.

Under et møde vedrørende dette forslag, der blev afholdt hos Skattestyrelsen i Y7-by den 26. juni 2020, kom det frem, at selskabets tidligere revisor var i besiddelse af yderligere dokumentationsgrundlag.

Vi fik dette materiale udleveret fra revisoren den 3. september 2020, dvs. efter at Skattestyrelsen i denne momssag havde fremsendt bemærkningerne til vores supplerende indlæg.

For så vidt angår H1-virksomhed indeholdt materialet fra revisoren en specificeret årsrapport for regnskabsåret 2015/2016, der fremlægges som bilag 32. Årsrapporten dækker den periode, som denne sag omhandler.

Det fremgår af den reviderede årsrapport, at selskabets omsætning i hele perioden udgjorde kr. 2.260.085, jf. bilag 32, side 7.

Heraf vedrørte kr. 2.111.239 de momsfritagne tatoveringsydelser, hvilket fremgår af bilag 32, side 10, note 1. Derudover var der et mindre varesalg på kr. 148.846.

Til sammenligning har Skattestyrelsen i afgørelsen skønnet, at den momspligtige omsætning udgjorde kr. 4.364.533.

Ved en eventuel forhøjelse af selskabets momstilsvar, skal salgsmomsen således maksimalt opgøres til (20 % x kr. 148.846) = kr. 29.770. Den reviderede årsrapport indeholder dog også oplysninger om et stort set tilsvarende varekøb vedrørende frisørdelen, hvilket fremgår af bilag 32, side 10, note 2.

Selv hvis salget af tatoveringerne anses som momsbelagte ydelser - hvilket bestrides - påviser årsrapporten, at der skal ske en meget betydelig nedsættelse af Skattestyrelsens momsmæssige forhøjelse. 

I et sådant tilfælde kan det samlede salgsmoms opgøres til (kr. 2.260.085 x 20 %) = kr. 452.017.

Dette beløb skal fratrækkes købsmoms vedrørende varekøb, øvrige driftsomkostninger, markedsføringsomkostninger, administrationsomkostninger og lokaleomkostninger, herunder el, vand, gas og rengøring. 

I henhold til den reviderede årsrapport kan disse omkostninger opgøres til kr. 924.898. Den momsmæssige værdi heraf udgør kr. 184.980.

Til sammenligning har Skattestyrelsen i afgørelsen skønsmæssigt opgjort de fradragsberettigede omkostninger til kr. 26.150, svarende til et momsfradrag på kr. 5.230.

Selv hvis det fejlagtigt antages, at tatoveringerne er momsbelagte ydelser, vil et eventuelt momstilsvar ikke overstige (kr. 452.017 - kr. 184.980) = kr. 267.037.

Til sammenligning er Skattestyrelsen kommet frem til et skønsmæssigt opgjort momstilsvar på kr. 857.250.

Det reviderede årsregnskab for perioden, som nu foreligger, underbygger således til fulde vores tidligere indsigelser overfor Skattestyrelsens mangelfulde skønsudøvelse. Regnskabet svarer således i langt højere grad til sagens øvrige oplysninger, herunder de hævninger, der fremgår af de foreliggende kontoudskrifter.

• • • • ••

De nu foreliggende oplysninger underbygger således til fulde, at der er grundlag for at udøve syn og skøn vedrørende tatoveringernes kunstneriske kvalitet mv., og at det af Skattestyrelsen udøvede skøn over momstilsvaret under alle omstændigheder skal tilsidesættes som følge af de objektive beviser, der er til stede i sagen.

…"

I forbindelse med at selskabets repræsentant har modtaget den indhentede syns- og skønserklæring har repræsentanten den 11. november 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvor repræsentanten blandt andet anfører:

"…

3 Skønserklæringen

Som det indledningsvist er beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn ved Retten i Roskilde.

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder.

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by.

Som det fremgår af hans besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagen relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne.

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattede materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form.

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion.

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen.

3.1 Skønsmandens overordnede konklusion

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12:

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (vores understregninger)

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10:

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

3.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve besvarelsen af spørgsmål 6:

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette. Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (vores understregninger)

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8.

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7:

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (vores understregninger)

4 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen

Som det fremgår af ovenstående gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed.

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12.

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere".

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særligt høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er.

Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design.

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede.

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang.

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv.

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd.

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis.

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst.

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt.

Skønserklæringen er et afgørende bevis i sagen, jf. UfR 1985.122 H, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 746.

4.1 Skønserklæringens betydning for afgørelserne

Skattestyrelsen har anset hele omsætningen i selskaberne for at være momspligtig.

Der er ikke tvivl om - og det forekommer heller at være omtvistet - at en del af selskabernes omsætning hidrørte fra salg af tatoveringer.

Allerede derfor er det åbenlyst, at afgørelserne er forkerte og at de skal tilsidesættes.

Dertil kommer, at der også er fremlagt dokumentation for omsætningens nærmere sammensætning i hvert af de tre selskaber.

Dette dokumentationsmateriale tydeliggør, at det er en fejlslutning med alvorlige konsekvenser, når Skattestyrelsen i deres mest centrale præmisser har lagt til grund, at der ikke er tale om kunstnerisk virksomhed.

Under sagen vedrørende H1-virksomhed er der således fremlagt dokumentation for, at stort set hele omsætningen i 2015 og 2016 (ca. 95 %) hidrørte fra salg af tatoveringer, jf. selskabets reviderede årsrapport for 2015/16, side 10.

Derved bortfalder Skattestyrelsens grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar i forhold til de beløb, der er indberettet.

Det fremgår ligeledes af den reviderede årsrapport for H3-virksomhed, at salget af tatoveringer udgjorde omtrent halvdelen af omsætningen i 2016, hvor selskabet begyndte at sælge tatoveringer, jf. sagens bilag 19, side 11.

Hovedparten af Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret kan henføres til 2016, jf. bilag 1.

For så vidt angår G13-virksomhed påbegyndtes salget af tatoveringer ligeledes i 2016, hvor det ifølge den reviderede årsrapport udgjorde næsten 2/3 af selskabets samlede omsætning (ca. 64 %), jf. sagens bilag 21, side 12.

Også her vedrører Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar navnlig de momsperioder, der faldt i 2016, jf. bilag 1, side 1.

4.2 Der er nu konstateret tre alvorlige fejl i afgørelserne

Sammenfattende kan det på nuværende tidspunkt konstateres, at Skattestyrelsen har begået i hvert fald tre alvorlige fejl i afgørelserne.

Skattestyrelsen har for det første begået en fundamental fejl ved ikke at anse salget af tatoveringer som momsfritaget, således som Skattestyrelsen ellers har gjort i tidligere år.

Ved fremlæggelsen af skønserklæringen er det bevist, at denne for Skattestyrelsen helt afgørende præmis er forkert, da der utvivlsom er tale om kunstnerisk virksomhed.

Der er heller ikke er tvivl om, at en betydelig del af den omsætning, som forhøjelserne vedrører, netop stammer fra salg af tatoveringer.

Derved er grundlaget for skønnet helt åbenbart forkert.

For det andet er det ved de tidligere indlæg konstateret, at Skattestyrelsen har begået alvorlige fejl ved opgørelsen af omsætningen. En del heraf, har Skattestyrelsen tilmed erkendt.

Endelig er det for det tredje konstateret, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt til at opgøre selskabernes købsmoms, er urimelig, fordi den uundgåeligt fører til, at selskabernes momsfradrag bliver for lavt. Dertil kommer flere eksempler på, at Skattestyrelsen har overset dokumenterede momsbelagte omkostninger, hvilket ligeledes er delvist erkendt.

Sammenfattende kan det efter den hidtidige bevisførelse for Skatteankestyrelsen konstateres, at hele grundlaget for afgørelserne er forkert, da der er tale om salg af tatoveringer, der er fritaget fra momspligt, at omsætningen er opgjort forkert og at også opgørelsen af omkostningerne er urimelig og forkert.

Derfor er der heller ikke længere nogen tvivl om, at de tre afgørelser skal tilsidesættes.

SYN OG SKØN

Som der er redegjort for ovenfor, har skønserklæringen tilført sagen afgørende nye oplysninger, der ifølge Skattemyndighedernes egen praksis ikke har kunnet indhentes på anden måde.

Der skal derfor ydes godtgørelse med 100 % af omkostningerne til afholdelse af syn og skøn i de tre sager, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 og 4, jf. bekendtgørelse nr. 1513 af den 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen, § 16, stk. 6."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 17. juni 2022 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling om delvis ændring af Skattestyrelsens afgørelse kan tiltrædes med blandt andet følgende bemærkninger:

"…

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelse heri, der indstiller den påklagede afgørelse til delvis ændring, således den samlede forhøjelse af klagers momstilsvar nedsættes med 21.552 kr. fra 857.250 kr. til 835.698 kr.

Klagesagen vedrører fastsættelsen af momstilsvaret i den af klager drevne tatoveringsvirksomhed og frisørvirksomhed.

Klager var i perioden registreret med halvårlig afregning af moms, og forhøjelserne er sket under hensyn til fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

I den påklagede afgørelse er klagers momstilsvar for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016 skønsmæssigt forhøjet med 857.250 kr. efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2, da klager ikke har fremlagt et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændrer det af klager under klagesagen fremlagte regnskabsmateriale ikke på, at det har været og fortsat er berettiget at foretage en skønsmæssig opgørelse af klagers momstilsvar.

Skønnet er på indtægtssiden opgjort ud fra en gennemgang af indbetalinger på klagers bankkonti. I skønnet er medtaget indbetalinger, der må anses for at vedrøre virksomheden, og det er lagt til grund, at hele klagers omsætning stammer fra salg af momspligtige varer og ydelser. 

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager bortset fra 4 posteringer, hvoraf salgsmoms udgør 13.313 kr., fortsat ikke har dokumenteret at hele eller dele af de i opgørelsen medtagne indbetalinger stammer fra momsfri omsætning, herunder tatoveringsydelser, der som anført af klager opfylder betingelserne for at være momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Indrømmelse af momsfritagelse for hele eller dele af den medtagne omsætning fra tatoveringsvirksomhed som kunstneriske ydelser vil fordre, at klager for hver enkelt af de i skønnet medtagne indbetalinger godtgør, at indbetalingerne dækker udførsel af ydelser, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke ved det fremlagte regnskabsmateriale eller den under klagesagen af klager indhentede erklæring har godtgjort, at der i hele eller dele af den opgjorte omsætning indgår momsfrie leverancer.  

Derudover er klager på købssiden indrømmet momsfradrag i den påklagede afgørelse for moms fra modtagne købsfakturaer, hvor der for de enkelte godkendte udgifter er vurderet, at de vedrører den momspligtige omsætning og betalingen er sket fra klager bankkonto. Som redegjort for i vores udtalelse af 3. juni 2020 anerkendes fradrag for yderligere 3 køb med samlet 1.113 kr., ligesom det tidligere indrømmede momsfradrag indrømmes forhøjet med 7.126 kr. under hensyn til konstateret sammentællingsfejl. 

Det fastholdes, at klager ikke er berettiget til indrømmelse af et yderligere udokumenteret momsfradrag. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der således ikke grundlag for at indrømme et udokumenteret skønsmæssigt fradrag, hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for afholdelsen af momsbelagte udgifter i form af fakturaer, afregningsbilag eller andre objektive beviser dokumentation, se i samme retning Landsskatterettens afgørelser i SKM2021.456.LSR og SKM2021.692.LSR. …"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 27. september 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. 

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"…

Det skal fremhæves, at det i tidligere indlæg anførte fastholdes, og bemærkningerne i det følgende vedrører Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår den udgående afgift, dvs. salgsmomsen.

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstillinger, er det i den forbindelse et væsentligt spørgsmål, hvorvidt selskabernes salg af tatovørydelser kan karakteriseres som kunstnerisk virksomhed i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. 

Skatteankestyrelsen har i alle indstillingerne anført, at "Skatteankestyrelsen har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, selskab[erne] har leveret ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte ensidigt indhentede erklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser." (min understregning) 

Heroverfor skal det indledningsvist fremhæves, at erklæringen for det første ikke er ensidigt indhentet samt for det andet, at skønserklæringen i sig selv sandsynliggør, at der har været solgt tatovørydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, i den for sagen relevante periode. 

1 Praksis og denne betydning for sagerne 

Forinden ovennævnte forhold omtales nærmere, skal Højesterets dom - offentliggjort som U.1985.122H - på ny fremhæves som afgørende for retsanvendelsen i disse sager. 

Det blev i sagen fastslået, at kun en del af den tatovørvirksomhed, der var genstand for sagens behandling, kunne anses for kunstnerisk virksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 7.

Der blev til brug for sagens afgørelse indhentet en udtalelse fra Akademirådet, som blev lagt til grund for afgørelsen. Af denne udtalelse fremgik klart, at fastlæggelsen af, hvorvidt der var tale om kunstnerisk virksomhed eller ej, måtte bero på en konkret vurdering af den enkelte tatovørs virksomhed. 

Dette er bestemt ikke uvæsentligt i denne sag, eftersom der - jf. tidligere indlæg i sagerne - er indhentet en uvildig og objektiv syn- og skønserklæring, som indeholder en faglig konkret vurdering af, om H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed udførte og udfører kunstnerisk virksomhed.

Det fremgår tydeligt af denne syn- og skønserklæring, hvorledes den virksomhed, som udøves af de respektive selskaber, skal betegnes som kunstnerisk virksomhed i momsloven § 13, stk. 1, nr. 7’s forstand, jf. også nærmere nedenfor.

Af højesteretsdommen kan ligeledes udledes, at der skal foretages en vurdering af tatovørvirksomheden i sin helhed. Det påhviler den enkelte tatovør at godtgøre, at den virksomhed, som denne samlet udøver, kan karakteriseres som kunstnerisk.

Ifølge den ledende højesteretsdom på retsområdet stilles der efter praksis ikke krav om, at samtlige tatoveringer hver for sig skal kunne dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed. Der er ikke støtte for en sådan udlægning af præmisserne - tværtimod.

Grundlaget for vurderingen er derimod en samlet bedømmelse af den teknik og fremgangsmåde, der anvendes i forbindelse med tatovøraktiviteten i virksomheden som helhed.

Under henvisning hertil er det også i strid med praksis, når Skatteankestyrelsen vel reelt ved sin indstilling har stillet krav om, at de enkelte tatoveringer - hver for sig - skal dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed. 

Fastlæggelsen af, hvorvidt en tatovør udfører kunstnerisk virksomhed, skal derimod som allerede anført ske på baggrund af en generel vurdering af tatovørvirksomheden.

Med afsæt i den foreliggende syn- og skønserklæring og Højesterets dom offentliggjort som U.1985.122H, forholder det sig således, at momsfritagelsesreglen efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 7 finder anvendelse i denne sag, idet det objektivt - og ikke ved en ensidigt indhentet erklæring, jf. nærmere nedenfor - er konstateret, at den afgørende betingelse for anvendelse af bestemmelsen er opfyldt.

Det anførte understøttes desuden af en nyere afgørelse fra Skatterådet, der er offentliggjort som TfS 2015, 534.

Der blev i sagen stillet et spørgsmål om, hvorvidt et konkret selskab kunne anses for at udføre kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Afgørende i sagen blev, at der ikke var indhentet en sagkyndig vurdering, som kunne bidrage til fastlæggelsen af, hvorvidt der blev udført kunstnerisk virksomhed.

Nærmere udtalte SKAT herom følgende: 

"En udtalelse fra en særligt kunstsagkyndig om, at der konkret er tale om udøvelse af kunstnerisk virksomhed vil i sagens natur være afgørende dokumentation" (min understregning). 

Det kan således modsætningsvist sluttes, at syn- og skønserklæringen tilvejebragt til brug for denne sag må udgøre afgørende dokumentation for fastlæggelsen af, i hvilket omfang momsfritagelsesreglen finder anvendelse for selskaberne.

Betydningen af en objektiv faglig vurdering, som fastslår, hvorvidt udøvelsen af tatovørvirksomhed kan anses for kunstnerisk virksomhed, var tillige genstand for behandling i en sag fra Landsskatteretten, der er offentliggjort som TfS 2006, 764.

I dette tilfælde var der tilvejebragt en skønserklæring udfærdiget af en lektor ved Det Jyske Kunstakademi, som blev lagt til grund i spørgsmålet om anvendelsen af momsfritagelsesreglen.

Konkret tillagde Landsskatteretten det en betydelig vægt, at det af syn- og skøns-erklæringen fremgik, hvorledes tatovørerne ej udførte tatoveringer af universel eller generisk art, men derimod altid insisterede på at lave et personligt og unikt design. 

Landsskatteretten lagde ligeledes vægt på, at tatovørernes virksomhed på flere måder måtte anses som kunstnerisk. Det fremgik således af den objektive vurdering, at tatoveringerne generelt var udført med en høj håndværksmæssig og billedmæssig kvalitet. 

1.1 Syn- og skønserklæringen 

Som tidligere beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn - isoleret bevisoptagelse - ved Retten i Y3-by med Skattestyrelsen som modpart, jf. Bilag 33 og Bilag 34. 

Under hensyn til Skatteankestyrelsens manglende stillingtagen til indholdet af syn- og skønserklæringen er der i det følgende indarbejdet vores bemærkninger fra side 4-9 i indlæg af den 11. november 2021. 

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by.

Som det fremgår af hans besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagen relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne.

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattende materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form.

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion. 

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen. 

1.1.1 Skønsmandens overordnede konklusion 

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12: 

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (min understregning)

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10: 

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter." 

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

1.1.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden 

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve besvarelsen af spørgsmål 6: 

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette.

Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (min understregning)

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8. 

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7: 
"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.  

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (min understregning) 

1.1.3 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen

Som det fremgår af tidligere gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed.

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12.

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere".

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særlig høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er. Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design.

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede.

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder, samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang.

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv.

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd. 

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis. 

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst. 

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt. 

1.2     Den udøvede virksomhed i selskaberne 

Om den udøvede virksomhed i selskaberne skal for det første fremhæves, at det er en åbenlys forudsætning for udarbejdelsen af syn- og skønserklæringen, at der de facto har fundet en ganske omfattende tatovørmæssig virksomhed sted i selskaberne, jf. Bilag 33.

I modsat fald ville der ikke være noget grundlag for udarbejdelsen af en syn- og skønserklæring. 

Det fremgår endvidere ovenfor, hvorledes skønstemaet i den objektive del af vurderingen blandt andet bestod af en deskriptiv del, hvorved skønsmanden havde til opgave at vurdere den konkrete arbejdsmetode, som blev anvendt af de relevante tatovører/artister.

En forudsætning for denne vurdering må selvsagt være en ikke ubetydelig tatovørmæssig aktivitet.

Desuden fremgår det af erklæringen, at en del af skønsforretningen bestod af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, ligesom skønsmanden overværede en række tatovører/artister udføre tatoveringer på kunder. Når der henses til det netop anførte, må det siges at være uden for enhver tvivl, at selskaberne de facto har udført tatovørvirksomhed, som i henhold til det anførte i forrige afsnit er momsfritaget. 

For det andet fremgår det videre med al tydelighed af de sociale medier, herunder (red.medie.nr.2.fjernet), hvorledes der i stort omfang er blevet begået tatovørmæssig virksomhed i selskaberne.

Der er således tilbage i 2016 opslået adskillige opslag på (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvor de konkrete tatoveringer er fremvist. 

Der henvises i den forbindelse til Bilag 35-39.

Af bilagsmaterialet fremlagt som Bilag 35-39 ses det, at der i nogle måneder er oplagt op imod 50 billeder på (red.medie.nr.2.fjernet), og det har formodningen for sig, at dette blot udgør et mindre udsnit af det samlede antal udførte tatoveringer.

Det bemærkes, at denne (red.medie.nr.2.fjernet) vedrører selskabet med samme navn, dvs. H3-virksomhed. 

Ligeledes fremgår det af (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvorledes der løbende er blevet udført tatoveringer af selskabet H1-virksomhed i den omhandlede periode, jf. Bilag 40-42.

Det bemærkes for god ordens skyld, at H1-virksomhed i den omhandlende periode havde adresse på Y1-adresse, jf. Bilag 43.

Særligt når der henses til ovenstående, kan der ikke være tvivl om, at der har fundet en særdeles omfattende kunstnerisk tatovørvirksomhed sted i selskaberne.

2 Afsluttende bemærkninger 

Det må således på baggrund af det anførte konstateres, at en objektivt udfærdiget syn- og skønserklæring spiller en helt afgørende rolle ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang tatovørvirksomhed konkret kan anses for kunstnerisk virksomhed i medfør af momsloven § 13, stk. 1, nr. 7. 

Hertil kommer, at det også er sandsynliggjort, at selskaberne har leveret nævnte tatovørydelser i de for sagerne relevante perioder.

Af denne grund kan det derved fastslås, at selskaberne i disse sager er omfattet momsfritagelsesreglen, idet der foreligger en utvetydig objektiv syn- og skønserklæring, som tilsiger netop dette, jf. nærmere ovenfor.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed skal svare salgsmoms i forbindelse med udøvelsen af selskabernes tatovørvirksomhed, idet salget af tatovørydelserne ikke kan dokumenteres på baggrund af fyldestgørende regnskabsmæssigt materiale. 

Det anerkendes, at selskabets bogføring og regnskaber ikke på tilstrækkelig vis opfylder kravene i bogføringsloven, hvorfor det tillige anerkendes, at selskabernes momstilsvar fastsættes skønsmæssigt, jf. opkrævningsloven § 5, stk. 2. 

Det udøvede skøn, der herefter ligger til grund for fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar, kan imidlertid ikke udøves frit uden fornøden hensyntagen til alle relevante oplysninger.

Uanset Skatteankestyrelsen ved indstillingerne er af den opfattelse, at selskabernes regnskabsmateriale ikke uden videre kan lægges til grund for en beregning af selskabernes salgsmoms, bør de anførte oplysninger som minimum indgå som relevant faktum i den skønsmæssige fastsættelse af selskabernes momstilsvar, herunder også Landsskatterettens skøn som led i den fulde prøvelse af rigtigheden af skønnet.

Af den grund kan de udøvede skøn ikke opretholdes.

Med den nu fremlagte syn- og skønserklæring er de påklagede afgørelser så fejlbehæftede, at det i øvrigt vil være relevant at hjemvise sagerne i det omfang, at Landsskatteretten ikke finder grundlag for at annullere disse. Dette med henblik på, at Skattestyrelsen som første instans kan foretage et skøn på et korrekt grundlag, jf. også side 424 i Forvaltningsret - Almindelige emner, 7. udgave 2022."

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 857.250 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Selskabet har desuden nedlagt påstand om, at den udøvede tatovørvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.

Udgående afgift (salgsmoms)

Af momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med efterfølgende ændringer, følger: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Særligt vedrørende reglerne om fritagelse for moms af anden kunstnerisk virksomhed følger det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

7)    Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed. 

…"

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 371:

“De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

Således fremgår følgende af bilag X, del B, nr. 2:

“Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

…

2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv…"

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 21. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.463.LSR, at der ved vurderingen af, hvorvidt der konkret foreligger kunstnerisk virksomhed blandt andet, henses til tatovørens arbejdsmetode, kvaliteten af det udførte arbejde, herunder hvorvidt dette er understøttet af en faglig vurdering. Det er således ikke i sig selv tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd og på grundlag af egne forlæg.

Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte ydelse kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed.

Det er selskabet, der skal godtgøre, at hver enkelt af de leverede ydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende: 

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt." 

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 og 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013). Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Følgende fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3:

"Stk. 1. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser. Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.  

Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Der stilles i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, en række krav til indholdet af en faktura (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015):

"§ 58. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)        Udstedelsesdato (fakturadato).

2)        Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)        Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)        Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)        Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)        Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)        Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)        Gældende afgiftssats.

9)        Det afgiftsbeløb, der skal betales.

…"

Det fremgår dog af momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1, at faktureringspligten ikke omfatter levering af varer eller ydelser, der er afgiftsfritaget efter § 13, hvis leveringsstedet for varerne og ydelserne er her i landet efter reglerne i kapitel 4.

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. 

Selskabet har overfor Skattestyrelsen (daværende SKAT) fremlagt seks ringbind, som var markeret med teksten "Januar 2016", "Februar 2016", "Marts 2016", "April 2016", "Maj 2016" og "Juni 2016". I de seks ringbind var ikke-nummererede bilag, og selskabets omsætning var dokumenteret ved små papirlapper med teksten "Omsætning", hvor der var noteret en dato og et beløb. 

De seks ringbind indeholdt blandt andet fakturaer fra diverse leverandører, kasseboner fra forretninger som G51-virksomhed, G52-virksomhed, apoteket mv., kasseboner fra restaurantbesøg og kasseboner for køb af diverse mad ved G55-virksomhed mv. Det fremgår af kassebonerne, at betalingerne i forretningerne skete med dankort og i nogle tilfælde kontant.

De seks ringbind indeholdt desuden kvitteringer for køb af brændstof og cigaretter, en betalt p-bøde, regninger fra G26-virksomhed, som er udstedt til anpartshaveren, kvitteringer for køb af tøj ved "G56-virksomhed" og en faktura fra "G57-virksomhed" udstedt til anpartshaveren.

Skattestyrelsen har oplyst, at de trods anmodning herom ikke har modtaget nogen form for regnskab, bogføring eller afstemning af kasse og bankkonti, og det dermed ikke har været muligt at efterprøve regnskabsgrundlaget og selskabets angivne afgiftstilsvar.

Selskabet har i forbindelse med klagesagen fremlagt en specificeret årsrapport for selskabet for perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2016.

Det fremgår ikke af den fremlagte årsrapport, at der er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger. Det er derfor ikke muligt at følge selskabets pengestrømme i forbindelse med salg af tatovering mv. Ifølge Skattestyrelsens opgørelse over indbetalinger på bankkontiene fremgår det, at beregnet moms af indbetalingerne overstiger den udgående afgift (salgsmoms), som er oplyst i regnskabet og indberettet til daværende SKAT, nu Skattestyrelsen. På grundlag af det fremlagte materiale er det ikke muligt at følge, om indbetalingerne på selskabets bankkonti er registreret i selskabets bogføring, og regnskabet dokumenterer derfor ikke, at selskabets fulde omsætning er medregnet i regnskabet. Regnskabet kan derfor ikke uden videre lægges til grund ved fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets afgiftstilsvar må opgøres efter et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. 

Ved opgørelse af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 har Skattestyrelsen lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og momsen er opgjort som 20 % af omsætningen. Omsætningen er opgjort på baggrund af en vurdering af de enkelte indbetalinger på to bankkonti. Medregnet til selskabets omsætning er således indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Ifølge separat advis nr. xxx', 'Husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business'.

Skattestyrelsen har ved udtalelsen af 3. juni 2020 anerkendt, at fire posteringer, der er medtaget ved den skønsmæssig opgørelse af den momspligtige omsætning, ikke vedrører salg af momsbelagte ydelser.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at de fire anførte posteringer ikke vedrører salg af momsbelagte ydelser, hvorfor opgørelsen af salgsmoms nedsættes med samlet 13.313 kr. for den omhandlede periode.

Landsskatteretten har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, selskabet har leveret ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte syns- og skønserklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at selskabet har leveret varer og ydelser og modtaget vederlag herfor ved indbetalingerne på de to bankkonti, som er momspligtige, jf. momslovens § 4. 

Oplysningerne om SKAT’s kontrol i selskabet i både 2013 og 2014 kan ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen i sin opgørelse af selskabets salgsmoms har udøvet skønnet på en sådan måde, at det medfører et åbenbart urimeligt resultat, ligesom Skattestyrelsen har beregnet salgsmoms af en række kontoindsættelser, hvor der ikke er tale om momspligtig omsætning.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation, der kan godtgøre, at Skattestyrelsen ikke har udøvet sit skøn på forsvarlig vis, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation, som kan godtgøre, at de omtalte kontoindsættelser ikke er momspligtig omsætning. 

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse delvist i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse af 3. juni 2020, for dette punkt.

Indgående afgift (købsmoms)

På baggrund af en gennemgang af de fremlagte bilag i de seks ringbind har Skattestyrelsen godkendt selskabets fradrag for købsmoms på fakturaer, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto. For øvrige udgifter har Skattestyrelsen ikke godkendt et fradrag, da selskabet ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation.

Skattestyrelsen har ved udtalelsen af 3. juni 2020 anerkendt, at selskabet har ret til fradrag for moms vedrørende tre betalinger, jf. fremlagte bilag hertil. Skattestyrelsen har herefter nedsat selskabets afgiftstilsvar med købsmoms på samlet 1.113 kr. for den omhandlede periode. Landsskatteretten finder som anført af Skattestyrelsen, at selskabet for så vidt angår de fremlagte bilag har godtgjort, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, er opfyldt. 

Derudover er Skattestyrelsen blevet opmærksomme på en sammentællingsfejl i bilag 4 til afgørelsen, hvorfor afgiftstilsvaret nedsættes med yderligere 7.126 kr.

Af momslovens § 37, fremgår følgende vedrørende muligheden for fradrag: "Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)    afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)    den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)    den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

…"

Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. 

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet sag C-516/14 (Barlis) og sag C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

"… Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt. …"

Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til selskabet, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af selskabet.

Repræsentantens anbringende om, at der fra kontoen er foretaget en lang række hævninger for hvilke, det drejer sig om erhvervsrelaterede omkostninger tillagt moms, men hvor der ikke er givet et momsfradrag herfor ved Skattestyrelsens skønsudøvelse, kan således ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er fremlagt objektive beviser herfor. 

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for at give selskabet et fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37 og momssystemdirektivets bestemmelser herom. Landsskatteretten ændrer dog Skattestyrelsens afgørelse delvist for så vidt angår de tre betalinger, hvor der nu er fremlagt bilag, hvilket sker i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse af 3. juni 2020.

Selskabets afgiftstilsvar nedsættes herefter med købsmoms på samlet 1.113 kr. for den omhandlede periode. Videre nedsættes afgiftstilsvaret med 7.126 kr., da det er godtgjort af Skattestyrelsen, at forhøjelsen skyldes en sammentællingsfejl i bilag 4 til afgørelsen.

Det betyder, at selskabets momstilsvar forhøjes med 186.055 kr. for 2. halvår 2015, 268.373 kr. for 1. halvår 2016 og 381.270 kr. for 2. halvår 2016. Dette medfører en samlet forhøjelse på i alt 835.398 kr. 

Samlet set ændrer Landsskatteretten således Skattestyrelsens afgørelse delvist.

…"

Vedrørende H2:

"…

                   Klager:                            H2-virksomhed

                   Klage over:           Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2019

…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 146.846 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist.

…

Faktiske oplysninger

G13-virksomhed (herefter benævnt selskabet) er ejet af G1-virksomhed, CVR-nr. ...11, der ejes af IA (herefter benævnt anpartshaveren). Selskabet indgår i en koncern, som ligeledes er ejet af anpartshaveren. I 2015 og 2016 bestod koncernen foruden selskabet af H1-virksomhed, G2-virksomhed og (frem til den 15. september 2016) G3-virksomhed.

Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) af IF. Selskabet var i den omhandlede periode i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 960900, som omfatter "andre personlige serviceydelser i.a.n".

I perioden fra den 21. maj 2015 til den 30. september 2016 var selskabets navn G13.1-virksomhed. Det fremgår af en BiQ rapport, at formålet med selskabet var at besidde værdipapirer. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets aktivitet var meget begrænset, og at selskabet i 2015 havde en bruttofortjeneste på ca. 4.000 kr. Repræsentanten har endvidere oplyst, at selskabets aktivitet i 2015 udelukkende bestod i et mindre salg af (red.hårprodukt.fjernet) til brug for hairextensions. I denne periode blev tatoverings- og frisørarbejde i Y5-by udført af G3-virksomhed.

I perioden fra den 1. oktober 2016 til den 20. marts 2018 var selskabets navn (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet). Repræsentanten har oplyst, at selskabet i 2016 havde aktiviteter vedrørende tatoverings- og frisørarbejde. Derudover havde selskabet aktiviteter med køb og salg af (red.hårprodukt.fjernet). Det fremgår af den af repræsentanten fremlagte BiQ rapport, at selskabet i 2016 havde en bruttofortjeneste på ca. 342.000 kr.

Selskabets repræsentant har oplyst, at koncernen i 2015 og 2016 havde et tæt erhvervsmæssigt samarbejde, der blandt andet udmøntede sig i, at koncernen havde et fælles hovedlager i selskabets erhvervslokaler i Y3-by. Det har desuden været muligt at udlåne tatovørartister og frisører imellem selskaberne.

Den 1. juli 2006 blev selskabet momsregistreret, og selskabet har fra den 1. januar 2014 afregnet moms halvårligt.

I perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 har selskabet indberettet følgende via momsangivelser:

 

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet ikke har indberettet moms for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Det fremgår af oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet bogfører omsætning på følgende tre konti:

-   X7-bankkonto

-   X8-bankkonto

-   X9-bankkonto

Der beregnes salgsmoms af konto X7-bankkonto. Der er kun bogført beløb på kontoen den 31. december 2016.

Skattestyrelsens kontrol

Den 18. august 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabet om en række oplysninger til brug for behandling af selskabets moms for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016. Skattestyrelsen ønskede blandt andet at modtage selskabets skatteregnskaber, eventuelle interne regnskaber, saldobalancer, kontospecifikationer, bankkontoudtog mm. for årene 2014, 2015 og 2016. Skattestyrelsen har oplyst, at fristen for at indsende materialet blev forlænget flere gange.

Den 24. november 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabets bankforbindelse om selskabets kontoudskrifter for 2015 og 2016. Skattestyrelsen modtog kontoudskrifter for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 fra F3-bank på X10-bankkonto, kontoudskrifter for perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2016 fra F2-bank på X4-bankkonto og kontoudskrifter for perioden fra den 15. november 2016 til den 31. december 2016 fra F1-bank på X11-bankkonto.

Den 20. juni 2018 genudsendte Skattestyrelsen sin anmodning om oplysninger fra den 18. august 2017 til selskabet. Fristen for at sende materialet var fastsat til den 9. juli 2018. 

Den 27. august 2018 modtog Skattestyrelsen følgende materiale fra selskabets rådgiver:

•     Resultatopgørelse og balance for G13-virksomhed for perioden 1. januar - 31. december 2015 og 1. januar 2016 - 31. december 2016.

•     Kontospecifikationer for 2015 for G13-virksomhed

•     Kontospecifikationer for 2016 for G13-virksomhed

•     Skattemæssigt regnskab for 2015 for G13.1-virksomhed (Nu G13-virksomhed)

•     Specificeret årsrapport for 2016 for (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) (Nu G13-virksomhed)

•     Skattemæssigt regnskab for 2016 for (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) (Nu G13-virksomhed)

Den 28. februar 2019 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse.

Den 6. maj 2019 blev der afholdt et møde mellem anpartshaveren, selskabets rådgiver og Skattestyrelsen. På mødet oplyste anpartshaveren følgende om selskabets arbejde ved levering af tatoveringer:

•     "Alle tatoveringer udarbejdes fra bunden efter kundens ønsker. Ved bestilling af tid beskrives den tatovering man ønsker. IA, eller stedets manager, tager imod ordren og udpeger den rette tatovør. Tatovøren laver et udkast, som præsenteres for kunden på aftaledagen. Sammen med kunden tilrettes udkastet herefter, til det kunden ønsker.

•     Tatoveringer laves altid helt fra bunden uanset motivet. Man vil aldrig lave noget, kunden selv kommer med.

•     Man laver aldrig den samme tatovering flere gange. Alle tatoveringer er unikke.

•     Der findes ikke kataloger, kunden kan vælge tatovering ud fra.

•     Man fotografere og filmer tilblivelsen af tatoveringer, og man tager billeder af det endelige resultat, men kun til inspiration. Man kan ikke komme og bede om at få en tilsvarende tatovering.

•     Ønskes en tekst vil skriften også blive skrevet på en unik måde, så tatoveringen kun kan findes i en udgave.

•     Ønsker man sig en kopi af noget andet, fx Mickey Mouse, vil figuren blive ændret, så den er helt unik.

•     Optegning af tatoveringer fortages uden beregning.

•     Prisen er individuel i forhold til den tatovering, der laves.

•     Man kan ikke komme ind fra gaden og få en tatovering samme dag."

På mødet blev det aftalt, at selskabet ville sende sit regnskabsmateriale ved ugens udgang. Skattestyrelsen modtog ikke yderligere materiale.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant indhentet en skønserklæring.

Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig opgørelse af selskabets afgiftstilsvar.

Udgående afgift (salgsmoms)

Skattestyrelsen har ved den skønsmæssige opgørelse af selskabets afgiftstilsvar lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser.

Skattestyrelsen har foretaget en vurdering af de enkelte indsætninger ud fra kontoteksten på bankkontoudtogene. Indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Fra kto xxxx', 'husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business', har Skattestyrelsen medregnet til selskabets omsætning.

Skattestyrelsen har herefter opgjort selskabets salgsmoms som 20 % af omsætningen.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen anerkendt, at den skønsmæssige ansatte salgsmoms skal nedsættes med 16.000 kr., idet der er indsat 80.000 kr. på selskabets konto den 30. oktober 2015, som er en overførsel fra det koncernforbundne selskab, H1-virksomhed, og som skulle være behandlet som indsat på en mellemregning. 

Indgående afgift (købsmoms)

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet har afregnet moms på de afholdte udgifter, hvorfor Skattestyrelsen ikke har godkendt et fradrag for købsmoms.

Tidligere kontrolbesøg i koncernen

Selskabets repræsentant har oplyst, at daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) var på kontrolbesøg i koncernen ved H1-virksomhed den 3. juli 2013. Det fremgår af SKAT’s brev af 8. juli 2013 til H1-virksomhed, at formålet med SKAT’s besøg var at efterse, at H1-virksomhed var korrekt registreret og havde rutiner, som regnskabsmæssigt medførte en korrekt afregning af skat, moms og A-skat.

Af SKAT’s brev af 3. juli 2014 til H1-virksomhed fremgår det, at SKAT har kontrolleret H1-virksomhed’s momsregnskab for perioden fra den 1. oktober 2013 til den 31. december 2013, fordi H1-virksomhed skal have moms tilbage. Det fremgår af brevet, at H1-virksomhed’s moms af tatovørindtægter i april kvartal 2013 er tilbageført, hvorfor købsmomsen skal reguleres tilsvarende.

Den 25. september 2014 var SKAT igen på kontrol hos H1-virksomhed. Af SKAT’s brev af 3. oktober 2014 fremgår, at SKAT’s formål med besøget var at undersøge om H1-virksomhed var korrekt registreret og havde rutiner, så regnskabsgrundlaget medførte en korrekt afregning af skat, moms, A-skat og AM-bidrag. Af SKAT’s brev fremgår blandt andet følgende vejledning om betingelserne for, at tatoveringsydelser er fritaget for moms:

"…

Såfremt selskabet vurderer, at der udføres momsfritagne tatoveringsydelser foreslår vi, at dokumentationen sker ved at opbevare forlæg eller tegninger, sker tatoveringen ved frihåndstegninger foreslås, at der tages foto at tatoveringen til dokumentation. Dokumentation kan vedhæftes kopi af den udstedte kvittering.

…"

Repræsentanten har oplyst, at der ikke er forskel på de tatoveringsydelser, der blev solgt i H1-virksomhed og i selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 146.846 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor blandt andet anført:

"…

Det er selskabets opfattelse, at man har udøvet kunstnerisk virksomhed, ved udelukkende at levere unikke tatoveringer, tegnet i frihånd på egne oplæg, så salget dermed er momsfritaget. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 er en undtagelse til momslovens § 4, stk. 1, hvorefter der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er selskabet, som skal godtgøre, at leveringen af de unikke tatoveringer er omfattet af undtagelsesbestemmelsen. Selskabet skal kunne fremlægge dokumentation for, at den enkelte tatovering er resultat af kunstnerisk virksomhed. Det kunne eksempelvis være ved at opbevare forlæg eller tegninger, ved at sikre fotodokumentation af processer og det færdige resultat, ved at udvise kendskab til den enkelte kunstners arbejder mv.

Selskabet har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for det udførte arbejde. Selskabets salg af tatoveringer anses derfor for at være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

Vi har modtaget selskabets balancer og kontospecifikationer for 1. januar 2015 - 31. december 2015 og for 1. januar 2016 - 31. december 2016. Selskabet har ikke fremsendt alt det materiale, vi har bedt om i brev af 18. august 2018.

Vi har på mødet den 6. maj 2019 bedt jer om det manglende materiale, som bilag mv. Vi har den 16. maj modtaget flere ringbind med bilag fra selskabets rådgiver. Vi har gennemgået indholdet og har ikke umiddelbart fundet mapper, som vedrører (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) (nu G13-virksomhed).

Virksomheder, der er momsregistrerede skal opfylde de krav der er fastsat i bogføringsloven, se Momsbekendtgørelsens § 72, stk. 2 og stk. 3.

Selskabet er pligtigt til at bogføre udgifter og indtægter, se bogføringslovens § 1, stk. 1 og §§ 3, 4, og 5.

Der skal dagligt føres et kasseregnskab (kassekladde) eller lignende over dagens ind- og udbetalinger jf. bogføringslovens § 7, stk. 1 og stk. 3.

Heri skal registreres alle ind- og udbetalinger, der sker til og fra kassen. Der skal dagligt ske optælling af kassebeholdningen og den skal afstemmes med kasseregnskabet.

Alle ind- og udbetalinger på bankkonti skal ligeledes bogføres, ligesom ind- og udbetalingerne skal kunne dokumenteres, så disse kan følges til bogføring af indtægter og udgifter.

Ifølge bogføringslovens § 7, stk. 1 skal alle transaktioner dokumenteres med et bilag, som gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen. Det betyder, at virksomheden skal udstede et salgsbilag (som minimum en dagsdato-kvittering) i forbindelse med et hvert salg.

Det er vores vurdering, at der mangler oplysninger i det fremsendte bogføringsmateriale. De er vores opfattelse, at der er indtægter, som ikke er medregnet i omsætningen:

•     Der er flere indsætninger på selskabets bankkonti, som bogføres på statuskonti, hvor teksten er overførsel uden yderligere oplysninger.

•     I regnskabsåret 2015 er bankkonti i F3-bank og F2-bank ikke med i regnskabet.

•     I regnskabsåret 2016 er bankkonto i F1-bank ikke med i regnskabet, og MobilePay indbetalingerne i F2-bank er ikke bogført.

•     Der er ikke ført et kasseregnskab. Den 4. november 2011 er der indsat 20.000 kr., på selskabets bankkonto i F2-bank, med teksten 'Døgnboksindbetaling', så selskabet har modtaget kontanter.

Det bemærkes at der, i balancen for 2016, er bogført salg, hvor der trækkes moms. Selskabet har ikke indberettet salgsmoms for nogen periode i 2016. Selskabets direktør har fortalt, at man kun har haft salg af tatoveringer i virksomheden, men ud fra selskabets bogføring er denne oplysning ikke korrekt. Der bogføres beløb under både 'Salg hår' og 'Salg frisør ydelser'

Vi kan derfor ikke konstatere om alle indtægter er medtaget i bogføringen. Når størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan vi ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, hvilket følger af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

I mangel af fyldestgørende regnskabsgrundlag foretager vi et skøn på selskabets omsætning ud fra indsætninger på bankkontiene i F2-bank og F1-bank. Vi har foretaget en vurdering af de enkelte indbetalinger ud fra kontoteksten. Indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Fra kto xxxx', ' .. husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra IA, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business', medregnes til omsætningen.

Vi lægger til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, da vi ikke har modtaget dokumentation for, at dele af heraf skulle være momsfritaget.

Selskabets salgsmoms opgøres som 20 % af omsætningen efter momslovens § 27, stk. 1. Da vi ikke har kendskab til leveringstidspunktet for selskabets salg af varer og ydelser og ej heller faktureringstidspunktet, anser vi afgiftspligten for at indtræde på det tidspunkt, hvor pengene indsættes på bankkontiene efter reglerne i momslovens § 23, stk. 3.

For en specifikation af det beregnede momsgrundlag henvises til bilag 1 og bilag 2.

 

Selskabet kan fradrage købsmoms, hvor varer og ydelser udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, se momslovens § 37, stk. 1. Det er en betingelse for at kunne få fradrag, at virksomheden kan fremlægge dokumentation for indkøbet og den betalte moms, se Den juridiske vejledning D.A.11.1.7, som henviser til momsbekendtgørelsens § 82 (før 3. juli 2015 momsbekendtgørelsens § 84).

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at der er afregnet moms på de afholdte udgifter, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

På det grundlag ændrer vi selskabets momstilsvar med nedenstående:

Perioden 1. juli 2015 - 31. december 2015

Selskabet opkræves 146.846 kr. mere i moms efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2016.

…"

Den 3. juni 2020 har Skattestyrelsen sendt bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg til klagen. Heraf fremgår blandt andet følgende: 

"…

Vores bemærkninger

SKAT har været på flere kontrolbesøg i H1-virksomhed. Det seneste refereret besøg er foretaget den 25. oktober 2014. Selskabet har modtaget en skriftlig rapport fra besøget, hvor både formål med besøget og resultat af besøget fremgår.

Formålet med kontrolbesøg i virksomheden er ikke en konkret kontrol af en virksomheds momstilsvar, men som angivet i brevet til virksomheden "..at efterse om virksomheden er korrekt registreret og har rutiner, så regnskabsgrundlaget medfører korrekt afregning af skat, moms og A-skat.". Det bemærkes, at det er angivet, at kontrollen gennemføres på den dag, Skattestyrelsen er i virksomheden, og ikke for en periode.

I kontrolrapporten er noteret, under overskriften ’Resultat af besøget’, "Betingelser for at tatoveringsydelser er momsfritaget". Under den overskrift gøres selskabet opmærksom på, at det er hovedreglen, at tatovørvirksomheder er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, men virksomheden kan være undtaget efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 om kunstnerisk virksomhed. Det præciseres, at såfremt selskabet vurderer, at de udfører momsfritagene tatoveringsydelser, så skal de kunne dokumentere, at de har leveret en sådan ydelse.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at IA, ikke kan være i tvivl om, at momsfritagelse for tatoveringsydelser er en undtagelsesbestemmelse, som for de enkelte salg skal kunne dokumenteres for at være omfattet af momsfritagelse. Det er uanset, at der for 4. kvartal 2013 er foretaget en kontrol i H1-virksomhed, hvor man har godkendt det foreliggende materiale.

Som det fremgår af vores sagsfremstilling til afgørelse af 29. maj 2019 for G13-virksomhed, (1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse) har selskabet ikke fremlagt dokumentation for det udførte arbejde, og vi anser derfor selskabets salg af tatoveringsydelser for momspligtigt. Det følger også af retspraksis, SKM2017.573.LSR, at "Landsskatteretten finder på baggrund heraf ikke, at det er dokumenteret eller på anden måde tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens levering af frihåndstatoveringer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Der er herved bl.a. henset til, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af de leverede ydelser, eller at de leverede ydelser er et resultat af kunstnerisk virksomhed."

Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2017.573.LSR stadfæstet et bindende svar, hvor en klagers levering af frihåndstatovering ikke ansås for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det er selskabet, som skal godtgøre, at det arbejde, der er leveret, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Det er vores opfattelse, at det ikke er sket. 

Selskabet har desuden kun afleveret en balance og kontospecifikationer, hvor omsætningen er bogført med en postering pr. dag. På det grundlag kan vi ikke foretage en kontrol af, hvilken vare eller ydelse selskabet har leveret (tatovering, hårpåsætning, salg af hår), hvornår varen eller ydelsen er leveret, hvilken artist der har leveret tatoveringsydelser, og hvilket beløb varer og ydelse er solgt til.

Kommentarer til skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret og til den beløbsmæssige opgørelse
Vi har i sagsfremstilling til afgørelse af 29. maj 2019, (1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse), redegjort for, hvorfor det er vores vurdering, at det materiale, vi har modtaget, er så mangelfuldt, at vi tilsidesætter, selskabets opgørelse af omsætningen, og foretager et skøn baseret på indsætninger på selskabets bankkonti:

•     Vi har modtaget balance og kontospecifikationer, men ikke underliggende bilag.

•     Selskabet har kontante indsætninger på bankkonti, men vi har ikke modtaget et kasseregnskab. Vi kan ikke konstatere, om hele den kontant omsætning er medtaget i bogføringen.

•     Selskabet opretter i 2016 en konto i F1-bank, som ikke er med i regnskabet, hvorfor indsætningerne på kontoen ikke er bogført.

•     Selskabet har i 2015 2 bankkonti, en i F2-bank (ny oprettet efter IA har overtaget selskabet) og en konto i F3-bank. Ingen af de konti fremgår af bogføringen i 2015.

•     Selskabet har bogført posteringer med moms, uden der er angivet et momstilsvar. Det fremgår af det bogførte, at der ikke løbende er beregnet moms af salget, men det momspligtige salg er opgjort ved årets udgang.

Vi har tidligere fået oplyst, at selskabet kun sælger tatoveringsydelser, se referat af møde den 6. maj 2019, men umiddelbart fremgår det af bogføringen, at selskabet sælger hår og frisørydelser. Dette er i overensstemmelse med det, selskabets advokat skriver.

Selskabets advokat oplyser endvidere, at selskabet sammen med søsterselskaberne H1-virksomhed og G4-virksomhed (nu H3-virksomhed), har fælles lager i Y3-by og selskaberne udlåner frisører og tatovører mellem hinanden. Vi kan ikke umiddelbart udlede af bogføringsmaterialet, at man har foretaget interne faktureringer mellem selskaberne til afregning af varer og ydelser.

Det er fortsat vores opfattelse, at det er korrekt at tilsidesætte regnskabsgrundlaget for selskabets omsætning og beregne salgsmoms ud fra indsætninger på bankkonti. Selskabets momstilsvaret er herved opgjort for de enkelte momsperioder med henvisning til momslovens § 23, stk. 3, hvorefter betalingstidspunktet for en varer eller ydelse, kan anses for leveringstidspunkt, hvor betalingen finder sted inden faktura udstedes. I selskabets bogføring er beregningen af momstilsvaret foretaget ved årets afslutning, som en samlet postering.

I vores sagsfremstilling henviser vi til momsbekendtgørelsens § 82, hvorefter registrerede virksomheder, til dokumentation for den indgående udgift skal kunne fremlægge fakturaer. Den juridiske vejledning D.A.11.1.7 henviser til samme bestemmelse. I afsnittet fremgår, at det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Desuden fremkommer det af Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 artikel 178, at for at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person blandt andet være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt 238, 239 og 240.

Det følger endvidere af EU-domstolens afgørelse i C-664/16, Vadan, at afgiftspligtige personer således er forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til virksomheden af en anden afgiftspligtig person, samt at leverancerne skal anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.

Vi har ikke pligt til at foretage et skønsmæssigt nedslag i den indgående moms, uanset at beregningen af salgsmoms af indsætninger og købsmoms af dokumenterede indkøb derved giver et urealistisk billede af selskabets virksomhed. Det er alene op til selskabet at fremlægge dokumentation for, at de har afregnet moms på fakturaer, som de derfor har ret til at få retur

Vedrørende salgsmoms beregnet for 2015

Selskabet har ikke, over for os, redegjort for, hvornår aktiviteten i G3-virksomhed (frem til 15. september 2016 G3.1-virksomhed) er overført til G13-virksomhed.

G13-virksomhed opretter en bankkonto i F2-bank i august 2015. Selskabet har ikke bogført bevægelserne på bankkontoen i 2015. Vi har derfor ikke kendskab til, hvordan posteringerne på kontoen skal indgå i selskabets regnskab.

Det er vores antagelse, at de penge som indsættes på selskabet konto vedrører selskabets drift, når der ikke er tilkendegivet andet. Det er uanset, at de indsatte beløb efterfølgende overføres til dækning af omkostninger.

På kontoen er der den 30. oktober 2015 indsat 80.000 kr. Beløbet er overført fra H1-virksomhed. Beløbet skulle være behandlet som indsat på en mellemregning. Momstilsvaret for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2015 skal derfor nedsættes.

Ændring af moms for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2015 (80.000 kr. x 0,2) - 16.000 kr.

…"

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 skal bortfalde.

Ved brev af 1. april 2020 har repræsentanten sendt et supplerende indlæg til klagen, hvor repræsentanten til støtte for sin påstand har anført blandt andet følgende:

"…

Den nedlagte påstand er baseret på følgende to overordnede anbringender:

For det første udgjorde selskabets tatovørydelser sådan kunstnerisk virksomhed, der er momsfritaget i henhold til reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

For det andet fører den af Skattestyrelsen ved skønsudøvelsen anvendte metode uundgåeligt til et ganske åbenbart urimeligt resultat, ligesom det kan konstateres, at der er objektive beviser for, at selskabet har haft betydeligt flere momsbelagte omkostninger, end der er lagt til grund ved skønsudøvelsen.

Skattestyrelsen har ved en fejl heller ikke taget højde for, at frisør- og tatoveringsvirksomheden i Y5-by i 2015 blev drevet i regi af G35-virksomhed og ikke G13-virksomhed.

Disse overordnede anbringender er uddybet i nedenstående afsnit.

1 Tatovørydelserne udgør kunstnerisk virksomhed

Som ovenfor anført, har Skattestyrelsen ikke fundet det godtgjort, at de tatoveringsydelser, der blev leveret, udgjorde kunstnerisk virksomhed. Som følge heraf har Skattestyrelsen foretaget et skøn over virksomhedens momspligtige omsætning.

Det fremgår imidlertid af den relevante praksis, at den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som anvendes af tatovørerne i selskabet, bærer alle de karakteristika, som gør sig gældende for kunstneriske arbejder.

Det fremgår endvidere, at skattemyndighederne ved kontrolbesøg i H1-virksomhed i 2013 og 2014 to gange tidligere selv har vurderet, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldt.

Der er intet grundlag for at antage, at dette skulle være anderledes i 2015 og 2016.

…"

Repræsentanten har i det supplerende indlæg gennemgået praksis med henvisning til en dom fra Højesteret, som offentliggjort ved UfR 1985.122 H, to afgørelser fra Landsskatteretten som offentliggjort ved hhv. TfS 2006, 764 og TfS 2017, 656, samt Skatterådets bindende svar som offentliggjort ved TfS 2015, 534. Repræsentanten skriver videre følgende til støtte for sin påstand:

"…

Det kan udledes af den praksis, som er gennemgået ovenfor, at tatoveringsydelser under visse nærmere betingelser anerkendes som udøvelse af kunstnerisk virksomhed, der omfattes af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Dette forudsætter, at tatoveringerne har en håndværksmæssig og billedmæssig kunstnerisk kvalitet eller at de er resultat kunstnerisk virksomhed.

Vurderingen omfatter således dels det produkt, som er resultatet af tatovørens arbejde, dels den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovøren anvender.

Det er muligt at udlede en række vurderingsparametre fra praksis for så vidt angår arbejdsmetoden og fremgangsmåden.

Det fremgår således af de ovenfor refererede afgørelser, at det er karakteristisk for den kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde, at tatovøren her arbejder med egne forlæg, og at der altid fremstilles en originaltegning af tatoveringen, som kunden godkender. Tegningen kan enten udføres på papir eller direkte på huden.

Det er endvidere karakteristisk for den kunstneriske tilgang, at tatovøren hver gang insisterer på at lave et personligt design, så alle tatoveringer er unikke, og den samme tatovering aldrig udføres to gange.

Der er derimod ikke tale om en kunstnerisk fremgangsmåde i de tilfælde, hvor det produkt, som tatovøren leverer, er en standardiseret serieproduktion af tatoveringer. Der er altså ikke tale om kunst i de tilfælde, hvor kunden blot vælger en standardtatovering, som typisk udvælges fra tatovørens katalog over muligheder.

Udover fremgangsmåden stilles der som nævnt også krav om, at selve tatoveringerne skal have en billedmæssig kunstnerisk kvalitet.

Det fremgår af den nævnte praksis, at det i reglen er en forudsætning for, at dette kriterium kan anses for opfyldt, at den billedmæssige kvalitet er vurderet af en særligt kunstsagkyndig.

Landsskatteretten har i TfS 2015, 534 udtalt, at uanset at en skønserklæring naturligvis vil blive tillagt betydelig vægt, er det ikke er en betingelse, at der skal foretages syn og skøn. Ifølge udtalelsen kan den sagkyndige vurdering også foreligge i form af modtagelse af kunstnerlegater eller præmiering ved messer og konkurrencer, hvor dommerpanelet består af sagkyndige medlemmer.

Heroverfor står dog Landsskatterettens afgørelse fra 2017, jf. TfS 2017, 656, hvor den nødvendige kunstneriske kvalitet ikke var godtgjort, selvom den pågældende tatovør var præmieret af et dommerpanel, hvori stifter af og talsperson for de Uafhængige Tatovører deltog.

1.3 Argumentation

Den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovørerne i G13-virksomhed alle anvender, svarer ganske nøjagtigt til den, der ifølge den gennemgåede praksis er karakteristisk for kunstneriske arbejder.

Det fremgår således af de oplysninger, som IA gav på mødet i Skattestyrelsen den 6. maj 2019, at alle tatoveringer laves efter originale forlæg, der udarbejdes af tatovøren på grundlag af kundens ønsker. Det er således netop en del af konceptet i G13-virksomhed, at kunderne ikke kan bestille en "serieproduceret" standardtatovering, men at der kun produceres originale værker.

Derfor er der utvivlsomt tale om en kunstnerisk arbejdsmetode, jf. TfS 2017, 656, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 764.

Spørgsmålet er herefter udelukkende om de tatoveringer, der leveres, også har en billedmæssig kvalitet, der er tilstrækkelig til, at de kan betegnes som kunst.

Det er korrekt, når det i den påklagede afgørelse vedrørende H1-virksomhed anføres, at skattemyndighederne i 2015 præciserede, at også kvaliteten af de udførte arbejder skal indgå i vurderingen, jf. bilag 1, side 8, 1. afsnit. Der henvises i denne forbindelse til Skatterådets afgørelse fra samme år, som er refereret ovenfor, et efterfølgende udsendt styresignal og en ændring i den juridiske vejledning.

Det er imidlertid vigtigt at bemærke, at der netop kun var tale om en præcisering af en allerede gældende betingelse.  

Det fremgår således med al tydelighed af den skønserklæring, der blev udarbejdet under sagen fra 2006, at skønsmanden også her lagde vægt på tatoveringernes høje billedmæssige kvalitet, jf. TfS 2006, 764.

Det var netop denne afgørelse fra 2006 og den deri indeholdte skønserklæring, som Skatterådet henviste til i afgørelsen fra 2015, jf. TfS 2015, 534.

Afgørelsen fra 2015 og det efterfølgende styresignal mv. medførte altså ikke nogen skærpelse af praksis for så vidt angår muligheden for at blive undtaget fra momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Kravet om kunstnerisk kvalitet gjaldt derimod også i 2013 og 2014, da Skattemyndighederne var på besøg i virksomheden og bl.a. foretog momskontrol.

Som det ovenfor er beskrevet, medførte momskontrollerne ingen ændringer i opgørelsen af H1-virksomhed's salgsmoms. Det fremgår, at der ikke blev tillagt moms ved salg af tatoveringerne. Skattemyndighederne blev også oplyst om, at dette var undladt med henvisning til momsfritagelsesbestemmelsen. Det må derfor lægges til grund, at Skattemyndighedernes egen vurdering i 2013 og 2014 var, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldt, herunder at tatoveringerne havde den fornødne billedmæssige kvalitet.

Det ændrer ikke herpå, at H1-virksomhed i 2014 modtog en vejledning om betingelserne for at være omfattet af reglen om momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed. Skattemyndighederne var bekendt med, at selskabet anså sig for omfattet af reglen, og godkendte på dette grundlag momsopgørelsen.

Begge koncernselskaber anvendte fortsat den samme kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde i 2015 og 2016. Den billedmæssige kvalitet af arbejderne var ligeledes uforandret.

Det skal allerede derfor lægges til grund, at betingelserne for momsfritagelse efter Skattemyndighedernes egen vurdering også var opfyldt i 2015 og 2016.

Som anført var fremgangsmåden nøjagtigt den samme i G13-virksomhed og H1-virksomhed.

Derfor skal der ikke ske nogen forhøjelse af selskabets momstilsvar.

2 Den beløbsmæssige opgørelse skal tilsidesættes

Som ovenfor anført er der slet ikke er grundlag for at forhøje selskabets opgørelse af salgsmoms for så vidt angår den omsætning, der stammer fra salg af tatoveringer.

Derudover skal dog også selve den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret tilsidesættes. Dette skyldes for det første, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, uundgåeligt fører til et åbenbart urimeligt resultat. Skønnet skal derfor udføres efter en anden metode, som kan føre til et rimeligt og realistisk resultat.

For det andet har Skattestyrelsen for andet halvår 2015 beregnet salgsmoms af en række kontoindsætninger, for hvilke det helt tydeligt fremgår, at der ikke kan have været tale om momspligtig omsætning.

For det tredje har Skattestyrelsen fejlagtigt lagt til grund, at selskabet havde erhvervsmæssige aktiviteter vedrørende frisør- og tatovørvirksomheden i 2015.

For det fjerde er det urealistisk og misvisende, når Skattestyrelsen på grundlag af kontoudskrifterne kommer frem til, at selskabet skulle have genereret hele omsætningen på mere end 733.000 kr. uden overhovedet at have haft momsbelagte erhvervsomkostninger.

At virksomhedens omsætning - som det gør sig gældende for alle erhvervsvirksomheder - selvsagt var genereret på grundlag af afholdte erhvervsomkostninger fremgår netop af den løbende førte kontospecifikation.

Konkret understøttes oplysningerne i kontospecifikationen af de anførte omsætningstal for 2016, som omtrent svarer til Skattestyrelsens skøn, ligesom Skattestyrelsen har foretaget en række afstemninger af kontospecifikationen uden at dette har medført nogen bemærkninger.

Kontospecifikationen, som er ført løbende over den relevante tidsperiode, udgør således det bedste udgangspunkt for skønsudøvelsen.

…

2.3 Argumentation

2.3.1 Skattestyrelsens skønsmetode giver et urealistisk resultat

Den metode, som Skattestyrelsen har anvendt i nærværende sag, medfører netop, at den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret bliver urealistisk høj.

Det skyldes, at de betingelser, som Skatteankestyrelsen opstiller ved skønsudøvelsen over virksomhedens momsfradrag, er langt strengere end de betingelser, der stilles for at en indsætning anses for momspligtig.

Skattestyrelsen har således udelukkende baseret skønnet over de momspligtige indsætninger på en gennemgang af selskabets bankkontoudskrifter. I momsgrundlaget har Skattestyrelsen herefter medtaget alle indbetalinger med kontoteksten "Døgnboksindbetalinger", "Overførsler", "Indbetalinger", "Fra kto xxxx", " .. husleje ... " og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra IA, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten "MP xxxx Business".

På fradragssiden har Skattestyrelsen derimod opstillet som betingelser for, at der kan gives et skønsmæssigt nedslag, at der findes en faktura tillagt moms, som er udstedt til selskabet og som kan afstemmes til bankkontoen.

Selve den metode, som Skattestyrelsen har anvendt, indebærer således, at der stilles uensartede krav på indtægts- og omkostningssiden, hvilket uundgåeligt vil føre til en fordrejning af resultatet.

I denne sag, hvor IA ikke har indleveret de underliggende bogføringsbilag, medfører metoden, at der slet ikke gives noget skønsmæssigt momsfradrag.

Dette uanset, at der er fremlagt løbende førte kontospecifikationer, som for 2016 oven i købet omtrent kan afstemmes til bankkontoen for så vidt angår indsætninger her på. Kontospecifikationerne indeholder netop de nødvendige oplysninger om virksomhedens omkostninger.

Ved at se bort fra kontospecifikationerne kommer Skattestyrelsen frem til, at virksomheden på de 18 måneder, som sagen omhandler, skulle have genereret momspligtige indtægter på i alt mere end 733.000 kr. uden overhovedet at have haft momsbelagte erhvervsomkostninger.

Det er ganske åbenbart, at det er urealistisk, at en tatovør-, frisør- og handelsvirksomhed i det hele taget skulle kunne generere en omsætning uden at have momsbelagte udgifter.

Endnu mere urealistisk er det, at en sådan omsætning - genereret uden omkostninger overhovedet - skulle kunne udgøre 733 tusinde kr.

Det er derfor også tydeligt, at resultatet af den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, er meget langt fra at ramme "det rigtige" resultat, som udgør et realistisk skøn over virksomhedens momstilsvar.

Allerede af denne grund skal skønnet tilsidesættes.

2.3.2 Det af Skattestyrelsen udøvede skøn er også i øvrigt fejlbehæftet

Skattestyrelsen har skønnet, at G13-virksomhed i andet halvår 2015 havde en momspligtig omsætning på 112.299 kr.

Som ovenfor beskrevet havde selskabet imidlertid kun meget begrænset aktivitet i denne periode, hvor frisør- og tatovørvirksomheden lå i et andet selskab. Periodens eneste omsætning i G13-virksomhed vedrørte således salg af (red.hårprodukt.fjernet) for blot 16.120 kr., jf. afsnit 3.3 ovenfor.

Skattestyrelsen har imidlertid valgt at basere skønnet på følgende indsætninger på selskabets konto i F2-bank, jf. bilag 1. underbilag 1:

                   03-08-2015                                 Overførsel                                     5.000,00

                   06-10-2015                                 Overførsel                                     7.299,00

                   30-10-2015                                 Overførsel                                   80.000,00

                   04-11-2015                                 Døgnboksindbetaling                 20.000,00

Disse indsætninger modsvares imidlertid af følgende hævninger, hvilke fremgår af en udskrift af selskabets konto i F2-bank for 2015, jf. bilag 17.

                   11-08-2015             KONTO X12-bankkonto                                 -5.000,00

                   06-10-2015             KONTO X12-bankkonto                                 -7.299,00  

                   30-10-2015             KONTO X13-bankkonto                               -40.000,00

                  30-10-2015 KONTO X14-bankkonto                                              -40.000,00

                  04-11-2015 STRAKSOVERFØRSEL GENNEMFØRT P              -10.000,00

                   04-11-2015            STRAKSOVERFØRSEL GENNEMFØRT P -10.000,00

Det fremgår således, at indsætningerne på kontoen hver gang sker til dækning af betalinger/omkostninger, som selskabets havde haft eller skulle have.

Allerede heraf fremgår det, at indsætningerne, som i de fleste tilfælde også udgør meget store runde beløb, ikke er momspligtig omsætning ved salg af (red.hårprodukt.fjernet), frisørydelser eller tatoveringer.

Der er derimod tale om koncerninterne overførsler.

I overensstemmelse hermed fremgår følgende af kontospecifikationen vedrørende indsætningen på 80.000 kr., jf. bilag 16:

"Mellemregning, anpartshaver

(red.kontospecifikation.nr.1.fjernet)     -80.000 kr."

Ligeledes fremgår det af en kontoudskrift fra H1-virksomhed’s konto i F2-bank, at der fra denne konto blev overført 80.000 kr. til (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) den 30. oktober 2015, hvortil der henvises til udskrift af den pågældende konto, jf. bilag 18.

Der er således tale om en koncernintern overførsel, som ikke kan udgøre momspligtig omsætning i virksomheden. Det er da heller ikke sandsynligt, at nogen frisørydelse eller tatovering skulle kunne koste 80.000 kr.

Dertil kommer, at det samme beløb er medregnet til den momspligtige omsætning i sagen vedrørende H1-virksomhed, hvortil der henvises til bemærkningerne herom i det supplerende indlæg, som er indgivet til Skatteankestyrelsen i dette selskabs sag.

Alene denne indsætning vedrører ca. 2/3 af forhøjelsen i denne momsperiode.

Den kontoudskrift, som Skattestyrelsen har anvendt som grundlag for skønsudøvelsen, viser således intet om virksomhedens omsætning i 2015.

Det bedste skønsgrundlag består derimod af den løbende førte kontospecifikation, som er udleveret til Skattestyrelsen.

Som nævnt viser denne, at der i hele 2015 var en momspligtig omsætning på blot 16.120 kr.

En del af denne omsætning kan - efter Skattestyrelsen skøn - evt. henføres til andet halvår 2015.

Imidlertid fremgår det også af kontospecifikationen, at der i 2015 var momsbelagte erhvervsomkostninger på 16.837,25 kr., jf. afsnit 3.3 ovenfor.

Derfor skal der selvsagt også henføres en tilsvarende andel af disse omkostninger til andet halvår 2015.

Derved bortfalder forhøjelsen for denne momsperiode.

• • • • ••

På samme måde har Skattestyrelsen for de to momsperioder i 2016 baseret skønnet på en gennemgang af selskabets bankkonto.

I 2016 havde selskabet aktiviteter vedrørende salg af (red.hårprodukt.fjernet), frisørvirksomhed og salg af kunstneriske og individualiserede tatoveringer.

Som ovenfor beskrevet fremgår det af den udleverede kontospecifikation, at omsætningen udgjorde 613.290,01 kr.

Som det ligeledes er nævnt, understøttes resultatet i kontospecifikationen konkret af Skattestyrelsens gennemgang af selskabets bankkonto. Skattestyrelsen kom således frem til, at den skønsmæssigt opgjorte omsætning udgjorde 620.992 kr.

Skattestyrelsens efterfølgende gennemgang af posteringsteksterne på bankkontoen er selvsagt hverken et bedre eller mere sikkert skønsgrundlag end kontospecifikationen, som bygger på registreringer, der er foretaget løbende over den relevante periode.

Henset hertil og til den meget begrænsede beløbsmæssige forskel mellem skønnet og kontospecifikationen udvisende, er der ikke grundlag for at tilsidesætte omsætningstallet fra sidstnævnte.

Det fremgår endvidere af kontospecifikationen, at omsætningen fordelte sig med 390.043,61 kr. vedrørende tatoveringsydelser, 191.246,40 kr. vedrørende frisørvirksomheden og 32.000 kr. vedrørende salg af (red.hårprodukt.fjernet), jf. bilag 16.

Som det fremgår af afsnit 4 ovenfor, er den del af omsætningen, der vedrører salg af tatoveringer, ikke er momspligtig.

Den momspligtige omsætning udgør således kun 223.246,40 kr. i 2016.

Igen er det væsentligt at bemærke, at det naturligvis ikke er muligt at generere denne omsætning vedrørende salg af frisørydelser og (red.hårprodukt.fjernet) uden at have momsbelagte erhvervsomkostninger.

Som ovenfor beskrevet fremgår det da også af kontospecifikationen, at selskabet i 2016 havde momsbelagte omkostninger på 150.945,65 kr., jf. afsnit 3.3 ovenfor.

Det samlede momsbeløb, som selskabet skulle have indberettet i hele 2016 udgør således 14.460,75 kr.

Dette beløb kan evt. skønsmæssigt fordeles mellem første og anden momsperiode."

Selskabets repræsentant har den 21. september 2020 sendt bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 3. juni 2020. Repræsentanten anfører blandt andet:

"…

Skattestyrelsens bemærkninger ændrer ikke på, at det daværende SKAT flere gange var på besøg i H1-virksomhed, i hvilken forbindelse det kunne konstateres, at der ikke blev afregnet moms ved salg af tatoveringer.

SKAT’s virksomhedsbesøg resulterede alene i en regulering af virksomhedens købsmoms. Derudover modtog virksomheden en helt generel orientering om muligheden for momsfritagelse for tatoveringsydelser. Der er formentlig tale om en standardtekst, som er udleveret til flere tatovører.

Skattestyrelsen udtaler da også, "at der for 4. kvartal 2013 er foretaget en kontrol i H1-virksomhed, hvor man har godkendt det foreliggende materiale.", hvilket fremgår af side 2 i udtalelsen af den 3. juni 2020.

IA kunne derfor med føje gå ud fra, at alle hans virksomheder, herunder også G13-virksomhed, kunne fortsætte med at sælge kunstneriske tatoveringer uden tillæg af moms. Dette fordi fremgangsmåden og slutproduktet var ens i alle tatoveringsvirksomhederne.

Det ændrer ikke herpå, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at IA ikke kunne være i tvivl om, at momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse, der skal kunne dokumenteres.

Skattestyrelsens bemærkninger herom understreger derimod blot nødvendigheden af, at der foretages syn og skøn med henblik på at afklare, om undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse.

Den af Skattestyrelsen fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten, der vedrører en konkret vurdering af den kunstneriske kvalitet af en anden tatovørs arbejder, er uden betydning for denne sag.

Det fremgår derimod af de eksempler på tatoveringer og forarbejder hertil, der fremlægges som bilag 19, at der ikke er tale om almindelige standardiserede værker, men derimod om unikke tilvirkninger af kunstnerisk kvalitet.

Der kan ligeledes henvises til det som bilag 20 fremlagte bindende svar fra Skattestyrelsen, der er et nyligt eksempel på at en tatovør, der arbejder på samme måde som tatovørerne i IA’s virksomheder, er indrømmet momsfritagelse på grundlag af en (ensidigt indhentet) skønserklæring.

Det bemærkes i øvrigt, at det selvsagt vil være muligt at foretage en skønsmæssig opgørelse af, hvor stor en andel af omsætningen i IA’s virksomheder, der vedrører salg af tatoveringer. En sådan fordeling fremgår af den reviderede specificerede årsrapport for selskabet, jf. nærmere herom nedenfor.

• • • • ••

Skattestyrelsens udtalelse indeholder derudover en række bemærkninger vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, hvilket fremgår af side 3-5 i udtalelsen af den 3. juni 2020.

Der henvises overordnet til de bemærkninger til Skattestyrelsens skønsudøvelse, der fremgår af selskabets supplerende indlæg af den 1. april 2020.

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 3. juni 2020 giver derudover anledning til følgende bemærkninger.

For det første anerkender Skattestyrelsen nu, at der er begået en betydelig fejl ved den skønsmæssige opgørelse. Således fremgår af det af Skattestyrelsens udtalelse, at det beløb på kr. 80.000, der er overført fra H1-virksomhed den 30. oktober 2015, naturligvis ikke skal medregnes i den skønsmæssige forhøjelse af begge selskaber.

Dermed har Skattestyrelsen nu i alle de tre sager vedrørende H1-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059396), G13-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059401) og H3-virksomhed (SANTS’s sagsnr. 19-0059440), anerkendt, at der er begået fejl ved skønsudøvelsen.

Der er tale om betydelige fejl, der samlet set udgør mere end kr. 165.000. Skattestyrelsen har således forlods anerkendt, at der er foretaget fejlskøn vedrørende indsætninger af mere end (kr. 165.000 x 5) = kr. 825.000.

Hertil kommer de fejl, som Skattestyrelsen har anerkendt, men har nægtet at nedsætte skønnet med, hvilket er beskrevet i bemærkningerne til Skattestyrelsens udtalelse i sagen vedrørende H3-virksomhed (SANTS’s sagsnr. 19-0059440).

Dette viser, at Skattestyrelsens skøn hviler på et usikkert grundlag. Skattestyrelsen har ikke i tilstrækkelig grad forholdt sig til de oplysninger, der fremgår af det materiale, som IA har indleveret, og som Skattestyrelsen selv har indhentet.

Derfor skal Skatteankestyrelsen udvise en stor grad af agtpågivenhed ved gennemgangen af hver af de tre afgørelser.

I overensstemmelse hermed fremgår det for det andet af udtalelsen, at Skattestyrelsen anerkender, at skønsudøvelsen har ført til et urimeligt resultat.

Således anfører Skattestyrelsen følgende på side 4 i høringssvaret:

"Vi har ikke pligt til at foretage et skønsmæssigt nedslag i den indgående moms, uanset at beregningen af salgsmoms af indsætninger og købsmoms af dokumenterede indkøb derved giver et urealistisk billede af selskabets virksomhed. Det er alene op til selskabet at fremlægge dokumentation for, at de har afregnet moms på fakturaer, som de derfor har ret til at få retur." (vores understregning)

Som der er redegjort for i det supplerende indlæg af den 1. april 2020, er dette en urigtig gengivelse af rammerne for skønsmæssige ansættelser.

Skønsudøvelsen skal derimod foretages på en måde, der sikrer, at resultatet bliver så virkelighedsnært og realistisk som muligt. Dette følger også af almindelige forvaltningsretlige principper, der for længst er fastslået i praksis, jf. eksempelvis TfS 1991, 495.

De situationer, hvor der er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse, er netop karakteriserede ved et fravær af det dokumentationsgrundlag, der almindeligvis vil foreligge, hvis der eksempelvis skal tages stilling til, om der er momsfradrag for en given betaling.

Derfor er de regler og afgørelser om forskriftsmæssig dokumentation for momsfradragsret, som Skattestyrelsen fremhæver i udtalelsen, ikke relevante i forbindelse med en skønsudøvelse over momstilsvaret.

Det er derimod åbenbart, at der ved en skønsmæssig ansættelse af en virksomheds samlede momstilsvar også skal tages hensyn til omkostningerne, idet dette er en forudsætning for, at resultatet bliver rimeligt.

I fuld overensstemmelse hermed fremgår af Den juridiske vejledning (2020-2) følgende:

"A.B.5.2 Skønsmæssig ansættelse efter opkrævningsloven

[…]

Hvis virksomhedens regnskaber ikke er egnede som grundlag for en opgørelse af den afgift eller A-skat mv., som virksomheden skal angive, kan Skatteforvaltningen foretager en skønsmæssig ansættelse af tilsvaret. Se OPKL § 5, stk. 2.

[…]

Bemærk

Ved skønsmæssig ansættelse af moms er det tilsvaret, der skal ansættes. Dette betyder, at der skal tages hensyn til om der skønnes at være afholdt momsbelagte indkøb af varer og ydelser til brug for virksomheden, som kan fradrages ved opgørelse af afgiftstilsvaret.

Betingelser

Det er en forudsætning for gennemførelse af en skønsmæssig ansættelse, at virksomhedens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes.  

Det udøvede skøn må ikke være åbenbar urimeligt og må ikke hvile på et forkert grundlag.

Den skønsmæssige ansættelse fastsætter det nødvendige tal, når det sædvanlige bevis ikke foreligger. Dvs. at skønnet erstatter beviset. Ved udarbejdelse af skønnet gælder som almindeligt princip, at skønnet skal gøres som virkelighedsnært som muligt på det foreliggende utilstrækkelige grundlag.

Omkostningssiden er en del af vurderingen af, om den skønsmæssige ansættelse er åbenbar urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Det sker ud fra en konkret vurdering af tilgængelige oplysninger, fx bilag eller tilsvarende dokumentation for, at der faktisk er foretaget en momspligtig leverance, der indgår i virksomhedens omsætning, og at denne har været pålagt moms." (vores understregning)

Der skal således netop foretages et skøn fordi de almindelige - mere fyldestgørende - beviser ikke foreligger.

Som det fremgår af citatet, er det ikke muligt at fastlægge præcist hvilke oplysninger, der skal lægges vægt på ved skønsudøvelsen. Skattestyrelsen må derimod lægge vægt på de foreliggende oplysninger, som giver det mest rimelige og retvisende resultat.

I denne sag har Skattestyrelsen baseret skønnet over virksomhedens salgsmoms på en gennemgang af indsætninger på selskabets bankkonti.

Derimod stilles der strengere krav for, at der kan gives et skønsmæssigt momsfradrag.

Skattestyrelsens fremgangsmåde medfører konkret, at selskabet slet ikke gives fradrag. Det er altså Skattestyrelsens vurdering, at selskabet slet ikke har haft momsbelagte omkostninger. Dette er selvfølgelig helt åbenbart urealistisk.

Denne helt urealistiske skønsudøvelse skal ikke mindst ses i lyset af, at selskabet har fremlagt kontospecifikationer, der for så vidt angår omsætningen, stort set kan afstemmes til Skattestyrelsens opgørelse. Disse oplysninger fremgår også af en specificeret og revideret årsrapport for regnskabsåret 2016. Årsrapporten, der er udleveret af selskabets tidligere revisor den 3. september 2020, fremlægges som bilag 21.

Det fremgår således af kontospecifikationerne og af den reviderede årsrapport, at der i 2015 og 2016 var en samlet omsætning på kr. 629.410,01.

Ved den supplerende udtalelse, som indebærer en regulering af omsætningen med kr. 80.000, har Skattestyrelsen vurderet, at den samlede omsætning udgjorde kr. 653.291.

Der er altså mindre end kr. 24.000 i forskel.

Der kan således konstateres en meget nær beløbsmæssig sammenhæng mellem den omsætning, der fremgår af virksomhedens løbende og reviderede bogføringsmateriale, og af Skattestyrelsens skøn.

Når det reviderede bogføringsmateriale udviser en omsætning, der er mindre end 4 % lavere end Skattestyrelsens skøn, kan det ikke føre til, at bogføringsmaterialet skal tilsidesættes. Skattestyrelsens skøn over omsætningen bekræfter derimod rigtigheden af bogføringsmaterialet.

Dette til trods har Skattestyrelsen valgt helt at se bort fra de omkostninger, der også fremgår af bogføringsmaterialet.

Det er klart, at Skattestyrelsen er forpligtet til at tage hensyn til disse bogførte omkostninger ved skønsudøvelsen, hvilket også fremgår af det ovenfor citerede uddrag fra Den juridiske vejledning 2020-2. En nærmere redegørelse for de pågældende omkostninger er indeholdt i det supplerende indlæg af den 1. april 2020.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen heller ikke har taget hensyn til, at en stor del af omsætningen vedrørte salget af de momsfritagne kunstneriske tatoveringer.

Det fremgår således af årsrapporten, at omsætningen var fordelt med kr. 390.044 til salg af de kunstneriske tatoveringer og kr. 239.366 til salg af hår og frisørydelser, jf. bilag 21, side 12, note 1.

…"

I forbindelse med at selskabets repræsentant har modtaget den indhentede syns- og skønserklæring har repræsentanten den 11. november 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvorfor repræsentanten blandt andet anfører:

"…

3 Skønserklæringen

Som det indledningsvist er beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn ved Retten i Roskilde.

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder.

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by.

Som det fremgår af hans besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagen relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne.

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattede materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form.

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion.

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen.

3.1 Skønsmandens overordnede konklusion

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12:

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (vores understregninger)

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau." 

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10:  "Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

3.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve besvarelsen af spørgsmål 6:

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette. Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder.

Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (vores understregninger)

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8.

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7:

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (vores understregninger)

4 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen

Som det fremgår af ovenstående gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed.

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12.

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere".

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særligt høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er.

Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design.

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede.

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang.

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv.

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd.

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis.

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst.

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt.

Skønserklæringen er et afgørende bevis i sagen, jf. UfR 1985.122 H, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 746.

4.1 Skønserklæringens betydning for afgørelserne

Skattestyrelsen har anset hele omsætningen i selskaberne for at være momspligtig. Der er ikke tvivl om - og det forekommer heller at være omtvistet - at en del af selskabernes omsætning hidrørte fra salg af tatoveringer.

Allerede derfor er det åbenlyst, at afgørelserne er forkerte og at de skal tilsidesættes.

Dertil kommer, at der også er fremlagt dokumentation for omsætningens nærmere sammensætning i hvert af de tre selskaber.

Dette dokumentationsmateriale tydeliggør, at det er en fejlslutning med alvorlige konsekvenser, når Skattestyrelsen i deres mest centrale præmisser har lagt til grund, at der ikke er tale om kunstnerisk virksomhed.

Under sagen vedrørende H1-virksomhed er der således fremlagt dokumentation for, at stort set hele omsætningen i 2015 og 2016 (ca. 95 %) hidrørte fra salg af tatoveringer, jf. selskabets reviderede årsrapport for 2015/16, side 10.

Derved bortfalder Skattestyrelsens grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar i forhold til de beløb, der er indberettet.

Det fremgår ligeledes af den reviderede årsrapport for H3-virksomhed, at salget af tatoveringer udgjorde omtrent halvdelen af omsætningen i 2016, hvor selskabet begyndte at sælge tatoveringer, jf. sagens bilag 19, side 11.

Hovedparten af Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret kan henføres til 2016, jf. bilag 1.

For så vidt angår G13-virksomhed påbegyndtes salget af tatoveringer ligeledes i 2016, hvor det ifølge den reviderede årsrapport udgjorde næsten 2/3 af selskabets samlede omsætning (ca. 64 %), jf. sagens bilag 21, side 12.

Også her vedrører Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar navnlig de momsperioder, der faldt i 2016, jf. bilag 1, side 1.

4.2 Der er nu konstateret tre alvorlige fejl i afgørelserne

Sammenfattende kan det på nuværende tidspunkt konstateres, at Skattestyrelsen har begået i hvert fald tre alvorlige fejl i afgørelserne.

Skattestyrelsen har for det første begået en fundamental fejl ved ikke at anse salget af tatoveringer som momsfritaget, således som Skattestyrelsen ellers har gjort i tidligere år.

Ved fremlæggelsen af skønserklæringen er det bevist, at denne for Skattestyrelsen helt afgørende præmis er forkert, da der utvivlsom er tale om kunstnerisk virksomhed.

Der er heller ikke er tvivl om, at en betydelig del af den omsætning, som forhøjelserne vedrører, netop stammer fra salg af tatoveringer.

Derved er grundlaget for skønnet helt åbenbart forkert.

For det andet er det ved de tidligere indlæg konstateret, at Skattestyrelsen har begået alvorlige fejl ved opgørelsen af omsætningen. En del heraf, har Skattestyrelsen tilmed erkendt.

Endelig er det for det tredje konstateret, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt til at opgøre selskabernes købsmoms, er urimelig, fordi den uundgåeligt fører til, at selskabernes momsfradrag bliver for lavt. Dertil kommer flere eksempler på, at Skattestyrelsen har overset dokumenterede momsbelagte omkostninger, hvilket ligeledes er delvist erkendt.

Sammenfattende kan det efter den hidtidige bevisførelse for Skatteankestyrelsen konstateres, at hele grundlaget for afgørelserne er forkert, da der er tale om salg af tatoveringer, der er fritaget fra momspligt, at omsætningen er opgjort forkert og at også opgørelsen af omkostningerne er urimelig og forkert.

Derfor er der heller ikke længere nogen tvivl om, at de tre afgørelser skal tilsidesættes.

SYN OG SKØN

Som der er redegjort for ovenfor, har skønserklæringen tilført sagen afgørende nye oplysninger, der ifølge Skattemyndighedernes egen praksis ikke har kunnet indhentes på anden måde.

Der skal derfor ydes godtgørelse med 100 % af omkostningerne til afholdelse af syn og skøn i de tre sager, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 og 4, jf. bekendtgørelse nr. 1513 af den 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen, § 16, stk. 6."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 17. juni 2022 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling om delvis ændring af Skattestyrelsens afgørelse kan tiltrædes med blandt andet følgende bemærkninger:

"…

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelse heri, der indstiller den påklagede afgørelse til delvis ændring, således den samlede forhøjelse af klagers momstilsvar nedsættes med 16.000 kr. fra 146.846 kr. til 130.846 kr.

Klagesagen vedrører fastsættelsen af momstilsvaret i den af klager drevne tatoveringsvirksomhed og frisørvirksomhed.

Klager var i perioden registreret med halvårlig afregning af moms, og forhøjelserne er sket under hensyn til fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

I den påklagede afgørelse er klagers momstilsvar for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016 skønsmæssigt forhøjet med 146.846 kr. efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2, da klager ikke har fremlagt et fyldestgørende regnskabsgrundlag, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændrer det af klager under klagesagen fremlagte materiale ikke på, at det har været og fortsat er berettiget at foretage en skønsmæssig opgørelse af klagers momstilsvar.

Skønnet er på indtægtssiden opgjort ud fra en gennemgang af indbetalinger på klagers bankkonti. I skønnet er medtaget indbetalinger, der må anses for at vedrøre virksomheden, og det er lagt til grund, at hele klagers omsætning stammer fra salg af momspligtige varer og ydelser. 

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager bortset fra 1 postering, hvoraf salgsmoms udgør 16.000 kr., fortsat ikke har dokumenteret at hele eller dele af de i opgørelsen medtagne indbetalinger stammer fra momsfri omsætning, herunder tatoveringsydelser, der som anført af klager opfylder betingelserne for at være momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Indrømmelse af momsfritagelse for hele eller dele af den medtagne omsætning fra tatoveringsvirksomhed som kunstneriske ydelser vil fordre, at klager for hver enkelt af de i skønnet medtagne indbetalinger godtgør, at indbetalingerne dækker udførsel af ydelser, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke ved det fremlagte regnskabsmateriale eller den under klagesagen af klager indhentede erklæring har godtgjort, at der i hele eller dele af den opgjorte omsætning indgår momsfrie leverancer.  

Derudover er klager på købssiden ikke indrømmet momsfradrag i den påklagede afgørelse, da der ikke har været fremlagt dokumentation for, at klager har afregnet moms af afholdte udgifter.

Det fastholdes, at klager ikke er berettiget til indrømmelse af et yderligere udokumenteret momsfradrag. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der således ikke grundlag for at indrømme et udokumenteret skønsmæssigt fradrag, hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for afholdelsen af momsbelagte udgifter i form af fakturaer, afregningsbilag eller andre objektive beviser dokumentation, se i samme retning Landsskatterettens afgørelser i SKM2021.456.LSR og SKM2021.692.LSR. …"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 27. september 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. 

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"…

Det skal fremhæves, at det i tidligere indlæg anførte fastholdes, og bemærkningerne i det følgende vedrører Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår den udgående afgift, dvs. salgsmomsen.

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstillinger, er det i den forbindelse et væsentligt spørgsmål, hvorvidt selskabernes salg af tatovørydelser kan karakteriseres som kunstnerisk virksomhed i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. 

Skatteankestyrelsen har i alle indstillingerne anført, at "Skatteankestyrelsen har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, selskab[erne] har leveret ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte ensidigt indhentede erklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser." (min understregning) 

Heroverfor skal det indledningsvist fremhæves, at erklæringen for det første ikke er ensidigt indhentet samt for det andet, at skønserklæringen i sig selv sandsynliggør, at der har været solgt tatovørydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, i den for sagen relevante periode. 

1 Praksis og dennes betydning for sagerne 

Forinden ovennævnte forhold omtales nærmere, skal Højesterets dom - offentliggjort som U.1985.122H - på ny fremhæves som afgørende for retsanvendelsen i disse sager. 

Det blev i sagen fastslået, at kun en del af den tatovørvirksomhed, der var genstand for sagens behandling, kunne anses for kunstnerisk virksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 7.

Der blev til brug for sagens afgørelse indhentet en udtalelse fra Akademirådet, som blev lagt til grund for afgørelsen. Af denne udtalelse fremgik klart, at fastlæggelsen af, hvorvidt der var tale om kunstnerisk virksomhed eller ej, måtte bero på en konkret vurdering af den enkelte tatovørs virksomhed. 

Dette er bestemt ikke uvæsentligt i denne sag, eftersom der - jf. tidligere indlæg i sagerne - er indhentet en uvildig og objektiv syn- og skønserklæring, som indeholder en faglig konkret vurdering af, om H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed udførte og udfører kunstnerisk virksomhed.

Det fremgår tydeligt af denne syn- og skønserklæring, hvorledes den virksomhed, som udøves af de respektive selskaber, skal betegnes som kunstnerisk virksomhed i momsloven § 13, stk. 1, nr. 7’s forstand, jf. også nærmere nedenfor.

Af højesteretsdommen kan ligeledes udledes, at der skal foretages en vurdering af tatovørvirksomheden i sin helhed. Det påhviler den enkelte tatovør at godtgøre, at den virksomhed, som denne samlet udøver, kan karakteriseres som kunstnerisk. 

Ifølge den ledende højesteretsdom på retsområdet stilles der efter praksis ikke krav om, at samtlige tatoveringer hver for sig skal kunne dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed. Der er ikke støtte for en sådan udlægning af præmisserne - tværtimod. 

Grundlaget for vurderingen er derimod en samlet bedømmelse af den teknik og fremgangsmåde, der anvendes i forbindelse med tatovøraktiviteten i virksomheden som helhed. 

Under henvisning hertil er det også i strid med praksis, når Skatteankestyrelsen vel reelt ved sin indstilling har stillet krav om, at de enkelte tatoveringer - hver for sig - skal dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed.

Fastlæggelsen af, hvorvidt en tatovør udfører kunstnerisk virksomhed, skal derimod som allerede anført ske på baggrund af en generel vurdering af tatovørvirksomheden.

Med afsæt i den foreliggende syn- og skønserklæring og Højesterets dom offentliggjort som U.1985.122H, forholder det sig således, at momsfritagelsesreglen efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 7 finder anvendelse i denne sag, idet det objektivt - og ikke ved en ensidigt indhentet erklæring, jf. nærmere nedenfor - er konstateret, at den afgørende betingelse for anvendelse af bestemmelsen er opfyldt.

Det anførte understøttes desuden af en nyere afgørelse fra Skatterådet, der er offentliggjort som TfS 2015, 534.

Der blev i sagen stillet et spørgsmål om, hvorvidt et konkret selskab kunne anses for at udføre kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Afgørende i sagen blev, at der ikke var indhentet en sagkyndig vurdering, som kunne bidrage til fastlæggelsen af, hvorvidt der blev udført kunstnerisk virksomhed.

Nærmere udtalte SKAT herom følgende: 

"En udtalelse fra en særligt kunstsagkyndig om, at der konkret er tale om udøvelse af kunstnerisk virksomhed vil i sagens natur være afgørende dokumentation" (min understregning). 

Det kan således modsætningsvist sluttes, at syn- og skønserklæringen tilvejebragt til brug for denne sag må udgøre afgørende dokumentation for fastlæggelsen af, i hvilket omfang momsfritagelsesreglen finder anvendelse for selskaberne.

Betydningen af en objektiv faglig vurdering, som fastslår, hvorvidt udøvelsen af tatovørvirksomhed kan anses for kunstnerisk virksomhed, var tillige genstand for behandling i en sag fra Landsskatteretten, der er offentliggjort som TfS 2006, 764.

I dette tilfælde var der tilvejebragt en skønserklæring udfærdiget af en lektor ved Det Jyske Kunstakademi, som blev lagt til grund i spørgsmålet om anvendelsen af momsfritagelsesreglen.

Konkret tillagde Landsskatteretten det en betydelig vægt, at det af syn- og skøns-erklæringen fremgik, hvorledes tatovørerne ej udførte tatoveringer af universel eller generisk art, men derimod altid insisterede på at lave et personligt og unikt design.

Landsskatteretten lagde ligeledes vægt på, at tatovørernes virksomhed på flere måder måtte anses som kunstnerisk. Det fremgik således af den objektive vurdering, at tatoveringerne generelt var udført med en høj håndværksmæssig og billedmæssig kvalitet.

1.1 Syn- og skønserklæringen 

Som tidligere beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn - isoleret bevisoptagelse - ved Retten i Y3-by med Skattestyrelsen som modpart, jf. Bilag 22 og Bilag 23.

Under hensyn til Skatteankestyrelsens manglende stillingtagen til indholdet af syn- og skønserklæringen er der i det følgende indarbejdet vores bemærkninger fra side 4-9 i indlæg af den 11. november 2021.

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed. 

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by. 

Som det fremgår af hans besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagen relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne.

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattende materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form.

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion. 

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen. 

1.1.1 Skønsmandens overordnede konklusion 

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed. Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12: 

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (min understregning)

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10: 

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

1.1.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden 

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve besvarelsen af spørgsmål 6: 

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette.  

Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (min understregning) 

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8.

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7: 

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (min understregning) 

1.1.3 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen 

Som det fremgår af tidligere gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed. 

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12.

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere". 

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særlig høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er. Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design. 

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede. 

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder, samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang. 

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv.

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd.

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis. 

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst. 

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt. 

1.2 Den udøvede virksomhed i selskaberne 

Om den udøvede virksomhed i selskaberne skal for det første fremhæves, at det er en åbenlys forudsætning for udarbejdelsen af syn- og skønserklæringen, at der de facto har fundet en ganske omfattende tatovørmæssig virksomhed sted i selskaberne. 

I modsat fald ville der ikke være noget grundlag for udarbejdelsen af en syn- og skønserklæring, jf. Bilag 22.

Det fremgår endvidere ovenfor, hvorledes skønstemaet i den objektive del af vurderingen blandt andet bestod af en deskriptiv del, hvorved skønsmanden havde til opgave at vurdere den konkrete arbejdsmetode, som blev anvendt af de relevante tatovører/artister.

En forudsætning for denne vurdering må selvsagt være en ikke ubetydelig tatovørmæssig aktivitet. 

Desuden fremgår det af erklæringen, at en del af skønsforretningen bestod af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, ligesom skønsmanden overværede en række tatovører/artister udføre tatoveringer på kunder.

Når der henses til det netop anførte, må det siges at være uden for enhver tvivl, at selskaberne de facto har udført tatovørvirksomhed, som i henhold til det anførte i forrige afsnit er momsfritaget. 

For det andet fremgår det videre med al tydelighed af de sociale medier, herunder (red.medie.nr.2.fjernet), hvorledes der i stort omfang er blevet begået tatovørmæssig virksomhed i selskaberne.

Der er således tilbage i 2016 opslået adskillige opslag på (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvor de konkrete tatoveringer er fremvist. 

Der henvises i den forbindelse til Bilag 24-28.

Af bilagsmaterialet fremlagt som Bilag 24-28 ses det, at der i nogle måneder er oplagt op imod 50 billeder på (red.medie.nr.2.fjernet), og det har formodningen for sig, at dette blot udgør et mindre udsnit af det samlede antal udførte tatoveringer.

Det bemærkes, at denne (red.medie.nr.2.fjernet) vedrører selskabet med samme navn, dvs. H3-virksomhed. 

Ligeledes fremgår det af (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvorledes der løbende er blevet udført tatoveringer af selskabet H1-virksomhed i den omhandlede periode, jf. Bilag 29-31 

Det bemærkes for god ordens skyld, at H1-virksomhed i den omhandlende periode havde adresse på Y1-adresse, jf. Bilag 32.

Særligt når der henses til ovenstående, kan der ikke være tvivl om, at der har fundet en særdeles omfattende kunstnerisk tatovørvirksomhed sted i selskaberne. 

2 Afsluttende bemærkninger 

Det må således på baggrund af det anførte konstateres, at en objektivt udfærdiget syn- og skønserklæring spiller en helt afgørende rolle ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang tatovørvirksomhed konkret kan anses for kunstnerisk virksomhed i medfør af momsloven § 13, stk. 1, nr. 7.

Hertil kommer, at det også er sandsynliggjort, at selskaberne har leveret nævnte tatovørydelser i de for sagerne relevante perioder. 

Af denne grund kan det derved fastslås, at selskaberne i disse sager er omfattet momsfritagelsesreglen, idet der foreligger en utvetydig objektiv syn- og skønserklæring, som tilsiger netop dette, jf. nærmere ovenfor. 

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed skal svare salgsmoms i forbindelse med udøvelsen af selskabernes tatovørvirksomhed, idet salget af tatovørydelserne ikke kan dokumenteres på baggrund af fyldestgørende regnskabsmæssigt materiale. ¨

Det anerkendes, at selskabets bogføring og regnskaber ikke på tilstrækkelig vis opfylder kravene i bogføringsloven, hvorfor det tillige anerkendes, at selskabernes momstilsvar fastsættes skønsmæssigt, jf. opkrævningsloven § 5, stk. 2. 

Det udøvede skøn, der herefter ligger til grund for fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar, kan imidlertid ikke udøves frit uden fornøden hensyntagen til alle relevante oplysninger. 

Uanset Skatteankestyrelsen ved indstillingerne er af den opfattelse, at selskabernes regnskabsmateriale ikke uden videre kan lægges til grund for en beregning af selskabernes salgsmoms, bør de anførte oplysninger som minimum indgå som relevant faktum i den skønsmæssige fastsættelse af selskabernes momstilsvar, herunder også Landsskatterettens skøn som led i den fulde prøvelse af rigtigheden af skønnet. 

Af den grund kan de udøvede skøn ikke opretholdes.

Med den nu fremlagte syn- og skønserklæring er de påklagede afgørelser så fejlbehæftede, at det i øvrigt vil være relevant at hjemvise sagerne i det omfang, at Landsskatteretten ikke finder grundlag for at annullere disse. Dette med henblik på, at Skattestyrelsen som første instans kan foretage et skøn på et korrekt grundlag, jf. også side 424 i Forvaltningsret - Almindelige emner, 7. udgave 2022.

…"

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 146.846 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Selskabet har desuden nedlagt påstand om, at den udøvede tatovørvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.

Udgående afgift (salgsmoms)

Af momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med efterfølgende ændringer, følger: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Særligt vedrørende reglerne om fritagelse for moms af anden kunstnerisk virksomhed følger det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.  …"

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 371:

“De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato." Således fremgår følgende af bilag X, del B, nr. 2:

“Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

…

2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv…"

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 21. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.463.LSR, at der ved vurderingen af, hvorvidt der konkret foreligger kunstnerisk virksomhed blandt andet, henses til tatovørens arbejdsmetode, kvaliteten af det udførte arbejde, herunder hvorvidt dette er understøttet af en faglig vurdering. Det er således ikke i sig selv tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd og på grundlag af egne forlæg.

Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte ydelse kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed.

Det er selskabet, der skal godtgøre, at hver enkelt af de leverede ydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende: 

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt." 

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 og 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013). Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Følgende fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3:

"Stk. 1. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.

Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.  

Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Der stilles i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, en række krav til indholdet af en faktura (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015):

"§ 58. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)         Udstedelsesdato (fakturadato).

2)         Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)         Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)         Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)         Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)         Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)         Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)         Gældende afgiftssats.

9)         Det afgiftsbeløb, der skal betales.

…"

Det fremgår dog af momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1, at faktureringspligten ikke omfatter levering af varer eller ydelser, der er afgiftsfritaget efter § 13, hvis leveringsstedet for varerne og ydelserne er her i landet efter reglerne i kapitel 4.

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. 

Selskabet bogfører omsætning på følgende tre konti:

-             X7-bankkonto

-             X8-bankkonto

-             X9-bankkonto

Der beregnes salgsmoms af konto X7-bankkonto. Der er kun bogført beløb på kontoen den 31. december 2016.

Den 27. august 2018 modtog Skattestyrelsen følgende materiale fra selskabets rådgiver:

•         Resultatopgørelse og balance for G13-virksomhed for perioden 1. januar - 31. december 2015 og 1. januar 2016 - 31. december 2016.

•         Kontospecifikationer for 2015 for G13-virksomhed

•         Kontospecifikationer for 2016 for G13-virksomhed

•         Skattemæssigt regnskab for 2015 for G13.1-virksomhed (Nu G13-virksomhed)

•         Specificeret årsrapport for 2016 for (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) (Nu G13-virksomhed)

•         Skattemæssigt regnskab for 2016 for (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet) (Nu G13-virksomhed)

Landsskatteretten bemærker ligesom Skattestyrelsen, at selskabet har registreret varesalg i 2016 på konti vedrørende salg af hår, frisørydelser og u/m Tattoo. Selskabet har ikke indberettet salgsmoms for 2016.

På grundlag af det fremlagte materiale er det ikke muligt at følge, om indbetalingerne på selskabets bankkonti er registreret i selskabets bogføring, og det fremlagte regnskab dokumenterer derfor ikke, at selskabets fulde omsætning er medregnet i regnskabet. Regnskabet kan derfor ikke uden videre lægges til grund ved fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets afgiftstilsvar må opgøres efter et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. 

Ved opgørelse af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016 har Skattestyrelsen lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og momsen er opgjort som 20 % af omsætningen. Omsætningen er opgjort på baggrund af en vurdering af de enkelte indbetalinger på to bankkonti. Medregnet til selskabets omsætning er således indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Fra kto xxxx', 'husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business'.

Skattestyrelsen har ved udtalelsen af 3. juni 2020 anerkendt, at den skønsmæssige ansatte salgsmoms skal nedsættes med 16.000 kr., idet der er indsat 80.000 kr. på selskabets konto den 30. oktober 2015, som er en overførsel fra det koncernforbundne selskab, H1-virksomhed, som skulle være behandlet som indsat på en mellemregning.

Landsskatteretten har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, selskabet har leveret ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte syns- og skønserklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at selskabet har leveret varer og ydelser og modtaget vederlag herfor ved indbetalingerne på de to bankkonti, som er momspligtige, jf. momslovens § 4. 

Oplysningerne om SKAT’s kontrol i det koncernforbundne selskab i både 2013 og 2014 kan ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen i sin opgørelse af selskabets salgsmoms har udøvet skønnet på en sådan måde, at det medfører et åbenbart urimeligt resultat, ligesom Skattestyrelsen har beregnet salgsmoms af en række kontoindsættelser, hvor der ikke er tale om momspligtig omsætning.

Repræsentanten har videre gjort gældende, at Skattestyrelsen fejlagtigt har lagt til grund, at selskabet havde erhvervsmæssige aktiviteter vedrørende frisør- og tatovørvirksomheden i 2015.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation, der kan godtgøre, at Skattestyrelsen ikke har udøvet sit skøn på forsvarlig vis, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation, som kan godtgøre, at de omtalte kontoindsættelser ikke er momspligtig omsætning.

Henset hertil, og da selskabet ikke har fremlagt dokumentation, der på tilstrækkelig vis giver grundlag for at ændre Skattestyrelsens skønsmæssigt opgjorte udgående afgift, ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse delvist i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse af 3. juni 2020.

Indgående afgift (købsmoms)

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet har afregnet moms på de afholdte udgifter, hvorfor Skattestyrelsen ikke har godkendt et fradrag for købsmoms.

Af momslovens § 37, fremgår følgende vedrørende muligheden for fradrag: "Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. 

Stk. 2: Den fradragsberettigede afgift er

1)         afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)         den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU land,

3)         den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

…"

Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. 

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet sag C-516/14 (Barlis) og sag C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

"… Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt. …"

Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til selskabet, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af selskabet.

Repræsentantens anbringende om, at der er et misvisende forhold mellem den skønsmæssigt fastsatte salgsmoms og selskabets fradrag for købsmoms, kan således ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er fremlagt objektive beviser herfor. 

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for at give selskabet et fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37 og momssystemdirektivets bestemmelser herom. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Det betyder, at selskabets momstilsvar forhøjes med 6.648 kr. i 2. halvår 2015, 37.099 kr. i 1. halvår 2016 og 87.099 kr. i 2. halvår 2016. Dette medfører en samlet forhøjet på i alt 130.846 kr. 

Samlet set ændrer Landsskatteretten således Skattestyrelsens afgørelse delvist.

…"

Vedrørende H3:

"…

Klager: H3-virksomhed

Klage over:                Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2019

…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 430.497 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist.

…

Faktiske oplysninger

G2-virksomhed (herefter benævnt selskabet) er ejet af G1-virksomhed, CVR nr. ...11, der er ejet af IA (herefter benævnt anpartshaveren). Selskabet indgår i en koncern, som ligeledes er ejet af anpartshaveren. I 2015 og 2016 bestod koncernen foruden selskabet af G13-virksomhed, H1-virksomhed og (frem til den 15. september 2016) G3-virksomhed, som tidligere hed G3.1-virksomhed. 

Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.3.fjernet) af G36-virksomhed.

Selskabet var i perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 960220, som omfatter "Skønheds- og hudpleje".

I perioden fra den 30. juni 2014 til den 24. oktober 2018 var selskabets navn G4-virksomhed. Det fremgår af selskabets årsrapport for 2015 og 2016, at selskabet beskæftiger sig med personlig pleje mm. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets primære indtjening genereres via salg og påsætning af hårextensions.

I den i sagen omhandlende periode havde selskabet adresser på Y10-adresse i Y2-by og Y11-adresse i Y3-by. Frem til august 2016 havde selskabet endvidere adresse på Y12-adresse i Y2-by.

Selskabets repræsentant har oplyst, at koncernen i 2015 og 2016 havde et tæt erhvervsmæssigt samarbejde, der blandt andet udmøntede sig i, at koncernen havde et fælles hovedlager i selskabets erhvervslokaler i Y3-by. I koncernen var det desuden muligt at udlåne tatovørartister og frisører imellem selskaberne.

Selskabet er momsregistreret fra den 1. juli 2014. I perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2018 har selskabet afregnet moms hvert kvartal.

I perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 har selskabet indberettet følgende via momsangivelser:

 

Selskabet har ikke indberettet moms rettidigt for ovenstående perioder. Skattestyrelsen foretog derfor en foreløbig fastsættelse af selskabets afgiftstilsvar. Den foreløbige fastsættelse blev tilbageført ved selskabets senere indberetning.

Skattestyrelsens kontrol

Den 18. august 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabet om en række oplysninger til brug for behandling af selskabets moms for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016. Skattestyrelsen ønskede blandt andet at modtage selskabets skatteregnskaber, eventuelle interne regnskaber, saldobalancer, kontospecifikationer, bankkontoudtog mm. for årene 2014, 2015 og 2016. Skattestyrelsen har oplyst, at fristen for at indsende materialet blev forlænget flere gange. Den 24. november 2017 anmodede Skattestyrelsen selskabets bankforbindelse om selskabets kontoudskrifter for 2015 og 2016. Skattestyrelsen modtog kontoudskrifter for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 fra F2-bank på konto X15-bankkonto og konto X6-bankkonto samt kontoudskrifter for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 fra F1-bank på konto X16-bankkonto.

Den 20. juni 2018 genudsendte Skattestyrelsen sin anmodning om oplysninger fra den 18. august 2017 til selskabet. Fristen for at sende materialet var fastsat til den 9. juli 2018.

Skattestyrelsen modtog ikke materialet.

Den 28. februar 2019 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse.

Den 6. maj 2019 blev der afholdt et møde mellem anpartshaveren, selskabets rådgiver og Skattestyrelsen. På mødet oplyste anpartshaveren og selskabets rådgiver blandt andet, at selskabet sælger hårpåsætning og andre frisørydelser fra selskabets adresse i Y2-by.

På mødet blev det aftalt, at selskabet ville sende sit regnskabsmateriale ved ugens udgang. Den 16. maj 2019 modtog Skattestyrelsen tre ringbind, som var markeret med teksten "4. kvartal 2015", "1. kvartal 2016" og "2. kvartal 2016".

Ifølge det af Skattestyrelsen oplyste indeholdte de tre ringbind dokumenter, herunder z-boner, fakturaer fra diverse leverandører, kasseboner fra forretninger som G51-virksomhed, Silvan, G52-virksomhed, apoteket mv. Af kassebonerne fremgik, at betaling i forretningerne var sket både kontant og med dankort. Videre var der bilag fra Betalingsservice og blå udgiftsbilag. Der var endvidere lyserøde indtægtsbilag med teksten "Omsætning" og "MobilePay".

I de tre ringbind var desuden flere kvitteringer for køb af benzin og diesel, betalte fartbøder og elregninger, som ikke var udstedt til selskabet. Via Betalingsservice blev der desuden betalt til et lån, som tilhørte anpartshaveren og hans daværende hustru.

Skattestyrelsen modtog ikke et regnskab, bogføring eller afstemning af kasse og bankkonti.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant indsendt en specificeret årsrapport for selskabet for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016. Ved indsendelsen af årsrapporten har repræsentanten samtidig bemærket, at det fremgår heraf, at selskabet i 2016 havde levering af tatoveringer. Videre er det oplyst, at selskabet påbegyndte levering af tatoveringer den 10. august 2016. Der er således registreret 652.968 kr. i 2016 under posteringen "Varesalg Tattoo". 

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant indhentet en skønserklæring.

Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig opgørelse af selskabets afgiftstilsvar.

Udgående afgift (salgsmoms)

Skattestyrelsen har ved den skønsmæssige opgørelse af selskabets afgiftstilsvar lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og selskabet derfor skal afregne moms af alle indtægter.

Skattestyrelsen har foretaget en vurdering af de enkelte indsætninger ud fra kontoteksten på bankkontoudtogene. Indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Ifølge separat advis nr. xxx', 'Husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business', har Skattestyrelsen medregnet til selskabets omsætning.

Skattestyrelsen har herefter opgjort selskabets salgsmoms som 20 % af omsætningen.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen anerkendt, at en postering den 28. september 2015 med teksten "Annullering Valuta" på i alt 6.068 kr. ikke skal medregnes ved den skønsmæssig opgørelse af den momspligtige omsætning. Skattestyrelsen har herefter nedsat opgørelsen af salgsmoms med 1.214 kr. for den omhandlede periode.

Indgående afgift (købsmoms)

Skattestyrelsen har gennemgået det af selskabet udleverede materiale, og på baggrund heraf har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms på faktura, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto.

Videre har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms på udgifter, der vurderes at være erhvervsmæssige, og hvor betalingen er foretaget over Betalingsservice, når udgiften almindeligvis indeholder moms.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for de øvrige udgiftsbilag, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at Skattestyrelsen kan vurdere, om udgiften er erhvervsmæssig og vedrører selskabet.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen anerkendt, at selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015 skal nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 3.477 kr. For perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. marts 2016 skal afgiftstilsvaret nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 996 kr. For perioden fra den 1. april 2016 til den 30. juni 2016 skal afgiftstilsvaret nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 2.708 kr.

Skattestyrelsens afgørelse af 12. november 2019

Ved afgørelse af 12. november 2019 har Skattestyrelsen nedsat selskabets afgiftstilsvar med 120.676 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016, da overførsler fra selskabets konto i F1-bank til selskabets konto i F2-bank fejlagtigt er medregnet i selskabets omsætning i Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med samlet 430.497 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor blandt andet anført:

"… 

Selskabet har ikke afleveret hverken bogføring, kasseregnskab eller dokumentation for en daglig kasseoptælling. Vi har modtaget bilag for en del af perioden 1. oktober 2015 - 31. december 2016. Vi kan ikke opgøre selskabets omsætning på det grundlag. Der er indsendt z-boner, som viser, at der er slået salg ind i et kasseapparat, hvor betalingen er sket enten kontant eller med kort. Der ligger indtægtsbilag, hvor der står ’Omsætning’ og ’MobilePay’ og der er udgifter, som er betalt med kontanter. Når der ikke er ført et kasseregnskab, kan vi ikke vurdere, om alle indtægter er slået ind i kasseapparatet, som for eksempel om omsætningen på indtægtsbilagene er en del af saldoen på z-bonerene. Vi kan ikke se, om selskabet registrerer de salg, som betales med MobilePay, og vi kan ikke se, om de kontanter selskabet anvender, er medtaget i kassebeholdning.

Når størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan vi ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, se opkrævningslovens § 5, stk. 2. Vi har derfor opgjort selskabets omsætning på grundlag af indsætninger på selskabets bankkonti i F2-bank og F1-bank.

Vi lægger til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og selskabet derfor skal afregne moms af alle indtægter.

Vi har foretaget en vurdering af de enkelte indbetalinger ud fra kontoteksten. Resultatet er, at indbetalinger i F2-bank med tekst ’Døgnboksindbetalinger’, ’Overførsler’, ’Indbetalinger’, ’Ifølge separat advis nr. xxx’ og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra IA, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten ’MP xxxx Business’ medregnes til omsætningen.

Selskabets salgsmoms opgøres som 20 % af omsætningen efter momslovens § 27, stk. 1. Da vi ikke har kendskab til leveringstidspunktet for selskabets salg af varer og ydelser og ej heller faktureringstidspunktet, anser vi afgiftspligten for at indtræde på det tidspunkt, hvor pengene indsættes på bankkontiene efter reglerne i momslovens § 23, stk. 3.

…

 

Selskabet kan fradrage købsmoms, hvor varer og ydelser udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, se momslovens § 37, stk. 1. Det er en betingelse for at kunne få fradrag, at virksomheden kan fremlægge dokumentation for indkøbet og den betalte moms, se Den juridiske vejledning D.A.11.1.7, som henviser til momsbekendtgørelsens § 82.

Selskabet har afleveret bilag for en del af perioden 1. oktober 2015 - 31. december 2016. Vi har gennemgået materialet. Vi godkender fradrag for købsmoms på faktura, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto. Vi godkender ligeledes fradrag for købsmoms på udgifter, der vurderes at være erhvervsmæssige, og som er betalt over Betalingsservice, når udgiften almindeligvis indeholder moms. Vedrørende de øvrige udgiftsbilag foreligger der ikke tilstrækkelige oplysninger til, at vi kan vurdere, om udgiften er erhvervsmæssig og vedrører virksomheden, og vi godkender derfor ikke fradrag for den betalte moms. Der er vores opfattelse, at selskabet flere gange har afholdt udgifter for anpartshaver, som er selskabet uvedkommende, for eksempel ved køb af brændstof og ved betaling af fartbøder.

…

Vi godkender nedenstående fradrag i købsmoms:

         Godkendt     købsmoms

1. oktober 2015 - 31. december 2015, bilag 3     15.298 kr.
1. januar 2016 - 31. marts 2016, bilag 4             14.885 kr.
1. april 2016 - 30. juni 2016, bilag 4           10.092 kr.
1. juli 2016 - 30. september 2016                             0 kr.
1. oktober 2016 - 31. december 2016                              0 kr.

På det grundlag ændrer vi den moms, selskabet har indberettet med nedenstående:

 

 

 

 

Selskabet opkræves 430.497 kr. mere i moms efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 for perioden 1. oktober 2015 - 31. december 2016. 

…"

I Skattestyrelsens afgørelse af 12. november 2019 har Skattestyrelsen nedsat selskabets momstilsvar med 120.676 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen er blevet opmærksomme på en fejl i beregningen af selskabets omsætning, som er lagt til grund for forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført:

"…

Skattestyrelsens ændringer

                   …                                                                        

I forbindelse med en gennemgang af posteringerne på selskabets bankkonti i F2-bank og F1-bank for perioden 1. oktober - 31. december 2016, har vi konstateret, at vi i det skøn, vi har foretaget over selskabets omsætning, har medregnet beløb til omsætningen, som er overførsler fra F1-bank til F2-bank.

Da beløbene ikke er betal for leverede varer, som antaget i den tidligere afgørelse, skal selskabet ikke betale moms af disse overførsler efter momslovens § 4, stk. 1.

…"

Den 3. juni 2020 har Skattestyrelsen sendt bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg til klagen. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"Kommentarer til den beløbsmæssige opgørelse

Salgsmoms

Vi har forgæves forsøgt at indhente selskabets bogføringsmateriale til kontrol af blandt andet den indberettede moms, se advokatens bilag 3 for materialeindkaldelsen og se sagsfremstillingen til afgørelse af 29. maj 2019, hvor det fremgår, at der flere gange er givet udsættelse med indsendelse af materiale, samt rykket for dette materiale.

Af sagsfremstillingen fremgår, at vi, efter at have afholdt møde med IA og hans revisor, modtog 3 ringbind med bilag navngivet 4. kvartal 2015, 1. kvartal 2016 og 2. kvartal 2016.

Det er vores opfattelse, at indholdet af mapperne viser, at selskabet, for de nævnte perioder, har haft en kasseregistrering og ført et regnskab. I mapperne lå z-bonner fra et kasseapparat og håndskrevne indtægtsbilag tillige med diverse udgiftsbilag. Det er derfor også vores vurdering, at selskabet har opgjort periodernes momstilsvar på et konkret grundlag. Selskabet har ikke udleveret dette grundlag til os. Vi har ikke modtaget kontospecifikationer, saldobalancer, kasseregnskab mv., og vi har ikke kunnet foretage en kontrol af de indberettede momstal.

Når vi ikke kan opgøre en højere salgsmoms ved at foretage et konkret skøn af omsætningen ud fra indsætninger på selskabets bankkonti, fastholder vi selskabets egen angivelse. Selskabet kan have haft en kontantomsætning, som er medregnet til momsgrundlaget, men ikke er indsat på bankkontoen, og derfor ikke indgår i vores skøn.

Selskabets advokat skriver, at en række indsætninger på selskabets bankkonto i F2-bank, kt. X15-bankkonto, ikke vedrører selskabets momspligtige virksomhed, se side 15 og 16 i det supplerende indlæg. Indsætningerne er tekstet 'Overført IG hår', 'Overført IG', 'Overført IG G4-virksomhed. Selskabets advokat skriver, at indsætningerne modsvares af beløb indsat i selskabet fra G13-virksomhed og IA. Han skriver videre, at der er tale om koncerninterne overførsler, som alle vedrører indkøb af (red.hårprodukt.fjernet).

Selskabets salg af (red.hårprodukt.fjernet) til andre selskaber i koncernen er momspligtige virksomhed i samme omfang, som selskabets salg af varer og ydelser til 3. mand, og kan efter vores opfattelse ikke anses for koncerninterne overførsler.

Selskabets advokat gør opmærksom på at følgende beløb ikke er momspligtig omsætning i virksomheden.

Vi er enig i, at der ikke skal beregnes moms af følgende beløb:

                   28-09-2015 Annullering Valuta                                              6.068 kr.

Vi er ikke enige i, at de øvrige indsætninger selskabets advokat fremhæver, ikke skal medregnes til den momspligtige omsætning:

• 03.10.2016 Overførsel Dk tats, 15.000 kr.

Selskabets advokat har oplyst, at selskaberne har et fælles hovedlager med frisørprodukter, hårextensions mv. hos H1-virksomhed (tidligere (red.kontospecifikation.nr.1.fjernet)). Det er derfor vores opfattelse, at vi skal vurdere overførsler mellem selskaberne efter om den enkelte overførsel er betaling for en intern omsætning.

Da beløbet overføres til selskabet fra H1-virksomhed, er saldoen på kontoen 855.156 kr. Der betales ikke fra kontoen før den 9. november 2016, hvor der overføres 1.098.406 kr. til G1-virksomhed konto. Det er derfor vores vurdering, at overførslen er betaling for varer eller ydelser mellem selskaberne, og ikke en indsætning til at finansiere et likviditetsbehov. Vi fastholder derfor, at der skal beregnes moms af overførslen.

• 03.10.2016 G58-virksomhed, 4.865 kr.

Refusion af husleje. Der afregnes moms af huslejen, hvorfor det må forventes, at huslejerefusionen er inklusiv moms.

Momstilsvaret for perioden 1. juli 2016 - 30. september 2016 skal nedsætte med salgsmoms:

(6.068 kr. X 0,2)                                     - 1.214 kr.

Købsmoms

Selskabets advokat har gennemgået selskabets bankkonti og oplistet en lang række udbetalinger, hvor det af teksten fremgår, at de må være afholdt til at dække erhvervsmæssige omkostninger. Der er ikke bilag til posteringerne.

Vi har ikke pligt til at foretage et skønsmæssigt nedslag i den indgående moms, uanset at beregningen af salgsmoms af indsætninger og købsmoms af dokumenterede indkøb derved giver et urealistisk billede af selskabets virksomhed. Det er alene op til selskabet at fremlægge dokumentation for, at de har betalt moms.

I vores sagsfremstilling til afgørelse af 29. maj 2019, (1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse) henviser vi til momsbekendtgørelsens § 82, hvorefter registrerede virksomheder, til dokumentation for den indgående udgift skal kunne fremlægge fakturaer. Den juridiske vejledning D.A.11.1.7 henviser til samme bestemmelse. I afsnittet fremgår, at det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige  fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Desuden fremkommer det af Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 artikel 178, at for at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person blandt andet være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt 238, 239 og 240.

Det følger endvidere af EU-domstolens afgørelse i C-664/16, Vadan, at afgiftspligtige personer således er forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til virksomheden af en anden afgiftspligtig person, samt at leverancerne skal anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.

Selskabets advokat har vedlagt en række faktura, deres bilag 18, hvor han skriver, vi ikke har forholdt os i tilstrækkelig grad til det materiale, vi har fået udleveret. Det vedlagte bilag 1 er en liste over de fakturaer mv. der indgår i deres bilag 18. Vi har forholdt os til de enkelte bilag og er enig i:

at momstilsvaret for perioden 1. oktober 2015 - 31. december 2015 skal nedsættes med købsmoms: Yderligere købsmoms af dokumenterede udgifter 3.477 kr.

at momstilsvaret for perioden 1. januar 2016- 31. marts 2016 skal nedsættes med købsmoms: Yderligere købsmoms af dokumenterede udgifter     996 kr.

at momstilsvaret for perioden 1. april 2016-30. juni 2016 skal nedsættes med købsmoms: Yderligere købsmoms af dokumenterede udgifter          2. 708 kr.

Vi er ikke enige i, at der kan gives fradrag for moms på de resterende fakturaer mv. af de årsager, som er fremført på bilag 1.

…"

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 skal bortfalde.

Ved brev af 1. april 2020 har repræsentanten sendt et supplerende indlæg til klagen, hvor repræsentanten til støtte for sin påstand har anført blandt andet følgende:

"…

Den resterende del af den skønsmæssige forhøjelse af selskabets momstilsvar skal også tilsidesættes.

Dette skyldes for det første, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, uundgåeligt fører til et åbenbart urimeligt resultat. Skønnet skal derfor udføres efter en anden metode, som kan føre til et rimeligt og realistisk resultat.

For det andet er det skøn, som Skattestyrelsen har sat i stedet for momsindberetningen for 1. og 2. kvartal 2016, hverken et bedre eller mere rigtigt udtryk for virksomhedens momstilsvar end de momsbeløb, som selskabet selv indberettede.

Hvis ikke Skattestyrelsen havde ændret metode for disse to perioder, ville skønnet resultere i, at salgsmomsen skulle ansættes lavere end det, som selskabet selv har indberettet.

For den første periode ville momstilsvaret blive negativt og for den anden periode ville forhøjelsen blive kraftigt reduceret. Samlet set ville der for de to perioder være tale om en forhøjelse på blot ca. 5.000 kr.

Derfor har Skattestyrelsen ad hoc valgt at ændre skønsmetode for netop disse to perioder for derved at redde den skønsmæssige forhøjelse.

Dette illustrerer, at hverken kontoudskrifterne eller regnskabsgrundlaget i øvrigt viser, at der er grundlag for en forhøjelse af momstilsvaret. De skønnede beløb er med andre ord ikke mere sandsynlige eller bedre end de momsbeløb, selskabet selv har indberettet.

Skattestyrelsen havde derfor ikke grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar.

Derfor skal forhøjelsen også helt bortfalde for disse perioder.

For det tredje har Skattestyrelsen beregnet salgsmoms af en række kontoindsætninger, for hvilke det tydeligt fremgår, at der ikke kan være tale om momspligtig omsætning.

For det fjerde er der fra kontoen foretaget en lang række hævninger, for hvilke det ved skønsudøvelsen må anses for sandsynliggjort, at der er tale om erhvervsrelaterede omkostninger tillagt moms, uden at hævningerne er medregnet ved skønsudøvelsen.

Blandt de hævninger, der ikke er givet momsfradrag for ved skønsudøvelsen, er der eksempler på, at der er tale om yderligere betalinger af de samme løbende omkostninger, som der i et vist omfang allerede er givet momsfradrag for ved skønsudøvelsen.

Tilmed er der flere eksempler på, at samtlige de betingelser for at give momsfradrag ved skønsudøvelsen, der opstilles i afgørelsen, er opfyldte. Der er således flere eksempler på, at der i det bilagsmateriale, som er udleveret fra IA, er fakturaer, som kan afstemmes til selskabets bankkonto. Skattestyrelsen har således ikke i tilstrækkelig grad forholdt sig til bilagsmaterialet i sagen.

Resultatet af ovenstående fejl og mangler ved skønsudøvelsen er, at skønnet over selskabets momspligtige indkomst skulle have været lavere og at der er dokumentation for ganske betydelige momsbelagte omkostninger, som ikke er medtaget ved skønsudøvelsen.

Disse overordnede anbringender er uddybet i det følgende:

…

5 Argumentation

5.1 Skattestyrelsens skønsmetode giver et urealistisk resultat

Den metode, som Skattestyrelsen har anvendt i denne sag, medfører, at den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret uundgåeligt bliver for høj.

Det skyldes, at de betingelser, som Skatteankestyrelsen opstiller ved skønsudøvelsen over virksomhedens momsfradrag, er langt strengere end de betingelser, der stilles for at en indsætning anses for momspligtig.

Skattestyrelsen har således udelukkende baseret skønnet over de momspligtige indsætninger på en gennemgang af selskabets bankkontoudskrifter. I momsgrundlaget har Skattestyrelsen herefter medtaget alle indbetalinger med kontoteksten "Døgnboksindbetalinger", "Overførsler'', "Indbetalinger", "Ifølge separat advis nr. xxx" og indbetalinger fra navngivne personer, der ikke er IA.

Det er derimod ikke tilstrækkeligt til, at der ved skønsudøvelsen er givet fradrag i momsgrundlaget, at der er foretaget hævninger, som i henhold til kontoteksten umiddelbart fremtræder som erhvervsrelaterede og momsbelagte omkostninger.

På fradragssiden har Skattestyrelsen derimod valgt at tage udgangspunkt i de bilag, som IA har indleveret. Der er kun givet et skønsmæssigt fradrag i de tilfælde, hvor der er tale om en faktura, der er udstedt til selskabet, tillagt moms og som kan afstemmes til bankkontoen.

For de perioder, hvor der ikke er indleveret bilag, er der slet ikke foretaget noget skøn over momsfradraget. Det svarer til, at der i frisørsalonerne skulle have været genereret en momspligtig omsætning på over 1,4 mio. kr., uden at der overhovedet var afholdt fradragsberettigede momsbelagte omkostninger.

Dette er ganske urealistisk, hvorfor skønsudøvelsen for disse momsperioder også er åbenbart urigtig.

Den metode, som Skattestyrelsen har anvendt, indebærer således, at der stilles uensartede krav på indtægts- og omkostningssiden, hvilket fører til en fordrejning af resultatet.

Metoden resulterer samlet set i, at der i frisørvirksomheden skulle have været genereret en momspligtig omsætning på mere end 1,8 mio. kr., mens der kun blev afhold fradragsberettigede momsbelagte omkostninger for ca. 200.000 kr.

Samlet set er det således ganske åbenbart, at det er urealistisk, at en frisørvirksomhed skulle kunne generere et sådant afkast, som svarer til en overskudsgrad på næsten 90 %.

Det er derfor også tydeligt, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønsudøvelsen, er meget langt fra at ramme "det rigtige" resultat, som udgør et realistisk skøn over virksomhedens momstilsvar.

Allerede af denne grund skal skønnet tilsidesættes.

5.2 Der er ikke grundlag for at forhøje momstilsvaret for 1. halvår 2016

For første kvartal 2016 havde selskabet indberettet salgsmoms med 56.476 kr., mens skattestyrelsens oprindelige afgørelse indebar en forhøjelse af salgsmomsen til 58.303 kr., jf. bilag 1, side 8.

Der var således tale om en forhøjelse af salgsmomsen på 1.827 kr.

Ved indregning af hele den reduktion på 17.657 kr., der fremgår af bilaget til den korrigerende afgørelse af 12. november 2019, ville salgsmomsen altså blive mindre end det indberettede med (1.827 kr. -17.657 kr.) 15.830 kr.

En sådan reduktion ville medføre, at momstilsvaret for perioden ville være 25.761 kr. mod det indberettede tilsvar på 37.321 kr.

Der ville altså være tale om en reduktion af momstilsvaret på (25.761 kr. - 37.321 kr.) 11.560 kr. i forhold til det indberettede.

Tilsvarende havde selskabet i andet kvartal 2016 indberettet 66.211 kr. i salgsmoms, mens Skattestyrelsen havde forhøjet dette til 72.198 kr.

Der var således tale om en forhøjelse af salgsmomsen med 5.987 kr.

Ved indregning af den fulde reduktion på 23.739 kr., jf. bilaget til den korrigerende afgørelse, ville salgsmomsen blive mindre end det indberettede med 17.752 kr.

Denne reduktion ville medføre, at momstilsvaret for perioden ville udgøre 38.367 kr. Selskabet havde indberettet et momstilsvar på 21.426 kr.

For andet kvartal 2016 ville forhøjelsen af momstilsvaret altså være på blot (38.367 kr. - 21.426 kr.) 16.941 kr. mod de 34.693 kr., som følger af den korrigerede afgørelse.

En konsekvent anvendelse af Skattestyrelsens skønsmetode ville altså medføre, at selskabets momstilsvar skulle nedsættes for første kvartal 2016 ligesom forhøjelsen af momstilsvaret for andet kvartal 2016 skulle mere end halveres i forhold til den allerede korrigerede afgørelse.

Samlet set ville der for de to perioder være tale om en meget begrænset forhøjelse på blot (16.941 kr. - 11.560 kr.) 5.381 kr. og for begge perioder ville skønnet over salgsmomsen være lavere end det beløb, som selskabet selv har indberettet.

Når Skattestyrelsen alligevel har fundet, at selskabets momstilsvar for disse perioder skal forhøjes med samlet 38.963 kr., skyldes det udelukkende, at Skattestyrelsen har valgt at ændre skønsmetode for netop disse to perioder.

Denne beslutning om metodeskifte blev først truffet, da Skattestyrelsen blev opmærksom på, at der fejlagtigt var medregnet for mange indsætninger. Det er klart, at hvis Skattestyrelsen havde været opmærksomme på de interne overførsler, allerede da Skattestyrelsen udarbejdede forslaget til afgørelse, ville der næppe være blevet foretaget nogen forhøjelse af momstilsvaret for disse to perioder.

Det foreliggende grundlag i form af kontoudskrifter mv. godtgør således ikke, at der er grundlag for at ændre momstilsvaret.

Med andre ord er det skøn, som Skattestyrelsen har sat i stedet for indberetningen, ikke et bedre eller mere rigtigt udtryk for virksomhedens momstilsvar end de beløb, der blev indberettet.

Derfor skal forhøjelsen af momstilsvaret helt bortfalde for disse perioder.

5.3 I skønnet medtages indsætninger, som ikke kan være momspligtige

Ved gennemgang af kontoudskrifterne for selskabets konti i F2-bank og F1-bank fremgår det, at en række af de indsætninger, som Skattestyrelsen har medtaget i opgørelsen af den momspligtige omsætning, ikke vedrører køb af momsbelagte ydelser og varer.

Disse indsætninger vil blive gennemgået i det følgende.

• • • • ••

Skattestyrelsen har ved skønsudøvelsen medregnet følgende betalinger, som er indgået på selskabets konto i F2-bank (kontonr. X15-bankkonto), jf. bilag 9:

                         19.02.2016               IG                                                      3.125,00

                         04.03.2016                  IG Y7-BY                                       3.125,00

                         08.04.2016               IG                                                      2.125,00

                         14.04.2016        HAR KOB                                                2.800,00

                         21.04.2016               IG                                                      1.000,00

                         25.04.2016               IG HAR KOH                                    10.125,00

                         10.05.2016              OVERFORT IG                                  3.125,00

                         17.05.2016             Overfort IG bar                                    10.000,00

                         25.05.2016            Overfort IG                                          4.000,00

                         02.06.2016        Overfort                                                   11.000,00  

                         03.06.2016             Overfort IG                                         3.125,00

                         20.06.2016        Overfort IG                                               3.000,00

                         20.06.2016        Overfert IG bar                                         2.000,00

                         30.06.2016             Overfert IG                                          3.125,00

                         04.07.2016            Overfert IG bar                                    5.000,00  

                         06.07.2016            Overfert IG bar                                    3.000,00

                         05.08.2016            Overfert IG f                                        3.125,00

                         05.08.2016        Overfert                                                   2.500,00

                         11.08.2016             Overfert IG her                                    23.031,25

                         05.09.2016            Overfert IG G4-virksomhed*               3.125,00

                         05.10.2016             Overfert IG                                          3.125,00

                         07.11.2016             Overfert IG                                          3.125,00

Bortset fra de sidste tre tilfælde modsvares disse indbetalinger af følgende overførsler:

                         22.02.2016         KONTO X4-bankkonto                          -3.125,00  

                         04.03.2016         KONTO X4-bankkonto                          -3.125,00  

                         08.04.2016         KONTO X4-bankkonto                          -2.125,00

                         14.04.2016                IA PRIVAT                                        -2.800,00

                         25.04.2016                IA PRIVAT                                        -11.125,00

                         11.05.2016         Overforsel X4-bankkonto                       -3.125,00

                         18.05.2016            Overforsel IG liar                                 -10.000,00

                         25.05.2016         Overforsel X5-bankkonto                       -4.000,00

                         02.06.2016           Overforsel salg af hAr IG                 -11.000,00

                         03.06.2016         Overfersel X4-bankkonto                        -3.125,00

                         21.06.2016        Overfersel keb af bar                                -5.000,00

                         04.07.2016         Overfersel X4-bankkonto                        -3.125,00  

                         04.07.2016               Overfersel IG                                     -5.000,00

                         08.07.2016        Overfersel fejl konto keb afha                  -3.000,00

                         05.08.2016          Overfersel X4-bankkonto                       -3.125,00  

                         08.08.2016          Overfersel X5-bankkonto                       -2.500,00

                         12.08.2016         Overforsel X5-bankkonto                     -23.000,00

Kontonr. X4-bankkonto tilhører G13-virksomhed og kontonr. X5-bankkonto tilhører IA.

Der er således tale om koncerninterne overførsler, som alle vedrører indkøb af (red.hårprodukt.fjernet). De indsætninger, som er medregnet ved skønsudøvelsen, udgør således ikke momspligtig omsætning i virksomheden.

Indsætningerne skal derfor udelades fra opgørelsen af selskabets salgsmoms.

•  • • ••

Ved skønsudøvelsen er der endvidere medregnet følgende indsætning:  

                                  28.09.2016 Annullering Valuta                                 6.067,92

Indsætningen modsvares af følgende betaling:

                                       28.09.2016 Valuta ATM F2-bank, Y2-by                 -6.067,92

Der er således tale om en annullering af en valutahandel og ikke om momspligtig omsætning i virksomheden.

•  • • ••

Endelig er følgende indsætninger medregnet ved skønsudøvelsen:

       03.10.2016 Overfersel (red.kontospecifikation.nr.1.fjernet)                                    15.000

                                 03.10.2016 G58-virksomhed                                             4.865,00

(red.kontospecifikation.nr.1.fjernet) er et binavn til H1-virksomhed. Der er således tale om en koncernintern indsætning, som blev foretaget for at sikre, at G2-virksomhed havde likvide midler til at kunne betale sine omkostninger.

Den anden indsætning stammer fra udlejeren af virksomhedens lokaler og vedrører refusion af husleje.

For begge indsætninger gælder det således, at det ikke kan være tale om momspligtigt salg af frisørydelser eller lignende.

Det er derfor en fejl, når indsætningerne er medregnet i skønnet over salgsmoms.

5.4 Skattestyrelsens skønsmetode er ikke anvendt systematisk

Det fremgår af afgørelsen af 29. maj 2019, at der ved skønsudøvelsen er givet momsfradrag for en række betalinger, der vedrører løbende eller tilbagevendende omkostninger.

F.eks. er der givet fradrag for selskabets omkostninger til telefonabonnement hos G37-virksomhed, husleje og brugsrettigheder varetaget af Koda.

Der er endvidere givet fradrag for betalinger til leverandører af frisørartikler mv. samt (red.hårprodukt.fjernet), herunder betalinger til G38-virksomhed, G19-virksomhed, G22-virksomhed, G39-virksomhed, G40-virksomhed og (red.hjemmeside.nr.1.fjernet).

Ved gennemgang af selskabets konti kan der imidlertid identificeres flere eksempler, hvor der ikke er givet fradrag for helt tilsvarende betalinger til de samme leverandører.

Dette gælder for alle de momsperioder, der omfattes af afgørelsen og ikke kun de to perioder, hvor det angiveligt er Skattestyrelsens vurdering, at selskabet slet ikke havde nogen omkostninger overhovedet.

Det må i disse tilfælde anses for sandsynliggjort, at der også er tale om momsbelagte erhvervsomkostninger.

De pågældende betalinger fremgår nedenfor:

                   01-10-2015             BS G37-VIRKSOMHED                             -1.421,15

                   02.10.2015             HUSLEJE AUGUST                                   -7.250,00

                   08.10.2015          G38-VIRKSOMHED                                        -861,88

                   02.11.2015                   G19-virksomhed                                  -1.500,00

                   03.11.2015     G10-virksomhed                                                -2.415,00

                   06.11.2015             HUSLEJE SEPTEMBER                             -7.250,00

                   09.11.2015                   G19-virksomhed                                  -3.257,85

                   09.11.2015          G38-VIRKSOMHED                                        -861,88

                   16.11.2015         G22-VIRKSOMHED                                     -4.140,00

                   02.12.2015     G10-virksomhed                                                -2.415,00

                   10.12.2015              G39-VIRKSOMHED                                    -648,00

                   21.12.2015               G19-VIRKSOMHED                               -4.822,49

                   12.01.2016             HUSLEJE DEC.                                          -7.250,00

                   21.01.2016                        BS G10-virksomhed                          -968,44

                   08.02.2016 G40-VIRKSOMHED                                                                     -260,00

                   01.03.2016                          BS G37-VIRKSOMHED    -874,81

                   02.03.2016 (RED.HJEMMESIDE.NR.1.FJERNET)                                       -2.062,88

                   23.03.2016         G22-VIRKSOMHED                                     -5.488,00

                   01.04.2016                          BS G37-VIRKSOMHED    -895,33

                   05.04.2016             ADVOKAT FIRMAET - G19-virksomhed-3.621,85

                   21.04.2016                        BS G10-virksomhed                         -968,44

                   21.04.2016            G40-VIRKSOMHED BELØB     -934,12  OM

                   27.04.2016                      G40-VIRKSOMHED BELØB    -933,97            

                   23.05.2016   Overførsel (red.hjemmeside.nr.1.fjernet)             -187,00

                   10.06.2016             Overførsel Advokat                              -1.169,25

                   24.06.2016 Overførsel (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) 4465       -210,00

                   01.07.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -686,59

                   21.07.2016     BS G10-virksomhed                                                                   -968,44

                   21.07.2016             Overførsel husleje Juli                              -7.412,50

                   01.08.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -600,98

                   17.08.2016           FI/Giro G38-virksomhed                            -1.048,13

                   01.09.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -590,09

                   05.09.2016           Overførsel G38-virksomhed                      -1.048,13  

                   14.09.2016             FI/Giro Husleje lejlighed                          -7.072,78

                   03.10.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -587,13

                   10.10.2016            FI/Giro Husleje Y13-adresse                     -5.150,00

                   21.10.2016     BS G10-virksomhed                                                                   -968,44

                   01.11.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -536,13

                   01.12.2016            BS G37-VIRKSOMHED                               -325,55

5.5 Der er mange yderligere momsbetalinger

Som det ovenfor er gennemgået, skal der ved skønsudøvelsen anvendes en ensartet fremgangsmåde ved opgørelsen af salgsmoms og købsmoms.

Derfor skal der også gives et skønsmæssigt nedslag for de hævninger, hvor det dokumentationsgrundlag, der viser, at der er tale om en momsbelagt erhvervsomkostning, er mindst lige så fyldestgørende som det grundlag, der førte til, at indsætningerne blev anset for momspligtige.

Udover de hævninger, som er gennemgået ovenfor, fremgår det af selskabets konto, at der har været en lang række hævninger, hvor det på grundlag af posteringsteksten må anses for sandsynliggjort, at der er tale om erhvervsmæssige køb af momsbelagte varer og ydelser.

Derfor skal disse posteringer også medtages ved skønsudøvelsen, således at momsbidraget reduceres.

Disse hævninger fremgår nedenfor:

5.5.1 Hævninger i 4. kvartal 2015

Det fremgår af kontoudskrifterne, at selskabet i fjerde kvartal 2015 bl.a. havde omkostninger vedrørende markedsføring, forsikringer, revision, advokatomkostninger, varme og indkøb af frisørartikler. Alle disse omkostninger er almindelige erhvervsomkostninger for en frisørvirksomhed.

Derudover er der tale om salg af varer og ydelser, der er momsbelagte.

De pågældende hævninger fremgår nedenfor:

                   01.10.2015           G41-virksomhed                                            -201,25

                   09.10.2015                 REVISOR                                              -6.125,00

                   05.11.2015             (red.medie.nr.2.fjernet) MARKEDSFORING              -500,00

                   09.11.2015          G42-virksomhed                                         -1.151,19

                   11.11.2015             RETUR AF SHAMPOO/BALSAM             -324,50

                   18.11.2015                 REVISOR                                              -4.500,00

                   19.11.2015                 REVISOR SLUT                                    -1 .500,00

                   04.12.2015        G41-VIRKSOMHED                                         -700,00

Endvidere blev der den 17. november 2011 betalt en regning til R3-advokathus på 3.300 kr. Betalingen skete fra selskabets konto med nr. X6-bankkonto.

5.5.2 Hævninger i 1. kvartal 2016

I første kvartal 2016 havde selskabet bl.a. yderligere omkostninger vedrørende rejseomkostninger samt til indkøb af hår og frisørartikler mv. fra bl.a. Nouveau Art:

                   02.02.2016                            G43-VIRKSOMHED                       -108,07

                   04.03.2016             NOUVEAU ART NÅLE                                      -3.061,25

                   11.03.2016             NOUVEAU ART                                                 -3.125,00

                   11.03.2016             HÅRKØB                                                                     -1.500,00

                   15.03.2016             G44-VIRKSOMHED                                   -649,10

5.5.3 Hævninger i 2. kvartal 2016

I andet kvartal 2016 havde selskabet bl.a. yderligere omkostninger vedrørende forsikring, rejseomkostninger samt el- og varme:

                   06.04.2016                            (red.tekst.nr.16.fjernet)              -1.121,68

                   06.04.2016                           (red.tekst.nr.16.fjernet)                     -41,60  

                   06.04.2016                           (red.tekst.nr.16.fjernet)                     -35,05

                   07.04.2016                            (red.tekst.nr.16.fjernet)                  -657,61

                   07.04.2016                          (red.tekst.nr.16.fjernet)                  -1.562,51

                   12.05.2016             FI/Giro Statens administrati                                        -113,07

                   03.06.2016          FI/Giro G42-virksomhed                                                  -692,27

                   10.06.2016        Fi/Giro G42-virksomhed april                                             -713,24  

                   13.06.2016          FI/Giro G42-virksomhed jan-marts                              -2.415,91

5.5.4 Hævninger i 3. kvartal 2016

Som ovenfor beskrevet har Skattestyrelsen slet ikke givet et skønsmæssigt fradrag for momsbelagte erhvervsomkostninger i tredje kvartal 2016.

Ved en gennemgang af selskabets kontoudskrift er det imidlertid tydeligt, at selskabet naturligvis også i denne periode - som det gør sig gældende i de andre momsperioder, og som det generelt gør sig gældende for enhver virksomhed - har haft en lang række erhvervsrelaterede omkostninger.

Omkostningerne omfatter bl.a. lokaleomkostninger, indkøb af frisørartikler mv., indkøb af (red.hårprodukt.fjernet) og omkostninger til advokat og revision:

         04.07.2016 Fi/Giro G7-virksomhed afdrag                                           -750,00

                    06.07.2016 Fi Giro G25-VIRKSOMHED                                    -4.012,50

                   13.07.2016 Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet) nr. 13                          -103,50

                   13.07.2016                       Overførsel nr. 28                                    -141,75  

                   13.07.2016                       Overførsel nr. 11                                    -904,00

                   01.08.2016                BS DEBITOR                                                -750,00

                   03.08.2016                       Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)          -4.438,63

                   03.08.2016                 G5-virksomhed/F                                       -2.980,74

                   04.08.2016             FI/Giro Advokat                                               -1.500,00

                   09.08.2016             FI/Giro G42-virksomhed                                   -827,54

                   09.08.2016         Overførsel (red.hjemmeside.nr.1.fjernet)           -230,00

                   11.08.2016             Overførsel G45-virksomhed                          -8.592,00

                   12.08.2016            Overførsel G46-virksomhed                              -209,20

                   12.08.2016            Overførsel G39-virksomhed                           -6.949,00

                   16.08.2016         FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                         -2.510,00

                   22.08.2016            Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)                   -4.654,94

                   26.08.2016      Overførsel G16-virksomhed                          -10.000,00

                   01.09.2016             FI/Giro advokat                                              -1.500,00

                   05.09.2016                  Overførsel Hår                                          -3.500,00

                   05.09.2016         FI/Giro G34-virksomhed                                       -734,73

                   05.09.2016            FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                         -112,50

                   05.09.2016               Overførsel G47-virksomhed                        -1.117,50

                   05.09.2016         FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                         -4.460,00

                   05.09.2016           Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)                    -3.864,85

                   06.09.2016             Overførsel revisor honorar                           -11.650,00

                   09.09.2016             Overførsel tape tatovør                                     -51,00

                   15.09.2016             Overførsel faktura 42                                   -5.185,31

                   21.09.2016      Overførsel G16-virksomhed                   -2.909,00

                   22.09.2016             FI/Giro Advokat                                              -750,00

                   22.09.2016       FI/Giro G48-virksomhed afdrag                        -1.029,59

                   23.09.2016                 Overførsel Rest Revisor                          -10.000,00

                   23.09.2016          Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)                   -9.772,50

                   26.09.2016                  Overførsel IA hår                                    -3.000,00  

                   27.09.2016         FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                           -740,13

5.5.5 Hævninger i 4. kvartal 2016

Ligeledes havde selskabet naturligvis også i fjerde kvartal 2016 en lang række erhvervsomkostninger, som var momsbelagte.

Omkostningerne vedrørte bl.a. frisørsalonernes kaffeautomat, advokatomkostninger, indkøb af (red.hårprodukt.fjernet), indkøb af frisørartikler mv., husleje, lokaleomkostninger, markedsføring og transport til kursus:

                   03.10.2016                      G32-virksomhed                              -1.247,50

                   03.10.2016             FI/Giro Advokat                                        -1.500,00

                   03.10.2016                  Overførsel IA hår til hol                     -10.000,00

                   04.10.2016                   G49-VIRKSOMHED                              -367,50

                   10.10.2016                   G49-VIRKSOMHED                           -1.247,50

                   10.10.2016         FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                        -436,25

                   10.10.2016            Overførsel G16-virksomhed                       -3.752,00

                   14.10.2016                 G5-virksomhed/F                                  -2.981,10

                   21.10.2016             Overførsel køb af hår                              -15.000,00

                   21.10.2016             Overførsel hårkøb                                     -1.000,00

                   26.10.2016           Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)                -3.897,00

                   31.10.2016 FI/Giro husleje                                                           -12.525,00

                   01.11.2016 BS G42-VIRKSOMHED                                           -942,53

                   01.11.2016 FI/Giro Advokat                                                       -1.500,00

                   01.11.2016             FI/Giro Advokat afdrag                               -750,00

                   02.11.2016                 G5-virksomhed/F                                  -2.981,00

                   03.11.2016           Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)              -12.627,38

                   04.11.2016                   G49-VIRKSOMHED                              -367,50

                   04.11.2016         FI/Giro (red.tekst.nr.16.fjernet)                     -1.708,88

                   08.11.2016           Overførsel G39-VIRKSOMHED                     -595,00

                   11.11.2016                  Overførsel IA hår                                 -2.000,00

                   14.11.2016                     FI/Giro Blæser                                   -2.043,44

                   16.11.2016             HÅRKØB                                                 -27.865,40

                   17.11.2016       Overførsel G16-virksomhed                -6.483,80

                   17.11.2016           Overførsel (red.tekst.nr.1.fjernet)                -2.419,31

                   17.11.2016       Overførsel G16-virksomhed                -2.853,00

                   21.11.2016                  Overførsel IA hår                                 -1.000,00

                   23.11.2016                 Overførsel tæpper lister                        -5.500,00

                   24.11.2016       Overførsel G16-virksomhed                -5.857,00

                   25.11.2016                     FI/Giro Blæser                                   -1.257,50

                   25.11.2016        G49-VIRKSOMHED                                           -750,00

                   25.11.2016 Overførsel G50-VIRKSOMHED                             -10.500,00

                   29.11.2016 FI/Giro Y10-ADRESSE                                             -17.525,00

                   29.11.2016       Overførsel G16-virksomhed                -4.411,00

                   29.11.2016             HÅRKØB                                                 -38.718,08

                   01.12.2016             FI/Giro Advokat                                        -2.000,00

                   01.12.2016     FI/Giro G7-virksomhed afdrag                        -1.000,00

                   05.12.2016             Overførsel materialer toilet                          -750,00

                   05.12.2016                   G49-VIRKSOMHED                              -612,50

                   05.12.2016                      FI/Giro                                                 -495,00

                   06.12.2016            Overførsel Husleje Y13-adresse               -12.512,05

                   06.12.2016                 G5-virksomhed/F                                  -2.980,60

                   07.12.2016       Overførsel G16-virksomhed                -6.664,00

                   12.12.2016             Overførsel Broafgift kursus                          -240,00

                   15.12.2016             (red.tekst.nr.1.fjernet)                                   -672,25

                   15.12.2016            (red.tekst.nr.1.fjernet)                                -1.614,75

                   15.12.2016     G34-VIRKSOMHED                                             -120,95

                   16.12.2016             (red.tekst.nr.1.fjernet)                                -1.107,75  

                   29.12.2016         (red.tekst.nr.16.fjernet)                                -4.054,50

5.6 Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til de udleverede bilag

Ved en gennemgang af det bilagsmateriale, som er udleveret til Skattestyrelsen af IA, findes der tre ringbind med materiale fra selskabet.

Dette materiale indeholder et stort antal fakturaer og boner udstedt til selskabet.

Ved en umiddelbar gennemgang af alene fakturaerne, kan der konstateres en lang række tilfælde, hvor der foreligger fakturaer, som er udstedt til selskabet vedrørende dettes køb af momsbelagte varer og tjenesteydelser. Disse fakturaer kan også afstemmes til hævninger foretaget fra selskabets bankkonto.

Alle de betingelser, som er opstillet i afgørelsen for at give et skønsmæssigt fradrag, er således opfyldt i dette tilfælde. Alligevel er der ikke givet fradrag i afgørelsen.

Det fremgår heraf, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har forholdt sig til det materiale, som er blevet udleveret fra IA.

De udfundne bilag fremlægges som bilag 18.

• • • • ••

Det fremgår således af ovenstående lister, at der i fjerde kvartal 2015 og i hele 2016 har været en lang række yderligere hævninger til dækning af forskellige erhvervsrelaterede omkostninger, herunder bl.a. telefoni, indretning af erhvervslokaler, indkøb af frisørprodukter og forskellige former for reklame.

Derudover har der gennem perioden været en lang række betalinger af forskellige nota, for hvilke det må formodes, at der er tale om fakturaer udstedt til selskabet.

Samtlige betalinger skal tages i betragtning ved skønsudøvelsen.

Disse notaer fremgår ikke af ovenstående lister.

…"

Ved brev af 21. september 2020 har selskabets repræsentant sendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 16. juni 2020. Heraf fremgår blandt andet:

"…

Som beskrevet i det supplerende indlæg af den 1. april 2020, … har Skattestyrelsen efter at sagen var blevet påklaget anerkendt, at der er begået fejl ved skønsudøvelsen.

I afgørelsen har Skattestyrelsen således overset, at et samlet beløb på hele kr. 771.289,28 vedrørte interne overførsler, der ikke kunne medregnes ved momsforhøjelsen.

Den momsmæssige værdi af dette beløb udgør kr. 154.257,66.

Da Skattestyrelsen fordelte dette beløb til de enkelte momsperioder, fremgik det for første og andet kvartal 2016, at den regulerede momspligtige omsætning nu ville blive lavere end den, som selskabet selv havde angivet.

Derfor regulerede Skattestyrelsen kun momsbeløbet med kr. 120.676.

Det følger heraf, at selskabet - ifølge Skattestyrelsen - skal betale moms af interne indsætninger, som Skattestyrelsen har anerkendt, ikke er momspligtige.

Skattestyrelsen begrunder dette med, at selskabet "kan have haft en kontantomsætning, som er medregnet i momsgrundlaget, men ikke er indsat på bankkontoen",….

Det er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at dette skulle være tilfældet. Denne bevisbyrde er på ingen måde løftet.

Den af Skattestyrelsen anførte hypotese bærer derimod præg af at være en efterrationalisering, der er konstrueret til lejligheden med henblik på at redde den resterende del af skønsudøvelsen. Der er med andre ord tale om en fremgangsmåde, der minder om at sætte skøn under regel.

Dertil kommer, …, at en fuld gennemførelse af korrektionen ville medføre, at den samlede forhøjelse af momstilsvaret for de to perioder ville blive reduceret til blot ca. kr. 5.000.

Når resultatet af skønsudøvelsen på denne måde stort set svarer til det, selskabet selv har angivet, viser det, at der slet ikke er grundlag for at erstatte selskabets indberetninger med et skøn.

Derfor skal den skønsmæssige ansættelse helt bortfalde for disse to perioder.

1 Bemærkninger vedrørende den beløbsmæssige opgørelse

Skattestyrelsens udtalelse indeholder derudover en række bemærkninger vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, ….

…

For det første anerkender Skattestyrelsen nu, at der er begået yderligere fejl ved den skønsmæssige opgørelse. Således fremgår af det af Skattestyrelsens udtalelse, …, at der ved opgørelsen af salgsmoms fejlagtigt er medregnet en valutahandel på kr. 6.068. Ligeledes anerkender Skattestyrelsen nu, at der også er begået fejl ved opgørelsen af selskabets købsmoms.

Skattestyrelsen anerkender således nu, at momstilsvaret skal nedsættes yderligere med kr. 8.395.

Dermed har Skattestyrelsen nu i alle de tre sager vedrørende H1-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059396), G13-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059401) og H3-virksomhed (SANTS’s sagsnr. 19-0059440), har anerkendt, at der er begået fejl ved skønsudøvelsen.

Der er tale om betydelige fejl, der samlet set udgør mere end kr. 165.000. Skattestyrelsen har således forlods anerkendt, at der er foretaget fejlskøn vedrørende indsætninger af mere end (kr. 165.000 x 5) = kr. 825.000.

Hertil kommer de fejl, som Skattestyrelsen har anerkendt, men har nægtet at nedsætte skønnet med.

Dette viser, at Skattestyrelsens skøn hviler på et usikkert grundlag. Skattestyrelsen har ikke i tilstrækkelig grad forholdt sig til de oplysninger, der fremgår af det materiale, som IA har indleveret, og som Skattestyrelsen selv har indhentet.

Derfor skal Skatteankestyrelsen udvise en stor grad af agtpågivenhed ved gennemgangen af hver af de tre afgørelser.

I overensstemmelse hermed fremgår det for det andet af udtalelsen, at Skattestyrelsen anerkender, at skønsudøvelsen har ført til et urimeligt resultat.

…

Skønsudøvelsen skal derimod foretages på en måde, der sikrer, at resultatet bliver så virkelighedsnært og realistisk som muligt. Dette følger også af almindelige forvaltningsretlige principper, der for længst er fastslået i praksis, jf. eksempelvis TfS 1991,495.

De situationer, hvor der er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse, er netop karakteriserede ved et fravær af det dokumentationsgrundlag, der almindeligvis vil foreligge, hvis der eksempelvis skal tages stilling til, om der er momsfradrag for en given betaling.

Derfor er de regler og afgørelser om forskriftsmæssig dokumentation for momsfradragsret, som Skattestyrelsen fremhæver i udtalelsen, ikke relevante i forbindelse med en skønsudøvelse over momstilsvaret.

Det er derimod åbenbart, at der ved en skønsmæssig ansættelse af en virksomheds samlede momstilsvar også skal tages hensyn til omkostningerne, idet dette er en forudsætning for, at resultatet bliver rimeligt.

I fuld overensstemmelse hermed fremgår følgende af Den juridiske vejledning (2020-2):

"A.B.5.2 Skønsmæssig ansættelse efter opkrævningsloven

[…]

Hvis virksomhedens regnskaber ikke er egnede som grundlag for en opgørelse af den afgift eller A-skat mv., som virksomheden skal angive, kan Skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af tilsvaret. Se OPKL § 5, stk. 2.

[…]

Bemærk

Ved skønsmæssig ansættelse af moms er det tilsvaret, der skal ansættes. Dette betyder, at der skal tages hensyn til om der skønnes at være afholdt momsbelagte indkøb af varer og ydelser til brug for virksomheden, som kan fradrages ved opgørelse af afgiftstilsvaret.

Betingelser

Det er en forudsætning for gennemførelse af en skønsmæssig ansættelse, at virksomhedens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes. 

Det udøvede skøn må ikke være åbenbar urimeligt og må ikke hvile på et forkert grundlag.

Den skønsmæssige ansættelse fastsætter det nødvendige tal, når det sædvanlige bevis ikke foreligger. Dvs. at skønnet erstatter beviset. Ved udarbejdelse af skønnet gælder som almindeligt princip, at skønnet skal gøres så virkelighedsnært som muligt på det foreliggende utilstrækkelige grundlag.

Omkostningssiden er en del af vurderingen af, om den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Det sker ud fra en konkret vurdering af tilgængelige oplysninger, fx bilag eller tilsvarende dokumentation for, at der faktisk er foretaget en momspligtig leverance, der indgår i virksomhedens omsætning, og at denne har været pålagt moms." (vores understregning)

Der skal således netop foretages et skøn, fordi de almindelige - mere fyldestgørende - beviser ikke foreligger.

Som det fremgår af citatet, er det ikke muligt at fastlægge præcist hvilke oplysninger, der skal lægges vægt på ved skønsudøvelsen. Skattestyrelsen må derimod lægge vægt på de foreliggende oplysninger, som giver det mest rimelige og retvisende resultat.

I denne sag har Skattestyrelsen baseret skønnet over virksomhedens salgsmoms på en gennemgang af indsætninger på selskabets bankkonti.

Derimod stilles der strengere krav for, at der kan gives et skønsmæssigt momsfradrag.

Skattestyrelsens fremgangsmåde medfører konkret, at selskabet for visse momsperioder slet ikke gives fradrag. Det er altså Skattestyrelsens vurdering, at selskabet for disse perioder slet ikke har haft momsbelagte omkostninger.

Samlet set resulterer Skattestyrelsens skønsudøvelse i, at selskabet skulle have genereret en momspligtig omsætning på ca. kr. 1,8 mio., mens der kun blev afholdt omkostninger for ca. kr. 0,2 mio.

I en helt almindelig virksomhed, som den foreliggende, er det selvsagt umuligt at opnå en sådan overskudsgrad, der svarer til en fortjeneste på ni gange omkostningerne.

• • • • ••

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at Skattestyrelsen også har udarbejdet et forslag vedrørende forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst, hvori der er taget udgangspunkt i det samme omsætningsbeløb som i denne momssag.

Under et møde vedrørende dette forslag til en skattemæssig forhøjelse af selskabet, der blev afholdt hos Skattestyrelsen i Y7-by den 26. juni 2020, kom det frem, at selskabets tidligere revisor var i besiddelse af yderligere dokumentationsgrundlag.

Vi fik dette materiale udleveret fra revisoren den 3. september 2020, dvs. efter at Skattestyrelsen i denne momssag havde fremsendt bemærkningerne til vores supplerende indlæg.

For så vidt angår H3-virksomhed indeholdt materialet fra revisoren en specificeret årsrapport for regnskabsåret 2016.

Årsrapporten, der fremlægges som bilag 19, indeholder også regnskabsoplysninger for regnskabsåret 2015.

Disse regnskabsoplysninger giver anledning til følgende bemærkninger:

1.1 Nærmere om selskabets omkostninger

…

For så vidt angår selskabets omkostninger underbygger det reviderede regnskab, der er udleveret fra revisoren, til fulde disse oplysninger om, at selskabet har afholdt betydelige erhvervsomkostninger.

Det fremgår således af regnskabet, at selskabet både i 2015 og 2016 blandt andet havde køb af varer, driftsomkostninger, markedsføringsomkostninger, lokaleomkostninger og administrationsomkostninger, … .

Alene i 2016 udgjorde selskabets omkostninger her til kr. 634.182.

Der er ikke nogen særskilt opgørelse af omkostningerne i fjerde kvartal i 2015. Det fremgår dog, at de samlede omkostninger til de samme udgiftsposter udgjorde kr. 340.425 i hele 2015. Fordeles f.eks. en fjerdedel heraf til fjerde kvartal 2015, svarer det således til, at Skattestyrelsen ved skønsudøvelsen mangler at tage stilling til omkostninger for kr. 85.106.

Ved en sådan fremgangsmåde kan selskabets samlede købsmoms for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 opgøres til (kr. 634.182 + kr. 85.106) x 20 % = kr. 143.858.

Den mindre usikkerhed vedrørende fordelingen til fjerde kvartal 2015 ændrer ikke på, at de oplysninger, der fremgår af det reviderede årsregnskab, under alle omstændigheder langt overstiger Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af momsfradraget.

Såvel det reviderede årsregnskab som selskabets kontoudskrifter mv. viser således utvetydigt, at det er urealistisk og forkert, når Skattestyrelsen ikke i videre omfang har taget hensyn til selskabets omkostninger ved skønsudøvelsen.

Det er imidlertid ikke blot omkostningsopgørelsen der er forkert. Derimod underbygger den reviderede årsrapport også yderligere, at der er begået klare fejl ved den skønsmæssige opgørelse af virksomhedens omsætning, jf. nærmere herom nedenfor.

1.2 Selskabets omsætning

Når der ses bort fra Skattestyrelsens efterfølgende rent matematiske reguleringer af momstilsvaret, jf. nærmere herom ovenfor, svarer Skattestyrelsens skøn til, at der i fjerde kvartal af 2015 skulle have været en omsætning på kr. 180.000, mens der i hele 2016 skulle have været en omsætning på ca. kr. 1,7 mio.

Dette skøn svarer ikke til de oplysninger, der fremgår af det reviderede regnskab.

I henhold til det reviderede regnskab var der i _--hele 2015 en omsætning på kr. 543.018, hvilket fremgår af bilag 19, side 8. Fordeles f.eks. en fjerdedel heraf til fjerde kvartal 2015, svarer det til, at periodens omsætning udgjorde kr. 135.755, hvilket vil sige ca. 25 % mindre end skønnet af Skattestyrelsen. 

Ifølge det reviderede årsregnskab udgjorde omsætningen i hele 2016 kr. 1.329.872. Også her er der altså tale om et fejlskøn fra Skattestyrelsens side på ca. 25 %.

Oplysningerne i det reviderede årsregnskab, der bygger på løbende bogføringer, underbygger således til fulde vores tidligere indsigelser overfor Skattestyrelsens mangelfulde skønsudøvelse.

Regnskabsoplysningerne og de øvrige objektivt konstaterbare oplysninger i sagen, viser således med al tydelighed, at Skattestyrelsens skønsudøvelse er misvisende og i det hele taget forbundet med stor usikkerhed.

Dertil kommer dog, at det også fremgår af regnskabet, at selskabet i 2016 foretog salg af tatoveringer, som der ikke skal betales moms af. Disse oplysninger gennemgås i nedenstående afsnit.

2 Salg af momsfritagne tatoveringsydelser

Udover at påvise at den beløbsmæssige opgørelse i Skattestyrelsens skønsudøvelse med al sandsynlighed er fejlbehæftet, viser sagsmaterialet også, at selskabet i 2016 havde et betydeligt salg af tatoveringer.

Det fremgår således at note 1 til resultatopgørelsen, som er indeholdt i årsrapporten på side 11, at selskabet i 2016 havde en omsætning fra salg af tatoveringer på kr. 652.968.

Dette er der ikke taget hensyn til i Skattestyrelsens afgørelse, hvor det er forudsat, at der alene var tale om frisørvirksomhed og salg af hårextensions.

IA har imidlertid oplyst, at selskabet påbegyndte salg af kunstnerisk udførte tatoveringer den 10. august 2016.

Ved årets udgang udgjorde disse aktiviteter således ca. 49 % af virksomhedens samlede omsætning.

De tatoveringer, der blev solgt i H3-virksomhed, svarer kvalitetsmæssigt og for så vidt angår udførelsesmåden til de tatoveringer, der blev solgt i selskaberne H1-virksomhed og G13-virksomhed.

Det var i vid udstrækning også de samme tatovører, der blev anvendt i alle tre selskaber.

Der er derfor også i H3-virksomhed’s tilfælde tale om tatoveringsydelser, der udgør en sådan kunstnerisk virksomhed, at der skal ske momsfritagelse for denne del af omsætningen efter reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

2.1 Nærmere om selskabets tatovørvirksomhed

Det fremgår af et referat af et møde, der blev afholdt i Skattestyrelsen den 6. maj 2019, at IA forklarede følgende om de tatoveringer, der sælges i alle hans virksomheder, jf. bilag 20:

"* Alle tatoveringer udarbejdes fra bunden af efter kundens ønsker. IA eller stedets manager tager imod ordren og udpeger den rette tatovør. Vedkommende laver et udkast, som præsenteres for kunden på aftaledagen. Sammen med kunden tilrettes udkastet herefter, til det kunden ønsker. 

*  Tatoveringer laves altid helt fra bunden uanset motivet. Man vil aldrig lave noget, kunden selv kommer med.  

*  Man laver aldrig den samme tatovering flere gange. Alle tatoveringer er unikke.

*  Der findes ikke kataloger kunden vælger tatoveringer ud fra.

*  Man fotografere og filmer tilblivelsen af tatoveringer, og man tager billeder af det endelige resultat, men kun til inspiration. Man kan ikke komme og bede om den samme tegning.

*  Ønskes en tekst vil skriften også blive skrevet på en unik måde, så tatoveringen kun kan findes i en udgave.

*  Ønsker man et billede af et barn eller lignende bliver der dog ikke ændret på billedet, da barnet et unikt i sig selv.

*  Ønsker man sig kopi af noget andet, fx Mickey Mouse, vil figuren blive ændret, så den er helt unik.

*  Optegning af tatoveringer foretager de også, men det er gratis.

*  Prisen er individuel i forhold til den tatovering der laves.

*  Man kan ikke komme ind fra gaden og få en tatovering samme dag.

*  Arbejdsmetoden (beskrevet ovenfor) er ens for butikkerne i Y5-by (daværende (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet)), Y2-by (daværende G4-virksomhed) og Y3-by (daværende (red.kontospecifikation.nr.1.fjernet))."

2.2 Skattestyrelsens kontrolbesøg i virksomheden

I Skattestyrelsens sagsnotat vedrørende selskabet H1-virksomhed, der fremlægges som bilag 21, er der ud for datoen den 1. maj 2019 anført følgende:

"Han [IA] fortalte, at det kommer meget bag på dem, at der beregnes moms af salg af tatoveringerne, da de i forbindelse med et kontrolbesøg, har fået at vide, at de er momsfri af ydelsen.

Der ligger en sag fra 2013, hvor der har været kontrol i virksomheden (moms og A-skat). Der er en udbetalingskontrol på 4. kvartal 2013 foretaget i 2014 (et skema), hvor der er krydset af i momsfrie ydelser.

Der har også senere været kontrolbesøg i virksomheden. I 2015 har man i kontrolrapporten til virksomheden skrevet om de skærpede krav til momsfritagelse på tatoveringsydelser og anbefalet virksomheden, at gemme oplæg, billeder mv. til af dokumentere arbejdets kvalitet."

Som det anføres i sagsnotatet, har Skattemyndighederne foretaget flere uanmeldte kontrolbesøg i virksomheden i perioden fra 2013 til 2015.

Således foretog Skattestyrelsen den 3. juli 2013 et kontrolbesøg i virksomheden, hvilket bl.a. fremgår af brev af den 8. juli 2013 fra SKAT til H1-virksomhed, jf. bilag 22.

I brevet er det anført, at formålet med kontrolbesøget bl.a. var at efterse om selskabet foretog korrekt afregning af moms, jf. bilag 22, side 1.

Det fremgår ligeledes af den kontrolrapport, som blev udarbejdet i forbindelse med kontrolbesøget, at der blev foretaget momskontrol, jf. bilag 23.

I 2013 godkendte skattemyndighederne således, at tatoveringsydelserne blev leveret uden salgsmoms.

Der blev endvidere foretaget kontrolbesøg i virksomheden den 25. september 2014, hvilket fremgår af SKAT’s brev af den 3. oktober 2014 til virksomheden, der fremlægges som bilag 24.

Af brevet fremgår bl.a. nedenstående, jf. bilag 24:

"Formålet med besøget var at undersøge, om selskabet er korrekt registreret og har rutiner, så regnskabsgrundlaget medfører korrekt afregning af skat, moms, A-skat og AM-bidrag. Vi har set på selskabets registreringsforhold og regnskabsforhold på kontroltidspunktet den 25. september 2014.

[…]

SKAT har ved kontrolbesøget set, at selskabet ikke udarbejder nogen form for bilag vedrørende selskabets kontantsalg af tatoveringer.  

IA oplyste, at der ikke føres kassebog.

[…]

Omsætning vedrørende salg af tøj blev indtægtsført i kassen.

Det var alene denne del selskabet afregnede moms af, da selskabet anså hele tatovørdelen for at være kunstnerisk virksomhed.

[…]

SKAT gjorde IA opmærksom på, at selskabet ikke overholdt reglerne for at registrere indtægter vedrørende tatovørdelen.

[…]

SKAT anbefaler, at både salg af tøj og tatoveringer bliver slået ind i kasseapparatet, og at der af de enkelte kasseopslag fremgår, om der er moms på salget eller ikke.

Som minimum skal der for ikke momspligtig salg jfr. Bogføringslovens § 7 udarbejdes dagsdatokvittering jf. ovenfor."

Brevet indeholdt derudover en helt generel vejledning om betingelserne for, at tatoveringsydelser er momsfritaget.

Resultatet af momskontrollen var, at der blev foretaget en regulering af selskabets momstilsvar, hvilket fremgår af SKAT’s brev af den 3. juli 2014 til H1-virksomhed, der fremlægges som bilag 25.

Reguleringen angik dog udelukkende selskabets købsmoms, jf. bilag 25.

Det fremgår således, at skattemyndighederne også i 2014 blev oplyst om, at der ikke blev beregnet moms på tatoveringsydelserne. Som følge heraf vejledte skattemyndighederne om de generelle betingelser for momsfritagelse for tatoveringsydelser.

Ligesom ved besøget i 2013 fremgår det af den kontrolrapport, der blev udarbejdet i forbindelse med kontrolbesøget, at der blev foretaget momskontrol, jf. bilag 26.

Skattemyndighederne godkendte således også i 2014, at der ikke blev pålagt salgsmoms vedrørende tatoveringsydelserne.

Skattemyndighederne anbefalede derimod blot, at virksomheden som minimum skulle udstede kvitteringer for den del af salget, der ikke var momsbelagt, dvs. salget af tatoveringer.

IA kunne således med føje gå ud fra, at han kunne levere de pågældende tatoveringer uden tillæg af moms.

Det ændrer ikke herpå, at Skattestyrelsen i de to øvrige momssager vedrørende H1-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059396) og

G13-virksomhed (SANST’s sagsnr. 19-0059401) har anført, at IA ikke kunne være i tvivl om, at momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse, der skal kunne dokumenteres.

2.3 Betingelserne for momsfritagelse

Det fremgår af den relevante praksis, at den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som anvendes af tatovørerne i de tre selskaber, bærer alle de karakteristika, som gør sig gældende for kunstneriske arbejder.

Repræsentanten har i det supplerende indlæg gennemgået praksis med henvisning til en dom fra Højesteret, som offentliggjort ved UfR 1985.122 H, to afgørelser fra Landsskatteretten som offentliggjort ved hhv. TfS 2006, 764 og TfS 2017, 656, samt Skatterådets bindende svar som offentliggjort ved TfS 2015, 534. Repræsentanten skriver videre følgende til støtte for sin påstand:

"… 

Det kan udledes af den praksis, som er gennemgået ovenfor, at tatoveringsydelser under visse nærmere betingelser anerkendes som udøvelse af kunstnerisk virksomhed, der omfattes af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Dette forudsætter, at tatoveringerne har en håndværksmæssig og billedmæssig kunstnerisk kvalitet, eller at de er resultat kunstnerisk virksomhed.

Vurderingen omfatter således dels det produkt, som er resultatet af tatovørens arbejde, dels den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovøren anvender.

Det er muligt at udlede en række vurderingsparametre fra praksis for så vidt angår arbejdsmetoden og fremgangsmåden.

Det fremgår således af de ovenfor refererede afgørelser, at det er karakteristisk for den kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde, at tatovøren her arbejder med egne forlæg, og at der altid fremstilles en originaltegning af tatoveringen, som kunden godkender. Tegningen kan enten udføres på papir eller direkte på huden.

Det er endvidere karakteristisk for den kunstneriske tilgang, at tatovøren hver gang insisterer på at lave et personligt design, så alle tatoveringer er unikke, og at den samme tatovering aldrig udføres to gange. 

Der er derimod ikke tale om en kunstnerisk fremgangsmåde i de tilfælde, hvor det produkt, som tatovøren leverer, er en standardiseret serieproduktion af tatoveringer. Der er altså ikke tale om kunst i de tilfælde, hvor kunden blot vælger en standardtatovering, som typisk udvælges fra tatovørens katalog over muligheder. 

Udover fremgangsmåden stilles der som nævnt også krav om, at selve tatoveringerne skal have en billedmæssig kunstnerisk kvalitet.

Det fremgår af den nævnte praksis, at det i reglen er en forudsætning for, at dette kriterium kan anses for opfyldt, at den billedmæssige kvalitet er vurderet af en særligt kunstsagkyndig.

Landsskatteretten har i afgørelse offentliggjort som TfS 2015, 534 udtalt, at uanset at en skønserklæring naturligvis vil blive tillagt betydelig vægt, er det ikke er en betingelse, at der skal foretages syn og skøn. Ifølge udtalelsen kan den sagkyndige vurdering også foreligge i form af modtagelse af kunstnerlegater eller præmiering ved messer og konkurrencer, hvor dommerpanelet består af sagkyndige medlemmer.

Heroverfor står dog Landsskatterettens afgørelse fra 2017, jf. TfS 2017, 656, hvor den nødvendige kunstneriske kvalitet ikke var godtgjort, selvom den pågældende tatovør var præmieret af et dommerpanel, hvori stifter af og talsperson for de Uafhængige Tatovører deltog.

2.4 Samtlige kriterier er opfyldt i H3-virksomhed

Den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovørerne i H3-virksomhed anvender, svarer ganske nøjagtigt til den, der - ifølge den gennemgåede praksis - er karakteristisk for kunstneriske arbejder.

Det fremgår således af de oplysninger, som IA gav på mødet i Skattestyrelsen den 6. maj 2019, at alle tatoveringer laves efter originale forlæg, der udarbejdes af tatovøren på grundlag af kundens ønsker. Det er således netop en del af konceptet i alle IA’s selskaber, at kunderne ikke kan bestille en "serieproduceret" standardtatovering, men at der tværtimod kun produceres originale værker.

Derfor er der utvivlsomt tale om en kunstnerisk arbejdsmetode, jf. TfS 2017, 656, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 764.

• • • • ••

Spørgsmålet er herefter udelukkende om de tatoveringer, der leveres, også har en billedmæssig kvalitet, der er tilstrækkelig til, at de kan betegnes som kunst.

Det fremgår imidlertid med al tydelighed af de eksempler på tatoveringer, og forarbejder hertil, der fremlægges som bilag 27, at der ikke er tale om almindelige standardiserede værker, men derimod om unikke tilvirkninger af kunstnerisk kvalitet.

Dertil kommer, at Skattemyndighederne allerede ved flere lejligheder har taget stilling til, at dette krav også er opfyldt. Dette er sket i kraft af de kontrolbesøg, der har været i H1-virksomhed. Ved disse kontrolbesøg har myndighederne som beskrevet godkendt, at der ikke blev tillagt moms på salget af tatoveringerne.

Det er korrekt, når det i de påklagede afgørelser vedrørende H1-virksomhed og G13-virksomhed anføres, at skattemyndighederne i 2015 - dvs. efter at kontrolbesøgene var gennemført - præciserede, at også kvaliteten af de udførte arbejder skal indgå i vurderingen. Der henvises i denne forbindelse til Skatterådets afgørelse fra samme år, som er refereret ovenfor, et efterfølgende udsendt styresignal og en ændring i Den juridiske vejledning.

Det er imidlertid vigtigt at bemærke, at der netop kun var tale om en præcisering af en allerede gældende betingelse.

Det fremgår således med al tydelighed af den skønserklæring, der blev udarbejdet under sagen fra 2006, at skønsmanden også her lagde vægt på tatoveringernes høje billedmæssige kvalitet, jf. TfS 2006, 764.

Det var netop denne afgørelse fra 2006 og den deri indeholdte skønserklæring, som Skatterådet henviste til i afgørelsen fra 2015, jf. TfS 2015, 534.

Afgørelsen fra 2015 og det efterfølgende styresignal mv. medførte altså ikke nogen skærpelse af praksis for så vidt angår muligheden for at blive undtaget fra momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Kravet om kunstnerisk kvalitet gjaldt derimod også i 2013 og 2014, da Skattemyndighederne var på besøg i virksomheden og bl.a. foretog momskontrol.

Som det ovenfor er beskrevet, medførte momskontrollerne ingen ændringer i opgørelsen af selskabets salgsmoms. Det fremgår, at der ikke blev tillagt moms ved salg af tatoveringerne. Skattemyndighederne blev også oplyst om, at dette var undladt med henvisning til momsfritagelsesbestemmelsen. Det må derfor lægges til grund, at Skattemyndighedernes egen vurdering i 2013 og 2014 var, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldt, herunder at tatoveringerne havde den fornødne billedmæssige kvalitet.

Det ændrer ikke herpå, at selskabet i 2014 modtog en vejledning om betingelserne for at være omfattet af reglen om momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed. Skattemyndighederne var bekendt med, at selskabet anså sig for omfattet af reglen, og godkendte på dette grundlag momsopgørelsen.

Selskabet anvendte fortsat den samme kunstneriske arbejdsmetode og fremgangsmåde i 2015 og 2016. Den billedmæssige kvalitet af arbejderne var ligeledes uforandret.

Det skal allerede derfor lægges til grund, at betingelserne for momsfritagelse efter Skattemyndighedernes egen vurdering også var opfyldt i 2015 og 2016. Under alle omstændigheder har IA haft en berettiget forventning om dette.

Derfor skal der ikke ske nogen forhøjelse af selskabets momstilsvar vedrørende de solgte tatoveringsydelser.

• • • • ••

Det kan således konkluderes, at Skattestyrelsens afgørelse skal tilsidesættes, da den skønsmæssige forhøjelse - erkendt af Skattestyrelsen - har ført til et urealistisk resultat, som også strider mod de objektive beviser, der foreligger i sagen.

Afgørelsen er derudover også forkert, fordi en væsentlig del af omsætningen hidrørte fra salg af tatoveringer, som er momsfritaget.

…"

I forbindelse med at selskabets repræsentant har modtaget den indhentede syns- og skønserklæring har repræsentanten den 11. november 2021 fremsendt et supplerende indlæg, hvorfor repræsentanten blandt andet anfører:

"…

3 Skønserklæringen

Som det indledningsvist er beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn ved Retten i Roskilde.

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder.

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by.

Som det fremgår af hans besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagen relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne.

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattede materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form.

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion.

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen.

3.1 Skønsmandens overordnede konklusion

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12:

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (vores understregninger)

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10:

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

3.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve besvarelsen af spørgsmål 6:

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette. Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (vores understregninger)

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8.

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7:

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (vores understregninger)

4 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen

Som det fremgår af ovenstående gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed.

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12.

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere".

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særligt høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er.

Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design.

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede.

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang.

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv.

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd.

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis.

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst.

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt.

Skønserklæringen er et afgørende bevis i sagen, jf. UfR 1985.122 H, TfS 2015, 534 og TfS 2006, 746.

4.1 Skønserklæringens betydning for afgørelserne

Skattestyrelsen har anset hele omsætningen i selskaberne for at være momspligtig.

Der er ikke tvivl om - og det forekommer heller at være omtvistet - at en del af selskabernes omsætning hidrørte fra salg af tatoveringer.

Allerede derfor er det åbenlyst, at afgørelserne er forkerte og at de skal tilsidesættes.

Dertil kommer, at der også er fremlagt dokumentation for omsætningens nærmere sammensætning i hvert af de tre selskaber.

Dette dokumentationsmateriale tydeliggør, at det er en fejlslutning med alvorlige konsekvenser, når Skattestyrelsen i deres mest centrale præmisser har lagt til grund, at der ikke er tale om kunstnerisk virksomhed.

Under sagen vedrørende H1-virksomhed er der således fremlagt dokumentation for, at stort set hele omsætningen i 2015 og 2016 (ca. 95 %) hidrørte fra salg af tatoveringer, jf. selskabets reviderede årsrapport for 2015/16, side 10.

Derved bortfalder Skattestyrelsens grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar i forhold til de beløb, der er indberettet.

Det fremgår ligeledes af den reviderede årsrapport for H3-virksomhed, at salget af tatoveringer udgjorde omtrent halvdelen af omsætningen i 2016, hvor selskabet begyndte at sælge tatoveringer, jf. sagens bilag 19, side 11.

Hovedparten af Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret kan henføres til 2016, jf. bilag 1.

For så vidt angår G13-virksomhed påbegyndtes salget af tatoveringer ligeledes i 2016, hvor det ifølge den reviderede årsrapport udgjorde næsten 2/3 af selskabets samlede omsætning (ca. 64 %), jf. sagens bilag 21, side 12.

Også her vedrører Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar navnlig de momsperioder, der faldt i 2016, jf. bilag 1, side 1.

4.2 Der er nu konstateret tre alvorlige fejl i afgørelserne

Sammenfattende kan det på nuværende tidspunkt konstateres, at Skattestyrelsen har begået i hvert fald tre alvorlige fejl i afgørelserne.

Skattestyrelsen har for det første begået en fundamental fejl ved ikke at anse salget af tatoveringer som momsfritaget, således som Skattestyrelsen ellers har gjort i tidligere år.

Ved fremlæggelsen af skønserklæringen er det bevist, at denne for Skattestyrelsen helt afgørende præmis er forkert, da der utvivlsom er tale om kunstnerisk virksomhed.

Der er heller ikke er tvivl om, at en betydelig del af den omsætning, som forhøjelserne vedrører, netop stammer fra salg af tatoveringer.

Derved er grundlaget for skønnet helt åbenbart forkert.

For det andet er det ved de tidligere indlæg konstateret, at Skattestyrelsen har begået alvorlige fejl ved opgørelsen af omsætningen. En del heraf, har Skattestyrelsen tilmed erkendt.

Endelig er det for det tredje konstateret, at den metode, som Skattestyrelsen har anvendt til at opgøre selskabernes købsmoms, er urimelig, fordi den uundgåeligt fører til, at selskabernes momsfradrag bliver for lavt. Dertil kommer flere eksempler på, at Skattestyrelsen har overset dokumenterede momsbelagte omkostninger, hvilket ligeledes er delvist erkendt.

Sammenfattende kan det efter den hidtidige bevisførelse for Skatteankestyrelsen konstateres, at hele grundlaget for afgørelserne er forkert, da der er tale om salg af tatoveringer, der er fritaget fra momspligt, at omsætningen er opgjort forkert og at også opgørelsen af omkostningerne er urimelig og forkert.

Derfor er der heller ikke længere nogen tvivl om, at de tre afgørelser skal tilsidesættes.

SYN OG SKØN

Som der er redegjort for ovenfor, har skønserklæringen tilført sagen afgørende nye oplysninger, der ifølge Skattemyndighedernes egen praksis ikke har kunnet indhentes på anden måde.

Der skal derfor ydes godtgørelse med 100 % af omkostningerne til afholdelse af syn og skøn i de tre sager, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 og 4, jf. bekendtgørelse nr. 1513 af den 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen, § 16, stk. 6."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 17. juni 2022 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling om delvis ændring af Skattestyrelsens afgørelse kan tiltrædes med blandt andet følgende bemærkninger:

"…

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelse heri, der indstiller den påklagede afgørelse til delvis ændring, således den samlede forhøjelse af klagers momstilsvar nedsættes med 8.395 kr. fra 430.497 kr. til 422.102 kr.

Klagesagen vedrører fastsættelsen af momstilsvaret i den af klager drevne virksomhed med hårpåsætning og andre frisørydelser, og de under klagesagen oplyste aktiviteter med tatovørvirksomhed.

Klager var i perioden registreret med kvartalsvis afregning af moms, og forhøjelserne er sket under hensyn til fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

I den påklagede afgørelse er klagers momstilsvar for perioden 1. oktober 2015 til 31. december 2016 skønsmæssigt forhøjet med 430.497 kr. efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2, da klager ikke har fremlagt et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændrer det af klager under klagesagen fremlagte regnskabsmateriale ikke på, at det har været og fortsat er berettiget at foretage en skønsmæssig opgørelse af klagers momstilsvar.

Skønnet er på indtægtssiden opgjort ud fra en gennemgang af indbetalinger på klagers bankkonti. I skønnet er medtaget indbetalinger, der må anses for at vedrøre virksomheden, og det er lagt til grund, at hele klagers omsætning stammer fra salg af momspligtige varer og ydelser. 

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager bortset fra 1 postering, hvoraf salgsmoms udgør 1.214 kr., fortsat ikke har dokumenteret at hele eller dele af de i opgørelsen medtagne indbetalinger stammer fra momsfri omsætning, herunder tatoveringsydelser, der som anført af klager opfylder betingelserne for at være momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Indrømmelse af momsfritagelse for hele eller dele af den medtagne omsætning fra tatoveringsvirksomhed som kunstneriske ydelser vil fordre, at klager for hver enkelt af de i skønnet medtagne indbetalinger godtgør, at indbetalingerne dækker udførsel af ydelser, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke ved det fremlagte regnskabsmateriale eller den under klagesagen af klager indhentede erklæring har godtgjort, at der i hele eller dele af den opgjorte omsætning indgår momsfrie leverancer.  

Derudover er klager på købssiden indrømmet momsfradrag i den påklagede afgørelse for moms fra modtagne købsfakturaer, hvor der for de enkelte godkendte udgifter er vurderet, at de vedrører den momspligtige omsætning og betalingen er sket fra klager bankkonto. Som redegjort for i vores udtalelse af 16. juni 2020 anerkendes fradrag for yderligere 3 køb med samlet 7.181 kr.

Det fastholdes, at klager ikke er berettiget til indrømmelse af et yderligere udokumenteret momsfradrag. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der således ikke grundlag for at indrømme et udokumenteret skønsmæssigt fradrag, hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for afholdelsen af momsbelagte udgifter i form af fakturaer, afregningsbilag eller andre objektive beviser dokumentation, se i samme retning Landsskatterettens afgørelser i SKM2021.456.LSR og SKM2021.692.LSR. 

…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 27. september 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. 

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

’"…

Det skal fremhæves, at det i tidligere indlæg anførte fastholdes, og bemærkningerne i det følgende vedrører Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår den udgående afgift, dvs. salgsmomsen. 

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstillinger, er det i den forbindelse et væsentligt spørgsmål, hvorvidt selskabernes salg af tatovørydelser kan karakteriseres som kunstnerisk virksomhed i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Skatteankestyrelsen har i alle indstillingerne anført, at "Skatteankestyrelsen har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, selskab[erne] har leveret ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte ensidigt indhentede erklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser." (min understregning) 

Heroverfor skal det indledningsvist fremhæves, at erklæringen for det første ikke er ensidigt indhentet samt for det andet, at skønserklæringen i sig selv sandsynliggør, at der har været solgt tatovørydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, i den for sagerne relevante periode. 

1 Praksis og dennes betydning for sagerne 

Forinden ovennævnte forhold omtales nærmere, skal Højesterets dom - offentliggjort som U.1985.122H - på ny fremhæves som afgørende for retsanvendelsen i disse sager. 

Det blev i sagen fastslået, at kun en del af den tatovørvirksomhed, der var genstand for sagens behandling, kunne anses for kunstnerisk virksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 7.

Der blev til brug for sagens afgørelse indhentet en udtalelse fra Akademirådet, som blev lagt til grund for afgørelsen. Af denne udtalelse fremgik klart, at fastlæggelsen af, hvorvidt der var tale om kunstnerisk virksomhed eller ej, måtte bero på en konkret vurdering af den enkelte tatovørs virksomhed.

Dette er bestemt ikke uvæsentligt i disse sager, eftersom der - jf. tidligere indlæg i sagerne - er indhentet en uvildig og objektiv syn- og skønserklæring, som indeholder en faglig konkret vurdering af, om H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed udførte og udfører kunstnerisk virksomhed.

Det fremgår tydeligt af denne syn- og skønserklæring, hvorledes den virksomhed, som udøves af de respektive selskaber, skal betegnes som kunstnerisk virksomhed i momsloven § 13, stk. 1, nr. 7’s forstand, jf. også nærmere nedenfor. 

Af højesteretsdommen kan ligeledes udledes, at der skal foretages en vurdering af tatovørvirksomheden i sin helhed. Det påhviler den enkelte tatovør at godtgøre, at den virksomhed, som denne samlet udøver, kan karakteriseres som kunstnerisk.

Ifølge den ledende højesteretsdom på retsområdet stilles der efter praksis ikke krav om, at samtlige tatoveringer hver for sig skal kunne dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed. Der er ikke støtte for en sådan udlægning af præmisserne - tværtimod. 

Grundlaget for vurderingen er derimod en samlet bedømmelse af den teknik og fremgangsmåde, der anvendes i forbindelse med tatovøraktiviteten i virksomheden som helhed. 

Under henvisning hertil er det også i strid med praksis, når Skatteankestyrelsen vel reelt ved sin indstilling har stillet krav om, at de enkelte tatoveringer - hver for sig - skal dokumenteres at være udtryk for kunstnerisk virksomhed.

Fastlæggelsen af, hvorvidt en tatovør udfører kunstnerisk virksomhed, skal derimod som allerede anført ske på baggrund af en generel vurdering af tatovørvirksomheden.

Med afsæt i den foreliggende syn- og skønserklæring og Højesterets dom offentliggjort som U.1985.122H, forholder det sig således, at momsfritagelsesreglen efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 7 finder anvendelse i sagerne, idet det objektivt - og ikke ved en ensidigt indhentet erklæring, jf. nærmere nedenfor - er konstateret, at den afgørende betingelse for anvendelse af bestemmelsen er opfyldt.

Det anførte understøttes desuden af en nyere afgørelse fra Skatterådet, der er offentliggjort som TfS 2015, 534. 

Der blev i sagen stillet et spørgsmål om, hvorvidt et konkret selskab kunne anses for at udføre kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Afgørende i sagen blev, at der ikke var indhentet en sagkyndig vurdering, som kunne bidrage til fastlæggelsen af, hvorvidt der blev udført kunstnerisk virksomhed.

Nærmere udtalte SKAT herom følgende:

"En udtalelse fra en særligt kunstsagkyndig om, at der konkret er tale om udøvelse af kunstnerisk virksomhed vil i sagens natur være afgørende dokumentation" (min understregning). 

Det kan således modsætningsvist sluttes, at syn- og skønserklæringen tilvejebragt til brug for denne sag må udgøre afgørende dokumentation for fastlæggelsen af, i hvilket omfang momsfritagelsesreglen finder anvendelse for selskaberne.

Betydningen af en objektiv faglig vurdering, som fastslår, hvorvidt udøvelsen af tatovørvirksomhed kan anses for kunstnerisk virksomhed, var tillige genstand for behandling i en sag fra Landsskatteretten, der er offentliggjort som TfS 2006, 764.

I dette tilfælde var der tilvejebragt en skønserklæring udfærdiget af en lektor ved Det Jyske Kunstakademi, som blev lagt til grund i spørgsmålet om anvendelsen af momsfritagelsesreglen.

Konkret tillagde Landsskatteretten det en betydelig vægt, at det af syn- og skøns-erklæringen fremgik, hvorledes tatovørerne ej udførte tatoveringer af universel eller generisk art, men derimod altid insisterede på at lave et personligt og unikt design. 

Landsskatteretten lagde ligeledes vægt på, at tatovørernes virksomhed på flere måder måtte anses som kunstnerisk. Det fremgik således af den objektive vurdering, at tatoveringerne generelt var udført med en høj håndværksmæssig og billedmæssig kvalitet. 

1.1 Syn- og skønserklæringen 

Som tidligere beskrevet, har de tre momssager været berostillet i forbindelse med, at der er afholdt syn og skøn - isoleret bevisoptagelse - ved Retten i Y3-by med Skattestyrelsen som modpart, jf. Bilag 27 (1) og Bilag 29.

Under hensyn til Skatteankestyrelsens manglende stillingtagen til indholdet af syn- og skønserklæringen er der i det følgende indarbejdet vores bemærkninger fra side 4-9 i indlæg af den 11. november 2021. 

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted. 

Skønstemaet bestod af en deskriptiv og en normativ del. I den deskriptive del blev skønsmanden bedt om at belyse de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder 

I den normative del, der kan siges at udtrykke skønserklæringens overordnede konklusion, skulle han vurdere, om det udførte arbejde og arbejdsformen kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed. 

Der blev efter skønsmandens ønske afholdt skønsforretning over to dage i virksomhedernes lokaler i Y3-by og i Y2-by. 

Som det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1, bestod selve skønsforretningen dels af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, herunder også fra de i sagerne relevante indkomstår. Samtalerne tog udgangspunkt i de pågældende tatovører og lærlinges konkrete værker. Der var endvidere lejlighed til, at skønsmanden kunne overvære en række tatovører udføre tatoveringer på kunderne. 

Efterfølgende fik skønsmanden på sin egen foranledning udleveret et yderst omfattende materiale bestående af de værker mv., som de enkelte tatovører og lærlinge havde frembragt. Materialet blev fremsendt til skønsmanden i såvel elektronisk som i fysisk form. 

Besigtigelsen, samtalerne og materialet udgjorde grundlaget for skønsmandens besvarelse og konklusion. 

Der er anledning til at fremhæve en række passager fra skønserklæringen. 

1.1.1 Skønsmandens overordnede konklusion

Som nævnt blev skønsmanden bedt om at give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed. 

Hertil har han svaret følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 12: 

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (min understregning) 

I overensstemmelse hermed har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."  

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10: 

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."  

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11. 

1.1.2 Bemærkninger om arbejdsmetoden 

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhæve-besvarelsen af spørgsmål 6: 

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette.  

Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (min understregning) 

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9. 

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8. 

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7: 

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet. 

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (min understregning) 

1.1.3 Konklusioner efter fremlæggelse af skønserklæringen 

Som det fremgår af tidligere gennemgang af bestemmelsen i momsloven og den relevante praksis, er det overordnet en betingelse for, at der kan ske momsfritagelse, at der er tale om kunstnerisk virksomhed. 

I sin besvarelse af dette helt afgørende spørgsmål, er skønsmandens konklusion klar og utvetydig, jf. besvarelsen af spørgsmål 12. 

Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere". 

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særlig høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er. 

Skønserklæringen er lige så klar for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde. 

Ifølge den ovenfor gennemgåede praksis skal der her lægges særlig vægt på, om der arbejdes med egne forlæg, udarbejdes nye forlæg for hver tatovering, om hver tatovering er unik og aldrig udføres mere end en gang, om der bliver udført et designforslag, som kunden skal godkende, og om tatovøren insisterer på at lave et personligt design. 

Skønsmanden har i sin besvarelse gang på gang fremhævet, at samtlige disse momenter var til stede. 

Han bemærker således, at tatoveringerne blev udført på grundlag af grundige skitsearbejder, samt at hver tatovering var unik og aldrig blev udført mere end en enkelt gang. 

Han har ligeledes fremhævet, at hver enkelt tatoveringsopgave afspejlede den enkelte tatovørs egne arbejdsprocesser, tekniske færdigheder, kreativitet, integritet osv. 

Endelig har han fremhævet, at kunderne havde mulighed for i samarbejde med tatovøren at få udført en tatovering, der tog udgangspunkt i kundens egne tanker og ideer. Alternativt kunne kunderne erhverve en unik tatovering, der var skabt af tatovøren på forhånd. 

Uanset hvilken tatovering, kunden ønskede, var det imidlertid altid tatovøren og ikke kunden, der ultimativt bestemte dens udformning, placering på kroppen osv. - netop som det kendes fra billedkunstvirksomhed. Her er det også maleren, der har mandatet og træffer beslutninger om værkets endelige udformning - uanset om kunden eksempelvis erhverver et billede fra et galleri eller bestiller et portræt.

De arbejdsprocesser, som skønsmanden har fundet anledning til at fremhæve, er altså identiske med dem, der skal lægges vægt på i henhold til den relevante praksis.

Skønsmandens vurdering af, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, er således ikke blot baseret på hans egen kunstopfattelse og hans ubestrideligt høje faglige niveau. De enkelte parametre i arbejdsprocesserne, som skønsmanden har fundet grundlag og anledning til at fremhæve, svarer derimod nøje til det, der i en stringent juridisk vurdering er afgørende for, om der er tale om kunstnerisk virksomhed. 

Skønserklæringen afspejler altså ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst. 

Dermed fastslår erklæringen klart og entydigt, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt. 

1.2 Den udøvede virksomhed i selskaberne 

Om den udøvede virksomhed i selskaberne skal for det første fremhæves, at det er en åbenlys forudsætning for udarbejdelsen af syn- og skønserklæringen, at der de facto har fundet en ganske omfattende tatovørmæssig virksomhed sted i selskaberne, jf. Bilag 27 (1). 

I modsat fald ville der ikke være noget grundlag for udarbejdelsen af en syn- og skønserklæring.

Det fremgår endvidere ovenfor, hvorledes skønstemaet i den objektive del af vurderingen blandt andet bestod af en deskriptiv del, hvorved skønsmanden havde til opgave at vurdere den konkrete arbejdsmetode, som blev anvendt af de relevante tatovører/artister. 

En forudsætning for denne vurdering må selvsagt være en ikke ubetydelig tatovørmæssig aktivitet. 

Desuden fremgår det af erklæringen, at en del af skønsforretningen bestod af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, ligesom skønsmanden overværede en række tatovører/artister udføre tatoveringer på kunder. 

Når der henses til det netop anførte, må det siges at være uden for enhver tvivl, at selskaberne de facto har udført tatovørvirksomhed, som i henhold til det anførte i forrige afsnit er momsfritaget. 

For det andet fremgår det videre med al tydelighed af de sociale medier, herunder (red.medie.nr.2.fjernet), hvorledes der i stort omfang er blevet udøvet tatovørmæssig virksomhed i selskaberne. 

Der er således tilbage i 2016 opslået adskillige opslag på (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvor de konkrete tatoveringer er fremvist.

Der henvises i den forbindelse til Bilag 30-34. 

Af bilagsmaterialet fremlagt som Bilag 30-34 ses det, at der i nogle måneder er oplagt op imod 50 billeder på (red.medie.nr.2.fjernet), og det har formodningen for sig, at dette blot udgør et mindre udsnit af det samlede antal udførte tatoveringer.

Det bemærkes, at denne (red.medie.nr.2.fjernet) vedrører selskabet med samme navn, dvs. H3-virksomhed. 

Ligeledes fremgår det af (red.medie.nr.2.fjernet) H3-virksomhed, hvorledes der løbende er blevet udført tatoveringer af selskabet H1-virksomhed i den omhandlede periode, jf. Bilag 35-37. 

Det bemærkes for god ordens skyld, at H1-virksomhed i den omhandlede periode havde adresse på Y1-adresse, jf. Bilag 38. 

Særligt når der henses til ovenstående, kan der ikke være tvivl om, at der har fundet en særdeles omfattende kunstnerisk tatovørvirksomhed sted i selskaberne. 

2 Afsluttende bemærkninger 

Det må således på baggrund af det anførte konstateres, at en objektivt udfærdiget syn- og skønserklæring spiller en helt afgørende rolle ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang tatovørvirksomhed konkret kan anses for kunstnerisk virksomhed i medfør af momsloven § 13, stk. 1, nr. 7.

Hertil kommer, at det også er sandsynliggjort, at selskaberne har leveret nævnte tatovørydelser i de for sagerne relevante perioder. 

Af denne grund kan det derved fastslås, at selskaberne i disse sager er omfattet momsfritagelsesreglen, idet der foreligger en utvetydig objektiv syn- og skønserklæring, som tilsiger netop dette, jf. nærmere ovenfor. 

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at H1-virksomhed, G13-virksomhed og H3-virksomhed skal svare salgsmoms i forbindelse med udøvelsen af selskabernes tatovørvirksomhed, idet salget af tatovørydelserne ikke kan dokumenteres på baggrund af fyldestgørende regnskabsmæssigt materiale. 

Det anerkendes, at selskabets bogføring og regnskaber ikke på tilstrækkelig vis opfylder kravene i bogføringsloven, hvorfor det tillige anerkendes, at selskabernes momstilsvar fastsættes skønsmæssigt, jf. opkrævningsloven § 5, stk. 2. 

Det udøvede skøn, der herefter ligger til grund for fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar, kan imidlertid ikke udøves frit uden fornøden hensyntagen til alle relevante oplysninger. 

Uanset Skatteankestyrelsen ved indstillingerne er af den opfattelse, at selskabernes regnskabsmateriale ikke uden videre kan lægges til grund for en beregning af selskabernes salgsmoms, bør de anførte oplysninger som minimum indgå som relevant faktum i den skønsmæssige fastsættelse af selskabernes momstilsvar, herunder også Landsskatterettens skøn som led i den fulde prøvelse af rigtigheden af skønnet.

Af den grund kan de udøvede skøn ikke opretholdes. 

Med den nu fremlagte syn- og skønserklæring er de påklagede afgørelser så fejlbehæftede, at det i øvrigt vil være relevant at hjemvise sagerne i det omfang, at Landsskatteretten ikke finder grundlag for at annullere disse. Dette med henblik på, at Skattestyrelsen som første instans kan foretage et skøn på et korrekt grundlag, jf. også side 424 i Forvaltningsret - Almindelige emner, 7. udgave 2022.

…"

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar med 430.497 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016.

Selskabet har desuden nedlagt påstand om, at selskabet har udøvet tatovørvirksomhed, og at denne aktivitet er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.

Udgående afgift (salgsmoms)

Af momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med efterfølgende ændringer, følger: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Særligt vedrørende reglerne om fritagelse for moms af anden kunstnerisk virksomhed følger det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.  …"

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 371:

“De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

Således fremgår følgende af bilag X, del B, nr. 2:

“Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

…

2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv…"

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 21. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.463.LSR, at der ved vurderingen af, hvorvidt der konkret foreligger kunstnerisk virksomhed blandt andet, henses til tatovørens arbejdsmetode, kvaliteten af det udførte arbejde, herunder hvorvidt dette er understøttet af en faglig vurdering. Det er således ikke i sig selv tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd og på grundlag af egne forlæg.

Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte ydelse kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed.

Det er selskabet, der skal godtgøre, at hver enkelt af de leverede ydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende: 

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt." 

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 og 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013). Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Følgende fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3:

"Stk. 1. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.

Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.  

Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Der stilles i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, en række krav til indholdet af en faktura (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015):

"§ 58. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)      Udstedelsesdato (fakturadato).

2)      Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)      Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)      Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)      Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)      Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)      Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)      Gældende afgiftssats.

9)      Det afgiftsbeløb, der skal betales.

…"

Det fremgår dog af momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1, at faktureringspligten ikke omfatter levering af varer eller ydelser, der er afgiftsfritaget efter § 13, hvis leveringsstedet for varerne og ydelserne er her i landet efter reglerne i kapitel 4.

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. 

Selskabet har overfor Skattestyrelsen fremlagt tre ringbind, som var markeret med teksten "4. kvartal 2015", "1. kvartal 2016" og "2. kvartal 2016". De tre ringbind indeholdt dokumenter, herunder zboner, fakturaer fra diverse leverandører, kasseboner fra forretninger som G51-virksomhed, Silvan, G52-virksomhed, apoteket mv. Af kassebonerne fremgik det, at betaling i forretningerne var sket både kontant og med dankort. Videre var der i de tre ringbind bilag fra Betalingsservice og blå udgiftsbilag. Der var endvidere lyserøde indtægtsbilag med teksten "Omsætning" og "MobilePay".

De tre ringbind indeholdt desuden flere kvitteringer for køb af benzin og diesel, betalte fartbøder og elregninger, som ikke var udstedt til selskabet. Via Betalingsservice blev der desuden betalt til et lån, som tilhørte anpartshaveren og hans daværende hustru.

Skattestyrelsen har oplyst, at de trods anmodning herom ikke har modtaget nogen form for regnskab, bogføring eller afstemning af kasse og bankkonti, og det dermed ikke har været muligt at efterprøve regnskabsgrundlaget og selskabets angivne afgiftstilsvar.

Selskabet har i forbindelse med klagesagen fremlagt en specificeret årsrapport for selskabet for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016.

Det fremgår ikke af den fremlagte årsrapport, at der er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger, ligesom der ikke er ført et kasseregnskab. På grundlag af det fremlagte materiale er det således ikke muligt at følge, om indbetalingerne på selskabets bankkonti er registreret i selskabets bogføring, og regnskabet dokumenterer derfor ikke, at selskabets fulde omsætning er medregnet i regnskabet. Regnskabet kan derfor ikke uden videre lægges til grund ved fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets afgiftstilsvar må opgøres efter et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. 

Ved opgørelse af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016 har Skattestyrelsen lagt til grund, at hele selskabets omsætning stammer fra levering af momspligtige varer og ydelser, og momsen er opgjort som 20 % af omsætningen. Omsætningen er opgjort på baggrund af en vurdering af de enkelte indbetalinger på to bankkonti. Medregnet til selskabets omsætning er således indbetalinger i F2-bank med tekst 'Døgnboksindbetalinger', 'Overførsler', 'Indbetalinger', 'Ifølge separat advis nr. xxx', 'Husleje ... ' og indbetalinger fra navngivne personer, bortset fra anpartshaveren, samt indbetalinger i F1-bank, alle med teksten 'MP xxxx Business'.

Skattestyrelsen har ved udtalelsen af 16. juni 2020 anerkendt, at en postering den 28. september 2015 med teksten "Annullering Valuta" på i alt 6.068 kr. ikke skal medregnes ved den skønsmæssig opgørelse af den momspligtige omsætning. 

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at den anførte postering ikke vedrører salg af momsbelagte ydelser, hvorfor opgørelsen af salgsmoms nedsættes med 1.214 kr. for den omhandlede periode.

Selskabets repræsentant har indsendt en specificeret årsrapport for selskabet for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016. Af rapporten fremgår det, at selskabet i 2016 havde levering af tatoveringer. Videre er det oplyst, at selskabet påbegyndte levering af tatoveringer den 10. august 2016. Der er således registreret 652.968 kr. i 2016 under posteringen "Varesalg Tattoo".

Der er tale om nye oplysninger sammenholdt med Skattestyrelsens afgørelse, derved det ikke fremgår af afgørelsen, at selskabet har aktiviteter med levering af tatoveringer.

Landsskatteretten har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, der er tale om ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Den fremlagte syns- og skønserklæring fra efteråret 2021 kan ikke føre til et andet resultat, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at omsætningen eller dele heraf er optjent ved salg af momsfritagne ydelser. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at selskabet har leveret varer og ydelser og modtaget vederlag herfor ved indbetalingerne på de to bankkonti, som er momspligtige, jf. momslovens § 4. 

Oplysningerne om SKAT’s kontrol i selskabet i både 2013 og 2014 kan ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen i sin opgørelse af selskabets salgsmoms har udøvet skønnet på en sådan måde, at det medfører et åbenbart urimeligt resultat, ligesom Skattestyrelsen har beregnet salgsmoms af en række kontoindsættelser, hvor der ikke er tale om momspligtig omsætning. Repræsentanten mener ikke, at det skøn, som skattestyrelsen har sat i stedet for selskabets momsindberetning for 1. og 2. kvartal 2016 er bedre eller mere rigtigt end de momsbeløb, som selskabet havde indberettet.

Landsskatteretten finder ikke, at selskabet har fremlagt dokumentation, der kan godtgøre, at Skattestyrelsen ikke har udøvet sit skøn på forsvarlig vis, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation, som kan godtgøre, at de omtalte kontoindsættelser ikke er momspligtig omsætning.

Det ændrer ikke herpå, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 12. november 2019 har nedsat selskabets afgiftstilsvar med 120.676 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016, idet ændringen skyldes, at overførsler fra selskabets konto i F1-bank til selskabets konto i F2-bank fejlagtigt var medregnet i selskabets omsætning, som er lagt til grund for Skattestyrelsens afgørelse i denne sag.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse delvist i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse af 16. juni 2020, for dette punkt.

Indgående afgift (købsmoms)

Skattestyrelsen har gennemgået det af selskabet udleverede materiale, og på baggrund heraf har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms på faktura, som er udskrevet til selskabet, hvor udgiften vurderes at være erhvervsmæssig, og hvor betalingen er foretaget fra selskabets bankkonto.

Videre har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms på udgifter, der vurderes at være erhvervsmæssige, og hvor betalingen er foretaget over Betalingsservice, når udgiften almindeligvis indeholder moms.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for de øvrige udgiftsbilag, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at Skattestyrelsen kan vurdere, om udgiften er erhvervsmæssig og vedrører selskabet.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen ved udtalelsen af 16. juni 2020 anerkendt, at selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015 skal nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 3.477 kr. For perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. marts 2016 skal afgiftstilsvaret nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 996 kr. For perioden fra den 1. april 2016 til den 30. juni 2016 skal afgiftstilsvaret nedsættes med købsmoms af dokumenterede udgifter for i alt 2.708 kr.

Af momslovens § 37, fremgår følgende vedrørende muligheden for fradrag:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)         afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)         den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet     EU-land,

3)         den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført         fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

…"

Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. 

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet sag C-516/14 (Barlis) og sag C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

"… Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt. …"

Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til selskabet, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af selskabet.

Repræsentantens anbringende om, at der fra kontoen er foretaget en lang række hævninger for hvilke, det drejer sig om erhvervsrelaterede omkostninger tillagt moms, men hvor der ikke er givet et momsfradrag herfor ved Skattestyrelsens skønsudøvelse, kan således ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er fremlagt objektive beviser herfor. 

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for at give klageren et fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37 og momssystemdirektivets bestemmelser herom. Landsskatteretten ændrer dog Skattestyrelsens afgørelse delvist for så vidt angår de udbetalinger, hvor der nu er fremlagt bilag, hvilket sker i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse af 16. juni 2020. Selskabets afgiftstilsvar nedsættes herefter med købsmoms på samlet 7.181 kr. for den omhandlede periode.

Det betyder, at selskabets momstilsvar forhøjes med i alt 422.102 kr. for perioden 1. oktober 2015 til 31. december 2016.  

Samlet set ændrer Landsskatteretten således Skattestyrelsens afgørelse delvist.

Skattestyrelsen  

…"

Der har under sagernes forberedelse i Landsskatteretten været afholdt syn og skøn. I den udaterede skønsrapport er der anført følgende:

"…

Den overordnede ramme for syn og skøn

Ved to afgørelser af den 29. maj 2019 forhøjede Skattestyrelsen de to selskabers, H1-virksomhed og G13-virksomhed, momstilsvar i perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2016.

Derudover forhøjede Skattestyrelsen ved en afgørelse af samme dato også momstilsvaret for selskabet H3-virksomhed for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2016.

I alle tre selskaber blev der drevet tatoveringsvirksomhed.

Selskabet H1-virksomhed, som på daværende tidspunkt hed (red.kontospecifikation.nr.1.fjernet), drev således tatovørvirksomhed fra lokaler beliggende Y10-adresse, Y2-by og Y1-adresse, Y3-by.

Selskabet G13-virksomhed, som frem til den 1. oktober 2016 hed G13.1-virksomhed og herefter (red.selskabsnavn.nr.2.fjernet), drev i 2016 blandt andet tatoveringsvirksomhed fra lokaler beliggende Y4-adresse.

H3-virksomhed, som i 2016 hed G2-virksomhed, drev dette år blandt andet tatoveringsvirksomhed fra lokaler beliggende Y12-adresse, Y2-by.

Alle tre selskaber indgik i den samme koncern, som ultimativt var ejet og drevet af IA.

I alle tre virksomheder kunne kunderne erhverve tatoveringer, der var udført af en række tatovører, der var ansat i de tre selskaber. Der var et nært erhvervsmæssigt samarbejde mellem alle tre virksomheder, hvilket blandt andet indebar en betydelig medarbejderudveksling. Hver af de ansatte tatovører kunne således arbejde på alle de fire lokationer i Y2-by, Y3-by og Y5-by.

I dag indeholder virksomheden H1-virksomhed tillige et tatovørakademi, hvor det er muligt at uddanne eller videreuddanne sig indenfor tatovørfaget. Dette akademi var dog endnu ikke etableret i 2015 og 2016.Ved Skattestyrelsens afgørelser, jf. herom ovenfor, blev selskabernes salg af tatoveringer anset som momspligtige ydelser.

Som følge af denne vurdering blev selskabernes momstilsvar forhøjet.

Momslovens indeholder imidlertid en række undtagelser fra den almindelige hovedregel om, at prisen ved salg af varer og ydelser skal tillægges moms.

En af disse undtagelser indebærer, at kunstnerisk virksomhed er undtaget fra den almindelige momsforpligtelse.

Formålet med dette syn og skøn er derfor at afklare om de tatoveringsydelser, der blev leveret i hver af de tre selskaber i 2015 og 2016 udgjorde sådan kunstnerisk virksomhed, at undtagelsesreglen finder anvendelse.

Generelt om skønsforretningen

Som ovenfor beskrevet er formålet med skønsforretningen at afklare, om de tre tatoveringsvirksomheder udøvede sådan kunstnerisk virksomhed, at reglen om momsfritagelse finder anvendelse.

Derfor består skønstemaet helt overordnet af en deskriptiv og en normativ del.

I den deskriptive del belyses de arbejdsmetoder, der blev anvendt i de tre tatoveringsvirksomheder, herunder fremgangsmåden ved valg af motiv, selve tatoveringsprocessen og den kvalitative udførelse af arbejdet. Dette drejer sig om skønstemaets spørgsmål 1 til 9.

I den normative del skal der foretages en vurdering af, om det udførte arbejde og den anvendte arbejdsform kan anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed. Dette er skønstemaets spørgsmål 10 til 14.

Derudover indeholder skønstemaet et spørgsmål vedrørende skønsmandens opfattelse af billedkunst og billedkunstnerisk praksis. Dette er skønstemaets spørgsmål IA.

Der henstilles til, at der forud for besvarelsen af spørgsmålene afholdes skønsforretning på en eller flere af selskabernes adresser.

Under skønsforretningen vil skønsmanden, udover at kunne besigtige de pågældende lokaliteter, have mulighed for at tale med en eller flere af de ansatte tatovører, ligesom skønsmanden vil kunne få forevist tatoveringer, herunder også tegninger/forlæg til tatoveringer samt fotografier af tatoveringer.

I det omfang det måtte være relevant for skønsmandens vurdering, vil der endvidere kunne gives adgang til at overvære udførelsen af forlæg eller tatoveringer.

Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en overordnet beskrivelse af tatoveringsvirksomheden i H1-virksomhed i 2015 og 2016. Besvarelsen bør så vidt muligt indeholde en karakteristik af de tatovører, der var tilknyttet virksomheden, herunder oplysninger om deres uddannelsesmæssige baggrund mv.

Svar på spørgsmål 1:

Syn-og skønsforretningen blev foretaget ved besigtigelser af tatovørforretningerne beliggende i Y3-by og Y2-by, hvor der blev afholdt interviews og samtaler med ejeren, tatovører og lærlinge ansat i virksomhederne. Der blev ligeledes gennemgået en omfattende foto-og videodokumentation, der viste tidligere og nuværende ansattes portfolier og arbejdsmetoder, samt belyste udviklingen i virksomhedernes forretningskoncept fra 2015 frem til i dag. Under besigtigelserne i de to forretninger, fik skønsmanden lejlighed til at overvære en række tatovører udføre forskellige arbejdsprocesser på deres kunder.

Lokalerne fremstår indbydende, med fokus på hygiejne og professionel indretning. Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau. Alle tilknyttede tatovører er udlært indenfor faget, enten fra andre profilerede forretninger, eller in house fra virksomhedens eget tatovørakademi.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes give en overordnet beskrivelse af tatoveringsvirksomheden i G13-virksomhed i 2016. Besvarelsen bør så vidt muligt indeholde en karakteristik af de tatovører, der var tilknyttet virksomheden, herunder oplysninger om deres uddannelsesmæssige baggrund mv.

Svar på spørgsmål 2:

Besvaret under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes give en overordnet beskrivelse af tatoveringsvirksomheden i H3-virksomhed i 2016. Besvarelsen bør så vidt muligt indeholde en karakteristik af de tatovører, der var tilknyttet virksomheden, herunder oplysninger om deres uddannelsesmæssige baggrund mv.

Svar på spørgsmål 3:

Besvaret under spørgsmål 1.

Spørgsmål 4:

Såfremt dette ikke fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 til 3 bedes skønsmanden oplyse, i hvilket omfang der var sammenfald mellem de tatovører, der arbejdede i hver af de tre selskaber i 2016.

Svar på spørgsmål 4:

Det vurderes, at der var et sammenfald mellem tatovører, der arbejdede i hver af de tre selskaber i 2016, men det står uklart i hvilket omfang.

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes beskrive hver af de tre virksomheders kundesegment i 2015 og 2016, herunder hvordan virksomhederne og de enkelte tatovører, der var tilknyttet disse, sikrede en løbende kundetilgang.

Svar på spørgsmål 5:

Tatoveringer, og andre former for kropsudsmykning, kan ikke længere siges at være udtryk for en særlig livsstil, eller signalere tilhørsforhold til en bestemt samfundsgruppering. Igennem de seneste årtier har brugen af tatoveringer fundet et bredt fodfæste i alle samfundslag og på tværs af køn og alder. Det vurderes, at dette også afspejlede de tre virksomheders kundesegment i 2015 og 2016.

Virksomhederne, og de enkelte tatovører, benyttede overvejende sociale medier, såsom (red.medie.nr.2.fjernet) og (red.medie.nr.3.fjernet), til at sikre sig en løbende tilgang af kunder. Virksomhederne og tatovørerne oplevede ligeledes en væsentlig tilgang af nye opgaver på baggrund af kundernes videre anbefalinger.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes beskrive den arbejdsmetode, som tatovørerne anvendte. Det skal så vidt muligt fremgå af beskrivelsen, i hvilket omfang tatovørerne arbejdede med egne forlæg/tegninger som grundlag for tatoveringerne, herunder om der blev udarbejdet originale forlæg/tegninger som grundlag for hver tatovering, eller om den samme tatovering kunne udføres flere gange. Det skal endvidere fremgå af beskrivelsen, om der var væsentlige forskelle i den arbejdsmetode, der blev anvendt i hver af de tre selskaber.

Svar på spørgsmål 6:

Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette. Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet.

Spørgsmål 7:

I det omfang der blev udarbejdet unikke forlæg/tegninger som grundlag for tatoveringerne, bedes skønsmanden nærmere beskrive arbejdsprocessen omkring tilblivelsen af disse forlæg/tegninger, herunder hvordan kunderne blev inddraget i udarbejdelsen og i hvilket omfang tatovørerne havde mandat til at træffe beslutninger vedrørende den endelige størrelse, udformning, farvekomposition, kropsmæssige placering og andre forhold vedrørende tatoveringens endelige udseende.

Svar på spørgsmål 7:

Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet.

Spørgsmål 8:

Såfremt der blev udarbejdet unikke forlæg/tegninger som grundlag for tatoveringerne, bedes skønsmanden endvidere beskrive, om disse forlæg/tegninger blev udarbejdet indenfor nærmere definerede stilarter, og om de i øvrigt havde et personligt præg alt afhængigt af hvilken tatovør, der stod for udarbejdelsen.

Svar på spørgsmål 8:

Det vurderes, at de enkelte tatovører behersker de fleste teknikker, og er i stand til at arbejde indenfor et bredt felt af traditionelt definerede stilarter. Men det er tydeligt, at tatovørerne hver især også tilstræber at opbløde grænserne mellem de forskellige stilarter, skabe hybrider, for også ad den vej kunne indlejre en personlig signatur i hvert enkelt motiv og tatovering.

Spørgsmål 9:

Skønsmanden bedes oplyse, om der i nogen af virksomhederne var mulighed for, at kunderne kunne vælge den tatovering de ønskede ud fra et katalog af foruddefinerede standardtatoveringer, som var designet med henblik på salg i en videre kundekreds.

Svar på spørgsmål 9:

Nej, der fandtes ingen kataloger med foruddefinerede motiver.

Spørgsmål 10:

Skønsmanden bedes vurdere, om de tatovører, der var tilknyttet virksomhederne i 2015 og 2016, havde en større kunstnerisk tilgang til faget, end det normalt er gældende i branchen. Såfremt det vurderes, at dette er tilfældet, bedes skønsmanden anføre sin nærmere begrundelse herfor.

Svar på spørgsmål 10:

Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter.

Spørgsmål 11:

Skønsmanden bedes så vidt muligt oplyse, om de tatovører, der var tilknyttet virksomhederne i 2015 og 2016, har udmærket sig fra de øvrige aktører i branchen, herunder f.eks. i form af modtagelse af priser eller anden særlig anerkendelse af den kunstneriske kvalitet af de leverede tatoveringer.

Svar på spørgsmål 11:

Ja, der blev fremvist flere trofæer fra konkurrencer, samt fotodokumentation af opnåede priser og placeringer ved internationale conventions, eksempelvis (red.festival.nr.1.fjernet) og (red.festival.nr.2.fjernet).

I samme periode opnåede en af tatovørernes arbejde at gå viralt på (red.medie.nr.3.fjernet) med 860.000 "likes".

Spørgsmål 12:

Skønsmanden bedes give en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kan anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Svar på spørgsmål 12:

Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto-og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde.

Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere.

…

Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes oplyse om en virksomhed for at kunne anses som billedkunstnerisk praksis bør kunne afføde billeder, der formidles til sine omgivelser og gøres til genstand for dialog.

Skønsmanden bedes desuden oplyse om et kunstværk skal kunne skabe tid og rum for refleksion, og bør kunne skabe debat samt måske påvirke eller ændre holdninger.

Skønsmanden bedes yderligere oplyse om et kunstværk for at kunne betragtes som billedkunst bør være udformet således, at værket kan sættes i spil i relevante fora og dermed blive betragtet og diskuteret ud fra en billedkunstnerisk forudsætning, og i den forbindelse om værket bør kunne frigøres fra sit medie.

Skønsmanden bedes tillige oplyse om godt håndværk og teknisk dygtighed i sig selv medfører, at der er tale om et kunstværk.

På baggrund af sine besvarelser af dette spørgsmål i øvrigt, bedes skønsmanden opsamlende oplyse om de af virksomhedens tatovører i 2015 og 2016 udførte arbejder, kan anses for kunstnerisk virksomhed.

Skønsmanden bedes ved sin besvarelse af dette spørgsmål begrunde sine svar.

Svar på spørgsmål IA:

Ja, enhver form for billedkunstnerisk praksis bør afføde billeder, genstande og handlinger, der kan formidles og være anledning til sine omgivelsers refleksion. Derfra bør god billedkunstnerisk praksis, i større eller mindre grad, kunne skabe debat og påvirke holdninger.

Det kan være vanskeligt at frigøre et billedkunstværk fra sit medie, men det forudsættes, at et billede først bliver til et billedkunstværk, når det er udformet således, at det kan sættes i spil i relevante fora, og herfra betragtes og diskuteres ud fra en billedkunstnerisk forudsætning.

Godt håndværk og teknisk dygtighed er ofte relevant, men er ikke i sig selv en forudsætning for at udføre billedkunstnerisk praksis.

På baggrund af skønsforretningen vurderes det, at samtlige tatovører tilknyttet virksomhederne, besidder et væsentligt kreativt potentiale, og en konceptuel fantasi, der omsættes i billeddannelse og formgivning gennem processer og metoder, der ligger helt parallelt med en billedkunstnerisk praksis. Man kan derfor, uden tvivl, betegne tatovørernes arbejde som kunstnerisk virke, men det kan ikke kategoriseres som billedkunstnerisk praksis.

…"

Forklaringer

IA har forklaret bl.a., at han blev selvstændig i 2013, hvor han åbnede sin første afdeling i Y3-by. Han gik på (red.profession.nr.1.fjernet) og manglede et semester i at være færdiguddannet, da han åbnede tattoo-forretningen.

De tre forretninger er samme type virksomhed. I 2016 lavede hans daværende kone hårextensions. Ambitionen var at komme væk fra branchens snuskede image og lave pæne forretninger. Det skulle derfor være højt uddannede kunstneriske artister, som lavede tatoveringerne. Han etablerede også eget akademi for selv at kunne uddanne artister. I 2013 prøvede de endvidere at sælge tøj. Det gjorde de ikke i 2015/2016. I 2015/2016 lavede de også hårextensions. Det var hans ekskone, som stod for det. Det var i fire afdelinger. Det var kun i en kort periode, da det viste sig, at de ikke kunne tjene penge på det. Ydelserne i forretningerne var primært tatoveringsydelser.

Det foregår på den måde, at en kunde henvender sig med et ønske. Han udpeger så den artist, der skal lave tatoveringen. Herefter sidder kunden sammen med artisten, der tegner det op. I 2015/2016 var det håndskitser. Nu bruger de iPads. De kunne tegne en skitse op ud fra f.eks. et foto, som kunden kom og afleverede.

Foreholdt et foto (ekstraktens side 329) har han forklaret, at han kan huske, at kunden var en (red.profession.nr.3.fjernet), som ønskede en tatovering med et halvt menneske og en halv ulv. Det var en af deres ansatte, IH, som tegnede tatoveringen op fra bunden. Projektet tog en dag til tegning og forberedelse og en dag til tatovering. Den samlede pris var 10.000 kr.

Foreholdt et foto (ekstraktens side 330) af en anden af IH’s tatoveringer, har han forklaret, at det alt sammen bliver tegnet op fra bunden. Der var også her tale om et to dages projekt, som kostede 10.000 kr.

I 2015/2016 kostede et et-dags-projekt 4-5.000 kr. De har aldrig brugt timepris. Kunderne skal booke tid. En kunde kan dog komme ind på et afbud eller komme ind fra gaden, hvis de har en ledig tid. Er en tatovering lavet på et afbud, vil det typisk koste mindre. De tager ikke særskilt pris for optegning. Det er en del af den samlede pris. De har også projekter, som er væsentlig dyrere. Det kan være en hel arm, også kaldet et "sleeve".

Foreholdt et foto (ekstraktens side 332) har han forklaret, at det er et sleeve.

Et sleeve koster 5.000 kr. pr. gang. Det kan tage op til 7-8 gange at lave et sleeve.

Der kan også komme kunder ind, som vil have en tatovering af f.eks. Peter Plys eller af logoer eller lignende. Artisten tilfører så et kunstnerisk udtryk. De tegner ikke bare "Peter Plys".

Han vil betegne sine virksomheder som specielle. Der er ca. 50 ansatte. De vinder priser gang på gang. I 2020 vandt de en 2. plads på en tattoo-messe i Y14-by. De får altid stor ros for at levere et tårnhøjt niveau.

Efter hans opfattelse har de ændret branchen ved at forlade timebetaling og gå over på heldagssessioner. 

I dag kan kunderne godt få lavet simple tatoveringer, fordi de nu er i stand til at slå en ydelse med moms ind i kasseapparatet. I 2015/2016 lavede de udelukkende kunsttatoveringer. De lavede ikke momspligtige, simple tatoveringer.

Hvis kunden kommer ind og booker et sleeve, skal kunden lægge et reservationsgebyr på f.eks. 7 x 1.500 kr.

Efter at have haft besøg af SKAT i 2014 fik de et kasseapparat. SKAT har været meget hjælpsomme. Tøjsalg m.v. blev slået ind. De fik en knap på kasseapparatet til indslag på forskellige tatovører. De førte også kasserapport og logbog for at dokumentere omsætningen. Han havde et møde med SKAT i Haderslev for at få styr på det med kunstnerisk virksomhed. Dette var baggrunden for de retningslinjer, som SKAT fremkom med. De holdt styr på retningslinjerne og dokumentationen gennem de mange opslag på (red.medie.nr.2.fjernet). I Y2-by lavede de en opdeling dagligt i salg af hårextensions og tatoveringer. Han har forevist denne opdeling for SKAT, hvilket så blot førte til, at SKAT stillede krav om bevis for kunst.

Han deltog selv i syn og skøn. Det gik over to lange dage. IH deltog også. Hun havde en samtale med syn- og skønsmanden. Der var billeddokumentation med bl.a. IJ og IK’s arbejder. Skønsmanden talte også med IM, som skønsmanden i forvejen kendte som kunstner. De nævnte tatovører var alle ansat i 2015/2016. Dog var nogle af dem elever på det tidspunkt. For at give skønsmanden et varieret billede, deltog der både elitetatovører og nogle elever i samtalerne med skønsmanden. Skønsmanden var meget imponeret over de elevarbejder, der blev forevist.

Han overværede ikke selv samtalerne i detaljen. Han nøjedes med at præsentere de enkelte medarbejdere, hvorefter han gik afsides, så skønsmanden selv kunne have samtalen med medarbejderen. Alle havde forberedt sig på at vise hele processen fra bunden og til det færdige resultat. Skønsmanden så alle mulige forskellige stilarter.

De har nu fået bindende svar fra SKAT på alle artister og har det liggende, så de ikke kommer ud i en tilsvarende situation igen. Niveauet er stadig tårnhøjt. Virksomheden er ellers uændret.

På spørgsmål fra sagsøgtes advokat har han forklaret, at de i 2015 og 2016 i forbindelse med modtagelse af betalinger havde indtægtssedler og en kasse. Der blev så skrevet "tattoo" og artistens navn. De havde bogholder og revisor. Der blev sendt noget forkert materiale fra H2-virksomhed. Materialet fra H1-virksomhed samt H3-virksomhed blev sendt ind. Det var indtægtssedler. Efterhånden overgik de mere og mere til digital registrering. Der var gået noget galt i Y5-by i H2-virksomhed. De havde ikke indtægtssedlerne. Y5-by-afdelingen havde indbrud i 2015/2016. Alle bilagsmapper og kasseapparatet blev ødelagt. Det var IJ’s lillebror, som lavede indbruddet. Han var misbruger. Han er siden blevet dømt for indbruddet.

De har forsøgt at fremlægge alle fotos for perioden for SKAT og for Landsskatteretten, men det blev afvist. De har så fremlagt eksempler i sagen. Han synes, at det fremlagte er bevis for kunst.

Foreholdt en opgørelse af omsætning og beregning af moms (ekstraktens side 763) 1. linje, en indbetaling den 2. juli 2015 på 13.050 kr., har han forklaret, at indbetalingen vedrører salg af en tatoveringsydelse. Der var ansat fire tatovører. Alle betalinger kan kobles til billeder/fotos og bestemte artister. De ville have kunnet dokumentere det hele, hvis bare de havde fået lov til det.

Han kan dog ikke afvise, at det kan være et sammensat beløb af f.eks. 10.000 kr. for en tatovering og 3.050 for hårextensions. Han kan ikke komme det nærmere. I dagsrapporten er det angivet, hvor meget der er extensions, og hvor meget der er tattoos. Der vil nok være noget af det, som skal tillægges moms.

Foreholdt at der i regnskabet for H2-virksomhed (ekstraktens side 653) i note 1 er angivet et varesalg uden moms tattoo i 2016 på 390.044 kr. og i 2015 på 0 kr., har han forklaret, at der ikke var nogen drift med tatoveringsydelser i H2-virksomhed i 2015. Det var kun i Y3-by og Y2-by. Han mener, at de åbnede i Y5-by i slutningen af 2015.

Foreholdt at der i regnskabet for H3-virksomhed (ekstraktens side 701) i note 1 er angivet et varesalg tattoo i 2016 på 652.968 kr. og i 2015 på 0 kr., har han forklaret, at de startede med tatovering i Y2-by i august 2016. Der var ingen drift med tatovering i 2015. Her var der daglig opdeling i tattoo og hårextensions.

Parternes synspunkter

Selskaberne har indleveret et fælles påstandsdokument for sagerne, hvori der bl.a. er anført følgende: 

"…

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til momslovens § 4, stk. 1 og opkrævningslovens § 5, stk. 2 er grundlag for en skønsmæssig forhøjelse af selskabernes momstilsvar, som foretaget senest af Landsskatteretten ved de indbragte afgørelser af den 14. april 2023, idet de leverede tatovørydelser i de angivne perioder udgjorde kunstnerisk virksomhed, og at de leverede tatovørydelser derfor er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

De udøvede skøn over selskabernes momstilsvar er derfor udøvet på et forkert og mangelfuldt grundlag og har medført et åbenbart urimeligt resultat for selskaberne, idet der ikke er taget højde for momsfritagelsen, hvorfor momstilsvarene skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

1          LEVERING AF MOMSFRIE YDELSER

Det følger helt overordnet af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Ved levering af en vare forstås enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven indeholder imidlertid en række regler om, hvornår et momsregistreret selskab kan levere varer og ydelser momsfrit, og hvilke varer og ydelser der er momsfritaget.

Momslovens § 13, stk. 1 angiver således, hvilke varer og ydelser der er momsfritaget. Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at vederlag opnået som følge af salg af varer og ydelser for kunstnerisk virksomhed er momsfritaget.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed."

Tatoveringsydelser kan være kunstnerisk virksomhed, jf. eksempelvis U.1985.122H og SKM2006.463.LSR.

2           UDØVELSE AF SKØN

For at Skattestyrelsen kan foretage en skønsmæssig ansættelse af en virksomheds momstilsvar, er det en forudsætning, at størrelsen af det momstilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på baggrund af et regnskabsgrundlag, enten fordi virksomhedens regnskabsgrundlag ikke er modtaget af skattemyndighederne, eller fordi virksomhedens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Når Skattestyrelsen foretager et skøn over en virksomheds momstilsvar, må skønnet ikke 1) hvile på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller 2) være åbenbart urimeligt.

Det følger således også nærmere af de dommerskabte grundsætninger, som danner den retlige grænse for skønsudøvelsen, at forvaltningsmyndigheder, herunder skattemyndighederne, er forpligtet til at udøve et sagligt skøn og således ikke inddrage uvedkommende hensyn, jf. eksempelvis magtfordrejningslæren.

Betingelserne og forudsætningerne for skønsudøvelsen er i øvrigt gengivet af Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.B.5.2, hvoraf det også er præciseret, at der ved skønnet skal foretages en konkret vurdering ud fra tilgængelige oplysninger som eksempelvis bilag eller tilsvarende dokumentation.

Betingelserne er velbeskrevet i den juridiske litteratur, herunder også i Højesteretsdommer Lars Apostolis artikel offentliggjort som TfS 2003, 401 med titlen »Det skatteretlige skøn«, hvor han under afsnittet »Hjemmelsgrundlaget« har anført følgende:

"Skattemyndighederne er ikke bundet af den skattepligtiges vurdering, men må foretage en samlet bedømmelse på grundlag af alle foreliggende oplysninger af relevans. I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen." (vores understregning)

Om den forvaltningsretlige skønsudøvelse fremgår videre af Forvaltningsret Almindelige emner, 7. udgave 2022, side 219-220, følgende:

"En forvaltningsmyndigheds tilrettelæggelse af bevisskønnet skal være så virkelighedsnært som muligt, jf. FOB 1974.79, hvor der ved fastlæggelsen af et ikke dokumenteret vandforbrug ikke var taget hensyn til, at familien boede i campingvogn, og at bad og vasketøj foregik andetsteds. Interne retningslinjer kan anvendes, men de skal bygge på realistiske forudsætninger, og de kan ikke lægges til grund, hvis resultatet i det konkrete tilfælde må antages at afvige klart fra de faktiske forhold." (vores understregning)

Skønnet skal således være så virkelighedsnært og realistisk som muligt, hvorfor der skal tages højde for de konkrete forhold, som gør sig gældende for den pågældende afgiftsyder.

2.1       Forkert og mangelfuldt grundlag

Når en forvaltningsmyndighed, herunder Skattestyrelsen, udøver et skøn, er det afgørende, at grundlaget for skønnet er så korrekt og fyldestgørende som muligt. Dette af hensyn til, at skønnet skal afspejle virkeligheden så godt som muligt.

Selve grundlaget for skønnet består af de faktiske og retlige forudsætninger, som er lagt til grund ved skønsudøvelsen. Afgørende er i den forbindelse, om disse forudsætninger er korrekte og fyldestgørende.

En fejl i grundlaget for Skattestyrelsens skøn kan bero på en fejlagtig antagelse om faktiske forhold. Hvis en sådan fejl må antages at have betydning for resultatet, kan det begrunde en tilsidesættelse af skønnet med den virkning, at der skal foretages en fornyet skønsmæssig ansættelse, herunder eksempelvis af et momstilsvar.

Dette er for længst fastslået i retspraksis, hvortil der eksempelvis kan henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort som TfS 1985,386 V, hvor skattemyndighederne med rette havde foretaget en skønsmæssig vurdering men på et forkert grundlag, hvorfor skønnet måtte tilsidesættes.

Skattemyndighederne havde med rette fortaget en skønsmæssig fordeling af salgssummen på grund og bygninger ved et ejendomssalg med henblik på opgørelsen af genvundne afskrivninger. Grundlaget for skønnet var imidlertid behæftet med en fejl, idet det bestod af den offentlige vurdering, hvor der ikke var taget højde for en ny lokalplan, som forudsatte nedrivning af bygningerne, som i øvrigt også var gamle og nedrivningsmodne.

Vestre Landsret fandt herefter, den seneste offentlige vurdering af ejendommen konkret uanvendelig som grundlag for fordelingen af salgssummen på jord og bygninger ved beregningen af genvundne afskrivninger. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling.

Vurderingen af grundlaget for den skønsmæssige ansættelse blev også behandlet i SKM2014.533.BR. I den pågældende sag havde skatteyder i en årrække deltaget i markeder og købt og solgt motorcykelreservedele fra en fast stand. Derudover solgte han også reservedele fra sin bopæl, hvorfor han blandt andet også annoncerede med salg af reservedele i medlemsblade for motorcykelentusiaster.

Sagen angik i første række en prøvelse af, om skatteyderen derved drev erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af motorcykelreservedele, og i givet fald om skattemyndighedernes skøn var udøvet på et forkert grundlag. Skatteministeriet fik medhold i, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af motorcykelreservedele, og at skattemyndighederne havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyderens skatte- og afgiftspligtige indkomst.

I anden række angik sagen som anført en prøvelse af, om skattemyndighedernes skøn var udøvet på et forkert grundlag, eftersom skønnet i hovedsagen var baseret på de konstaterede indsættelser på skatteyderens bankkonti.

Efter en samlet vurdering af bevisførelsen, herunder de afgivne vidneforklaringer, fandt retten det godtgjort, at skattemyndighedernes skøn var foretaget på et ufuldstændigt og til dels fejlagtigt grundlag, og at disse forhold samlet set vedrørte væsentlige beløb. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling.

Af nyere praksis kan eksempelvis nævnes byrettens dom offentliggjort som SKM2023.331.BR. Skattemyndighederne havde i sagen fastsat skatteyderens overskud af virksomhed skønsmæssigt som følge af, at skatteyderen ikke havde selvangivet rettidigt. Efterfølgende indsendte skatteyderen selvangivelse og regnskabsmateriale, hvorefter skattemyndighederne traf en ny afgørelse, hvor skattemyndighederne fastholdt den skønsmæssige ansættelse.

Skattemyndighederne lagde ved skønsudøvelsen den omsætning, som skatteyderen havde indtægtsført, til grund og godkendte skønsmæssigt en række udgiftsposter. Skattemyndighederne godkendte imidlertid ikke skatteyderens foretagne afskrivning. Henset til, at skattemyndighederne i den skønsmæssige ansættelse anerkendte og indtægtsførte omsætningen fra blandt andet udleje af biler, fandt retten det godtgjort, at den skønsmæssige opgørelse, hvori afskrivninger var ansat til 0 kr., hvilede på et forkert grundlag eller havde ført til et åbenbart urimeligt resultat. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling.

2.2       Åbenbart urimeligt resultat

Når en forvaltningsmyndighed, herunder Skattestyrelsen, udøver et skøn, er det ikke tilstrækkeligt, at skønnet udøves på et korrekt og fyldestgørende grundlag, idet skønnet heller ikke må være åbenbart urimeligt.

Skønsudøvelsen er åbenbart urimeligt, hvis der er en afvigelse mellem resultatet af myndighedernes skønsvurdering og det, som efter bevisførelsen for domstolene må antages at være rimelig. Dette er for længst fastslået i retspraksis, og er skønsudøvelsen som følge af nævnte forhold urimelig, kan dette selvstændigt føre til en tilsidesættelse af det foretagne skøn.

Som eksempel på, at skattemyndighedernes - i øvrigt berettigede skøn - skal tilsidesættes som følge af et urimeligt resultat, kan nævnes Vestre Landsrets dom offentliggjort som TfS 1989, 439 V. I den pågældende sag blev det lagt til grund, at betingelserne for den skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst som følge af væsentlige regnskabsmangler var opfyldte, men at skattemyndighederne ved den skønsmæssige forhøjelse var gået ud over grænserne for et rimeligt skøn. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling.

En tilsvarende dom er Østre Landsrets dom offentliggjort som TfS 1999, 724 Ø, hvor skatteyderne drev en grøntforretning i interessentskabsform.

Regnskabsgrundlaget fandtes at kunne tilsidesættes, og myndighederne havde som følge heraf skønsmæssigt forhøjet overskuddet i forretningen med kr. 276.964 fra kr. 23.036 til kr. 300.000.

Efter de pågældende skatteydere havde ført et bevis for deres beskedne levevis og levevilkår og deres omsætningsmuligheder på den lokalitet, hvorfra virksomheden blev drevet, fik de medhold i indsigelsen om, at deres indtægter nødvendigvis måtte have været væsentligt lavere end de af ligningsmyndighederne ansatte, hvorved skønnet fandtes urimeligt. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling.

 ... ...

Ovennævnte retspraksis er således eksempler på, at domstolene ikke er tilbageholdende med at foretage en tilbundsgående prøvelse af de forudsætninger, som er lagt til grund ved skattemyndighedernes skønsudøvelse, eller med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, såfremt skønnet stiller skatteyderen åbenbart urimeligt.

3           SYN OG SKØN OG TILSIDESÆTTELSE AF SKØNNET

En syns- og skønserklæring vil udgøre et sikkert bevis for, at der enten er fejl i grundlaget for skønnet eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, idet erklæringen afspejler en objektiv, upartisk og sagkyndig vurdering af et forhold.

At en syns- og skønserklæring tillægges en meget væsentlig betydning ved skattemyndighedernes skønsudøvelse har klar støtte i praksis fra Højesteret, jf. eksempelvis U.1975.596/4H, U.1978.37H, U.1987.427H, U.1996.865H, U.2005.658/2H og U.2019.574H, i hvilke domme skattemyndighedernes skøn blev tilsidesat under henvisning til de i sagerne gennemførte syn og skøn

3.1       Syns- og skønserklæringen og de konkrete forhold

Selskaberne har i de i sagerne omhandlede perioder leveret tatoveringsydelser, hvor den arbejdsmetode og fremgangsmåde, som tatovørerne i selskaberne alle har anvendt, er karakteristik for netop kunstneriske arbejde, og tatovørydelserne leveret i selskaberne udgør derfor kunstnerisk virksomhed.

At der er tale om kunstnerisk virksomhed, er af selskaberne blevet godtgjort gennem det afholdte syn og skøn, der utvivlsomt konstaterede, at der er tale om kunstnerisk virksomhed, jf. Bilag 3 (BS1, BS2 og BS3).

Som skønsmand var udmeldt Lars Folke Grenaae, der siden 1998 har været lektor ved det Kongelige Danske Kunstakademis Billedkunstskoler. Lars Folke Grenaae er selv uddannet billedkunstner samme sted.

At der er tale om kunstnerisk virksomhed, ses ved besvarelse af spørgsmål 12 i skønsrapporten, hvor skønsmanden blev anmodet om en begrundet vurdering af, om tatovørernes arbejde og arbejdsform kan anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Hertil svarede skønsmanden:

"Ja, det vurderes at tatovørernes arbejde og arbejdsform udtrykker kunstnerisk virksomhed. Under skønsforretningen blev der fremlagt foto- og videodokumentation af tatovørernes tegnefærdigheder, arbejdsmetoder og designprocesser, samt afholdt interviews og samtaler, der belyste deres motivation og bevæggrunde. Samtlige tatovører efterlod et klart indtryk af at besidde en stærk og udpræget konceptuel fantasi, som er forudsætning for selvstændig billeddannelse og formgivning. Tatovørernes inspirationskilder, og metoder omkring skitseforlæg og udfærdigelse af motiver, ligger ligeledes parallelt med processer og bevæggrunde, man også genkender hos mange billedkunstnere." (vores understregning)

Skønsmandens konklusion i forbindelse med besvarelse af ovennævnte spørgsmål 12 er klar og utvetydig. Der er utvivlsomt tale om kunstnerisk virksomhed både for så vidt angår kvaliteten af de frembragte værker og for så vidt angår arbejdsmetoden - som skønsmanden "genkender hos mange billedkunstnere."

I overensstemmelse med ovenstående har skønsmanden anført følgende i sin besvarelse af spørgsmål 1:

"Besigtigelsen efterlader et overordnet indtryk af, at forretningerne er båret af stærke ambitioner, både hos ejeren og de ansatte, om stadig at udvikle et, i forvejen, højt fagligt niveau."

Der kan ligeledes henvises til hans besvarelse af spørgsmål 10:

"Det er tvivlsomt, om der kan defineres en almen standard for en kunstnerisk tilgang til faget. Men det vurderes, at de pågældende tatovører alle var drevet af høje personlige ambitioner og en oprigtig lyst til at udvikle deres forskellige færdigheder og metoder, således at deres designs og tatoveringer ville fremstå signifikante, både i egen ret og indenfor fagets forskellige stilarter."

Skønsmanden har også fundet, at tatovørerne har vundet priser, når de har deltaget i konkurrencer, ligesom han finder anledning til at fremhæve et eksempel på, at et værk har opnået meget stor opmærksomhed på sociale medier, jf. hans besvarelse af spørgsmål 11.

For så vidt angår selve arbejdsmetoden, er der navnlig anledning til at fremhævebesvarelsen af spørgsmål 6:

"Tatovørerne udarbejdede alle deres forlæg og motiver igennem et grundigt skitsearbejde, enten med papir og blyant, gennem digitale tegneprogrammer eller i en kombination af dette. Anledningen kunne opstå gennem et tematisk oplæg fra kunderne, eller som selvstændige designs frembragt gennem ren virkelyst. Tatovørerne udviste en stærk faglig integritet, der peger mod en professionel og personlig ambition om udelukkende at frembringe unikke tatoveringer. Et motiv vil derfor aldrig blive gentaget 1:1 i andre sammenhænge. Selvom der indenfor tatoveringens forskellige stilarter ofte vil være et sammenfald af motivkredse, tematikker og traditionelle symboler, udviste alle tatovørerne en sikker fornemmelse for altid at variere deres designs, eller tilpasse kompositionerne til den enkelte opgave. Processen fra færdigt forlæg til udført tatovering kunne variere, afhængig af motivets størrelse, kompleksitet og kundens kropslige proportioner. Tatoveringerne kunne enten udføres i frihånd, bygges op med en retningsgivende stenciloverføring eller opstå i en kombination af begge metoder. Undervejs i disse processer ville der uafværgeligt opstå behov for justeringer og improviserede tilføjelser, der indlejrer endnu et unikt element i hver enkelt tatovering. Selvom der således er sammenfald i arbejdsmetoderne, vil hver enkelt tatoveringsopgave afstedkomme unikke arbejdsprocesser, der er tilknyttet den enkelte tatovørs tekniske færdigheder, kreativitet, bevæggrunde og professionelle integritet." (vores understregning)

Der fandtes derfor heller ingen kataloger med foruddefinerede motiver, hvilket fremgår af skønsmanden besvarelse af spørgsmål 9.

Ifølge skønsmanden afspejler værkerne derimod den enkelte tatovørs tekniske færdigheder mv., ligesom tatovørerne ifølge skønsmanden indlejrer deres personlige  signatur i de enkelte tatoveringer, jf. besvarelsen af spørgsmål 8.

Der kan ligeledes henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7:

"Man kan opdele arbejdsprocessen i to overordnede spor: I det ene spor indledtes processen, når en kunde henvendte sig med et ønske om en tatovering, der for eksempel indeholdt nogle bestemte symboler eller tematikker. Herfra indledtes et skitsearbejde, som eventuelt kunne udfærdiges i dialog med kunden. Når kunden efterfølgende præsenteredes for det færdige forlæg, betingede tatovøren sig et udstrakt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet. Det vil sige, at tatovøren ville takke nej til opgaven, hvis kunden ikke ville lade sig vejlede i spørgsmål omkring tatoveringens placering, størrelse, komposition og kompleksitet.

I det andet spor udarbejdedes forlæg og færdigkomponerede motiver, i en proces båret af tatovørernes iboende skabertrang. Her arbejdedes der frit og alene ud fra tatovørernes egne æstetiske referencer. Disse frembringelser, der fandtes egnet til at blive omsat til tatoveringer, blev udbudt til kunderne via sociale medier. Hvis en kunde købte et sådant motiv, havde tatovøren et suverænt mandat til at udføre tatoveringen i overensstemmelse med sin faglige integritet." (vores understregning)

Der efterlades ingen tvivl om, at der er tale om tatoveringer af en helt særlig høj kunstnerisk kvalitet, som meget klart adskiller sig fra den almene stereotype opfattelse af, hvad tatoveringer er. Skønserklæringen er lige så klar, for så vidt angår den anvendte fremgangsmåde.

Skønserklæringen afspejler ikke blot opfattelsen hos en anerkendt kunstekspert, men den er også velfunderet, når den placeres i en juridisk kontekst.

Det må på baggrund af det ovenfor anførte konstateres, at en objektivt udfærdiget syns- og skønserklæring spiller en helt afgørende rolle ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang tatovørvirksomhed konkret kan anses for kunstnerisk virksomhed i medfør af momsloven § 13, stk.1, nr. 7.

Af den grund kan det derved fastslås, at selskaberne i disse sager er omfattet momsfritagelsesreglen, idet der foreligger en utvetydig objektiv syns- og skønserklæring, som tilsiger netop dette.

Skattestyrelsens skønsmæssige fastsættelse af selskabernes momstilsvar afspejler således ikke virkeligheden, idet der ikke er taget højde for de konkrete faktuelle forhold, der gør sig gældende for de pågældende selskaber.

Dette fordi Skattestyrelsen - og tilsvarende Landsskatteretten - ikke ved skønsudøvelsen har inddraget det forhold, at de tatoveringer, der er leveret af selskaberne, udgør kunstnerisk virksomhed.

Skønserklæringen stiller sagerne i et ganske andet lys, idet skønserklæringen ingen tvivl levner om, at de tatoveringsydelser, der blev solgt i selskaberne, udgør kunstnerisk virksomhed.

Det må således lægges til grund, at de udøvede skøn over selskabernes momstilsvar i høj grad er fejlbehæftede.

Der er intet grundlag for at tillægge moms på salget af tatoveringsydelser, og det gøres derfor gældende, at det udøvede skøn over selskabernes momstilsvar, som nu er til prøvelse ved retten, ikke er foretaget på et korrekt og fyldestgørende grundlag.

Hertil kommer, at det også er sandsynliggjort af selskaberne, at disse har leveret nævnte tatovørydelser i de for sagerne relevante perioder, hvorfor der ved skønnet burde være taget højde for dette, jf. Bilag 3 (BS1, BS2 og BS3) samt Bilag 5- 21 (BS1), Bilag 5-20 (BS2) og Bilag 5-20 (BS3).

Det er en åbenlys forudsætning for udarbejdelsen af syns- og skønserklæringen, at der de facto har fundet en ganske omfattende tatovørmæssig virksomhed sted i selskaberne. I modsat fald ville der ikke være noget grundlag for udarbejdelsen af syns- og skønserklæringen, jf. Bilag 3 (BS1, BS2 og BS3).

Den objektive del af skønsvurderingen bestod blandt andet af en deskriptiv del, hvorved skønsmanden havde til opgave at vurdere den konkrete arbejdsmetode, som blev anvendt af de relevante tatovører/artister.

En forudsætning for denne vurdering må selvsagt være en ikke ubetydelig tatovørmæssig aktivitet. Desuden fremgår det af erklæringen, at en del af skønsforretningen bestod af en lang række interviews med tatovører og lærlinge, ligesom skønsmanden overværede en række tatovører/artister udføre tatoveringer på kunder.

Både tatovøren 1) IK, 2) IJ og 3) IH var - ubestridt - ansat som tatovører hos selskaberne i de i sagerne omhandlede perioder, og fremgår alle af det materiale, som blev forevist syns- og skønsmanden til brug for skønserklæringen. Alle tre er i øvrigt prisvindende artister.

Det er uden for enhver tvivl, at selskaberne de facto har udført tatovørvirksomhed med levering af kunstneriske ydelser, som i henhold til det ovenfor anførte er momsfritaget.

Videre fremhæves, at det med al tydelighed af de sociale medier, herunder (red.medie.nr.2.fjernet), fremgår, hvorledes der i stort omfang er blevet begået tatovørmæssig virksomhed i selskaberne.

Der er således tilbage i 2015-2016 opslået adskillige opslag på selskabernes (red.medie.nr.2.fjernet), hvor de konkrete tatoveringer er fremvist. Der henvises i den forbindelse til Bilag 5 og 21 (BS1), Bilag 20 (BS2) samt Bilag 5 og 20 (BS3).

Det ses af bilagsmaterialet, at der i nogle måneder er oplagt op imod 50 fotos på (red.medie.nr.2.fjernet), og det har formodningen for sig, at dette blot udgør et mindre udsnit af det samlede antal udførte tatoveringer.

Der er herefter ikke tvivl om, at der har fundet en særdeles omfattende kunstnerisk tatovørvirksomhed sted i selskaberne, og at en betydelig del af selskabernes omsætning netop har hidrørt fra salg af disse tatoveringer af kunstnerisk karakter. Der er således tale om en alvorlig fejlslutning med store konsekvenser, når dette salg anses som momspligtigt ved det udøvede skøn over selskabernes momstilsvar.

3.2 Afsluttende bemærkninger om tilsidesættelse af de udøvede skøn 

Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er grundlag for de skønsmæssige forhøjelser af selskabernes momstilsvar - relaterende til salgsmomsen - i de i påstandene angivne perioder.

De udøvede skøn er alle foretaget på et forkert og mangelfuldt grundlag og har medført et åbenbart urimeligt resultat for selskaberne.

At de udøvede skøn er foretaget på et forket grundlag, følger af den udarbejdede skønserklæring, hvoraf det kan konstateres, at selskaberne har leveret ydelser af kunstnerisk karakter, som således er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

De udøvede skøn over selskabernes momstilsvar er således udøvet på et forkert og mangelfuldt grundlag, idet ikke alle de faktiske forhold er indgået i skønsgrundlaget. For at de udøvede skøn afspejler virkeligheden så godt som muligt, skal den fremlagte skønserklæring samt de fremlagte fotos fra selskabernes (red.medie.nr.2.fjernet) som minimum indgå i grundlaget for skønsudøvelsen.

Det er således også en klar fejl ved skønsudøvelsen, at der ikke er taget højde for dette, og det har i sagens natur også ført til et åbenbart urimeligt resultat for selskaberne, hvorfor der ikke er grundlag for at opretholde de gennemførte forhøjelser af selskabernes momstilsvar.

Momstilsvarene skal derfor hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, således der skal foretages et fornyet skøn med afsæt i et behørigt grundlag, dvs. med inddragelse af både skønserklæringen samt de fremlagte fotos af ydelser leveret i de relevante perioder.

…"

SKAT har indleveret et fælles påstandsdokument for sagerne, hvori der bl.a. er anført følgende: 

"…

3.          ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at det er berettiget, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af sagsøgernes momstilsvar, og at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skønnet.

3.1       Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje sagsøgernes momstilsvar skønsmæssigt

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser, ligesom virksomheder skal opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven, jf. momsbekendtgørelsens § 72. Ifølge bogføringsloven er virksomheder pligtige til at registrere køb og salg. Transaktionerne skal dokumenteres ved bilag. Virksomheder, der ikke er i stand til at registrere køb og salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser, jf. den dagældende bogføringslovs kapitel 4.

En virksomheds momstilsvar kan fastsættes skønsmæssigt, såfremt størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, jf. den dagældende opkrævningslovs § 5, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1180 af 30. september 2015).

For så vidt angår H1-virksomhed og H3-virksomhed anmodede SKAT flere gange sagsøgerne om at indsende deres bogføringsmateriale, men sagsøgerne indsendte ikke materialet.

SKAT modtog derimod sagsøgernes bankkontoudtog fra F1-bank og F2-bank og konstaterede på baggrund heraf, at der var indsat en række beløb på sagsøgernes bankkonti. SKAT lagde til grund, at indsætningerne hidrørte fra sagsøgernes virksomhed, men på baggrund af det manglende bogføringsmateriale kunne SKAT ikke kontrollere sagsøgernes momsangivelse.

For så vidt angår H2-virksomhed indsendte sagsøgeren under Skattestyrelsens behandling af sagen sit regnskabsgrundlag, herunder bl.a. sagsøgerens resultatopgørelse, balance og kontospecifikationer for 2015 og 2016.

Sammenholdes kontospecifikationen for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016 for kontoen "Varesalg u/m Tattoo" (E664-665) med Skattestyrelsens opgørelse over indsætningerne på sagsøgerens bankkonti i samme periode (E790-792) kan det konstateres, at størstedelen af indsætningerne er bogført under kontoen "Varesalg u/m Tattoo", at 11 indsætninger er bogført på kontoen "Analyse-/fejlkonto", at én indsætning er bogført på "Mellemregning G4-virksomhed A", og at to identiske indsætninger er bogført på "Mellemregning hushandler" (E669 og E675-676). De resterende 11 indsætninger ses ikke bogført af sagsøgeren.

Sagsøgeren indsendte imidlertid ikke de underliggende bogføringsbilag, herunder f.eks. kasseopgørelser eller kasseboner, der dokumenterer registreringerne i sagsøgerens bogføring, jf. den dagældende bogføringslovs kapitel 4. Sagsøgerens regnskabsgrundlag kan derfor ikke tjene som et sikkert grundlag til at kontrollere sagsøgerens momsangivelser, jf. f.eks. SKM2005.123.VLR.

Skattestyrelsen har på denne baggrund ved afgørelserne af 20. maj 2019 været berettiget til at forhøje sagsøgernes momstilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. De skønsmæssige ansættelser blev baseret på de konkrete indsætninger på sagsøgernes bankkonti.

3.2       Sagsøgerne har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skønnet

Der er kun grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvis den afgiftspligtige godtgør, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. UfR 2005.3167 H og SKM2013.556.ØLR.

De oplysninger, som sagsøgerne påberåber sig, skal være bestyrkede ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. SKM2009.37.HR, UfR 2011.1599 H og SKM2014.254.ØLR. Der kræves et sikkert bevis for, at skønnet er foretaget på forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

Sagsøgerne gør gældende, at skønnet er udøvet på et forkert og mangelfuldt grundlag, da sagsøgerne i den omhandlede periode leverede tatovørydelser, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at "Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed" fritages for moms.

Momsfritagelserne i momslovens § 13 udgør undtagelser til hovedreglen om momspligt for alle ydelser. Momsfritagelsesbestemmelserne skal derfor fortolkes indskrænkende, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-2/95, SDC, præmis 20.

Det er den afgiftspligtige, der påberåber sig en momsfritagelse, der skal godtgøre, at de leverede ydelser efter deres art er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Særligt om tatovørvirksomhed har Højesteret i UfR 1985.122 H fastslået, at "Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 2, stk. 3, punkt l, må i overensstemmelse med lovens almindelige formål fortolkes indskrænkende. En mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, anses for omfattet af denne bestemmelse".

Den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra l (lovbekendtgørelse nr. 68 af 18. februar 1985), svarer til den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 7.

Det følger også af administrativ praksis, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, skal fortolkes indskrænkende. Efter denne praksis skal der foreligge oplysninger om den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af de leverede ydelser, jf. f.eks. SKM2017.573.LSR, ligesom det ikke er tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd på grundlag af egne forlæg, jf. herved Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.5.7.2 (Kunstnerisk virksomhed).

Sagsøgerne har ikke ført et sikkert bevis for, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn vedrørende opgørelsen af sagsøgernes momspligtige omsætninger.

Fælles for alle tre sagsøgere er, at de har undladt at fremlægge de til deres årsrapporter underliggende bilag, herunder f.eks. kasseboner, der kunne vise, om de omhandlede indsætninger udgør vederlag for levering af tatovørydelser. Dette er til trods for, at SKAT under sit kontrolbesøg hos H1-virksomhed  den 25. september 2015 anbefalede IA at slå salg af tatoveringer ind i kasseapparatet, eller som minimum udarbejde en dagsdato-kvittering, ligesom sagsøgerne under Skattestyrelsens behandling af sagerne blev anmodet om at indsende bogføringsmaterialet.

Dertil kommer, at hverken H2-virksomhed eller H3-virksomhed regnskabsførte vederlag for levering af tatovørydelser i perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015 (E287 og 301), hvilket i sagens natur taler imod, at indsætningerne udgør vederlag for levering af tatovørydelser som hævdet af sagsøgerne.

Der kan dermed ikke konstateres den nødvendige objektive sammenhæng mellem de omhandlede indsætninger og sagsøgernes levering af tatovørydelser.

Sagsøgerne har heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (C) - redegjort for, hvoraf det fremgår, at de omhandlede indsætninger udgør vederlag for sagsøgernes levering af tatovørydelser.

Allerede af de ovenfor anførte grunde har sagsøgerne ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over sagsøgernes momspligtige omsætninger.

Derudover har sagsøgerne ikke fremlagt objektive kendsgerninger, der støtter, at de af sagsøgerne leverede tatovørydelser - hvis sådanne ydelser er leveret - er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som "kunstnerisk virksomhed".

Sagsøgerne har som det eneste støttepunkt for, at der er udøvet en momsfritaget kunstnerisk virksomhed, påberåbt sig en skønserklæring (E1093). Af skønserklæringen fremgår hverken datoen for erklæringen eller navnet på skønsmanden, jf. skønserklæringens pkt. 18 (E1102).

Ifølge skønserklæringen var formålet med det afholdte syn og skøn "at afklare om de tatoveringsydelser, der blev leveret i hver af de tre selskaber i 2015 og 2016 udgjorde sådan kunstnerisk virksomhed" (E1094, sidste afsnit). Formålet var dermed ikke en gennemgang af sagsøgernes regnskabs- og bogføringsmateriale for 2015 og 2016 med henblik på at konstatere en sammenhæng mellem de omhandlede indsætninger på sagsøgernes bankkonti i 2015 og 2016 og sagsøgernes hævdede levering af tatovørydelser.

Det fremgår af skønserklæringen, at skønsmandens besvarelse af sagsøgernes spørgsmål bygger på et syn og skøn, der "blev foretaget ved besigtigelser af tatovørforretningerne beliggende i Y3-by og Y2-by, hvor der blev afholdt interviews og samtaler med ejeren, tatovører og lærlinge ansat i virksomheden". Det fremgår videre af skønserklæringen, at der under besigtigelsen blev gennemgået omfattende foto- og videomateriale, der "belyste virksomhedernes forretningskoncept fra 2015 frem til i dag", ligesom skønsmanden fik "lejlighed til at overvære en række tatovører udføre forskellige arbejdsprocesser på deres kunder" (E1095, næstsidste afsnit).

Efter Skatteministeriets forståelse blev skønsforretningen afholdt i 2021 under Landsskatterettens behandling af sagen. Sagsøgerne har ikke fremlagt objektive holdepunkter for, at det for skønsmanden forelagte materiale angår 2015 og 2016, eller at de af skønsmanden beskrevne forhold (i 2021) er identiske med forholdene i 2015 og 2016, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1.

Heller ikke det af sagsøgerne fremlagte skitse- og billedmateriale - der ifølge sagsøgerne blev forevist skønsmanden - ses i sin helhed at angå 2015 og 2016. Tværtimod fremgår det f.eks. af materialet for Maya Katrine (E886-891), at materialet er dateret i 2019-2021.

Det er heller ikke beskrevet i skønserklæringen, hvordan skønsmanden kunne besvare spørgsmål relateret til sagsøgernes virksomhed i 2015 og 2016 på baggrund af de i 2021 foreviste forhold, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 10-11. Spørgsmål 12 om hvorvidt "tatovørernes arbejde og arbejdsform kan anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed", og skønsmandens besvarelse af spørgsmålet ses heller ikke at knytte sig til sagsøgernes virksomhed i 2015 og 2016.

Det kan dermed ikke lægges til grund, at de af skønsmanden beskrevne forhold i skønserklæringen afspejler forholdene, som de var i 2015 og 2016.

Skønserklæringen er af disse grunde uden bevisværdi, da den baseres på en række oplysninger, hvis rigtighed bestrides, jf. f.eks. SKM2011.783.ØLR. Sagsøgerne har derfor ikke med skønserklæringen løftet bevisbyrden for, at Skattestyrelsens skøn er udøvet på et forkert og mangelfuldt grundlag.

Dertil kommer, at sagsøgerne ikke har fremlagt objektive holdepunkter for, at de leverede tatovørydelser efter deres art udgør "kunstnerisk virksomhed" efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

De for Landsskatteretten fremlagte fotografier og skitser (E705 og 1103) og de under retssagen fremlagte fotos fra sagsøgernes (red.medie.nr.2.fjernet) (E315, E365, E405 og E431) samt artikeluddrag (E313) udgør ikke fornøden dokumentation for, at de leverede tatoveringer skal anses for "kunstnerisk virksomhed". Der kan ikke på baggrund af materialet udledes oplysninger om tatoveringernes karakteristika, herunder om ydelserne har sådanne kendetegn og er udført under sådanne omstændigheder, at de helt undtagelsesvist er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, der - som fastslået af Højesteret - skal fortolkes indskrænkende.

Derudover foreligger der ikke objektive holdepunkter for, at tatoveringerne i fotografierne kan henføres til de af sagsøgerne leverede tatovørydelser i den omhandlede periode, endsige at de omhandlede indsætninger udgør vederlag for tatoveringerne i fotografierne.

Da sagsøgerne ikke har ført bevis for, at de omhandlede indsætninger udgør vederlag for sagsøgernes levering af momsfritagne ydelser, er der ikke grundlag for, at sagsøgernes momstilsvar hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det kan lægges til grund, at de sagsøgende selskaber er ejet af holdingselskabet og at IA gennem holdingselskabet er den ultimativt, reelle eneejer af selskaberne. 

Det er ubestridt, at SKAT har været berettiget til at foretage skønsmæssig ansættelse af selskabernes momstilsvar for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016, for så vidt angår H1 og H2 og for perioden 1. oktober 2015 til 31. december 2016, for så vidt angår H3.

Tvisten for retten har ikke angået den del af Landsskatterettens afgørelser, der har drejet sig om SKAT’s nedsættelse af købsmomsfradrag, og har ikke i øvrigt vedrørt de talmæssige opgørelser.

Tvisten for retten har alene angået, om det af SKAT udøvede skøn har hvilet på et forkert grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat, idet det er anført, at der ikke er taget højde for, at selskabernes levering af tatovørydelser har udgjort kunstnerisk virksomhed og dermed er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Retten finder, at det er selskaberne, der skal godtgøre, at hver enkelt af de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, og at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. 

Der skal tilvejebringes et sikkert grundlag, der skal være bestyrket ved objektive kendsgerninger, for at retten kan tilsidesætte myndighedens skøn. 

Det kan lægges til grund, at der i selskaberne i den omhandlede periode også har været drevet virksomhed med levering af frisørydelser, personlig pleje, tøjsalg, hårextensions mv., og det er uklart præcist, hvornår H2 og H3 påbegyndte aktivitet med tatovørydelser. Det er gennemgående for selskaberne, at der i den relevante periode ikke har været en løbende bogføring, herunder med et ført og afstemt kasseregnskab, således som det er foreskrevet i bogføringslovens §§ 7 og 9. Dette på trods af, at SKAT i 2014 og 2015 ved kontrolbesøg indskærpede pligten til at registrere indtægten korrekt, så der kunne skabes grundlag for korrekte regnskabsforhold, og desuden gav anvisninger på indførelse af rutiner til dokumentation af momsfrit salg. Der er overfor skattemyndighederne præsteret nogle ringbind med boner, købsfakturaer fra leverandører og kasseboner fra indkøb i forskellige forretninger m.v., og der fremgår tillige en vis sammenblanding af den ultimative ejers økonomi med selskabernes. Det fremsendte kan ikke gøre det ud for et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. På trods af indkaldelser og fristudsættelser, har selskaberne ikke fremsendt det krævede materiale, således SKAT kunne efterprøve regnskabsgrundlaget og selskabernes angivne afgiftstilsvar. De fremlagte specificerede årsrapporter udgør ikke tilstrækkeligt grundlag for fastlæggelse af selskabernes momstilsvar, idet det underliggende dokumentationsmateriale ikke er tilvejebragt. De skønsmæssige opgørelser af afgiftstilsvaret er i mangel af dokumentationen foretaget på grundlag af SKAT’s egen-indkaldte oplysninger fra selskabernes bankforbindelser, hvor der på selskabernes konti fremgår en lang række i det væsentlige ikke-identificerbare indsætninger, der er skønnet at udgøre momspligtig omsætning.

Trods opfordring hertil er der heller ikke under sagens behandling for retten blevet fremlagt noget bilagsmateriale, der kan dokumentere sammenhængen mellem de enkelte indsætninger og leverede tatoveringsydelser. Der er derfor ikke objektive beviser, der kan underbygge IA’s forklaring om, at indsætningerne var betaling for momsfri tatovørydelser.

Selskaberne har alene forsøgt at løfte bevisbyrden for momsfrihed ved under sagens behandling i Landsskatteretten at tilvejebringe en syn og skønserklæring og fremlægge en række fotos og opslag fra (red.medie.nr.2.fjernet). Hverken skønserklæringen eller fotos og opslag er henførbare til nogen af de enkelte indsætninger på selskabernes konti, og uden objektive beviser i form af det krævede bilagsmateriale finder retten, at dette ikke i sig selv udgør noget bevis for, at indsætningerne kan relateres til momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.   

Uden objektive kendsgerninger, der kan bestyrke selskabernes påstande om, at omsætningen vedrører momsfritagne ydelser, har selskaberne ikke tilvejebragt et sikkert grundlag for at tilsidesætte myndighedens skøn. Herefter, og da der ikke i øvrigt er grundlag for at fastslå, at SKAT’s sagsbehandling er fejlbehæftet, finder retten, at det ikke er godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse af selskabernes momstilsvar er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag. 

SKAT’s påstande om frifindelse tages derfor til følge.

H1 skal betale sagsomkostninger til SKAT med 53.750 kr. H2 skal betale sagsomkostninger til SKAT med 21.250 kr. H3 skal betale sagsomkostninger til SKAT med 37.500 kr. Beløbene skal dække udgifter inkl. moms til advokatbistand. Det er oplyst, at SKAT ikke er momsregistreret. Retten har lagt vægt på de enkelte sagers værdi, forberedelsens omfang, hovedforhandlingens varighed og resultatet. Der er taget udgangspunkt i interpolerede værdier i forhold til de vejledende takster, hvorefter de fremkomne sagsomkostningsbeløb i hver sag er reduceret med 1/3, således der er taget højde for den besparelse der har været forbundet med, at der har været tale om ensartede sager, der har været behandlet i forbindelse med hinanden, og at samme advokat har repræsenteret SKAT i alle sagerne 

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

H1-virksomhed, skal inden 14 dage til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 53.750 kr.

H2-virksomhed skal inden 14 dage til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 21.250 kr.

H3-virksomhed skal inden 14 dage til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 37.500 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.