Sag BS-18916/2023-KBH
Parter
A
(v/ advokat A Bekker Henrichsen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Lone Bach Nielsen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 13. april 2023.
Sagen drejer sig om A’s skatteansættelser for indkomstårene 2014-2017 og om beskatning efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., af ulovlige anpartshaverlån, der løbende er optaget og delvist tilbagebetalt over mellemregningskontoen og den skattemæssige behandling af netto/bruttoløn anvendt til nedbringelse af anpartshaverlånet.
A har nedlagt følgende påstande:
Principalt:
A anerkender beskatning af aktieindkomst med 2.311.872 kr. for indkomstårene 2014-2017 samtidig med, at lønindkomst/personlig indkomst i indkomståret 2015 skal nedsættes med 584.832 kr. og lønindkomst/personlig indkomst i indkomståret 2017 skal nedsættes med 1.216.059 kr.
Subsidiært:
Skatteministeriet skal anerkende, at overførslerne på 214.000 kr. i indkomståret 2014, 370.832 kr. i indkomståret 2015, 154.785 kr. i indkomståret 2016 og 211.274 kr. i indkomståret 2017 beskattes som personlig indkomst og ikke aktieindkomst i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 28. februar 2020.
Mere subsidiært:
Sagen påstås hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2023 fremgår blandt andet:
"…
Sagens emne
Klagepunkt Skattestyrelsens Klagerens Landsskatterettens
Afgørelse opfattelse afgørelse
Indkomståret 2014
Aktieindkomst
Hævninger på mellemregningskonto med G1-virksomhed anset for maskeret udbytte
198.876 kr. 0 kr. 198.876 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med
G2-virksomhed 0 kr. 0 kr. 160.000 kr.
Anset for maskeret udbytte
Hævninger på mellemregningskonto med
G3-virksomhed 0 kr. 0 kr. 44.000 kr.
Anset for maskeret udbytte
Indkomståret 2015
Aktieindkomst
Hævninger på mellem- regningskonto med G1-virksomhed anset for
maskeret udbytte 29.099 kr. 0 kr. 297.612 kr.
Hævninger på mellemregningskonti med G2-virksomhed anset
for maskeret udbytte 43.584 kr. 0 kr. 77.746 kr.
Hævninger på mellem- regningskonto med G3-virksomhed
anset for maskeret udbytte 0 kr. 0 kr. 66.977 kr.
Personlig indkomst
Værdi af fri bil 50.792 kr. 0 kr. 50.792 kr.
Indkomståret 2016
Aktieindkomst
Hævninger på mellemregningskonto med G1-virksomhed anset for maskeret udbytte
452.699 kr. 0 kr. 416.210 kr.
Hævninger på mellem- regningskonto med G2-virksomhed
anset for maskeret udbytte
79.671 kr. 0 kr. 143.153 kr.
|
Hævninger på mellem- regningskonto med G3-virksomhed
|
|
|
anset for maskeret udbytte 61.102 kr. 0 kr.
|
61.102 kr.
|
|
Hævninger på mellem- regningskonto med G4-virksomhed anset
|
|
|
for maskeret udbytte
Personlig indkomst
|
267.743 kr. 0 kr.
|
359.046 kr.
|
|
Værdi af fri bil
Indkomståret 2017
Aktieindkomst
Hævninger på mellem- regningskonto med G1-virksomhed anset for
|
81.842 kr. 0 kr.
|
51.055 kr.
|
|
maskeret udbytte
Hævninger på mellem- regningskonto med G3-virksomhed
|
297.236 kr. 0 kr.
|
481.010 kr.
|
|
anset for maskeret udbytte 6.140 kr. 0 kr.
|
6.140 kr.
|
Personlig indkomst
Værdi af fri bil 93.381 kr. 0 kr. 51.055 kr.
Yderligere løn fra G1-virksomhed 183.774 kr. 0 kr. 183.774 kr.
Yderligere løn fra G2-virksomhed 90.982 kr. 0 kr. 90.982 kr.
Yderligere løn fra
G4-virksomhed 91.303 kr. 0 kr. 91.303 kr.
Generelle faktiske oplysninger
Klageren er eneanpartshaver og direktør i G3-virksomhed med cvr. nr. ...11, som har til formål at drive Holding virksomhed, herunder finansieringsvirksomhed samt investering i værdipapir.
G3-virksomhed ejer G4-virksomhed med cvr. nr. ...12, som har til formål at købe og sælge ejendomme og udlejning af disse.
Klageren ejede G2-virksomhed med cvr. nr. ...13, indtil den 13. august 2019. Selskabets formål er at fungere som holdingselskab. Efter den 13. august 2019 er G4-virksomhed den legale ejer af G2-virksomhed.
G2-virksomhed ejer G1-virksomhed med cvr. nr. ...14, som har til formål at handle med fast ejendom og grunde, samt handel med kunst, design og indretning og dermed beslægtet virksomhed.
Klageren er direktør i selskaberne.
Aktionærlån og løn
Faktiske oplysninger
G1-virksomhed
Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:
"Der er i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet."
Ifølge årsrapporten var selskabets tilgodehavende til ledelsen på balancedagen 268.513 kr.
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015, at G1-virksomhed har indberettet 268.513 kr. som A-indkomst for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015.
Der er fremlagt kontospecifikationer for konto X1-bankkonto "Mellemregning A". Der er på konto "X1-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. juli 2014 til 31. december 2014 ført følgende posteringer for indkomståret 2014:
|
Name Date Debit
X1-bankkonto Mellemregning
|
Credit
|
Balance
|
Ifølge årsrapporten for 2015/16 var selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen 127.030 kr. Lån, som var tilbagebetalt i året var 268.513, mens årets tilskrevne rente var 6.200 kr.
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2016, at G1-virksomhed ikke har indberettet A-indkomst i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.
Der er fremlagt kontospecifikationer for konto "X1-bankkonto Mellemregning A". Der er på konto "X1-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:
Name Date Debit Credit Balance
(…)
Ifølge årsrapporten for 2016/2017 var selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen 183.774 kr. Lån, der var tilbagebetalt i året var 308.660 kr., mens lån, der var nedskrevet i året var 57.244 kr., årets tilskrevne rente var 26.254 kr.
Der er fremlagt kontospecifikation for konto "X1-bankkonto Mellemregning A". Der er på konto "X1-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:
Der er fremlagt kontospecifikationer for konto "X1-bankkonto Mellemregning A". Der er på konto "X1-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2017 til 30. juni 2017 ført følgende posteringer:
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at der er indberettet løn på 733.774 kr. fra selskabet for indkomståret 2017.
Det fremgår af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at der er fratrukket yderligere udgifter til lønninger med 183.744 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse er beløbet ikke indberettet.
Der er fremlagt kvittering for indberetning af løn for perioden 1. juni 2017 til 30. juni 2017 på 183.774 kr. Der fremgår ingen dato for indberetningen på kvitteringen.
Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at der i indkomstårene 2017 og 2018 er indberettet henholdsvis 550.000 kr. og 1.400.000 kr. til dækning af klagerens mellemværende med selskabet.
G2-virksomhed
Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2014, at klageren har haft adresse på Y1-adresse i perioden (red.periode.nr.1.fjernet).
Der er på konto "X2-bankkonto" i perioden fra den 1. juli 2014 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:
"Der er i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet. Ledelsen kan som følge heraf ifalde ansvar".
Selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen var 205.342 kr.
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015, at G2-virksomhed har indberettet 205.342 kr. som A-indkomst for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015.
Der foreligger en anden mellemregningskonto mellem klageren og G2-virksomhed i perioden fra den 1. juli 2015 til 30. juni 2016 med kontonummer X3-bankkonto. Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:
Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:
Der er ikke fremlagt udskrift af konto X3-bankkonto for indkomstårene 2014 og 2017.
Ifølge Skattestyrelsens afgørelse fremgår det af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at der er fratrukket lønninger med 90.982 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse, er beløbet ikke indberettet.
G3-virksomhed
Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/2015 og 2015/2016:
"Der er i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet. Ledelsen kan som følge heraf ifalde ansvar."
Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 116.250 kr. i regnskabsåret 2014/2015.
Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 61.102 kr. i regnskabsåret 2015/2016.
Revisor har afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2016/2017:
"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere og ledelsesmedlemmer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor."
Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 67.242 kr. i regnskabsåret 2016/2017.
Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra 1. juli 2014 til 31. december 2014 ført følgende posteringer:
Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra 1. januar 2015 til 30. juni 2015 ført følgende posteringer:
Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:
Name Date Debit Credit Balance (…)
Skyldig a-skat 30-06-2016 61.102,00 61.102,00
Der er på konto "X3-bankkonto Mellemregning A" i perioden fra den 1. juli 2016 til 30. juni 2017 ført følgende posteringer:
Name Date Debit Credit Balance
X3-bankkonto Mellemregning
|
A
Tilgodehavende
|
0,00
|
|
A 30-06-2017 61.102,00 kr.
Tilgodehavende
|
61.102,00 kr.
|
|
A 30-06-2017 6.140,00 kr.
|
67.242,00 kr.
|
G4-virksomhed
Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.
Der er ikke fremlagt en mellemregningskonto mellem klageren og selskabet G4-virksomhed.
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2016/17:
"Selskabet har i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere og ledelsesmedlemmer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor."
Ifølge årsrapporten var selskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på balancedagen på 91.303 kr., lån optaget og indfriet i årets løb var på 267.743 kr., og årets tilskrevne rente var 10.100 kr.
Det fremgår også af note 2 til årsrapporten, at selskabets udgifter til lønninger udgjorde 586.825 kr. Det fremgår af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren på 91.303 kr. og at der efter opgørelsen af det skattepligtige resultat, er fratrukket lønninger med 91.303 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse, er beløbet på 91.303 kr. ikke indberettet.
Der er fremlagt kvittering for indberetning af løn for perioden 1. juni 2017 til 30. juni 2017 på 91.303 kr. Der fremgår ingen dato for indberetningen på kvitteringen.
Ifølge klagerens R75 for indkomståret 2017, er der indberettet løn fra G4-virksomhed med i alt 793.189 kr. Den sidste indberetning fra arbejdsgiveren er foretaget den 11. januar 2018.
Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at der i indkomstårene 2017 og 2018 er indberettet henholdsvis 793.189 kr. og 1.187.089 kr. til dækning af klagerens mellemværende med selskabet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 198.876 kr., 72.683 kr., 861.215 kr. og 303.376 kr. for indkomstårene 2014 til 2017. Skattestyrelsen har desuden forhøjet klageren personlige indkomst med 366.059 kr. for indkomståret 2017.
Som begrundelse er anført følgende:
"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.
Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50% af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50% af stemmerne.
At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.
Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.
Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet hos G1-virksomhed, G2-virksomhed og G3-virksomhed for perioden 1/7-2014 til og med 30/6-2017. Derimod har vi ikke modtaget nogen kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet hos G4-virksomhed.
Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.
Af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån (Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet) fremgår det, at mellemværenderne mellem selskabet og anpartshaveren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.
Jf. opgørelsen under pkt. 1.1 har Skattestyrelsen opgjort de skattepligtige hævninger til:
Indkomstår G1-virksomhed G2-virksomhed G3-virksomhed G4-virksomhed I alt for året
2014 198.876 kr. 170.000 kr. 44.000 kr. 412.876 kr.
2015 602.476 kr. 302.110 kr. 188.500 kr. 1.093.086 kr.
2016 699.135 kr. 153.124 kr. 61.102kr. 359.046 kr. 1.272.407 kr.
2017 507.263 kr. 36.489 kr. 6.140 kr. 549.892 kr.
I alt 2.007.750 kr.661.723 kr. 299.742 kr. 359.046 kr. 3.328.261 kr.
I ovenfor opgjorte beløb indgår følgende krediteringer på mellemregningen:
Dato G1-virksomhed G2-virksomhed G3-virksomhed I alt for året
30/6-2015 291.192 kr. 205.342 kr. 116.250 kr. 612.784 kr.
30/6-2016 150.787 kr. 150.787 kr.
I alt 441.979 kr. 205.342 kr. 116.250 kr. 763.571 kr.
Krediteringerne står nævnt som enten "nedskrivning eller hensættelse". På trods af beskatning af hævninger, vil der selskabsretligt fortsat være tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. De nævnte krediteringer må anses for at være en indfrielse af lånet, uden at du har betalt beløbet. Beløbet anses derfor som maskeret udlodning, som er anvendt til at indfri mellemregningen.
For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?". Hertil svarede ministeren, at " Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår."
Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.
På grundlag af det fremsendte materiale anser Skattestyrelsen renterne for betalt inden for fristen, hvorfor renterne ikke er tillagt de skattepligtige hævninger.
Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, medmindre hovedaktionæren/anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at du er ansat i selskabet.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:
"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.
Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejer ens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen".
Forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da du er direkte og indirekte ejer og har bestemmende indflydelse i selskabet.
Ansættelsen er derfor omfattet af den udvidede ligningsfrist
Skattestyrelsens bemærkninger og ændring efter din indsigelse
Skattestyrelsen har efter gennemgang af din og revisors indsigelse opgjort de skattepligtige hævninger i de enkelte selskaber som følger:
G1-virksomhed:
Indkomststår Saldo Hævninger Renter Skattepligtige hævninger
2014/15 1. halvår 195.158 198.876 198.876
2014/15 2. halvår 291.193 198.680 13.671 198.680
2015/16 1. halvår -12.665 98.932 98.932
2015/16 2. halvår 127.030 255.329 6.200 249.129
2016/17 1. halvår 279.526 203.570 203.570
2016/17 2. halvår 183.774 507.264 26.254 481.010
Ændringer skyldes at renterne og en intern postering fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt "nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.
G2-virksomhed:
Konto X3-bankkonto
Indkomstår Hævninger Kalenderår Beskatning hos G19-virksomhed
2014/15 1. halvår 10.000 kr. 2014 10.000 kr.
2014/15 2. halvår 17.500 kr.
2015/16 1. halvår 61.426 kr. 2015 78.926 kr.
2015/16 2. halvår 143.153 kr. 2016 143.153 kr.
2016/17 2. halvår 27.500 kr. 2017 27.500 kr.
samlet 259.579 kr. 259.579 kr.
Konto X2-bankkonto
Indkomstår Hævninger Kalenderår Beskatning hos G19-virksomhed
2014/15 1. halvår 160.000 kr. 2014 160.000 kr.
Samlet 160.000 kr. 160.000 kr.
Ændringer skyldes at renterne fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt "nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.
G3-virksomhed:
Indkomstår Hævninger Kalenderår Beskatning hos G19-virksomhed
2014/15 1. halvår 44.000 kr. 2014 44.000 kr.
2014/15 2. halvår 66.977 kr. 2015 66.977 kr.
2015/16 2. halvår 61.102 kr. 2016 61.102 kr.
2016/17 2. halvår 6.140 kr. 2017 6.140 kr.
Samlet 178.2019 kr. 178.219 kr.
Ændringer skyldes at renterne fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt " nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.
G4-virksomhed:
Tilgodehavende på balancedagen 91.303 kr.
Lån optaget og indfriet i årets løb 267.743 kr.
Årets tilskrevne renter 10.100 kr.
Fortsat ikke modtaget kontospecifikation for mellemregningen mellem selskab og dig, hvorfor hævningen fortsat beregnes på grundlag af note 10 i årsrapporten 2016/17.
Jf. ovennævnte opgørelser har Skattestyrelsen for de enkelte indkomstår opgjort de skattepligtige hævninger til:
Indkomstår G1-virksomhed G2-virksomhed G3-virksomhed G4-virksomhed l alt for året
2014 198.876 kr. 170.000 kr. 44.000 kr. 412.876 kr.
2015 297.612 kr. 78.926 kr. 66.977 kr. 443.515 kr.
2016 452.699 kr. 143.153 kr. 61.102kr. 359.046 kr. 1.016.000 kr.
2017 481.010 kr. 27.500 kr. 6.140 kr. 514.650 kr.
l alt 1.430.197 kr. 419.579 kr. 178.219 kr. 359.046 kr. 2.387.041 kr.
Revisor skriver, at hævningerne bliver beskattet således i 2017 og 2018:
Lønangivet Indberettet Indberettet G4-virksomhed G1-virksomhed, I alt
- År i alt og hævet mellem- mellem- løn dækkende
Som løn værende værende mellemværende
2017 323. 189 323.189 0 0 0
2017 300.000 0 300.000 0 300.000
2018 550.000 0 0 550.000 550.000
2017 170.000 0 170.000 0 170.000
2018 21.030 21.030 0 0 0
2018 90.982 0 90.982 0 90.982
2018 183.774 0 183.774 0 183.774
2018 91.303 0 91.303 0 91.303
2018 1.400.000 26.990 0 1.373.010 1.373.010
2018 750.000 0 750.000 0 750.000
2018 50.000 0 50.000 0 50.000
3.930.278 344.219 1.636.059 1.923.010 3.559.069
(371.209)
Skattestyrelsen har modtaget følgende lønindberetninger for 2017 og 2018.
Lønangivelsernes fordeling 2017 G4-virksomhed:
Angivelsesperiode A-indkomst A-skat AM-bidrag
Februar 22.405,35 8.038,00 1.792,00
Februar 24.905,35 8.935,00 1.992,00
Marts 24.905,35 8.935,00 1.992,00
April 24.905,35 8.935,00 1.992,00
Maj 300.000,00 107.640,00 24.000,00
Maj 26.730,35 9.591,00 2.138,00
Juni 24.905,35 8.935,00 1.992,00
Juli 24.905,35 8.935,00 1.992,00
August 24.905,35 8.935,00 1.992,00
September 24.905,35 8.935,00 1.992,00
Oktober 29.905,35 10.729,00 2.392,00
November 170.000,00 60.996,00 13.600,00
November 29.905,35 10.729,00 2.392,00
December 39.905,35 14.317,00 3.195,00
793.189,20
Lønangivelsernes fordeling 2017 G1-virksomhed:
Angivelsesperiode A-indkomst A-skat AM-bidrag
Maj 350.000,00 125.580,00 28.000,00
Juli 200.000,00 71.760,00 16.000,00
550.000,00
Lønangivelsernes fordeling 2018 G4-virksomhed:
Angivelsesperiode A-indkomst A-skat AM-bidrag
Januar 29.905,35 11.147,00 2.392,00
Februar 29.905,35 11.147,00 2.392,00
Marts 29.905,35 11.147,00 2.392,00
April 29.905,35 11.147,00 2.392,00
Maj 29.905,35 11.147,00 2.392,00
Juni 750.000,00 310.500,00 60.000,00
Juni 33.130,35 12.483,00 2.650,00
Juli 29.905,35 10.832,00 2.392,00
August 29.905,35 10.832,00 2.392,00
September 29.905,35 10.832,00 2.392,00
Oktober 29.905,35 10.729,00 2.392,00
November 39.905,35 14.972,00 3.192,00
December 44.905,35 17.042,00 3.592,00
December 50.000,00 20.700,00 4.000,00
1.187.089,20
Lønangivelsernes fordeling 2018 G1-virksomhed:
Angivelsesperiode A-indkomst A-skat AM-bidrag
Juni 1.400.000 579.600 112.000
Skattestyrelsen mener ikke, at det har kunnet påvises, at der er en direkte beløbsmæssig sammenhæng mellem den indberettede løn og hævningerne på mellemregningskontiene i de enkelte selskaber. Ligesom der ikke ses sammenhæng med fordringen på indberetningstidspunktet og de angivne beløb, hvorfor vi fastholder beskatning af hævningerne.
Det fremgår ovenfor (side 13), at en tilbagebetaling ikke ophæver beskatning hos låntager. Dette gør sig gældende uanset at tilbagebetalingen foregår kontant, ved overførsel eller betaling af selskabets indkøb/regning. Revisor skriver, at du i alt har betalt firmarelaterede udgifter for 106.484 kr., som efterfølgende er refunderet. Beløbene skulle være krediteret mellemregning, her nævnes et specifikt beløb pr. 1/9-2016 på 6.443 kr. Revisor skriver samtidig at der er tale om udlæg, hvorfor han mener beløbet skal modregnes i hævningerne. Skattestyrelsen ser ikke nogen direkte sammenhæng mellem hævningerne og kreditposterne, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at de opgjorte hævninger er skattepligtige for dig.
(…)
Lønninger er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. I skatteopgørelse for selskabet G1-virksomhed er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 183.774 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og indirekte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet.
I skatteopgørelse for selskabet G2-virksomhed er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 90.982 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og direkte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet.
I skatteopgørelse for selskabet G4-virksomhed er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 91.303 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og indirekte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet. "
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr. i samtlige påklagede indkomstår, ligesom den skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne.
Til støtte herfor er anført følgende:
" (…)
Min kunde har modtaget løn fra fire selskaber. G2-virksomhed, G1-virksomhed, G4-virksomhed og G3-virksomhed.
Lønnen er beskattet i det indkomstår, hvor betalingen er modtaget.
Skattestyrelsen har i et omfang anset lønnen for en skattepligtig hævning i medfør af Ligningslovens § 16 E, jævnfør Ligningslovens § 16A.
(…)
I henhold til Statsskattelovens § 4 beskattes årets indtægter.
Ved indførelsen af bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E blev der ikke ændret i Statsskatteloven, hvorfor det grundlæggende princip om indkomstårets ubrydelighed er opretholdt.
Da alle hævninger er beskattet i de konkrete indkomstår i medfør af Statsskattelovens § 4 som løn jævnfør Personskattelovens § 3 kan disse ikke samtidigt beskattes efter Ligningslovens § 16 E jævnfør Ligningslovens § 16A.
Skattestyrelsens fastsættelse af aktieindkomst er således foretaget i strid med gældende lovgivning og Landsskatteretten skal afgøre at aktieindkomsten nedsættes til kr. 0 for de omhandlede indkomstår.
(…)."
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"(…)
Skatteankestyrelsens overordnede begrundelse
Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse på enkelte punkter og forhøjelse på andre punkter er overordnet begrundet med henvisning til en udtalelse fra skatteministeren i forbindelse med høring af et udkast til det senere lovforslag (L 199, 2009/1).
Udtalelsen var
Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.
Udtalelsen er anvendt i forbindelse med 4 udsagn, der alle relaterer sig til situationer, som afviger fra denne sag.
Kommentaren er afgivet til høringsudkastet. Der er en meget væsentlig forskel mellem høringsudkastet og det fremsatte lovforslag idet sammenhængen mellem Ligningslovens § 16 E og selskabslovens § 210, stk. 1 ikke blev medtaget i det fremsatte lovforslag.
Udtalelsen omhandler alene den situation hvor en aktionær bliver beskattet af en hævning i medfør af Ligningslovens § 16 E og senere bliver beskattet af den samme hævning ved opløsning af selskabets civilretlige tilgodehavende på kapitalejeren.
Skatteministerens udtalelse kan således ikke anvendes som begrundelse for en udvidelse af beskatningsgrundlaget til at omfatte mere end lånet til kapitalejeren. Dette udgøres af de civilretlige hævninger i selskabet.
Udtalelsen bekræfter alene at den manglende sammenhæng mellem de civilretlige regler og bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E kan give anledning til at en hævning beskattes to gange.
Udtalelsen kan ikke anvendes som begrundelse for hverken dobbeltbeskatning af samme hævning eller udvidelse af beskatningsgrundlaget i forhold til faktiske hævninger.
Begrundelsen for såvel dobbeltbeskatning som udvidelse af beskatningsgrundlaget skal derfor findes i lovteksten og denne forarbejder.
Bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E
Begrebet anvendes i Skatteankestyrelsens indstilling selvom begrebet ikke findes i relation til Ligningslovens § 16 E. Det er således ikke muligt at finde bidrag forud for lovens vedtagelse som kan støtte synspunktet.
Det er tværtimod almindeligt anerkendt i civilretten og i skatteretten at man anvender et nettoprincip. Hævning og indskud opgøres således som årets nettohævning eller årets nettoindskud medmindre andet er bestemt i konkrete situationer.
I civilretten anerkendes det at det civilretlige lån opgøres i selskabets årsrapport på baggrund af årets bogføring eventuelt suppleret af efterposteringer (også benævnt omposteringer).
Da årsrapporten udarbejdes for året som helhed, vil alle hævninger og indskud indgå med nettobeløbet i årsrapporten i balanceposten tilgodehavende hos kapitalejeren.
I skatteretten anses indkomståret for ubrydeligt jf. statsskattelovens formulering om indtægter i årets løb. I helt specielle situationer fraviges denne hovedregel, men der er ikke i forhold til Ligningslovens § 16 E gjort undtagelser fra hovedreglen i hverken lovteksten eller forarbejderne.
I praksis før vedtagelsen af L 199 finder en eventuel beskatning af aktionærlånet ligeledes sted af nettobeløbet. Der kan blandt andet henvises til SKM2008.913.BR.
Den eneste konkrete situation hvor bruttoprincippet anvendes er ved opgørelsen af hævning og indskud i virksomhedsordningen. Det fremgår således af VSL § 2 stk. 4 at
Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.
Havde lovgiver ønsket at hævninger og indskud skulle opgøres efter et bruttoprincip og dermed et andet princip end såvel den civilretlige som skatteretlige hovedregel ville Ligningslovens § 16 E derfor have været udvidet svarende til bestemmelsen i VSL.
Dette er bekræftet i kommentarerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2 hvor det anføres at
En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Der kan således ikke være nogen tvivl om
at beskatningen skal ske på grundlag af opgørelsen af det civilretlige lån fra selskabet til kapitalejeren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres efter de eksisterende civilretlige og skatteretlige regler, da loven alene sigter mod at beskatte det civilretlige aktionærlån i det omfang dette er opstået ved overførsler til kapitalejerens privatsfære fra selskabsfæren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres for året under ét i overensstemmelse med gældende regler for bogføring, aflæggelse af årsrapport og beskatning af årets indtægter jf. Statsskattelovens bestemmelser.
at lovforslagets formulering om at beskatning skal ske på hævetidspunktet alene relaterer til at beskatning skal ske for det år hvor hævningen foretages, da de eneste pligter for kapitalejeren er at medtage forholdet i selvangivelsen for det år hvor hævningen finder sted.
I sagen har Skattestyrelsen og senere Skatteankestyrelsen indtaget det standpunkt at kapitalejerens hævninger i moderselskabet, datterselskabet og datterdatterselskabet skal behandles hver for sig.
Standpunktet er i strid med al gældende lovgivning og praksis, da udbytte eller maskeret udbytte altid beskattes hos den som ejer retten til udbyttet.
Princippet blev fastslået i SKM2008.619.ØLR hvor to kapitalejere hver ejede 50% af et selskab. Den ene kapitalejer havde fået overført værdier fra selskabet. Østre Landsret konkluderede at begge kapitalejere skulle beskattes af udbyttet i forhold til deres ejerforhold.
Dette betyder at datterdatterselskabet har udloddet fordringen på kapitalejeren til datterselskabet. Datterselskabet har tilsvarende udloddet den modtagne og egne fordringer på kapitalejeren til moderselskabet.
I moderselskabet sker der konfusion mellem de modtagne fordringer og selskabets gæld til kapitalejeren.
Der er således ikke sket en maskeret udlodning fra moderselskabet til kapitalejeren.
Landsskatteretten skal derfor afgøre at der ikke er grundlag hverken i lovgivning eller praksis for at gennemføre den skete beskatning af kapitalejeren og nedsætte indkomstansættelsen.
Løn
Skatteankestyrelsen anfører i forslaget at
Landsskatteretten finder også, at der ikke er grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn. Overførslen er ikke specificeret i en lønaftale og der er desuden ikke en talmæssig sammenhæng mellem de opgjorte lån og den af selskabets indberettede løn i de pågældende indkomstår.
Og senere
Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.
Skatteankestyrelsens udgangspunkt er i strid med såvel lovgivning som praksis.
I det omfang et selskab anser en omkostning for løn og dermed på den ene side en fradragsberettiget udgift for selskabet/arbejdsgiver og en skattepligtig indkomst for lønmodtageren/kapitalejeren, vil den pågældende udgift aldrig kunne anses for et lån.
Der er således ingen sammenhæng mellem denne udgift og reglen i Ligningslovens § 16 E.
Den beskrevne skattemæssige konsekvens for arbejdsgiver og lønmodtager er upåvirket af om arbejdsgiver overholder sine forpligtelser til at indberette til e-indkomstregistret og/eller indbetale skyldige kildeskatter.
Tilbage står alene en vurdering af om lønudbetalingen i et omfang skal anses for maskeret udbytte.
Skattestyrelsen har i den juridiske vejledning beskrevet praksis og konkluderet at det aftalte vederlag som udgangspunkt må accepteres.
Skatteankestyrelsen begrunder forslaget med en manglende lønaftale og med manglende sammenhæng med de opgjorte lån.
En lønaftale indgår ikke i de forhold som Skattestyrelsen mener skal medtages ved vurderingen af om der foreligger maskeret udbytte. Det ville også være ulogisk da forholdet reguleres efter handelsprisen for den erlagte indsats jf. Ligningslovens § 2 og ikke af en aftale med den samme person som såvel arbejdsgiver som lønmodtager.
Som beskrevet er der ingen sammenhæng mellem et kapitalejerlån og løn. Afgørende er at der sker beskatning af hævninger enten som udbytte eller løn.
Jeg henviser til efterfølgende afsnit om den beløbsmæssige opgørelse, da det må være det som Skatteankestyrelsen på uforklarlig vis blander ind i beskatningen af løn.
På samme måde som beskrevet under maskeret udlodning fra selskabet beskattes lønnen i det indkomstår, hvor udbetaling har fundet sted. Princippet hvor der sker beskatning af det beløb, der ved regnskabsårets udløb er allokeret til lønudbetaling er fastslået i SKM2008.913.BR.
Lønudbetaling beskattes inklusive tilhørende a-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der afsættes som gæld til Skatteforvaltningen samtidigt med at lønnen afsættes.
Hvis a-skat mv. indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren få godskrevet beløbet på sin årsopgørelse.
Hvis arbejdsgiveren ikke betaler gælden, kan beløbet opkræves hos lønmodtageren jf. Kildeskattelovens § 68. I medfør af denne bestemmelse hæfter lønmodtageren solidarisk med arbejdsgiveren for a-skat mv.
Hvis a-skat mv. ikke indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren ikke blive godskrevet skatterne på årsopgørelsen og derfor opkrævet skatten.
Da lønmodtageren modtager opkrævning af skatterne er den solidariske hæftelse gjort gældende overfor lønmodtageren.
Lønmodtageren har i begge situationer et regreskrav mod arbejdsgiveren. Dette bør registreres i bogføringen når årsopgørelsen er modtaget således at selskabets gæld til Skatteforvaltningen omposteres til at være en gæld til lønmodtageren.
Beløbsmæssig opgørelse.
Afventer aktindsigt
Beløbsmæssig påstand.
Afventer aktindsigt"
Repræsentanten har den 18. april 2022 videre anført:
"(…)
Nærværende skrivelse erstatter min skrivelse af 15. marts 2022.
Jeg skal efterfølgende kommentere Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, fremsendt den 28. februar 2022.
Skatteankestyrelsens forslag tager desværre ikke udgangspunkt i gældende lovgivning og fortolkningsbidrag til denne. Jeg henviser især til vedlagte afgørelse af 4. januar 2022 fra Landsskatteretten (B1 20-0030347.pdf).
Afgørelsen stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, som er baseret på følgende fortolkning:
De maskerede udbytter anses for endelig udloddet til dig i den sædvanlige udlodningsrækkefølge via henholdsvis [virksomhed1] ApS og koncernens moder- og administrationsselskab [virksomhed2] ApS, hvori du er ultimativ hovedanpartshaver.
Synspunktet i mit brev af 15. marts 2022 om at hævninger i datterselskaber skal anses for maskerede udlodninger til moderselskabet er således bekræftet af såvel Skattestyrelsen som Landsskatteretten.
På denne baggrund - da Landsskatterettens afgørelse er tidligere end sagsfremstilling og indstilling i denne sag - vil det være nødvendigt at sagsfremstilling og indstilling formuleres påny således at disse tager hensyn til gældende praksis på det tidspunkt, hvor den er udarbejdet.
Jeg giver efterfølgende mine kommentarer til den foreliggende indstilling således at der kan tages hensyn hertil i forbindelse med en ændret indstilling.
Beløbsmæssig påstand
Skattestyrelsen Skatteankestyrelsen Påstand
2014 - Aktieindkomst 198.876 402.876 136.990
2015 - Aktieindkomst 72.683 442.335 63.465
2016 - Aktieindkomst 861.215 979.511 25.881
2017 - Aktieindkomst 303.376 487.150 6.149
2017 - Løn 0 366.059 0
I alt 1.436.150 2.677.931 232.485
Det bemærkes at lønninger er indberettet af selskaberne, der herved har accepteret disse. Sagen vedrører således kun beløb som kan anses for maskeret udlodning.
Skatteankestyrelsens overordnede begrundelse
Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse på enkelte punkter og forhøjelse på andre punkter er overordnet begrundet med henvisning til en udtalelse fra skatteministeren i forbindelse med høring af et udkast til det senere lovforslag (L 199, 2009/1).
Udtalelsen var
Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.
Udtalelsen er anvendt i forbindelse med 4 udsagn, der alle relaterer sig til situationer, som afviger fra denne sag.
Kommentaren er afgivet til høringsudkastet. Der er en meget væsentlig forskel mellem høringsudkastet og det fremsatte lovforslag idet sammenhængen mellem Ligningslovens § 16 E og selskabslovens § 210, stk. 1 fra høringsudkastet ikke blev medtaget i det fremsatte lovforslag. Udtalelsen omhandler alene den situation hvor en aktionær bliver beskattet af en hævning i medfør af Ligningslovens § 16 E og senere bliver beskattet af den samme hævning ved opløsning af selskabets civilretlige tilgodehavende på kapitalejeren.
Skatteministerens udtalelse kan således ikke anvendes som begrundelse for en udvidelse af beskatningsgrundlaget til at omfatte mere end lånet til kapitalejeren. Dette udgøres af de civilretlige hævninger i selskabet.
Udtalelsen bekræfter alene at Skattestyrelsens fortolkning - som indebærer en manglende sammenhæng mellem de civilretlige regler og bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E - kan give anledning til at en hævning beskattes to gange.
Fortolkningen er efter min opfattelse forkert, da lovforslaget er baseret på at hidtidig praksis fortsætter. Dette indebærer at den maskerede udlodning har forladt selskabet og derfor ikke længere udgør et lån fra selskabet til kapitalejeren.
Udtalelsen kan ikke anvendes som begrundelse for hverken dobbeltbeskatning af samme hævning eller udvidelse af beskatningsgrundlaget i forhold til faktiske hævninger.
Begrundelsen for såvel dobbeltbeskatning som udvidelse af beskatningsgrundlaget skal derfor findes i lovteksten og denne forarbejder.
Bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E
Begrebet anvendes i Skatteankestyrelsens indstilling selvom begrebet ikke findes i relation til Ligningslovens § 16 E. Det er således ikke muligt at finde bidrag forud for lovens vedtagelse som kan støtte synspunktet.
Det er tværtimod almindeligt anerkendt i civilretten og i skatteretten at man anvender et nettoprincip. Hævning og indskud opgøres således som årets nettohævning eller årets nettoindskud medmindre andet er bestemt i konkrete situationer.
I civilretten anerkendes det at det civilretlige lån opgøres i selskabets årsrapport på baggrund af årets bogføring eventuelt suppleret af efterposteringer (også benævnt omposteringer).
Da årsrapporten udarbejdes for året som helhed, vil alle hævninger og indskud indgå med nettobeløbet i årsrapporten i balanceposten tilgodehavende hos kapitalejeren.
I skatteretten anses indkomståret for ubrydeligt jf. statsskattelovens formulering om indtægter i årets løb. I helt specielle situationer fraviges denne hovedregel, men der er ikke i forhold til Ligningslovens § 16 E gjort undtagelser fra hovedreglen i hverken lovteksten eller forarbejderne.
I praksis før vedtagelsen af L 199 finder en eventuel beskatning af aktionærlånet ligeledes sted af nettobeløbet. Der kan blandt andet henvises til SKM2008.913.BR.
Den eneste konkrete situation hvor bruttoprincippet anvendes er ved opgørelsen af hævning og indskud i virksomhedsordningen. Det fremgår således af VSL § 2 stk. 4 at
Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.
Havde lovgiver ønsket at hævninger og indskud skulle opgøres efter et bruttoprincip og dermed et andet princip end såvel den civilretlige som skatteretlige hovedregel ville Ligningslovens § 16 E derfor have været udvidet svarende til bestemmelsen i VSL.
Dette er bekræftet i kommentarerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2 hvor det anføres at En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Der kan således ikke være nogen tvivl om
at beskatningen skal ske på grundlag af opgørelsen af det civilretlige lån fra selskabet til kapitalejeren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres efter de eksisterende civilretlige og skatteretlige regler, da loven alene sigter mod at beskatte det civilretlige aktionærlån i det omfang dette er opstået ved overførsler til kapitalejerens privatsfære fra selskabssfæren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres for året under ét i overensstemmelse med gældende regler for bogføring, aflæggelse af årsrapport og beskatning af årets indtægter jf. Statsskattelovens bestemmelser.
at lovforslagets formulering om at beskatning skal ske på hævetidspunktet alene relaterer til at beskatning skal ske for det år hvor hævningen foretages, da de eneste pligter for kapitalejeren er at medtage forholdet i selvangivelsen for det år hvor hævningen finder sted.
at en maskeret udlodning betyder at værdien har forladt selskabet og derfor ikke skal registreres som et tilgodehavende. Dette gælder såvel civilretligt som skatteretligt (ingen tilbagebetalingspligt). Skattestyrelsen forsøg på at indføre teorien fra kvantefysikken om at en genstand både findes og ikke findes bør derfor afvises fuldstændigt.
I sagen har Skattestyrelsen og senere Skatteankestyrelsen indtaget det standpunkt at kapitalejerens hævninger i moderselskabet, datterselskabet og datterdatterselskabet skal behandles hver for sig.
Standpunktet er i strid med al gældende lovgivning og praksis, da udbytte eller maskeret udbytte altid beskattes hos den som ejer retten til udbyttet.
Princippet blev fastslået i SKM2008.619.ØLR hvor to kapitalejere hver ejede 50% af et selskab. Den ene kapitalejer havde fået overført værdier fra selskabet. Østre Landsret konkluderede at begge kapitalejere skulle beskattes af udbyttet i forhold til deres ejerforhold.
Princippet er nu yderligere fastslået i Landsskatterettens afgørelse af 4. januar 2022, hvor en hævning i et datterselskab blev anset for en maskeret udlodning til moderselskabet. Og hvor situationen i moderselskabet herefter var afgørende for beskatningen af den reelle ejer i medfør af Ligningslovens § 16 A.
Dette betyder at datterselskabet har udloddet fordringen på kapitalejeren til moderselskabet.
I moderselskabet sker der konfusion mellem den modtagne fordring og selskabets mellemværende med kapitalejeren.
Landsskatteretten skal derfor afgøre at der ikke er grundlag hverken i lovgivning eller praksis for at gennemføre den skete beskatning af kapitalejeren og nedsætte indkomstansættelsen i overensstemmelse med klagers påstand.
Løn
Skatteankestyrelsen anfører i forslaget at
Landsskatteretten finder også, at der ikke er grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn. Overførslen er ikke specificeret i en lønaftale og der er desuden ikke en talmæssig sammenhæng mellem de opgjorte lån og den af selskabets indberettede løn i de pågældende indkomstår.
Og senere
Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.
Skatteankestyrelsens udgangspunkt er i strid med såvel lovgivning som praksis.
I det omfang et selskab anser en omkostning for løn og dermed på den ene side en fradragsberettiget udgift for selskabet/arbejdsgiver og en skattepligtig indkomst for lønmodtageren/kapitalejeren, vil den pågældende udgift aldrig kunne anses for et lån.
Der er således ingen sammenhæng mellem denne udgift og reglen i Ligningslovens § 16 E.
Den beskrevne skattemæssige konsekvens for arbejdsgiver og lønmodtager er upåvirket af om arbejdsgiver overholder sine forpligtelser til at indberette til e-indkomstregistret og/eller indbetale skyldige kildeskatter.
Tilbage står alene en vurdering af om lønudbetalingen i et omfang skal anses for maskeret udbytte.
Skattestyrelsen har i den juridiske vejledning beskrevet praksis og konkluderet at det aftalte vederlag som udgangspunkt må accepteres.
Skatteankestyrelsen begrunder forslaget med en manglende lønaftale og med manglende sammenhæng med de opgjorte lån.
En lønaftale indgår ikke i de forhold som Skattestyrelsen mener skal medtages ved vurderingen af om der foreligger maskeret udbytte. Det ville også være ulogisk da forholdet reguleres efter handelsprisen for den erlagte indsats jf. Ligningslovens § 2 og ikke af en aftale med den samme person som såvel arbejdsgiver som lønmodtager.
Som beskrevet er der ingen sammenhæng mellem et kapitalejerlån og løn. Afgørende er at der sker beskatning af hævninger enten som udbytte eller løn.
Jeg henviser til efterfølgende afsnit om den beløbsmæssige opgørelse, da det må være det som Skatteankestyrelsen på uforklarlig vis blander ind i beskatningen af løn.
På samme måde som beskrevet under maskeret udlodning fra selskabet beskattes lønnen i det indkomstår hvor udbetaling har fundet sted. Princippet hvor der sker beskatning af de beløb, der ved regnskabsårets udløb er allokeret til lønudbetaling, er fastslået i SKM2008.913.BR.
Lønudbetaling beskattes inklusive tilhørende a-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der afsættes som gæld til Skatteforvaltningen samtidigt med at lønnen afsættes.
Hvis a-skat mv. indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren få godskrevet beløbet på sin årsopgørelse.
Hvis arbejdsgiveren ikke betaler gælden, kan beløbet opkræves hos lønmodtageren jf. Kildeskattelovens § 68. I medfør af denne bestemmelse hæfter lønmodtageren solidarisk med arbejdsgiveren for a-skat mv.
Hvis a-skat mv. ikke indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren ikke blive godskrevet skatterne på årsopgørelsen og derfor opkrævet skatten.
Da lønmodtageren modtager opkrævning af skatterne, er den solidariske hæftelse gjort gældende overfor lønmodtageren.
Lønmodtageren har i begge situationer et regreskrav mod arbejdsgiveren. Dette bør registreres i bogføringen når årsopgørelsen er modtaget således at selskabets gæld til Skatteforvaltningen omposteres til at være en gæld til lønmodtageren.
Landsskatterettens mulighed for at skærpe den foreliggende ansættelse
Den legale ramme er i skatteforvaltningslovens § 45, stk.1 - Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.
Den tidligere meget vide adgang til at foretage afledte ændringer blev indskrænket ved ændringen af skattestyrelsesloven med lov nr. 381 af 2. juni 1999. Følgende er anført i lovmotiverne vedrørende ændringen af § 21.
"Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.
Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres.
Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.
Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selvom ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold i skatteansættelsen."
Konsekvensen heraf er, at den vide adgang der forelå til reformatio in pejus forud for lovændringen i 1999, blev begrænset betragteligt. Det gøres gældende, at en ny ansættelse, som foretages på et helt andet retligt grundlag falder uden for rammerne af, hvad Landsskatteretten kan træffe afgørelse om som en afledt ændring og helt tilsvarende kan Landsskatteretten heller ikke hjemvise et sådant spørgsmål til en helt ny prøvelse
I denne situation må Skattestyrelsen, som det fremgår af lovmotiverne af egen drift tage spørgsmålet om som en første instanssag i det omfang at dette kan lade sig gøre indenfor fristreglerne i skatteforvaltningsloven.
Beløbsmæssig opgørelse.
Skattestyrelsens talmæssige opgørelse er anvendt som grundlag.
Ved udgangen af hvert regnskabsår er mellemregning i datterselskaberne G1-virksomhed og G4-virksomhed med den reelle ejer A anset for udloddet til moderselskaberne og registreret på moderselskabernes mellemregning med den reelle ejer.
Når mellemregning i moderselskaberne G2-virksomhed og G3-virksomhed med den reelle ejer A ved regnskabsårets udløb udviser en gæld er gælden anset for en maskeret udlodning til den reelle ejer.
Lønudbetalinger er afstemt med oplysninger fra e-indkomstregistret (B3 20-0030347.pdf) og registreret på mellemregningskontoen i det selskab som har indberettet lønnen. Bogføringen er sket på baggrund af den faktiske løn efter skat. I tilfælde hvor selskabet ikke har indeholdt skat, er denne ikke bogført da skatten i givet fald er betalt af privat midler.
Opgørelserne af hævninger er sket uden beregning af renter efter Selskabsloven, idet lånet er nulstillet ved hvert regnskabsårs udløb og da der ikke kan beregnes rente af et ikke- mellemværende.
Der henvises til vedlagte opgørelse (B2 20-0030347.pdf)
Jeg imødeser en ændret sagsfremstilling og ændret indstilling.
For god ordens skyld skal jeg gøre opmærksom på at jeg fastholder anmodningen om retsmøde.
(…)"
Repræsentanten har endvidere den 18. april 2022 fremsendt følgende opgørelse over hævninger i selskaberne:
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
(…)
"Klageren var i de påklagede indkomstår ultimativ eneanpartshaver i G1-virksomhed, G2-virksomhed, G4-virksomhed og G3-virksomhed.
Klageren anses således for at have haft enten en direkte eller indirekte bestemmende indflydelse i disse selskaber, jfr. ligningsloven § 2, stk. 2.
Af ligningslovens § 16 fremgår:
"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."
Ligningslovens § 16 e, blev vedtaget ved nr. 926 af 18. september 2012 og fik virkning for lån, der er ydet fra den 14. august 2012 og fremad.
Ligningslovens § 16 e omfatter enhver postering på en mellemregningskonto, hvor der opstår et lån til en kapitalejer med bestemmende indflydelse eller hvor sådan et lån forøges. Der kan henvises til SKM2021.357.ØLR, SKM2021.422.VLR, og SKM2019.127.BR.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at lån omfattet af § 16 e skal beskattes efter bruttoprincippet, dvs. at hævninger på mellemregningskonti er skattepligtige på hævetidspunktet. Skattestyrelsen tiltræder tillige, at hverken de indberettede eller de ikke indberettede lønudgifter fra klagerens selskaber, kan trækkes fra ved opgørelsen af lån omfattet af ligningslovens § 16 e. Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse tiltrædes.
Skattestyrelsen tiltræder således Skatteankestyrelsens indstilling om, at klagerens aktieindkomst skal forhøjes med 402.876 kr. i indkomståret 2014, 442.335 kr. i indkomståret 2015, 979.511 kr. i indkomståret 2016 og 487.150 kr. i indkomståret 2017.
Personlig indkomst - Løn
Skattestyrelsen har konstateret yderligere lønudgifter i G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed, som ikke er indberettede. Det fremgår af selskabernes opgørelse af skattepligtig indkomst for regnskabsåret 2016/2017, at der udover de allerede fratrukne beløb til lønninger, er fra fratrukket yderligere udgifter til lønninger med henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. fra G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed.
Eftersom klageren var den eneste ansatte i de tre selskaber, finder Skattestyrelsen at ovenstående beløber, må anses for være tilgået ham.
Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som overførsler af selskabernes fordringer mod klageren som løn
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse."
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ikke fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.
Retsmøde
På retsmødet fastholdt repræsentanten de under sagens behandling nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr. i samtlige påklagede indkomstår, ligeledes nedlagde repræsentanten påstand om, at den skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne.
Repræsentanten bemærkede yderligere, at hævninger i G1-virksomhed efter gældende ret skulle anses udloddet til G2-virksomhed, idet alene selskabets legale ejer kunne modtage udbytte fra G1-virksomhed, medmindre andet var bestemt i selskabets vedtægter. Repræsentanten bemærkede derfor, at det alene måtte være G2-virksomhed, som skal beskattes af maskeret udbytte og ikke klageren, uanset at klageren havde modtaget udbetalingerne.
Skattestyrelsen fastholdt det anførte i udtalelsen til Skattestyrelsens indstilling om at afgørelsen ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 199, fremsat den 14. august 2012, at bestemmelsen skulle imødegå, at aktionærlån blev anvendt som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, jf. de specielle bemærkninger, Folketingstidende 2011-12, tillæg A, L199, s. 27.
I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd fremgår følgende af forarbejderne om bestemmelsens anvendelsesområde (a.st., s. 8, de generelle bemærkninger):
"Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer."
Videre fremgår af de specielle bemærkninger (s. 28):
"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.
Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.
[…]
Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab."
Forarbejderne indeholder derudover følgende om bestemmelsens retsvirkninger (Folketingstidende 2011- 12, tillæg A, L199, de generelle bemærkninger, s. 8):
"Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.
For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager."
Og af de specielle bemærkninger (a.st., s. 27):
"Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn. […] Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.
Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.
Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.
[…]"
Det fremgår dermed af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for midler, der stilles til rådighed, ligesom bestemmelsen gælder lån ydet fra både et direkte og et indirekte ejet selskab. Forarbejderne understøtter således, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde.
Dette bekræftes også af skatteministerens høringssvar i forbindelse med det lovforberedende arbejde, jf. svar på henvendelser fra G20-virksomhed, optrykt som bilag 21 til L199 af 2012:
"Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens.
[…]
Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad "direkte eller indirekte" ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte."
Klageren og selskaberne er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.
En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.
Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.
Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, og Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR.
Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.
Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 201112).
"Sædvanlige vilkår" skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.
I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker tilskrevne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988,109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i G1-virksomhed til henholdsvis 198.876 kr., 297.612 kr., 452.699 kr. og 481.010 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i G2-virksomhed til henholdsvis 170.000 kr., 78.926 kr., 143.153 kr., og 27.500 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i G3-virksomhed til henholdsvis 44.000 kr., 66.977 kr., 61.102 kr., og 6.140 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i G4-virksomhed til 359.046 kr. for indkomståret 2016.
Ligningslovens § 16 E udgør ikke selvstændig hjemmel til beskatning af midler, der af selskabet stilles til rådighed for en person. Ligningslovens § 16 E finder efter bestemmelsens ordlyd ikke anvendelse ved lån mellem selskaber. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at beskatning af hævningerne skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af § 2.
Skattestyrelsen har beskattet hævningerne som udbytte hos klageren, jf. ligningslovens § 16 A.
Umiddelbart kan et selskab alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor som udgangspunkt kun midler, der udbetales til en direkte ejer.
Når midler udlånt til en fysisk aktionær gennem et indirekte ejet datterselskab alligevel beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, er det begrundet med, at bestemmelsen ifølge bestemmelsens ordlyd og forarbejder også omfatter indirekte lån. Ligningslovens § 16 E sidestiller således i relation til alle elementer i beskatningen lån til en direkte ejer med lån til en indirekte ejer.
Klagerens mellemværende med G1-virksomhed for indkomståret 2016 var i klagerens favør i perioden fra den 1. januar 2016 til den 4. januar 2016. Den 5. januar 2016 blev der debiteret 10.000 kr., hvorefter selskabets tilgodehavende udgjorde 7.335,09 kr. Klageren er skattepligtig af 7.335 kr. (afrundet) samt de efterfølgende debiteringer frem til den 30. juni 2016, hvor saldoen igen er i klagerens favør med 36.488,84 kr. Ved efterfølgende debitering på kontoen på 99.349 kr., kommer saldoen i selskabets favør med 62.880,16 kr. Klageren er skattepligtig af 62.880 kr. (afrundet) samt de efterfølgende debiteringer.
Landsskatteretten finder desuden, i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af hævningen af 30. juni 2016 på 89.448,07 kr., der er indsat på klagerens mellemregning med G2-virksomhed. Klagerens lån i G1-virksomhed for indkomståret 2016 kan herefter opgøres til 416.210 kr.
Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i G1-virksomhed for indkomstårene 2014, 2015 og 2017 tiltrædes.
Beskatningen skal derfor ske hos klageren som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Det er for beskatningen uden betydning, at G1-virksomhed er ejet af G2-virksomhed.
G2-virksomhed’s mellemværender med klageren er ført på flere forskellige konti i selskabets bogholderi, og de anses derfor som selvstændige låneforhold. Dette medfører, at klagerens lån i selskabet skal opgøres individuelt med udgangspunkt i posteringerne og saldoen på de enkelte konti.
Vedrørende klagerens mellemværende med G2-virksomhed er udskrift fra konto X3-bankkonto "Mellemregning A" alene fremlagt for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016 og konto X2-bankkonto er alene fremlagt for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2015. På den baggrund kan der for indkomståret 2014 alene konstateres en hævning på 160.000 kr. Klagerens lån for dette indkomstår kan således opgøres til 160.000 kr.
For indkomståret 2015 kan klagerens lån i G2-virksomhed på baggrund af den fremlagte mellemregningskonto X3-bankkonto opgøres til 61.426 kr. Yderligere for indkomståret 2015 er der på konto X2-bankkonto debiteret 16.320 kr. med teksten renter. Det findes på det foreliggende grundlag ikke godtgjort, at renterne er tilbagebetalt inden udløbet af selvangivelsesfristen, hvorfor renterne anses at udgøre et nyt lån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1. Klagerens lån for indkomståret 2015 i G2-virksomhed kan herefter opgøres til 77.746 kr. (61.426 + 16.320). Skattestyrelsens opgørelse af lånet for indkomståret 2016 tiltrædes. For indkomståret 2017 finder Landsskatteretten, at der på det foreliggende grundlag ikke kan konstateres et lån til klageren.
Vedrørende klagerens mellemværende med G3-virksomhed fremgår der af de fremlagte kontoudskrifter for konto X3-bankkonto en debitering på 61.102 kr. to gange - én gang i 2016 og én gang i 2017. Skattestyrelsen har alene medregnet posteringen ved opgørelsen for 2016. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse, således at posteringen alene medregnes for indkomståret 2016, da det lægges til grund, at posteringen er medtaget som en systemmæssig opsætning i 2017. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i G3-virksomhed for indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017 tiltrædes således.
Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i G4-virksomhed tiltrædes.
Landsskatteretten kan konstatere, at der for indkomståret 2015 er indberettet løn til klageren fra G1-virksomhed, G2-virksomhed og G3-virksomhed med henholdsvis 268.513 kr., 205.342 kr. og 116.250 kr. For indkomståret 2016 er der indberettet løn til klageren på 181.743 kr. fra G4-virksomhed.
Skattestyrelsen har konstateret yderligere lønudgifter i G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed på henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. som ikke er indberettede.
Landsskatteretten kan ligeledes konstatere, at Skattestyrelsen har modregnet klagerens hævninger på mellemregningskontiene i selskaberne med ovenfor nævnte lønindberetninger. Skattestyrelsen har overført beskatningen af hævningerne på mellemregningskontiene til senere indkomstår end hævningerne er foretaget. Skattestyrelsen har derudover modregnet hævningerne i den ikke indberettede løn.
Efter bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E beskattes hævninger på mellemregningskontoen allerede ved optagelsen af lånet, det vil sige på hævetidspunktet. Landsskatteretten kan således ikke tiltræde Skattestyrelsens fremgangsmåde.
Landsskatteretten finder også, at der ikke er grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn. Overførslen er ikke specificeret i en lønaftale og der er desuden ikke en talmæssig sammenhæng mellem de opgjorte lån og den af selskabets indberettede løn i de pågældende indkomstår.
Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 204.000 kr. til 402.876 kr.
Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 forhøjes med 369.652 kr. til 442.335 kr.
Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2016 forhøjes med 118.296 kr. til 979.511 kr.
Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2017 forhøjes med 183.774 kr. til 487.150 kr.
Skattestyrelsens afgørelse ændres på dette punkt.
Løn
Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Skattestyrelsen har jf. ovenfor, konstateret yderligere lønudgifter i G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed, som ikke er indberettede. Det fremgår af selskabernes opgørelse af skattepligtig indkomst for regnskabsåret 2016/2017, at der udover de allerede fratrukne beløb til lønninger, er fratrukket yderligere udgifter til lønninger med henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. fra G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed.
Klageren var den eneste ansatte i de tre selskaber, hvor han også var både direktør og eneanpartshaver.
Beløbene anses derfor tilgået klageren.
Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikkeindberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.
Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2017 med 366.059 kr. stadfæstes.
Værdi af fri bil
Faktiske oplysninger
G1-virksomhed (herefter selskabet) står registeret som ejer af to biler. Det er henholdsvis en (red.bil.nr.1.fjernet) og en (red.bil.nr.2.fjernet).
(red.bil.nr.1.fjernet) har registreringsnummer (red.registreringsnummer.nr.1.fjernet) og er i perioden fra 2. maj 2014 registreret med benyttelse til både privat og erhvervsmæssig kørsel. Køretøjet blev registeret første gang den 24. juni 2003.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet er registret som ejer af (red.bil.nr.2.fjernet) med registreringsnummer (red.registreringsnummer.nr.2.fjernet) i perioden fra 10. maj 2016 til 19. oktober 2017 med benyttelse til privat kørsel. Selskabets ejerskab af bilen fremgår ligeledes af klagerens indsendte klage.
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren var primær ejer og bruger af (red.bil.nr.2.fjernet) med stelnummer (red.stelnummer.nr.1.fjernet) i perioden 19. oktober 2017 til 19. september 2018.
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:
"Selskabet har stillet fri bil til rådighed for ledelsen. Ledelsen har ikke indeholdt og indberettet kildeskat heraf."
Repræsentanten har oplyst, at alle udgifter til bilerne er afholdt af klageren personligt.
Klageren har fremlagt en betalt faktura af grøn ejerudgift pr. 30. april 2018 til et møde den 28. februar 2019 hos Skattestyrelsen. Klagerens daværende revisor har i brev til Skattestyrelsen af 22. juli 2019 forklaret følgende:
"(…)
Det blev på mødet aftalt, at A skulle fremlægge dokumentation for at han privat havde afholdt udgifterne på bilen. A har alene kunnet fremskaffe dokumentation for betaling af grøn ejerudgift pr. 30. april 2018.
(…)"
Klageren har forklaret til Landsskatteretten, at han alene har anvendt bilen (red.bil.nr.1.fjernet) privat og erhvervsmæssigt. Klageren har endvidere forklaret, at bilen (red.bil.nr.2.fjernet) var udlånt til en tredjemand og ikke til hans rådighed.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 50.792 kr. for indkomståret 2015, 81.842 kr. for indkomståret 2016 og 93.381 kr. for indkomståret 2017.
Som begrundelse er anført følgende:
" (…)
Rådighed over fri firmabil er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 og den skattepligtige værdi ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4.
Værdiansættelsen gælder for hver enkelt bil, der stilles til rådighed til privat brug.
Af den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1 .11 fremgår det, at hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning om, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter.
Så snart en firmabil er stillet til rådighed for privat kørsel, skal der ske beskatning af fri bil, uanset hvor meget bilen rent faktisk anvendes til privat kørsel.
Derfor skal en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at han eller hun er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel.
Der vil være tale om konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt.
Hvis virksomheden har anskaffet bilen mere end tre fulde år (36 måneder) efter bilens første indregistreringsdato, skal beregningsgrundlaget fastsættes ud fra virksomhedens købspris inklusive moms og eventuelle istandsættelsesudgifter, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.
Den skattepligtige værdi sættes til 25 % af den del af bilens værdi, som ikke overstiger 300.000 kr. Til den skattepligtige værdi tillægges yderligere den årlige miljøafgift ekskl. udligningstillægget på dieselbiler. Fra 2013 tillægges yderligere 50% af miljøafgiften.
Selskabet har siden den 2/5-2014 stået registreret med en (red.bil.nr.1.fjernet), hvis benyttelse er registreret til både privat og erhverv. Derudover har selskabet i perioden 10/5-2016 til 19/10-2017 stået registreret med en (red.bil.nr.2.fjernet), personbil, som er registreret til privat personkørsel. Begge biler er registreret til privat benyttelse. Der er ingen ansatte i selskabet udover, at der er indberettet løn på dig i 2015 og 2017.
Selskabets revisor har i årsrapporten for 2015 gjort opmærksom på at selskabet har stillet bil til rådighed for ledelsen og ikke overholdt sin pligt til at indberette kildeskat heraf. Skattestyrelsen har derfor en formodning om, at både (red.bil.nr.1.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet) har været stillet til din rådighed.
Der foreligger på nuværende tidspunkt ingen dokumentation for bilernes anskaffelsessum, hvorfor værdiansættelsen af fri bil vil bero på et skøn.
Der er tale om ældre biler ((red.bil.nr.1.fjernet) er reg. 1. gang d. 24/6-2003 og (red.bil.nr.2.fjernet) er reg. 1.gang d. 21 /3-2007), hvorfor Skattestyrelsen er af den mening at beskatningsgrundlaget kan sættes til minimumsværdien efter ligningslovens § 16, stk. 4, 160.000 kr.
Beskatningen kan opgøres således:
2015:
|
(red.bil.nr.1.fjernet):
25% af 160.000 kr. 40.000 kr. Miljøtillæg 7.195 + 50% 10.792 kr.
|
|
|
I alt 50.792 kr.
2016:
(red.bil.nr.1.fjernet):
25% af 160.000 kr. 40.000 kr.
Miljøtillæg 7.370 + 50% 11 .055 kr.
I alt 51.055 kr.
(red.bil.nr.2.fjernet):
25% af 160.000 kr. 40.000 kr. Miljøtillæg 4.120 kr.
+ 50% 6.180 kr. I alt 46.180 kr.
|
50.792 kr.
|
|
8 mdr. 30.787 kr.
2017:
(red.bil.nr.1.fjernet):
25% af 160.000 kr. 40.000 kr. Miljøtillæg 7.370 + 50% 11.055 kr.
I alt 51.055 kr.
(red.bil.nr.2.fjernet):
25% af 160.000 kr. 40.000 kr. Miljøtillæg 4.120 + 50% 6.180 kr.
I alt 50.792 kr.
|
81.842 kr.
|
|
10 mdr. 42.327 kr.
|
93.381 kr.
|
For indkomståret 2016 modtager du ikke løn i selskabet, hvorfor beløbet beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A. Dog er beløbet personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.
Du har bestemmende indflydelse i selskabet, hvorfor forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ansættelsen er derfor omfattet af den udvidede ligningsfrist.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at beskatning af fri bil skal nedsættes til 0 kr. i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017.
Til støtte herfor er anført følgende:
"(…)
Min kunde har anvendt biler, som er registreret ejet af selskaber hvor min kunde er ansat.
Registreringen af (red.bil.nr.2.fjernet) har været forkert, idet denne bil i alle andre henseender har været behandlet som ejet af min kunde personligt.
Registreringen af (red.bil.nr.1.fjernet) er korrekt, men der er ikke grundlag for beskatning af fri bil, idet bilen kun har været anvendt erhvervsmæssigt.
Landsskatteretten skal afgøre at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil eller indrømme nedsættelse af værdien af fri bil med de afholdte omkostninger. I begge tilfælde vil værdien af fri bil udgøre kr. 0."
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.
G1-virksomhed står registeret som ejer af to biler, en (red.bil.nr.1.fjernet) og en (red.bil.nr.2.fjernet). (red.bil.nr.1.fjernet) har registreringsnummer (red.registreringsnummer.nr.1.fjernet) og er i perioden fra 2. maj 2014 registreret med benyttelse til både privat og erhvervsmæssig kørsel. Køretøjet blev registeret første gang den 24. juni 2003.
Selskabet er registret som ejer af en (red.bil.nr.2.fjernet) med registreringsnummer (red.registreringsnummer.nr.2.fjernet) i perioden fra 10. maj 2016 til 19. oktober 2017. Bilen er registret til privat kørsel.
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren var primær ejer og bruger af (red.bil.nr.2.fjernet) med stelnummer (red.stelnummer.nr.1.fjernet) i perioden 19. oktober 2017 til 19. september 2018.
Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:
"Selskabet har stillet fri bil til rådighed for ledelsen. Ledelsen har ikke indeholdt og indberettet kildeskat heraf."
Klagerens repræsentant har i skrivelse af 2. april 2020 oplyst, at (red.bil.nr.2.fjernet) ved en fejl er blevet registreret i selskabet, da bilen altid er blevet behandlet som klagerens private bil samt at klageren har afholdt alle udgifter til bilen privat. Vedrørende (red.bil.nr.1.fjernet) har klagerens repræsentant oplyst, at den kun har været anvendt erhvervsmæssigt.
Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1 .11, at hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning om, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter. Da det er tale om rådighedsbeskatning, skal der ske beskatning af fri bil, uanset hvor meget bilen rent faktisk anvendes til privat kørsel.
Ønsker en hovedaktionær at undgå beskatning af rådighed over fri bil, skal hovedaktionæren sandsynliggøre, at han eller hun er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel.
Der vil være tale om interesseforbundne parter bedømmelse, skærpes dokumentationskravene. Der bliver ved vurderingen bl.a. lagt vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt.
Skattestyrelsen finder ikke, at klageren i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort at han ikke har haft rådighed over (red.bil.nr.1.fjernet) eller at (red.bil.nr.2.fjernet) har været klagerens private bil. Der er ved vurderingen lagt vægt på begge biler har været registreret i selskabet samt at der ikke er fremlagt dokumentation for at de alene kunne bruges erhvervsmæssigt. Skattestyrelsen finder som følge heraf at bilerne er stillet til rådighed til klagerens private brug, jfr. ligningslovens § 16 a, stk. 5.
Eftersom begge biler, var af ældre dato har Skattestyrelsen skønnet, at de to biler hver især har haft en værdi der ikke oversteg minimumsbeskatningsgrundlaget på 160.000 kr., jfr. ligningslovens § 16, stk. 4.
For en nøjagtig talmæssig opgørelse af værdien af rådigheden over fri bil henvises til side 21 i Skattestyrelsens afgørelse af 28. februar 2020.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse."
Klagerens repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har ikke fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.
Retsmøde
På retsmødet ændrede repræsentanten de i klagen nedlagte påstand og anbringender angående punktet om beskatning af fri bil. Repræsentanten gjorde således gældende på retsmødet, at beskatning af fri bil vedrørende (red.bil.nr.2.fjernet) skal nedsættes til 0 kr. i de pågældende indkomstår, og at klageren alene skulle beskattes af fri bil vedrørende bilen (red.bil.nr.1.fjernet) i de pågældende indkomstår.
Landsskatterettens afgørelse
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.
Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt. Den skattepligtige værdi af fri bil, udgør 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20 % af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler der er anskaffet af arbejdsgiveren højest 3 år efter første indregistrering opgøres bilens værdi opgøres til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4.
Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse, påhviler som udgangspunkt Skattestyrelsen, hvis hovedaktionærens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse. Det gælder særligt, hvis der er tale om dyre luksusbiler, som ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse. Der henvises herved til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504. Højesteret fandt i dommene SKM2005.138 og SKM2008.534 at SKAT havde løftet bevisbyrden.
Selskabet står registreret som ejer af bilerne, (red.bil.nr.1.fjernet), reg.nr. (red.registreringsnummer.nr.1.fjernet) (i perioden fra 2. maj 2014) og (red.bil.nr.2.fjernet), reg.nr (red.registreringsnummer.nr.2.fjernet) (i perioden 10. maj 2016 til 19. oktober 2017).
Skattestyrelsen har opgjort værdi af fri bil til at udgøre henholdsvis 50.792 kr. for 2015, 81.842 kr. for indkomståret 2016 og 93.381 kr. for indkomståret 2017. Heraf udgør beskatningen af værdien af (red.bil.nr.1.fjernet) henholdsvis 50.792 kr., 51.055 kr. og 51.055 kr. for de pågældende år.
Skattestyrelsens opgørelse af beskatning af rådighed over fri bil tiltrædes ikke.
Repræsentanten har forklaret på retsmødet, at klageren havde anvendt bilen (red.bil.nr.1.fjernet) både privat og i firmaregi. Repræsentanten forklarede videre, at bilen (red.bil.nr.2.fjernet) var udlånt, hvorfor klageren ikke havde rådighed over denne bil.
Skattestyrelsen har forklaret på retsmødet, at Skattestyrelsen ikke havde foretaget undersøgelser af klagerens brug af bilen (red.bil.nr.2.fjernet), herunder om bilen havde været parkeret ved klagerens bopæl.
Hovedaktionærens og selskabets adresse var ikke sammenfaldende i perioden, hvorfor bevisbyrden påhviler Skattestyrelsen. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren har haft (red.bil.nr.2.fjernet) til rådighed, hvorfor der ikke skal ske beskatning heraf.
Landsskatteretten kan herefter opgøre beskatningen af værdien af fri bil til 50.792 kr., 51.055 kr. og 51.055 kr. for de pågældende år.
Landsskatteretten nedsætter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår beskatning af fri bil med 30.787 kr. til 51.055 kr. for indkomståret 2016 og med 42.327 kr. til 51.055 kr. for indkomståret 2017. Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2015 stadfæstes.
…"
Forklaring
A har forklaret, at lønbeløbene på 350.000 kr., 200.000 kr. og 300.000 kr., der er bogført på mellemregningerne, ikke blev udbetalt til ham, idet beløbene blev anvendt til nedbringelse af mellemregningerne med selskaberne.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført blandt andet:
"
Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2023 (bilag 1) er indbragt til prøvelse for Københavns Byret.
Skattestyrelsens afgørelse af 28. februar 2020 er fremlagt som bilag 2 og forslag til afgørelse som bilag 3.
Hovedtemaet for nærværende sag er, hvorvidt hævninger i 2014-2018 med i alt 2.311.872 kr. skal beskattes som aktieindkomst eller som personlig indkomst, eller der er grundlag for at foretage dobbeltbeskatning heraf.
------------------
Skattestyrelsen har den 28. februar 2020 (bilag 2) truffet afgørelse om at selskabernes udbetalinger i perioden 1/7-2014 - 30/6-2017 har udgjort i alt 2.387.041 kr.
Det samlede beløb er medtaget i selskabernes regnskaber som lønomkostninger med 950.891 kr., og 1.436.150 kr. er aktiveret i selskabernes bogføring/regnskaber som lån til A.
Ifølge afgørelsen er 1.436.150 kr. medtaget ved skatteansættelserne som aktieindkomst i medfør af ligningslovens § 16 E, og de 950.891 kr. som am-bidragspligtig personlig indkomst i medfør af statsskattelovens § 4.
De beskattede lønninger kan specificeres således:
Skema 1:
Selskab I alt 1/1- 30/6-2017 2016 2015 2014
G1-virksomhed 452.287 183.774 268.513
G2-virksomhed 296.324 27.500 63.482 35.342 170.000
G4-virksomhed 91.303 91.303
G3-virksomhed 110.977 66.977 44.000
I alt 950.891 211.274 154.785 370.832 214.000
Skema 1 Tallene fremgår af bilag 2 og indgår i de indberettede lønninger i bilag 12. Se også skema 5 nedenfor, hvor indberetninger til e-indkomst er specificeret.
De samlede indberettede lønindkomster - af selskaberne såvel som af Skattestyrelsen - udgør:
Skema 2:
I alt 2017 2016 2015 2014
Løn indberettet 584.832 370.832 214.000
i forbindelse med
regnskabsaflæggelse
Løn indberettet 366.059 211.274 154.785
efter Skattestyrelsens afgørelse
Overførsel af 850.000 850.000
fordring indberettet på
overførselstidspunktet
I alt 1.800.891 1.061.274 154.785 370.832 214.000
Skema 2 Fordeling af samlet løn jf. skemaerne 1 og 4. Og som medtaget i beskattede lønninger jf. bilag 12.
Landsskatteretten har ved sin afgørelse (bilag 1) afgjort, at 75.169 kr. af de foretagne udbetalinger hverken kan anses for løn eller lån til A. De samlede udbetalinger, som skal beskattes som aktieindkomst eller personlig indkomst, er derfor nedsat til 2.311.872 kr.
De samlede udbetalinger kan specificeres således:
Skema 3:
|
Selskab I alt
|
1/1- 30/6-2017 2016
|
2015 2014
|
|
G1-virksomhed 1.393.708
|
481.010 416.210
|
297.612 198.876
|
|
G2-virksomhed 380.899
|
143.153
|
77.746 160.000
|
|
G4-virksomhed 359.046
|
359.046
|
|
|
G3-virksomhed 178.219
|
6.140 61.102
|
66.977 44.000
|
|
I alt 2.311.872
|
487.150 979.511
|
442.335 402.876
|
Skema 3 Tallene fremgår af Landsskatterettens afgørelse i bilag 1
I perioden mellem den 1/7-2017 og den 31/12-2017 har selskaberne overført allerede beskattede fordringer med 850.000 kr. til A som løn. Beløbene er indberettet til e-indkomst og medtaget i den personlige indkomst for indkomståret 2017.
Beløbene kan specificeres således:
Skema 4:
Selskab I alt 1/7- 31/12-2017
G1-virksomhed 550.000 550.000
G2-virksomhed 0
G4-virksomhed 300.000 300.000
G3-virksomhed 0
I alt 850.000 850.000
Skema 4 Tallene indgår i de indberettede lønninger i bilag 12 og er specificeret i bilag 11.
Den samlede udbetaling på 2.311.872 kr. er beskattet som det fremgår af skema 5:
Skema 5:
Indkomstart I alt 2017 2016 2015 2014
Aktieindkomst 2.311.872 487.150 979.511 442.335 402.876
Personlig 1.800.891 1.216.059 584.832
I alt 4.112.763 1.703.209 979.511 1.027.167 402.876
Skema 5 Tallene fremgår af Landsskatterettens afgørelse i bilag 1 samt af Skattestyrelsens afgørelse i bilag 2 og at de indberettede lønninger på i alt 550.000 kr. jf. skema 4
Det bemærkes, at den personlige indkomst for 2015 i den tidligere fremsatte påstand var opgjort forkert til 588.304 kr. Det korrekte beløb er 584.832 kr. Påstanden er tilrettet på minretssag.dk.
Ad Principal påstand
Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand overordnet gældende, at hævninger uden tilbagebetalingspligt kun kan beskattes én gang, jf. ligningslovens § 16 E.
Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at reglen finder anvendelse, hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person.
Det er derfor afgørende, om selskabet har behandlet en hævning som udbetaling af et lån eller har udgiftsført hævningen som løn/ driftsomkostning.
Det følger af kommentarerne til lovforslag L 199 at ulovlige aktionærlån beskattes på samme måde som løn eller udbytter.
Der kan således ikke ske beskatning både som løn og som udbytte af den samme udbetaling (hævning anvendes som begreb i lovbestemmelsen) som sket ved Landsskatterettens afgørelse.
I styresignal SKM2014.825.SKAT sammenfatter Skatteforvaltningen diverse udtalelser fra lovforslaget og tilhørende bilag. Dette sker i punkt 4. Løn eller udbytte, hvor det anføres at:
"Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte."
Landsskatteretten har i sin afgørelse konkluderet, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.
A har med sin principale påstand accepteret, at udbetalinger, der af Skatteforvaltningen er anerkendt som driftsomkostninger, med Landsskatterettens begrundelse, kan anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Og dermed har A accepteret at disse beskattes som aktieindkomst med 2.311.872 kr.
A har herved forudsat, at de pågældende udbetalinger ikke samtidigt beskattes som løn/ personlig indkomst, da der ikke er retligt grundlag for at beskatte de samme udbetalinger som både aktieindkomst i medfør af ligningslovens § 16 E og så samtidig som personlig indkomst/løn- indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, jf. personskatteloven.
Beskatning af løn/personlig indkomst i indkomstårene 2015-2017 skal, hvis retten giver A medhold i sin principale påstand, derfor samtidig nedsættes med 950.891 kr. Den beløbsmæssige sammensætning fremgår af skema 1 ovenfor.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten har i afgørelserne kun medtaget hændelser til og med den 30. juni 2017, hvor selskabernes regnskabsår 2017 blev afsluttet.
I perioden fra den 1/7-2017 til - 31/12-2017 har selskaberne indberettet løn med i alt 850.000 kr., der er overførsel af allerede beskattede fordringer. A er beskattet af beløbet på 850.000 kr. for indkomståret 2017 som personlig indkomst.
Beløbet på 850.000 kr. indgår i det beløb, der anses for lån og er medtaget i det beskattede beløb på 2.311.872 kr.
Da der er tale om overførsel af en allerede beskattet fordring, eksisterer fordringen ikke skattemæssigt. Den foretagne beskatning af løn med 850.000 kr. i indkomståret 2017 skal derfor nedsættes med 850.000 kr.
Får A medhold i sin principale påstand kan beskatningen, der følger af påstanden, skematisk opstilles således:
Indkomstart I alt 2017 2016 2015 2014
Aktieindkomst 2.311.872 487.150 979.511 442.335 402.876
Personlig indkomst 0 0 0 0
0
I alt 2.311.872 487.150 979.511 442.335 402.876
Ad lønindkomsten på 366.059 kr.
Skatteministeriet har i processkrift B, side 1n-2ø bestridt, at A er blevet dobbeltbeskattet af de tre beløb på i alt 366.059 kr.
Skattestyrelsen har i afgørelsen i bilag 2, side 3, beskattet A af de tre beløb på i alt 366.059 kr.
Landsskatteretten har, som redegjort for i processkrift 2, ved en fejl ikke fundet de tre beløb på i alt 366.059 kr. var indberettet.
Sammenholdes Skattestyrelsens afgørelse med Landsskatterettens afgørelse ses det, at de beløbsmæssige forhøjelser i Landsskatterettens afgørelse i det store og hele udgøres af de tre beløb, jf. bilag 17. Dette er med til at underbygge, at beløbet på 366.059 kr. er dobbeltbeskattet.
Til det i processkrift B side 2, 2. afsnit anførte, skal det fremhæves, at i direkte konsekvens af Skattestyrelsens afgørelse i bilag 2 har selskaberne indberettet hævninger som lønindkomst til e-indkomst.
Når der sker indberetning til e-indkomst, sker der automatisk opdatering af skatteoplysningerne for den lønmodtager, som indberetningerne vedrører.
Rettelsen af skatteoplysningerne var således ikke en automatisk konsekvens af afgørelsen af den 20. marts 2020, men af indberetning til e-indkomstregistret fra selskaberne.
Til det side 3, 5. afsnit anførte bemærker A, at i overensstemmelse med forhandlingen og aftale med SKAT og den heraf følgende afgørelse blev de tre beløb omposteret
• fra hævninger, der blev debiteret på selskabets konto for tilgodehavende hos kapitalejeren
• til løn der blev debiteret på selskabets konto for lønudgifter.
Således fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse i bilag 2, side 24
"Efter indsigelse fra dig og din revisor har skattestyrelsen modregnet ovennævnte beløb i forbindelse med beskatning af bruttohævningerne, hvorfor beløbene ikke vil blive beskatte dobbelt."
Dermed anerkendte Skattestyrelsen, at selskabernes konto for tilgodehavende hos kapitalejeren blev krediteret med beløbene, og selskabernes konto for lønudgifter blev debiteret, og dermed at disse overførsler til A ikke var overførsler af aktionærlån, men løn.
Den eneste måde at gøre dette på er at kreditere selskabets konto for tilgodehavende hos kapitalejeren og debitere selskabets konto for lønudgifter.
Lønbeløbene blev således ikke "anvendt til at udligne hans gæld til selskabet ved kreditering af selskabets tilgodehavende" men medførte, at den oprindeligt bogførte gæld blev reduceret på grund af den ændrede kvalificering.
Der er således sket både beskatning af de samme beløb som aktieindkomst, jf. Landsskatterettens afgørelse i bilag 1 såvel som personlig indkomst, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 2. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for begge beskatninger, og A anerkender derfor, at der sker beskatning af beløbet på 366.059 kr. som aktieindkomst, men ikke tillige som løn/personlig indkomst.
Ad lønindkomsten på 1.438.304 kr.
Der er for de seks beløb, i alt 1.438.304 kr. tale om, at der er sket overførsel af fordringerne, og A er ikke skattepligtig af overførsel af fordringerne, jf. JV C.B.3.5.3.3.
Problemstillingen om overførsel af en allerede beskattet fordring som løn blev første gang beskrevet i december 2014, da "styresignalet" udsendes som SKM2014.825.SKAT. I forarbejderne til den vedtagne lov er der intet anført om denne mulighed.
Styresignalet er efterfølgende indarbejdet i den Juridiske Vejledning.
Der er intet anført i den Juridiske Vejledning om, hvilke krav der stilles til, at en fordring anses for overført som løn.
Skatteministeriet har i processkrift B, side 4, 4. afsnit anført
"Hvorvidt et aktionærlån er ophørt ved at selve fordringen er overført, beror på en vurdering af indgåede (skriftlige) aftaler mellem aktionæren og selskab, bogføringen på mellemregnings- kontoen, samt hvad der er indberettet til skattemyndighederne."
Ingen af de tre forhold kan tillægges værdi i nærværende sag.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om skattemæssigt fradrag for lønningerne og har ikke anset disse for maskerede udlodninger. Det kan derfor lægges til grund, at forudsætningerne for udbetaling af løn fra de respektive selskaber vurderes til at være "indenfor skiven".
Bogføring på mellemregningskontoen er udover den anvendte tekst forskellig, afhængigt af om der sker overførsel af fordringen eller udbetaling af løn og efterfølgende indfrielse af lån. Det fremgår således klart af bogføringen, at der ikke er udbetalt løn. Og det fremgår af bilag 15, at der ikke er sket "kontant" overførsel fra selskabernes bankkonti til hovedaktionærens bankkonto.
Det kan endvidere ikke tillægges betydning hvilken tekst, som den på gældende regnskabsmedarbejder har anvendt.
Omkring indberetning til skattemyndighederne henvises til efterfølgende beskrivelse. Skatteministeriet har henvist till Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018. Skatteministeren har anfører følgende i svaret:
"Indledningsvist vil jeg gerne slå fast, at det aldrig må være hensigten med lovgivningen at gennemføre dobbeltbeskatning. Samme indkomst bør kun beskattes én gang."
Herefter bekræfter Skatteministeren, at en overførsel af en allerede beskattet fordring som løn, ikke udløser dobbeltbeskatning:
"Skal det selskabsretlige lån bringes ud af verden, kan det ske på forskellige måder. Hovedaktionæren kan vælge at trække fordringen (selskabets tilgodehavende på hovedaktionæren) ud af selskabet ved en udlodning eller via en lønoverførsel, forudsat at der selskabsretligt er mulighed for det. En sådan udlodning eller lønoverførsel kan gennemføres skattefrit. Det skyldes, at der ikke skattemæssigt, men kun selskabsretligt, foreligger en fordring. Det fremgår SKATs styresignal, optrykt i SKM2014.825.SKAT. Hermed hindres det, at beløbet beskattes endnu en gang. Hovedaktionæren har i denne situation modtaget 500.000 kr. og er blevet beskattet af dette beløb én gang, ligesom selskabets fordring er bortfaldet.
Hvis derimod hovedaktionæren vælger den løsning at hæve løn i selskabet, som hovedaktionæren herefter anvender til at indfri den selskabsretlige gæld til selskabet, vil det efter praksis udløse lønbeskatning. Lønnen skal i denne situation beskattes som almindelig løn, uanset om den anvendes som betaling til selskabet eller til andre formål. I denne situation vil hovedaktionæren blive beskattet to gange - først af aktionærlånet og herefter af den udbetalte løn til dækning af lånet."
Og han anfører senere i svaret, at det er afgørende, om der er afregnet en løn, som er anvendt til at indfri fordringen (hvilket udløser lønbeskatning).
Det er således afgørende, om hovedaktionæren hæver løn. Det vil sige foretager en "kontant" overførsel fra selskabets bankkonto til sin private bankkonto. Og derefter anvender den modtagne betaling til efterfølgende at indfri den selskabsretlige gæld til selskabet.
I nærværende sag er lønnen ikke hævet, og gælden ikke indfriet. Tværtimod er fordringen overført og ophørt ved konfusion.
Indberetning og indeholdelse af kildeskat
Skatteministeren har i lovforslag L 199/2012, der førte til indførelsen af ligningslovens § 16 E, fastlagt, at et selskabs hæftelse for A-skat eller udbytteskat skal afgøres efter kildeskattelovens regler herom. Dette fremgår også af bilag 7 til lovforslaget, jf. svaret på spørgsmål 2.
I styresignalets i SKM2014.825.SKAT, afsnit 5 anføres forskellige situationer og selskabets hæftelse for A-skat eller udbytteskat er forskellig i forskellige situationer.
Styresignalet er efterfølgende indarbejdet i den juridiske vejledning.
Svaret på spørgsmålet om indeholdelse af kildeskat er desværre fortsat uafklaret.
Landsskatteretten har den 23. december 2022 i afgørelse i sag 19-0095336. jf. bilag 18 anført følgende:
"Det forhold, at det først i SKATs styresignal om aktionærlån af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, og efterfølgende i Den juridiske vejledning til og med version 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, fremgik, at der i en situation som den foreliggende ikke skulle indeholdes udbytteskat, idet beskatningen i det hele blev gennemført som en personlig beskatning af aktionæren, kan ikke føre til et andet resultat.
Det angivne afsnit i styresignalet og Den juridiske vejledning er således åbenbart i modstrid med reglerne om aktionærlån og indeholdelse af udbytteskat i forbindelse hermed, hvorfor selskabet ikke kan støtte ret herpå."
Endvidere kan henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.103.LSR, hvor Landsskatteretten konkluderede, at en fordring ikke er overført som løn, blandt andet fordi at beløbet ikke var indberettet som løn til klageren for indkomståret 2018 til Skattestyrelsen.
Det må derfor konkluderes, at det ikke er muligt med sikkerhed at definere, hvornår der skal ske indberetning og/eller indeholdes kildeskat.
Denne usikkerhed viser med al tydelighed, at der ikke kan lægges vægt på, om der er sket indberetning eller ej i relation med der er sket overførsel af en fordring eller ej.
Bevisbyrde
Skatteministeriet har siden gjort gældende, at bevisbyrden for, at lønindberetningerne er sket ved en fejl påhviler A, samt at der er tale om en skærpet bevisbyrde, der alene kan løftes på skriftligt grundlag. Rigtigheden heraf bestrides.
Bevisførelsen og bevisbedømmelsen i dansk ret er fri, og grundprincippet i dansk skatteret er, at afgørelser ikke træffes ud fra en formel registrering eller et formelt forhold, men ud fra en samlet vurdering af alle en sags faktiske forhold og dermed ud fra realiteten. Der kan eksempelvis henvises til fra lovmotiverne til lov 921/2012:
"3.4. Beskatning ved arbejdsudleje …
3.4.2. Lovforslaget
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.
Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entre- prise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.".
Videre fremgår det af de specielle bemærkninger:
"Til § 2
Til nr. 1
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.
Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise.
Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entre- prise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning."
Et sådant krav om skriftlighed vil derudover forudsætte en klar lovhjemmel, jf. f.eks. U1980.566H, U.1996.1306H og U.1996.1360H, jf. TfS 1998,137DEP.
Skatteministeriets henvisning til Erhvervsstyrelsens Vejledning om Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter, jf. bilag 5, side 14, næstsidste afsnit udgør ikke en sådan lovhjemmel i forhold til ligningslovens § 16 E. Vejledningen vedrører for det første efter sin egen beskrivelse og efter sit indhold forholdene efter selskabsloven. For det andet er der tale om en vejledning, og der foreligger derfor ikke en klar beskatningshjemmel, jf. Grundlovens § 43. Og for det tredje så bygger beskatningen af aktionærlån efter § 16 E på, at der netop ikke er overensstemmelse mellem de civilretlige regler i selskabsloven og de skatteretlige regler i ligningslovens § 16 E, jf. lovmotiverne i LFF 2012- 08-14 nr. 199.
Skatteministeriet har således ikke påvist noget hjemmelsgrundlag for den ønskede indskrænkning af skatteyders rettigheder ved at pålægge den hævdede skærpede og skriftlige bevisbyrde, således som der kræves herfor.
Og når det så er sagt, så er det med den fremlagte dokumentation og redegørelsen herfor i navnlig processkift 2, godtgjort, at lønindberetningerne er foretaget af revisor ud fra det ikke særligt sikre eller præcise grundlag herfor i lovmotiverne, styresignalet og Juridisk Vejledning. Efterfølgende har Skattestyrelsen og Landsskatteretten truffet afgørelse om beskatning af de samme beløb som aktieindkomst, jf. Landsskatterettens afgørelse i bilag 1, såvel som personlig indkomst, hvor der er indeholdt A-skat og AM-bidrag.
Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for begge beskatninger, og A anerkender derfor, at der sker beskatning af beløbet på 1.438.304 kr. som aktieindkomst, men ikke at samme indkomst tillige beskattes som personlig indkomst, jf. f.eks. SKM2023.233ØLR/SKM 2022.586.BR.
Ad Subsidiær påstand
Skattestyrelsen har i afgørelsen af 28. februar 2020, jf. bilag 2, beskattet A af personlig indkomst/lønindkomst med 214.000 kr. og for indkomståret 2015 med 370.832 kr.
Der er ikke retligt grundlag for at beskatte de samme indkomster som både aktieindkomst i medfør af ligningslovens § 16 E og så samtidig som personlig indkomst/lønindkomst i medfør af statsskattelovens § 4, jf. personskatteloven.
Finder retten, at A vedrørende beløbene på 214.000 kr. i 2014 og 370.832 kr. i 2015 ikke kan få medhold i sin principale påstand, så skal beskatningen heraf i stedet ske som personlig indkomst/lønindkomst i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse i stedet for aktieindkomst.
Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån:
"Hvis en fordring omfattet af LL § 16 E selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring, jf. nedenfor under overskriften "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler". Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."
Af Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, jf. bilag 5 om udbyttebetaling i andre værdier end kontanter vejledning om udlodning fremgår det af afsnit 4 at
"Hvis et selskab har en fordring på sin kapitalejer, kan fordringen ophøre
(delvist) ved modregning, hvis kapitalejeren vælger at modregne erhvervet (kontant) løn i selskabets fordring på kapitalejeren. Selskabets fordring på kapitalejeren kan alternativt ophøre ved konfusion, hvis selskabet overfører selskabets fordring på kapitalejeren til kapitalejeren som løn."
Får A medhold i sin subsidiære påstand, kan beskatningen, der følger af påstanden, skematisk opstilles således:
Indkomstart I alt 2017 2016 2015 2014
Aktieindkomst 1.727.040 487.150 979.511 71.503 188.876
Personlig indkomst 584.832 370.832 214.000
I alt 2.311.872 487.150 979.511 442.335 402.876
Ad Mere subsidiær påstand - A-skat mv. 638.527 kr.
Den mere subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at der af beløbsmæssige eller andre grunde, er behov for, at retten kan hjemvise sagen til Skatteforvaltningen til fornyet behandling.
Bogføringen er sket ved, at mellemregningen er nedskrevet med bruttolønnen og opskrevet med afsat AM-bidrag og A-skat. Mellemregningen er derfor kun beløbsmæssigt påvirket med nettolønnen.
Det samme gælder det fremhævede eksempel vedrørende G3-virksomhed. Bruttolønnen krediteres ved udgangen af regnskabsåret 2014/2015. Det sker faktisk ved regnskabsafslutningen, som foregår i regnskabsåret 2015/2016. De afsatte skatter kan derfor først posteres i det efterfølgende regnskabsår. Der henvises til bilag 13, side 201.#
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"…
2. SAGENS TEMA
A anerkender med sin principale påstand, at han skal beskattes af de hævninger på i alt 2.311.872 kr., som han har foretaget i sine selskaber i indkomstårene 2014-2017, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Uenigheden angår herefter alene, om A skal beskattes af
366.059 kr. som personlig (løn)indkomst i indkomståret 2017, jf. afsnit 3.3 nedenfor, om A skal beskattes af i alt 1.438.304 kr. som personlig løn(indkomst) i indkomstårene 2015 og 2017, jf. afsnit 3.4 nedenfor, om A subsidiært skal beskattes af i alt 574.832 kr. som aktieindkomst i indkomstårene 2014 og 2015, jf. afsnit 3.5 nedenfor, samt mere subsidiært om A skal beskattes af 638.527 kr. som følge af, at hans selskaber har betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på hans vegne, jf. afsnit 3.6 nedenfor.
3. ANBRINGENDER
3.1 Beskatning af hævninger, jf. ligningslovens § 16 E
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:
"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.
Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt."
Et lån til en aktionær med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt (på udbetalingstidspunktet), uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet efterfølgende, f.eks. ved at indbetale beløb til selskabet, ved at afholde udgifter på vegne af selskabet, eller ved at selskabet udbetaler løn eller udbytte til anpartshaveren, der anvendes til indfrielse af lånet. Der henvises herved til U.2022.4422H og U.2023.1955H.
Begge højesteretsdomme angik en situation, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) - og tilbagebetalt - en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle bogført på skatteydernes mellemregningskonto i selskabet. Højesteret gav i begge sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Parterne er som nævnt enige om, at A har foretaget hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, i sine selskaber, og at skattelovgivningens almindelige regler fører til, at disse hævninger skal beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 16 A.
3.2 Beskatning af tilbagebetalinger af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E
A har afdraget sin gæld til sine selskaber med bl.a. en række lønudbetalinger til ham selv, som er blevet bogført direkte på hans mellemregningskonti i selskaberne.
De løbende hævninger, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, og de omstridte lønudbetalinger udgør separate dispositioner, der skattemæssigt skal behandles hver for sig. Den omstændighed, at nedbringelsen af lånene er sket med beskattede midler, indebærer derfor ikke, at A beskattes af samme disposition flere gange. At A både skal beskattes af hævningerne og af tilbagebetalingen af aktionærlånene, hvis han trækker midler ud af selskabet til indfrielsen, er klart forudsat i forarbejderne. I lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 anføres følgende:
"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
At tilbagebetaling ikke har betydning for beskatningen efter § 16 E, stk. 1, understøttes desuden af § 16 E, stk. 2, hvoraf det følger, at den omstændighed, at et aktionærlån i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, indebærer, at tilbagebetalingen af lånet skattemæssigt får karakter af et tilskud til selskabet. For at undgå "dobbeltbeskatning" i den forbindelse er det bestemt i ligningslovens § 16 E, stk. 2, at beløb, der indbetales til et selskab til indfrielse af et lån beskattet efter stk. 1, ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Bestemmelsen underbygger, at enhver disposition, hvorved der opstår eller sker tilbagebetaling af en gæld fra aktionæren til selskabet, må vurderes særskilt og gives de skatteretlige konsekvenser, der følger af § 16 E, stk. 1, sammenholdt med skatterettens almindelige regler i øvrigt.
Det er kun de skatteretlige konsekvenser af en tilbagebetaling for selskabet, der er fjernet med særskilt hjemmel i § 16 E, stk. 2. Derimod er det under det lovforberedende arbejde udtrykkeligt afvist af skatteministeren at indføre en tilsvarende hjemmel, der ophæver beskatningen for aktionæren i tilfælde af tilbagebetaling, jf. ministerens svar til G20-virksomhed i bilag 14 til lovforslaget.
At tilbagebetaling af aktionærlån ikke har betydning for beskatning af hævningerne omfattet af § 16 E, stk. 1, er bekræftet ved U.2022.4422H, U.2023.1955H, SKM2023.233.ØLR og SKM2024.134.ØLR.
3.3 A skal beskattes af 366.059 kr. som lønindkomst i indkomståret 2017
Skatteministeriet gør gældende, at A i indkomståret 2017 skal beskattes af 366.059 kr. som løn, og at der ikke er nogen sammenhæng mellem lønudbetalingerne på 366.059 kr. og de hævninger på i alt 481.010 kr., som løbende er foretaget i indkomståret 2017, og som A skal beskattes af i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Det er således ikke rigtigt, at A skulle være blevet beskattet af lønudbetalingerne på i alt 366.059 kr. som både løn og som aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Skattestyrelsen traf den 28. februar 2020 afgørelse om bl.a. at beskatte A i indkomståret 2017 af lønninger på i alt 366.059 kr., som hidrørte fra henholdsvis G1-virksomhed (183.774 kr.), G2-virksomhed (90.982 kr.) og G4-virksomhed (91.303 kr.), jf. bilag 2, side 3. Baggrunden for beskatningen var, at de tre selskaber alle havde fratrukket udgifter til "lønninger" svarende til de nævnte beløb, uden at disse lønninger var indberettet til skattemyndighederne, jf. bilag 2, side 22-24. Eftersom A var den eneste ansatte i alle tre selskaber, fandt Skattestyrelsen, at han havde modtaget disse lønninger, og at han derfor skulle beskattes af beløbene som personlig indkomst.
Som direkte konsekvens af afgørelsen blev A’s skatteoplysninger rettet den 20. marts 2020 således, at de nævnte lønbeløb fremadrettet fremgik af hans skatteoplysninger, jf. bilag 12, side 6-7. Hvorvidt rettelserne blev foretaget af Skattestyrelsen eller af A’s selskaber (som anført af A i processkrift 3, side 2, 1. afsnit) er i øvrigt uden betydning for sagen. Det afgørende er nemlig, at der ikke blev indberettet og indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetalingen i 2017, men at dette først skete i anledning af Skattestyrelsens afgørelse i 2020. Det er derfor også korrekt, når det i Landsskatterettens afgørelse forudsættes, at lønudbetalingerne ikke var indberettet til skattemyndighederne i 2017, hvor de blev udbetalt til A (cf. processkrift 2, side 2, 2. sidste afsnit).
Skattestyrelsen traf derudover afgørelse om, at A i medfør af ligningslovens § 16 E skulle beskattes af en række hævninger, som han havde foretaget i G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed i indkomstårene 2016-2017, jf. bilag 2, side 2-3. Disse hævninger er beskattet som aktieindkomst.
Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angik beskatningen af de 366.059 kr. som løn, jf. bilag 1, side 40, men ændrede den beløbsmæssige opgørelse af beskatningen for så vidt angik A’s hævninger i G4-virksomhed, G2-virksomhed og G1-virksomhed i indkomstårene 2016-2017. Ifølge Landsskatteretten var det således forkert, at Skattestyrelsen havde modregnet ovennævnte lønudbetalinger fra henholdsvis G4-virksomhed, G2-virksomhed og G1-virksomhed ved opgørelse af beskatningen af A’s hævninger i de samme selskaber, jf. bilag 1, side 39-40:
"Skattestyrelsen har konstateret yderligere lønudgifter i G1-virksomhed, G2-virksomhed og G4-virksomhed på henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr., som ikke er indberettede.
Landsskatteretten kan ligeledes konstatere, at Skattestyrelsen har modregnet klagerens hævninger på mellemregningskontiene i selskaberne med ovenfor nævnte lønindberetninger. […]
Efter bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E beskattes hævninger på mellemregningskontoen allerede ved optagelsen af lånet, det vil sige på hævetidspunktet. Landsskatteretten kan således ikke tiltræde Skattestyrelsens fremgangsmåde.
Landsskatteretten finder også, at der ikke er grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn. Overførslen er ikke specificeret i en lønaftale, og der er desuden ikke en talmæssig sammenhæng mellem de opgjorte lån og den af selskabet indberettede løn i de pågældende indkomstår."
A’s aktieindkomst blev derfor yderligere forhøjet ved Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 4. Landsskatterettens afgørelse er imidlertid ikke udtryk for, at A blev beskattet af en del af hævningerne i hans tre selskaber som både personlig (løn)indkomst og som skattepligtigt aktionærlån efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Der er enighed om, at de omtvistede lønudbetalinger på i alt 366.059 kr. ikke blev udbetalt til A’s private bankkonto, men at de derimod blev anvendt til at udligne hans gæld til selskaberne ved kreditering af selskabernes tilgodehavender (processkrift 2, pkt. 2 (side 58). Lønudbetalingerne udgør derfor ikke, som hævdet af A, hævninger - men derimod det stik modsatte. Derfor er lønudbetalingerne på i alt 366.059 kr. heller ikke omfattet af forhøjelsen af A’s aktieindkomst for indkomståret 2017, jf. ligningslovens § 16 E.
Dette fremgår eksempelvis også klart af bogføringen og årsrapporterne for G1-virksomhed. Af A’s mellemregningskonto i G1-virksomhed fremgår således, at A havde en gæld til selskabet pr. 30. juni 2017 på 183.773,54 kr. (bilag G, side 6). Samme beløb fremgår af selskabets årsrapport, idet det dog samtidig fremgår, at tilgodehavendet pr. 30. juni 2017 var nedskrevet til 0 kr. (bilag A, side 40). Videre fremgår samme sted i årsrapporten, at selskabet havde fratrukket udgifter til "lønninger" med 183.774 kr. Ifølge A’s lønoplysninger (bilag F) har G2-virksomhed udbetalt løn til ham i indkomståret 2015 med 205.342 kr. Derimod er der ikke indberettet løn for indkomstårene 2014, 2016 og 2017.
Det må derfor lægges til grund, at A anvendte lønudbetalingen på 183.774 kr. til at udligne sin gæld til G1-virksomhed pr. 30. juni 2017, og han skal derfor - som redegjort nærmere for i afsnit 3.2 ovenfor - beskattes af denne lønudbetaling fra selskabet, som han har anvendt til at udligne sin gæld til samme selskab med.
3.4 A skal beskattes af 1.438.304 kr. som lønindkomst i indkomstårene 2015 og 2017
Skatteministeriet gør gældende, at A skal beskattes af de seks lønudbetalinger på i alt 1.438.304 kr. fra A’s selskaber, som han har modtaget i indkomstårene 2015 og 2017, og som er indberettet som løn af de fire selskaber. Det drejer sig om følgende lønudbetalinger:
Beløb Selskab Posteringsdato Posteringstekst Bilagshenvisning
268.513 kr. G1-virksomhed 30. juni 2015 "Løn direktør/ned- Bilag G, side 2
skrivning af tilgodehavende"
116.249,95 kr. G3-virksomhed 30. juni 2015 "Hensættelse på til- Bilag K, side 1
godehavende hos A"
203.542 kr. G1-virksomhed 30. juni 2015 ÷ Bilag 13, side 85
350.000 kr. G1-virksomhed 31. maj 2017 "Ekstra løn" Bilag G, side 5
300.000 kr. G4-virksomhed 31. maj 2017 "Løn A" Bilag 16, side 4
200.000 kr. G1-virksomhed 30. juni 2017 "Ekstra løn" Bilag G, side 6
A har ikke godtgjort, at der er sket overførsel af selskabernes fordring på ham ved de omhandlede lønudbetalinger, som alle er anvendt til at nedbringe A’s gæld til sine selskaber.
Aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, kan indfries med selskabets midler uden skattemæssige konsekvenser, hvis selve fordringen udloddes til aktionæren som udbytte eller overføres til aktionæren som løn. Da der som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring, kan selve den selskabsretlige fordring udloddes eller overføres til aktionæren uden skattemæssige konsekvenser, og fordringen vil herefter ophøre ved konfusion. Ved denne disposition vil det selskabsretlige aktionærlån ophøre, uden at der skattemæssigt er sket en overførsel af (skattepligtige) værdier til aktionæren.
Dette adskiller sig fra den situation, hvor der udbetales kontant udbytte eller løn - der naturligvis skal beskattes efter sædvanlige regler - til indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån.
Muligheden for udlodning eller overførsel af selve fordringen er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 (tidligere SKM2014.825.SKAT) og skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24. maj 2018, alm. del.
Hvorvidt et aktionærlån konkret er ophørt ved, at der kontant er udbetalt midler til aktionæren til indfrielse af lånet, eller ved at selve fordringen er udloddet eller overført, beror på en vurdering af de faktiske omstændigheder, herunder de indgåede (skriftlige) aftaler mellem aktionæren og selskab, bogføringen på mellemregningskontoen, samt hvad der er indberettet til skattemyndighederne.
A gør gældende, at de omhandlede lønudbetalingerne på i alt 1.438.304 kr. er udtryk for overførsel af fordringer som løn, og at hans personlige indkomst derfor skal nedsættes.
Udgangspunktet er, at løn udbetales kontant, og det påhviler derfor A at godtgøre, at der konkret er sket lønudbetaling i andet end kontanter, jf. UfR 2024.1701H, SKM2024.134.ØLR og SKM2023.233.ØLR. Denne bevisbyrde har han ikke løftet.
Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af selskabslovens § 127, stk. 2, at aftaler indgået mellem en enekapitalejer og dennes selskab(er) kun er gyldige, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende, hvilket en overførelse af selskabets fordring på eneanpartshaveren som løn utvivlsomt ikke er.
Det er i den forbindelse forkert, når A anfører i processkrift 3, side 4, 2. afsnit, at der ikke er tale om kontant løn, allerede fordi lønudbetalingerne ikke er udbetalt til A’s bankkonto, men derimod krediteret direkte på mellemregningskontoen. Som det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 betyder det, at lønnen udbetales ved kreditering af mellemregningskontoen blot, at den kontante løn er anvendt til modregning i aktionærens gæld til selskabet:
"I den forbindelse er det endvidere styrelsens vurdering, at såfremt kapitalejer senere ønsker at overføre fordringen som løn, så kapitalejerlånet ophører ved konfusion, bør der indgås en skriftlig aftale om, at det netop er denne fordring, som kapitalejer skal modtage som løn. Uden en aftale herom vil en udligning af kapitalejerlånet med løn anses for en indfrielse af lånet eller en modregning med et sædvanligt kontant lønkrav.
I forhold til modregning vil det beløb som er anvendt anses for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført."
At lønnen ikke blev udbetalt til A’s bankkonto, men er anvendt direkte til nedbringelse af gælden i selskabet via mellemregningen, er derfor ikke ensbetydende med, at A ikke har realiseret en sædvanlig (skattepligtig) kontant løn, jf. herved UfR 2024.1701H, SKM2024.134.ØLR og SKM2023.233.ØLR.
A har ikke fremlagt aftaler indgået med sine selskaber om overførsel af fordringer som løn, ligesom han heller ikke har fremlagt lønsedler for de omhandlede lønudbetalinger. Dokumentationskravet i selskabslovens § 127, stk. 2, er derfor ikke opfyldt. Allerede af den grund har A ikke godtgjort, at de omtvistede lønudbetalinger er sket i andet end kontanter.
Heller ikke posteringsteksterne til kreditering af lønudbetalingerne på mellemregningskontiene, som eksempelvis er "Løn direktør/nedskrivning af tilgodehavende", "Hensættelse på tilgodehavende", "ekstra løn" og "Løn A" understøtter, at A’s selskaber skulle have overført fordringer som løn til ham. Tværtimod taler teksterne i høj grad for, at der er tale om kontante lønudbetalinger, som er anvendt til at modregne i A’s gæld til sine selskaber.
Derudover taler det også for, at lønudbetalingerne ikke udgør overførsler af fordringer som løn, at A’s selskaber for alle de omtvistede lønudbetalinger har indeholdt og indbetalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. UfR 2024.1701H og SKM2024.134.ØLR, hvor det netop blev tillagt vægt, at der var sket indberetning indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omtvistede lønudbetalinger. Hvis der var tale om udbetaling af en beskattet fordring som løn, så skulle der ikke være sket indberetning. Det er derfor ikke rigtigt, som anført i processkrift 5, 3. afsnit, at der på grund af usikkerhed om, hvornår der skal ske indberetning og/eller indeholdes kildeskat, ikke skal lægges vægt på, om der er sket indberetning og indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omtvistede lønudbetalinger.
3.5 A’s subsidiære påstand
Skatteministeriet gør gældende, at der ikke er grundlag for at nedsætte A’s aktieindkomst med 204.000 kr. i indkomståret 2014 og 370.832. kr. i indkomståret 2015.
Det er ubestridt, at A hævede 204.000 kr. (160.000 kr. i G2-virksomhed og 44.000 kr. i G3-virksomhed) i indkomståret 2014 og 442.335 kr. i indkomståret 2015 (297.612 kr. i G1-virksomhed, 77.746 kr. i G2-virksomhed og 66.977 kr. i G3-virksomhed), og at han derfor skal beskattes af hævningerne. Uenigheden angår alene, om A er blevet beskattet af hævningerne som både aktieindkomst og som personlig (løn)indkomst.
A gør således gældende, at han allerede er blevet beskattet af en del af disse hævninger som lønindkomst (henholdsvis 204.000 kr. i indkomst 2014 og 370.832 kr. i indkomståret 2015). Dette er ikke korrekt.
De omtvistede lønudbetalingerne er således alle anvendt til at udligne A’s gæld til hans selskaber, og derfor kan selskabernes indberetning og indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke udgøre beskatning af hævningerne i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Lønudbetalingerne er derimod udtryk for, at A har fået udbetalt kontant løn, som er anvendt til at udligne gælden til hans selskaber.
For så vidt angår G2-virksomhed fremgår det således af selskabets årsrapport for 2014/15 (bilag B, side 13), at selskabet på balancedagen (30. juni 2015) havde et tilgodehavende hos A på 205.342 kr., og at tilgodehavende blev nedskrevet til 0 kr. Ifølge A’s lønoplysninger (bilag F) har G2-virksomhed udbetalt løn til ham i indkomståret 2015 med 205.342 kr. Den beløbs- og tidsmæssige overensstemmelse gør, at det må lægges bevismæssigt til grund, at A har fået en (kontant) lønudbetaling på 205.342 kr., som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet på samme beløb. Som nærmere redegjort for i afsnit 3.1 og 3.2 ovenfor skal A både beskattes af hævningerne i selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og af den lønudbetaling fra selskabet, som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet.
For så vidt angår G3-virksomhed fremgår det af selskabets årsrapport for 2014/15 (bilag C, side 12), at selskabet på balancedagen (30. juni 2015) havde et tilgodehavende hos A på 116.250 kr., og at tilgodehavende blev nedskrevet til 0 kr. Ifølge A’s lønoplysninger (bilag F) har G3-virksomhed udbetalt løn til ham i indkomståret 2015 med 116.250 kr. Den beløbs- og tidsmæssige overensstemmelse gør, at det må lægges bevismæssigt til grund, at A har fået en (kontant) lønudbetaling på 116.250 kr., som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet på samme beløb. Han skal derfor både beskattes af hævningerne i selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og af den lønudbetaling fra selskabet, som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet.
For så vidt angår G1-virksomhed fremgår det af selskabets årsrapport for 2014/15 (bilag A, side 13), at selskabet på balancedagen (30. juni 2015) havde et tilgodehavende hos A på 268.513 kr., og at tilgodehavende blev nedskrevet til 0 kr. Ifølge A’s løn oplysninger (bilag F) har G1-virksomhed udbetalt løn til ham i indkomståret 2015 med 268.513 kr. Den beløbs- og tidsmæssige overensstemmelse gør, at det må lægges bevismæssigt til grund, at A har fået en (kontant) lønudbetaling på 268.513 kr., som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet på samme beløb. Han skal derfor både beskattes af hævningerne i selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og af den lønudbetaling fra selskabet, som han har anvendt til at udligne sin gæld til selskabet.
A’s påstand er efter ministeriets opfattelse uklar og uegnet til at indgå i en domskonklusion. Det, som A ønsker at opnå med sin subsidiære påstand, er - så vidt ministeriet forstår det - at hans aktieindkomst nedsættes med 204.000 kr. i indkomståret 2014 og 370.832. kr. i indkomståret 2015. A’s subsidiære påstand bør derfor formuleres på en måde, så den netop går ud på en nedsættelse af hans aktieindkomst i de indkomstår. At de omtvistede beløb - ifølge A - allerede er blevet beskattet som lønindkomst udgør et anbringende til støtte for den subsidiære om nedsættelse af aktieindkomsten. Det samme er tilfældet for henvisningen i påstanden til Skattestyrelsens afgørelse.
3.6 A’s mere subsidiære påstand
Skatteministeriet gør gældende, at A skal beskattes af 638.527 kr., som hans selskaber har afholdt på hans vegne til betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
A’s selskaber har indeholdt og betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af ovennævnte lønudbetalinger på vegne af A. Lønudbetalingerne er anvendt til at nedbringe A’s gæld til hans selskaber, hvilket er sket ved kreditering af bruttolønnen på hans mellemregningskonti. Som eksempel kan nævnes krediteringen af 116.249,95 kr. den 30. juni 2015 på A’s mellemregningskonto med G3-virksomhed, jf. bilag K, side 10, hvilket beløb udgør bruttolønnen, jf. bilag O, side 10.
Ved således at have anvendt hele bruttolønnen til at nedbringe A’s gæld til selskaberne, har A ladet sine selskaber afholde udgiften til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omhandlede lønudbetalinger.
Det er derfor korrekt, at selskaberne har bogført betalingerne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som hævninger på mellemregningskontiene, ligesom det er korrekt, at A er blevet beskattet af disse hævninger i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Det er misvisende, når A i processkrift 3, side 6, 2. sidste afsnit, konkluderer, at mellemregningskontoen beløbsmæssigt kun er påvirket med nettolønnen. Det afgørende - og udslagsgivende for beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1 - er nemlig, at skatten af lønudbetalingerne er debiteret A’s mellemregningskonti. Det betyder, at det er A’s selskaber, som har betalt skatten af A’s løn, og at A derfor skylder sine selskaber et beløb, der svarer til den skat, som hans selskaber har betalt på hans vegne.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
A har anerkendt, at han i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., skal beskattes af de hævninger på i alt 2.311.872 kr., som han har foretaget i sine selskaber, G1-virksomhed, G2-virksomhed, G3-virksomhed og G4-virksomhed i indkomstårene 2014-2017.
Sagen angår herefter, om A skal beskattes af 366.059 kr. som personlig indkomst i indkomståret 2017, om han skal beskattes af i alt 1.440.105 kr. som personlig indkomst i indkomstårene 2015 og 2017, om han subsidiært skal beskattes af i alt 950.891 kr. som aktieindkomst i indkomstårene 2014-2017, og mere subsidiært om han skal beskattes af 638.527 kr. som følge af, at hans selskaber har betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på hans vegne.
Beskatning af 366.059 kr. som personlig indkomst i indkomståret 2017
Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at G1-virksomhed i 2017 fratrak lønudgifter på 183.774 kr., at G2-virksomhed i 2017 fratrak lønudgifter på 90.982 kr. og at G4-virksomhed fratrak lønudgifter på 91.303 kr. uden at indberette disse lønudgifter til skattemyndighederne. Skattestyrelsen traf den 28. februar 2020 afgørelse om at beskatte A af disse beløb, idet han var den eneste ansatte i selskaberne. Dette blev stadfæstet af Landsskatteretten.
Der er mellem parterne enighed om, at de ovennævnte beløb ikke blev udbetalt til A, men at de blev anvendt til at udligne hans gæld til selskaberne ved, at beløbene blev krediteret på A’s konti for selskabernes tilgodehavender hos ham.
Som fastslået i Højesterets domme af 30. august 2022 (U.2022.4422H) og 8. februar 2023 (U.2023.1955H) følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at lån, som f.eks. et anpartsselskab yder til en fysisk person med bestemmende indflydelse over selskabet, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det indebærer, at sådanne hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren. I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8). Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Som fastslået i dommene er det fra lovgivningsmagten en forudset og accepteret konsekvens af bestemmelsen, at det forhold, at der sker tilbagebetaling af hævede beløb, som har ført til beskatning, ikke indebærer, at den pågældende herefter kan hæve tilsvarende beløb uden på ny at blive beskattet. I en sådan situation indebærer bestemmelsen, at der sker beskatning både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.
Det følger således af ligningslovens § 16 E, stk. 1, forarbejderne til bestemmelsen og Højesterets praksis, at A’s løbende hævninger, der ubestridt er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., og de pågældende lønudbetalinger må anses for separate skattemæssige dispositioner, der skal behandles hver for sig, hvorfor A med rette er blevet beskattet af lønindkomsten på i alt 366.059 kr. i indkomståret 2017, uanset at beløbet er blevet anvendt til indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån.
Beskatning af 1.440.105 kr. som personlig indkomst i indkomstårene 2015 og 2017 Retten bemærker, at beløbet er anført med 1.438.304 kr. i begge påstandsdokumenter, men retteligt udgør 1.440.105 kr.
Retten lægger til grund, at selskaberne G1-virksomhed for indkomståret 2015 har indberettet løn for A med 268.513 kr., G2-virksomhed har indberettet løn for indkomståret 2015 med 205.342 kr. og G3-virksomhed har for indkomståret 2015 indberettet løn med 116.250 kr.
Det kan endvidere lægges til grund, at beløbene på henholdsvis 350.000 kr. og 200.000 kr., der den 31. maj 2017 og 30. juni 2017 blev krediteret på A’s mellemregningskonto med G1-virksomhed med posteringsteksten "Ekstra løn", blev indberettet som løn i 2017, og at beløbet på 300.000 kr., der den 31. maj
2017 blev krediteret på A’s mellemregningskonto med G4-virksomhed med posteringsteksten "Løn A", tillige blev indberettet som løn i 2017.
A gør gældende, at de ovenfor anførte lønudbetalinger skal betragtes som overførsel af fordringer som løn, og at hans personlige indkomst derfor skal nedsættes de i den principale påstand anførte beløb.
Retten finder det godtgjort, at de pågældende bruttolønbeløb alle er anvendt til at nedbringe A’s gæld til sine selskaber, idet dette fremgår af de pågældende mellemregningskonti.
A har bevisbyrden for at der er sket lønudbetaling i form af andet end kontanter.
Der er ikke i sagens dokumenter holdepunkter for at antage, at selskaberne helt eller delvist udbetalte fordringen (det ulovlige anpartshaverlån) som løn, ligesom A ikke har godtgjort, at der mellem ham og selskaberne blev indgået aftale herom.
Der er herefter ikke grundlag for at give A medhold i den principale påstand.
Den subsidiære påstand
Den subsidiære påstand blev beløbsmæssigt korrigeret under hovedforhandlingen.
A gør gældende, at han allerede er blevet beskattet af en del af hævningerne i selskaberne som lønindkomst svarende til 214.000 kr. i indkomståret 2014, 370.832 kr. i indkomståret 2015, 154.785 kr. i indkomståret 2016 og 211.274 kr. i indkomståret 2017 og har henvist til Skattestyrelsens afgørelse herom.
Retten lægger til grund, at de pågældende lønbeløb blev anvendt til at udligne A’s gæld til selskaberne.
Herefter, og af de grunde der er anført af retten vedrørende den principale påstand, frifindes Skatteministeriet for den subsidiære påstand.
Mere subsidiære påstand
A har gjort gældende, at han ikke skal beskattes af 638.527 kr., som hans selskaber har afholdt på hans vegne til betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og at dette beløb ikke skal medtages som hævning, der beskattes efterligningslovens § 16 E, og at der således er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved skatteforvaltningen.
Retten lægger som ubestridt til grund, at A’s selskaber har indeholdt og betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de ovennævnte lønudbetalinger på vegne af A. Lønudbetalingerne er anvendt til at nedbringe A’s gæld til hans selskaber, hvilket er sket ved kreditering af bruttolønnen på hans mellemregningskonti.
Ved at anvende hele bruttolønnen til at nedbringe A’s gæld til selskaberne, har A ladet sine selskaber afholde udgiften til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse lønudbetalinger. Selskaberne har bogført betalingerne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som en debitering (hævning) på mellemregningskontoen.
Retten finder af de grunde der er anført af retten vedrørende den principale påstand, at A med rette er blevet beskattet af disse hævninger i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt.
Der er herefter ikke grundlag for at tage påstanden om hjemvisning til Skattestyrelsen til følge.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge
Sagsomkostningerne er efter sagens skattemæssige værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 100.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.