(v/ advokat Henrik Rahbek v/advokatfuldmægtig Mette Bedsted)
(v/ advokat Mattias Chor)
Denne afgørelse er truffet af dommer Tina van Steen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 29. februar 2024.
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, er berettiget til at få nedsat sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med i alt 3.341.898 kr., svarende til det beløb, som A modtog ved salg af bitcoins i 2017, og som Skatteankenævn Aarhus har anset A skattepligtig af
Der er under sagen for det første tvist om, hvorvidt det kan anses for bevist, at A har haft en anskaffelsessum vedrørende de omhandlede bitcoins på 449.550 US dollars, svarende til 2.979.392,62 kr., som derfor kan fratrækkes salgssummen modtaget ved bitcoinsalget, hvorefter A i givet fald kun er skattepligtig af differencen på 362.505,38 kr.
Der er for det andet tvist om, hvorvidt Skattestyrelsen var berettiget til at foretage en ekstraordinær ansættelse af A’s skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter en skatteansættelse kan ændres efter udløbet af den ordinære frist, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s personlige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 3.341.898,00 kr.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s indkomstopgørelse skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 13. september 2022 forhøjet A’s personlige indkomst for indkomståret 2017 med 3.341.898 kr. Forhøjelsen er begrundet i, at der ved beregningen af den personlige indkomst er medregnet et beløb vedrørende fortjeneste i forbindelse med salg af kryptovaluta.
Skatteankenævnet har ved afgørelse af 30. november 2023 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse.
Af Skatteankenævnets afgørelse af 30. november 2023 fremgår:
Skattestyrelsen påbegyndte en kontrol af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017, da Skattestyrelsen havde modtaget oplysninger fra Projekt Money Transfer om, at klageren havde fået indsat flere større beløb på sin bankkonto fra vekslingstjenesten (red.fjernet.vekslingstjeneste).
Skattestyrelsen anmodede i den forbindelse klageren om dokumentation for hans dispositioner med kryptovaluta samt hans hensigt hermed.
Den 11. februar 2022 oplyste klageren i en e-mail til Skattestyrelsen, at han havde købt 150 bitcoins af sin svigersøn i Y1-land den 12. juni 2017. Kursen udgjorde 2.997, og gebyret udgjorde 0,0007524 bitcoins. Købet blev finansieret ved et lån på 449.550 EUR. Den 13. september 2017 blev alle bitcoins solgt.
Klageren har indsendt følgende beregning af tab ved salg af bitcoins i 2017:
Derudover indsendte klageren bankkontoudskrifter for 2017 og 2018 samt transaktionsoversigt fra (red.fjernet.vekslingstjeneste) for perioden 12. juni 2017 til den 13. september 2017 til Skattestyrelsen.
Af transaktionsoversigterne fremgår, at klageren erhvervede 149,999247860 bitcoins den 12. juni 2017. Det fremgår endvidere, at han den 12. juni, den 11. september og den 13. september 2017 foretog mange små transaktioner med korte tidsintervaller, således at han ved 570 salg solgte samtlige 149,999247860 bitcoins for i alt 3.341.898 kr.:
Skattestyrelsen anmodede den 10. maj 2022 klageren om bl.a. at indsende dokumentation for hans anskaffelsessummer af kryptovalutaer.
Den 1. juni 2022 skrev Skattestyrelsen til klageren, at der fortsat manglede dokumentation for anskaffelsen af klagerens 149,999247860 bitcoins.
Skattestyrelsen modtog den 15. juni 2022 klagerens kontooversigter for indkomståret 2017.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 8. juli 2022.
Den 19. juli 2022 tilkendegav klageren over for Skattestyrelsen, at hans hensigt med erhvervelsen af bitcoins var at opnå fortjeneste på sigt ved køb og salg.
Samme dag anmodede Skattestyrelsen klageren om at indsende dokumentation for lånet ydet af klagerens svigersøn i form af et lånedokument.
Klageren fremsendte herefter "Bekræftelsen af låneaftale" dateret den 24. november 2022. Bekræftelsen var underskrevet af KB som långiver og klageren som låntager. Det fremgår heraf, at KB den 12. juni 2017 ydede klageren et lån på 449.550 USD, som modsvarede et køb af 150 bitcoins til kurs 2.97 af KB.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 13. september 2022.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 3.341.898 kr.
Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår følgende:
Ekstraordinær genoptagelse
Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2017 udløb 1. maj 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Idet vi har konstateret forholdene efter 1. maj 2021, behandler vi derfor denne kontrolsag for indkomståret 2017 ud fra reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.
Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.
Det begrundes med, at du ikke har selvangivet dine fortjenester ved handel med kryptovaluta inden for oplysningsfristen samt på baggrund af beløbets størrelse.
Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.
Afgørende for spørgsmålet, om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger, du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.
Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelsen fra Højesteret, SKM2018.481.HR, der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor var opfyldt. Højesteret fandt også, at kundskabstidspunktet måtte anses at være det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Den 15. juni 2022 modtog Skattestyrelsen kontooversigter fra din F1-bank X1 for året 2017, og vi har dermed modtaget de sidste oplysninger denne dato. Vi har derfor tidligst den 15. juni 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.
6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt.
Det er en betingelse for både ordinær og ekstraordinær genoptagelse, at der er indsendt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre og begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. Den juridiske vejledning - afsnit A.A.8.3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ.
Skattestyrelsen vurderer, at disse krav er opfyldt, idet vi har fået tilstrækkelig dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomståret 2017.
Din indsigelse i forhold til vores vurdering om at der foreligger grov uagtsomhed, giver ikke anledning til, at Skattestyrelsen ændrer opfattelse.
Det lægges til grund, at vi fortsat ikke har fået dokumentation for anskaffelsessummen af de 150 erhvervede bitcoin. Dermed ændres opgjorte fortjeneste på 3.341.898,04 kr. ved frasalget ikke.
Vores begrundelse underbygges af afgørelsen fra Højesteret, SKM2018.481.HR, der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor var opfyldt.
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede
kryptovalutaer. Dine fremsendte brugerkontooplysninger og dine handler med kryptovaluta på (red.fjernet.vekslingstjeneste) og indsætninger på din bankkonto X1 lægges til grund.
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR.
Idet du ikke har redegjort for din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta, vurderer vi, at din hensigt har været spekulation. Det lægges til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt anses for at være spekulationsobjekter.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.
Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som fx at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste.
Denne praksis er senest bekræftet i Vestre Landsretsdom af 18. august 2021, SKM2021.443.VLR.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.
Opgørelse af fortjenester og tab
Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten (red.fjernet.vekslingstjeneste) kan vi konstatere, at dine fortjenester fordeler sig således:
Kilde: Udarbejdet af Skattestyrelsen på baggrund af indsendte handelsoversigt fra (red.fjernet.vekslingstjeneste). Omregningskurs er Danmarks Nationalbank gennemsnitskurs for dagen.
Indsætning af kryptovaluta
Af fremsendte oplysninger fremgår, at du har modtaget kryptovaluta én gang fra "KB". Der er ikke angivet nogen købspris. Der kan ikke ses nogen hævninger på dine bankkontoudtog, som kunne dokumentere en købspris.
Idet der ikke er dokumentation for anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens opgørelse. Skønnet foretages i henhold jf. dagældende skattekontrollov § 5, stk. 3
Der henvises til landsskatterettens afgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta.
I brevet af 11. februar 2022 har du fremsendt en redegørelse for dine aktiviteter med kryptovaluta.
Du oplyser, at du den 12. juni 2017 køber 150 BTC af din svigersøn i Y1-land, og at dette køb finansieres ved et lån/gæld på 449.550,00 EUR.
I brev af 19. juli 2022 beder vi dig fremsende dokumentation for lånet i form af et lånedokument, da dette er nødvendigt for at fastsætte anskaffelsessummen til 449.550 EUR.
Skattestyrelsen foretager i hver enkelt sag en konkret vurdering af, hvorvidt de i sagen foreliggende oplysninger findes tilstrækkeligt belyst og dokumenteret.
Det er også tilfældet i denne sag.
Bevisbyrdefordelingen er som udgangspunkt, at Skattestyrelsen skal bevise, at der er tale om en skattepligtig indtægt, der ikke allerede er selvangivet ved kontrolforhøjelser.
Denne bevisbyrde er løftet og begrundet ovenfor.
Herefter er udgangspunktet, at hvis du anser dig selv og/eller din situation som værende omfattet af skattefrihed, så er det dig, der har bevisbyrden for, at dette rent faktisk er tilfældet.
Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Generelt har det i bevisbyrdevurderingen betydning, hvem der fremfører en påstand om skattefrihed, da udgangspunktet er, at den, der påstår skattefrihed, har bevisbyrden for rigtigheden heraf. Det har ligeledes betydning, hvem der er nærmest til at tilvejebringe og sikre det relevante dokumentation og dermed bevis, jf. også uddrag fra højesteretsdommer Lars Apostolis artikel fra 2013 (TfS 2003.401):
"Det følger af de almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden. Refleksvirkningen af dette princip er, at det kommer den pågældende til skade, hvis den relevante dokumentation mangler eller er ufyldestgørende. Såfremt skatteyderen f.eks. hævder at have haft en fradragsberettiget udgift, påhviler det ham derfor at dokumentere sin påstand. Dokumentation er nødvendig - både for eksistensen af den fradragsberettigede udgift og for dens størrelse. Hvis han vælger at “læne sig op ad officialprincippet" i stedet for selv at bidrage med de nødvendige oplysninger og beviser, må skatteyderen påregne en skuffelse, jf. således også den i TfS1984.259V citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling, hvor det fastslås, at manglen på bevis kommer den skattepligtige, der ønsker fradraget, til skade."
I denne sag er det dig, der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentation, hvilket ikke i tilstrækkelig grad er fremlagt eller indhentet. Det skal i den forbindelse oplyses, at en skatteyder alene er indberetningspligtig på afhændelsestidspunktet af den erhvervede kryptovaluta og ikke allerede på erhvervelsestidspunktet.
Du har i forbindelse med indhentelse af materiale haft mulighed for at fremsende dokumentation for dit låneforhold/gæld til din svigersøn.
Det er af ovennævnte grunde ikke oplysninger, som Skattestyrelsen ligger inde med eller selv kan/skal indhente. Det følger af bevisbyrdereglerne samt reglerne om skatteyderes oplysningspligt og forpligtelse til at påse, at egne skatteforhold er korrekt registreret hos de relevante skattemyndigheder, og i modsat fald pligt til at rette henvendelse med henblik på korrektion.
Jf. Skattestyrelsens fortolkning af officialmaksimen er du da også den nærmeste til at indhente disse oplysninger til at underbygge din egen påstand.
At du i din redegørelse påstår, at erhvervelsen af 150 BTC den 12. juni 2017 skal finansieres ved et lån/gæld til din svigersøn er ikke tilstrækkelig klar og utvetydig dokumentation for, at der skal ansættes en anskaffelsessum på 449.550 EUR ved erhvervelsen af 150 BTC den 12. juni 2017.
Bevisbyrden for at ansætte en anskaffelsessum på 449.550 EUR ligger derfor hos dig. Bevisbyrden vurderer vi ikke at være løftet i tilstrækkelig og utvetydig grad til at imødekomme dine bemærkninger. Derfor fastholder vi forslaget af 8. juli 2022.
Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 2.979.393 kr. til 362.505 kr. Der er subsidiært nedlagt påstand om, at skatteansættelsen skal nedsættes med 3.341.898 kr. til 0 kr. og mere subsidiært, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
Ved brev af 13. januar 2022 anmodede Skattestyrelsen om oplysninger til brug for behandlingen af Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020.
Den 10. maj 2022 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger.
Skattestyrelsens forslag til afgørelse i sagen er dateret 8. juli 2022.
Ved skrivelse af 19. juli 2022 anmodede Skattestyrelsen om dokumentation for lånet ydet af svigersønnen i form af lånedokument.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 13. september 2022 beskattet Klager af indtægt ved salg af kryptovaluta.
Om sagens faktiske forhold
Den 12. juni 2017 modtog Klager 150 Bitcoins (herefter BTC), der efter gebyr på 0,0007524 blev opgjort til 149,99924786 BTC.
Klager modtog disse BTC fra KB, der er Klagers svigersøn (herefter svigersønnen). Svigersønnen var på daværende tidspunkt bosiddende i Y1-land.
Klager har dokumenteret overførslen ved fremsendelse af udskrift fra (red.fjernet.hjemmeside), hvoraf det fremgår, at disse BTC er overført den 12. juni 2017 kl. 17.50.
Købet blev finansieret ved, at Klager lånte 449.550 USD af sin svigersøn.
Dette understøttes af bekræftelse underskrevet af både Klager og svigersønnen, der fremlægges som bilag 2.
Som følge Klagers sygdom i sommeren 2018 blev det i slutningen af 2019 aftalt med Klagers datter og svigersøn, at de modtog det resterende indestående på Klagers coin base-konto til afdrag på lånet.
Indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2017
I forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2017 opgjorde Klager et tab i forbindelse med handlen med BTC. Tabet blev opgjort til 305,46.
Klager selvangav ikke tabet, idet han var af den opfattelse, at tabet skulle fremføres til modregning i eventuelle fremtidige gevinster.
Klager har efterfølgende konstateret, at han har beregnet anskaffelsessummen på baggrund af en forkert kurs. Klager har derfor rettelig haft en fortjeneste på 362.505 kr., hvilket er baggrunden for, at der alene påstås en nedsættelse på 2.979.393 kr.
Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at Klager ikke har opnået en gevinst i det af Skattestyrelsen anførte omfang ved salg af de i sagen omhandlede Bitcoins.
Det må indledningsvis lægges til grund som ubestridt, at Klager modtog de i sagen omhandlede BTC fra sin svigersøn. Når Klager har modtaget dem fra sin svigersøn, har Klager enten købt dem eller fået dem som gave.
Hvis der tages udgangspunkt i, at Klager købte de omhandlede BTC af sin svigersøn, har Klager alene opnået en fortjeneste på 362.505 kr., idet anskaffelsessummen kan opgøres til 2.979.393 kr. og afståelsessummen kan opgøres til 3.341.898 kr.
I forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017 opgjorde Klager et tab ved salg af BTC. Tabet blev opgjort til 305,46.
Klager var af den opfattelse, at et tab skulle fremføres til modregning i eventuelle fremtidige gevinster. Det er i den forbindelse væsentligt at holde sig for øje, at handel med kryptovaluta på dette tidspunkt stadig var forholdsvist nyt, og at den skattemæssige behandling ikke var afklaret.
Det bemærkes, at følgende afsnit først blev indsat i SKATs Den juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation
"►Spekulation i forhold til kryptovalutaer
Kryptovaluta er ikke entydigt defineret i skatteretten. Som betegnelsen antyder, bliver disse virtuelle valutaer brugt som betalingsmiddel blandt deltagere i virtuelle miljøer eller netværk. De er, i modsætning til gængs valuta som fx danske kroner og amerikanske dollars, ikke udstedt af en nationalbank eller en centralbank eller reguleret heraf.
Kryptovaluta optaget til handel på en kryptobørs eller anden kryptoplatform er efter det for Skattestyrelsen oplyste omsættelige, eftersom det er muligt at veksle den omhandlede kryptovaluta til fx US-dollars eller EURO på meget kort tid. Denne egenskab gør kryptovaluta særdeles velegnet som et spekulationsaktiv. Dog kan ikke alle kryptovalutaer veksles direkte til gængs valuta, idet nogle kryptovalutaer først skal veksles om til fx bitcoins.
Kryptovaluta forefindes kun elektronisk og har derfor ikke samme praktiske anvendelsesmulighed som andre fysiske formuegoder, som fx en antik guitar, jf. SKM2008.1006.LSR. Kryptovaluta kan heller ikke fremvises som et fysisk aktiv, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil. Se SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR
Spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er trods dette den samme som for andre spekulationsaktiver, men spekulationshensigten kan være vanskelig at afkræfte som følge af den manglende praktiske anvendelsesmulighed, jf. også eksemplerne nedenfor.◄
Ovenstående afsnit blev således indsat efter udløbet af Klagers selvangivelsesfrist for indkomståret 2017.
Klager er efterfølgende blevet gjort opmærksom på, at han har anvendt en forkert kurs ved opgørelsen.
Klager erkender derfor, at han har opnået en gevinst på, der dog ikke udgør et beløb i den af Skattestyrelsens beregnede størrelse.
Det gøres derfor gældende, at Klager alene skal beskattes af forskellen mellem den dokumenterede anskaffelsessum og afståelsessummen.
Hvis Klager ikke har købt de i sagen omhandlede BTC, gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand overordnet gældende, at klager så i givet fald må have modtaget de omhandlede BTC som en gave.
Hvis skatteankenævnet således ikke anerkender, at Klager har købt de omhandlede BTC af sin svigersøn, og at købet er finansieret ved optagelse af lån hos svigersønnen, gøres det gældende, at Klager har modtaget disse BTC som gave fra sin datter og svigersøn. Hvis Klager har modtaget en gave fra sin svigersøn, har dette to konsekvenser. For det første må værdien af gaven lægges til grund som anskaffelsessum. For det andet har Klager ikke haft spekulationshensigt.
Når værdien af gaven lægges til grund som anskaffelsessum, kan fortjenesten beregnes til 362.505 kr., men når gaven er modtaget som gave og der derved notorisk ikke kan foreligge spekulationshensigt, er fortjenesten skattefri.
Dette blev allerede fastslået ved Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.2226.SR, og er senere blevet bekræftet ved Skatterådets bindende svar af 29. januar 2019, offentliggjort i SKM2019.78.SR.
Hvis Klager har således har modtaget de omhandlede BTC som gave, er der ikke hjemmel til beskatning.
Sammenfattende gøres det gældende, at skatteankenævnet skal beslutte, hvorvidt Klager købte de omhandlede BTC af sin svigersøn, eller om Klager fik de omhandlede BTC af sin svigersøn. Der er ikke andre muligheder, og det kan i den forbindelse diskuteres, hvorvidt Skattestyrelsen i det hele taget har løftet bevisbyrden for, at der er tale om en skattepligtig indkomst.
Hvis Klager købte de omhandlede BTC, skal Klager beskattes af forskellen mellem anskaffelsessummen på 2.979.393 kr. og afståelsessummen på 3.341.898 kr. svarende til en gevinst på 362.505 kr.
Hvis Klager har fået den omhandlede BTC af sin svigersøn, har Klager ikke haft den fornødne spekulationshensigt, hvorfor gevinsten ikke er skattepligtig, jf. Skatterådets bindende svar nævnt ovenfor.
Skatteankenævn Aarhus’ afgørelse
Sagen angår opgørelsen af klagerens fortjeneste ved handel med bitcoins, herunder dokumentation for anskaffelsessummen på de erhvervede bitcoins.
Skattestyrelsen har fastsat klagerens anskaffelsessum til 0 kr. Herefter har Skattestyrelsen opgjort klagerens fortjeneste ved handel med bitcoins til 3.341.898 kr. Klageren har opgjort sin fortjeneste til 362.505 kr. Ved opgørelsen har klageren anvendt en anskaffelsessum på 2.979.393 kr., svarende til hans lån på 449.550 EUR.
Anskaffelsessummen fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.
Skatteankenævn Aarhus finder, at klageren ikke har dokumenteret, at anskaffelsessummen på de omhandlede bitcoins udgør 2.979.393 kr. Nævnet finder endvidere, at lånedokumentet ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at lånets størrelse udgør anskaffelsessummen.
Når der er tale om lån eller gave ydet indenfor et snævert interessefællesskab skal der foreligge en sikker og objektiv konstaterbar dokumentation for de påståede dispositioner for, at de kan lægges til grund, jf. Østre Landsretsdom af 5. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.156.ØLR.
Det følger endvidere af praksis, at erklæringer vedrørende låneforhold, der er udarbejdet i forbindelse med en skattesag som udgangspunkt ikke tillægges selvstændig bevismæssig betydning, når de ikke er bestyrket ved dokumentation. Det kan bl.a. udledes af byretsdom af 16. december 2015, offentliggjort i SKM2016.70.BR.
Nævnet tiltræder herefter Skattestyrelsens opgørelse, hvorefter klagerens skattepligtige fortjeneste udgør 3.341.898 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Skattestyrelsen har den 8. juli 2022 sendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2017. Forslaget er dermed fremsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Af stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Skatteankenævn Aarhus finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet gevinsterne fra salg af bitcoins i 2017. Der kan således ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Der er henset til, at klageren i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017 opgjorde et tab. Klageren selvangav ikke tabet. Da klageren også har anvendt en forkert kurs ved sin opgørelse, har klageren haft en gevinst ved salg af sine bitcoins. At klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 således ikke har været korrekt, skyldes alene klagerens forhold.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at handel med kryptovaluta på daværende tidspunkt var forholdsvist nyt, og at den skattemæssige behandling ikke var afklaret. Nævnet finder, at dette ikke kan tillægges betydning, da klagerens ukendskab til skattereglerne om gevinster fra bitcoins ikke medfører, at han alene har handlet simpelt uagtsomt, jf. f.eks. byrettens dom af 10. december 2018, offentliggjort i SKM2019.61.BR.
Der er desuden henset til, at der er tale om beløb af en væsentlig størrelse.
Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Skattestyrelsen fik tidligst den 15. juni 2022 i forbindelse med indsendelse af oplysninger, heriblandt kontooversigter fra F1-bank for 2017, tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 8. juli 2022 og traf afgørelse den 13. september 2020.
Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, herunder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det med rette, at Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.
Skatteankenævn Aarhus stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."
Sagsøgeren A har forklaret, at han er (red.fjernet.alder) år gammel. Han var ansat på et mindre revisionskontor frem til 2012, hvor han gik på pension.
Han er træt af, at han i denne sag ikke har haft styr på, hvilken valuta, han handlede i. Det gik op for ham, at han havde lavet en fejl, da sagen skulle behandles i Skatteankenævnet. Hans tidligere rådgiver begyndte i den forbindelse at tale om en gave og spurgte ham om, hvordan kursen var blevet fastlagt. Det var i den forbindelse, han blev opmærksom på, at han havde beregnet anskaffelsessummen på baggrund af en forkert kurs.
Da han opgjorde tabet, har han givetvis spurgt sin datter og svigersøn om, hvorvidt han havde brugt den rigtige kurs. Han tænkte, at hans svigersøn, KB, måske havde lagt lidt ekstra oveni kursen, men det hele blev jo i familien, så han ville ikke lave et problem ud af dette.
Han havde ikke kendskab til kryptovaluta udover det, KB havde fortalt ham, og har ikke handlet med bitcoins før 2017.
Han købte 150 bitcoins af KB den 12. juni 2017. Formålet med dette var at opnå en gevinst på længere sigt. Han valgte at købe bitcoins af KB, fordi han på den måde kunne spare omkostninger. Købesummen blev betalt ved, at han lånte pengene af KB. De lavede ikke en skriftlig låneaftale, fordi der var tale om et lån indenfor familien. Lånet er siden hen tilbagebetalt. Han var ikke bekymret for at låne det, der svarer til 3 mio. kr., af KB. Det blev jo inden for familien. Han kan ikke huske, hvorfor det lige var 150 bitcoins, han købte. Det var KB, der oprettede sagsøgers bitcoinkonto og tog stilling til, hvornår sagsøgeren skulle sælge. KB gik generelt meget op i denne slags investeringer og var tovholder på sagsøgerens investeringsprojekt.
Han oprettede en konto i F1-bank (kontonummer. X2), som udelukkende havde til formål at holde styr på tilbagebetalingerne på lånet til KB. Lånet blev tilbagebetalt ved, at sagsøgeren finansierede KB og OS’ betaling af indskud til lejlighed og køb af møbler m.v. i forbindelse med, at de flyttede fra Y1-land til Danmark i november 2017. Når OS fandt nogle ting, hun ville købe, betalte sagsøgeren og afskrev beløbene på lånet.
Da han i 2018 skulle selvangive det tab, han havde haft i forbindelse med investeringen, havde han også en erhvervsejendom, der skulle medtages i selvangivelsen. Han vil betegne det som en forholdsvis simpel selvangivelse.
På spørgsmål fra sagsøgtes advokat har sagsøgeren forklaret, at han solgte 50 bitcoins umiddelbart efter, han havde købt dem af KB. Han solgte dem for at undgå kursfald. Han kunne også have købt færre bitcoins fra begyndelsen af, men det ville vel have givet det samme resultat. Han solgte 50 bitcoins for at have en "buffer", hvis der skulle ske et kursfald. Det var mest KB, der traf beslutning om, hvornår der skulle sælges.
Da han optog lånet på de ca. 3 mio. kr., vidste han godt, at bitcoins svinger meget i værdi. I foråret 2018 blev han bange for projektet. Han blev bange for at komme til at skylde mange penge til svigersøn.
Foreholdt ekstraktens p. 157, (red.fjernet.vekslingstjeneste) kontoudtog, har sagsøgeren forklaret, at han ikke kan huske, hvorfor han ikke bare afviklede hele projektet i foråret 2018. KB sagde måske, at han syntes, de skulle vente og se.
Foreholdt ekstraktens p. 116, kontoudtog, har sagsøgeren forklaret, at han den 10. oktober 2017 gav sin datter, OS, en gave på 62.900 kr. Han synes ikke, der er noget odiøst i, at han gav sin datter en gave, selvom han på det tidspunkt skyldte mange penge til sin svigersøn.
Foreholdt ekstraktens p. 119, kontoudtog, har sagsøgeren forklaret, at posteringen "Lån til bil" måske er misvisende. I virkeligheden var der tale om afdrag på lånet til KB. KB og OS havde brug for en bil i forbindelse med deres flytning til Danmark. De havde ikke penge til bilen, og sagsøgeren finansierede denne som et afdrag på lånet til KB.
Foreholdt at der på dette tidspunkt stod 4.682.872 kr. på OS’ konto (ekstraktens p. 122), har sagsøgeren forklaret, at han ikke havde styr på sin datter og svigersøns økonomi.
Foreholdt ekstraktens p. 161, mailkorrespondance med skærmprint, har sagsøgeren forklaret, at han godt selv kunne trække et skærmprint med sin adresse til wallet. Han kan ikke huske, hvorfor OS trak oplysningerne og sendte dem til ham, men han ikke kan se noget odiøst i dette.
Han foretog beregningerne vedrørende tab/gevinst på handel med bitcoins i 2018, da han skulle lave sin selvangivelse. På dette tidspunkt fik han oplysningerne om, hvilken kurs, han havde købt til. Han havde ikke tidligere interesseret sig for dette. Det var et familieforetagende, og han stolede på sin datter og svigersøn. Beregningerne viste, at han havde haft et tab, men han undlod at selvangive dette. Han havde et ældre fremført underskud på 119.000 og tænkte at dette måtte være det samme. Der var heller ikke nogen rubrik til dette. Tabet udgjorde alene 305,46 euro, hvorfor det ikke havde nogen relevans.
KB har som vidne forklaret, at han bliver kaldt KB. Han er gift med A’s datter, OS. Han har beskæftiget sig med køb og salg af bitcoins siden 2012 og har en stor viden om handel med kryptovaluta.
I 2017 udlånte han 150 bitcoins til sin svigerfar, A. Han havde talt en del med A om handel med bitcoins, siden han selv begyndte at interessere sig for dette i 2012. A var meget interesseret i handel med bitcoins og hvordan, det fungerede. I 2017 udlånte 150 bitcoins til A, så han kunne lege med dem. Vidnet kunne godt have lånt A et mindre antal bitcoins, men han ville gerne vise sig og prale lidt, og derfor blev det 150 bitcoins, som A lånte.
Det var ikke hans opfattelse, at A var kompetent til at handle med kryptovaluta. Den viden, A havde på området, var den viden, vidnet havde givet ham. Det var fortrinsvist vidnet, der guidede A i forbindelser med handlerne.
Foreholdt ekstraktens p. 161, skærmprint, har vidnet forklaret, at hans bitcoinadresse starter med (red.fjernet.bitcoinadresse).
Han husker ikke, om det var ham eller A selv, der oprettede A’s bitcoinadresse.
Det var vidnet, der traf afgørelse om, hvornår A skulle afhænde bitcoins.
På spørgsmål fra sagsøgtes advokat har vidnet forklaret, at han den 12. juni 2017 overførte 150 bitcoins til A. Han kan ikke huske, om de snakkede om kursen. Det er korrekt, at der - umiddelbart efter, at han havde overført de 150 bitcoins til A - blev solgt 50 bitcoins. Dette skete for at vise A, hvordan omvekslingerne foregik. Man kunne også have valgt at sælge et mindre antal. Han ved ikke, hvorfor de valgte at sælge 50. Salget skete kun for at vise processen. Salgssummen for de 50 bitcoins blev stående på A’s (red.fjernet.vekslingstjeneste) konto.
A havde vist stor interesse i bitcoins, siden vidnet begyndte at investere i disse i 2012. A købte først selv bitcoins i 2017. Grunden til dette var, at kurserne på bitcoins boomer ca. hvert 5 år. Det skete i 2013 og 2017. De regnede med, at med at prisen ville stige umiddelbart efter A’s køb.
Nærmere afhørt om transaktionen med A i 2017 har vidnet forklaret, at A ikke købte Bitcoins af vidnet i 2017. A lånte ca. ½ mio. dollars af vidnet og modtog beløbet i bitcoins. Der var ikke tale om, at han gav A bitcoins til en værdi af ½ mio. dollars. Det var bare de to, der legede med bitcoins. De tænkte ikke over, hvordan markedet udviklede sig. Da vidnet og OS flyttede til Danmark, tilbagebetalte A lånet blandt andet ved at købe møbler, en bil mv. til vidnet og OS, samt betale indskud m.v.
Han og A aftalte ikke, hvilken kurs, de regnede med vedrørende de 150 bitcoins. Det var et internt lån i familien. Der blev ikke lavet nogen dokumenter. Han havde kendt A i 18 år og stolede på ham. Han ved ikke, hvordan de kunne vide, hvilket beløb, A skulle betale tilbage, hvis der ikke var nogen aftale om kurs.
OS har som vidne forklaret, at hun er datter af A og gift med KB. Hun er bekendt med, at hendes far købte bitcoins af KB og i den forbindelse lånte pengene til købet af KB. Hun var ikke involveret i denne aftale.
Foreholdt ekstraktens p. 87-95, fakturaer, har vidnet forklaret, at hendes far tilbagebetalte lånet til KB ved at betale og købe forskellige ting til vidnet og KB i Danmark. Hun og KB var netop flyttet til Danmark og var ved at etablere sig. Hendes far betalte tingene, fordi det var den nemmeste måde at arrangere sig på.
Hun var ikke bekymret for at hendes far lånte så mange penge af hendes mand. De har tillid til hinanden i hendes familie.
Foreholdt ekstraktens p. 119, kontoudtog, næstsidste transaktion, har vidnet forklaret, at hun og KB havde brug for en bil i Danmark. Det var mest nærliggende, at hendes far overførte nogle penge til køb af bil som et afdrag på sin gæld til KB.
Foreholdt ekstraktens p. 122, kontoudtog, hvoraf fremgår, at der stod 4.682.872 kr. på hendes konto på tidspunktet for overførslen af de 600.000 kr., har vidnet forklaret, hun og KB skulle bruge de 4,6 mio. kr. til at dække deres leveomkostninger i Danmark. Hun var lige stoppet med at arbejde og var på barsel.
KB havde afhændet sit firma og havde ikke noget job.
A har i sit påstandsdokument anført:
Det gøres til støtte for de nedlagte påstande helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for en ændring af A’s personlige indkomst for indkomståret 2017 som stadfæstet ved den for retten indbragte afgørelse af den 30. november 2023 fra Skatteankenævn Aarhus.
Til støtte herfor gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at skønne en skattepligtig avance på kr. 3.341.898, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, og statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. § 4. Skattestyrelsens skøn er udøvet på et fejlagtigt grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat, hvorfor der ikke er grundlag for at opretholde forhøjelsen af A’s personlige indkomst for indkomståret 2017 med det i afgørelsen anførte beløb.
Det gøres i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at anse A for at have handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor der ikke er adgang til en ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2017.
1 BESKATNING AF KRYPTOVALUTA
Kryptoaktiver er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller anden særlovgivning indenfor kapitalgevinstbeskatningen. Beskatningen af gevinster og tab på kryptoaktiver er derfor underlagt statsskattelovens §§ 4-5, herunder særligt statsskattelovens 5, stk. 1, litra a.
Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fremgår følgende:
"Til indkomsten henregnes ikke:
a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. …" (vores understregning).
Som det fremgår af ordlyden af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, medregnes gevinster og tab fra formuegenstande til indkomstopgørelsen alene, hvis salget er sket i spekulationsøjemed eller ved næring.
Det er avancen opgjort ved afståelsessummen med fradrag for anskaffelsessummen, som medregnes til indkomstopgørelsen og beskattes. Der henvises til Højesterets dom af den 30. marts 2023 offentliggjort som SKM2023.188.HR, hvori det fastslås, at det er fortjenesten som skal beskattes. Dette fremgår ligeledes af administrativ praksis dels ved bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR, og dels Landsskatteretsafgørelsen offentliggjort som SKM2023.170.LSR.
Der er i sagen ikke tvist om, hvorvidt A’s handel med bitcoins i indkomståret 2017 anses for spekulation og dermed efter gældende praksis skal medregnes til indkomstopgørelsen, jf. bilag 12 (ES side 171).
Ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst for A ved handel med bitcoins har Skattestyrelsen og Skatteankenævn Aarhus anvendt en anskaffelsessum på kr. 0 for de 150 bitcoins, på trods af at A har fremlagt bekræftelse på, at svigersønnen KB har lånt A USD 449.550 til købet, og uagtet at A dels i 2017-2018 - via køb for datteren og svigersønnen - tilbagebetalte samlet kr. 898.865 og i 2019 tilbagebetalte EUR 294.244,54 på lånet.
Skattestyrelsen og Skatteankenævn Aarhus har begrundet afvisningen af forklaringen om optagelse af lån hos svigersønnen og den dertilhørende bekræftelse på låneaftalen af den 24. november 2022 med henvisning til Østre Landsrets dom af den 5. marts 2004 offentliggjort som SKM2004.156.ØLR.
Faktum, der lå til grund for dommen fra Østre Landsret, var imidlertid afgørende forskellig fra A’s sag. Landsretssagen omhandlede en situation, hvor skattemyndighederne havde ansat skatteyderens indkomst efter et skøn, idet der ikke var ført kassebog eller foretaget effektive kasseafstemninger for skatteyderens snedkervirksomhed. Skatteyderen havde hævdet at have modtaget betydelige lån og gaver fra sin mor i de i sagen omhandlede indkomstår. Moderens økonomi ikke havde rum til at yde lån eller gaver i det påståede omfang. Der var videre ikke foretaget den lovpligtige anmeldelse af gaver.
Østre Landsret fandt, at der påhvilede skatteyderen en skærpet bevisbyrde for rigtigheden af lån og gave, og at denne bevisbyrde ikke kunne anses for løftet alene i kraft af sin egen eller sin mors eller sin søsters forklaringer. Landsretten lagde også vægt på, at skatteyderens forklaringer om beløb fra sin mor afveg fra de oplysninger, der var afgivet under sagens behandling for de administrative myndigheder, og at der ikke forelå nogen dokumentation for beløbsoverførsler mv.
Skatteankenævn Aarhus har endvidere lagt vægt på Retten i Sønderborgs dom af den 16. december 2015 offentliggjort som SKM2016.70.BR. Byretssagen er ligeledes væsentlig anderledes end sagen for A. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen med rette var anset for skattepligtig af 65 indsætninger på sammenlagt kr. 1.144.850 i indkomstårene 2010 og 2011. Skatteyderen havde forklaret, at indsætningerne ikke var skattepligtige indtægter, da de dækkede lån, tilbagebetalinger af hans udlån til andre, spillegevinster samt indsættelser af kontante skattefrie beløb.
Retten i Sønderborg fastslog, "…at i en situation som den foreliggende…" påhvilede det skatteyderen at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra midler, der ikke var skattepligtige. For så vidt angik de påståede låneforhold fandt retten, at de afgivne forklaringer, herunder at det var spillegevinster skatteyderen havde haft liggende hjemme i kontanter, som nu blev indsat over en periode på to år, og erklæringer om lån ikke var bestyrket ved objektiv konstaterbar dokumentation, hvorfor skatteyderen ikke havde godtgjort, at indsætningerne stammede fra midler, der ikke var skattepligtige.
Det gøres gældende, at faktum i denne sag er afgørende forskellig fra dommene fra Østre Landsret og Retten i Sønderborg.
For det første har A ikke skiftet forklaring på noget tidspunkt undervejs i den administrative behandling af sagen.
For det andet er det dokumenteret, at der er overført bitcoins fra svigersønnen til A. Der henvises til oplysninger fra tredjepart - (red.fjernet.hjemmeside1) og (red.fjernet.hjemmeside) - som dokumenterer, at 150 bitcoins blev flyttet fra svigersønnens offentlige wallet til A’s wallet, jf. bilag 8, bilag 9 og bilag 15 (ES side 167, side 205 og side 163). Denne overførsel modsvares af, at A i 2017, 2018 og 2019 betalte afdrag på gælden til svigersønnen. De to handlinger - henholdsvis overførsel af 150 bitcoins og den efterfølgende tilbagebetaling af lånet i perioden 2017-2020 - giver kun mening, såfremt de to aftaleparter anså sig for bundet af en låneaftale.
For det tredje er der ingen tvivl om, at svigersønnen kunne låne beløbet til A. Svigersønnen var allerede i besiddelse af de omhandlede bitcoins og kunne derfor uden at skulle rejse kapital overføre disse til A. Der er således for A ikke tale om, at de faktiske forhold ikke stemmer overens med forklaringen vedrørende anskaffelsen af de omhandlede bitcoins.
For det fjerde er der modsat dommen offentliggjort som SKM2016.70. BR ikke tale om 65 kontantindsætninger men alene ét lån optaget hos A’s svigersøn.
Der kan til støtte for, at A ved sin forklaring og det fremlagte materiale - herunder erklæringen fra svigersønnen og det digitale spor for erhvervelsen af bitcoins - har dokumenteret en anskaffelsessum henvises til Byretten i Glostrups dom af den 7. september 2023 offentliggjort som SKM2024.507.BR, hvor der i sagen blev fremlagt en erklæring fra tredjemand, hvilken byretten tillagde betydelig vægt ved bevisvurderingen.
Sagen omhandlede nærmere, hvorvidt skattemyndighederne var berettigede til at forhøje skatteyderens skatteansættelser grundet indsætninger på samlet kr. 1.420.000, som var indbetalt på hans konto i 2013 og 2014. Der blev under byretssagen fremlagt en udateret erklæring fra en tredjemand, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde modtaget penge på tredjemandens vegne. Erklæringen var også blevet fremlagt til daværende SKAT (i dag Skattestyrelsen) under sagsbehandlingen. Tredjemanden afgav vidneforklaring i byretten.
Byretten fandt efter en samlet og konkret bedømmelse af forklaringerne, at skatteyderen havde godtgjort, at en del af overførslerne ikke vedrørte ham, men tredjemanden. Skatteyderen var således ikke rette indkomstmodtager for en del af overførslerne på skatteyderens konto, og disse beløb skulle derfor ikke indgå i den skattepligtige indkomst.
Der er på baggrund af ovenstående ikke grundlag for at tilsidesætte låneforholdet og i stedet skønne en anskaffelsessum for i de sagen omhandlende 150 bitcoins til kr. 0.
2 DEN SKØNNEDE SKATTEANSÆTTELSE
Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 på baggrund af et skøn. Dette fremgår direkte af begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af den 13. september 2022, jf. bilag 2, side 10 (ES side 182):
"Indsætning af kryptovaluta
Af fremsendte oplysninger fremgår, at du har modtaget kryptovaluta én gang fra "KB". Der er ikke angivet nogen købspris. Der kan ikke ses nogen hævninger på dine bankkontoudtog, som kunne dokumentere en købspris.
Idet der ikke er dokumentation for anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens opgørelse.
Skønnet foretages i henhold jf. dagældende skattekontrollov § 5, stk. 3" (vores understregning).
Skatteankenævn Aarhus har stadfæstet dette skøn ved afgørelsen af den 30. november 2023, jf. bilag 1, side 9-10 (ES side 20-21).
Hjemmelsgrundlaget for skattemyndighedernes ansættelse af skattepligtig indkomst, såfremt en skatteyder ikke opfylder oplysningspligten i dagældende skattekontrollovs § 2, er fastlagt i dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, om en skønnet skatteansættelse.
Skattemyndighederne har således to muligheder 1) Skatteansættelse på baggrund af selvangivne beløb eller 2) Skatteansættelse på baggrund af et skøn.
Skattemyndighedernes skøn består af 1) skønsgrundlaget med et eller flere elementer, herunder faktiske konstaterbare forhold eller skønselementer, som medfører 2) skønsresultatet, dvs. den skønsmæssige skatteansættelse.
I denne sag har Skattestyrelsen - med hjemmel i dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, - i begrundelsen oplyst, at der er foretaget et skøn i forbindelse med skatteansættelsen for A for indkomståret 2017, jf. bilag 2 (ES side 182).
Grundlaget i Skattestyrelsens afgørelse af den 13. september 2022 bestod af elementerne: 1) en vurdering af handlerne som spekulation jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, 2) en skønnet anskaffelsessum sat til kr. 0 og 3) en afståelsessum på baggrund af indsætninger fra kryptobørsen (red.fjernet.vekslingstjeneste) på kr. 3.341.898.
Grænserne for omfanget af skattemyndighedernes skøn er behandlet dels i forarbejderne til ændring af skattekontrolloven ved lovforslag af den 12. januar 1995, i praksis og i den juridiske litteratur.
I lovforslaget til lov om ændring af skattekontrolloven m.fl., LFF 199512-01 nr. 104, fremgår følgende af dagældende § 5, stk. 3, om adgangen til en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst:
"Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt" (vores understregning)
Af særlige bemærkninger til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår følgende om skønsresultatet i dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3:
"Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af." (vores understregning)
Der kan supplerende henvises til professor emeritus og dr.jur. Jan Pedersens uddybning om skattemyndighedernes skøn i lærebogen Skatteretten 4, (6. udgave), 1. oplag, 2013, side 318:
"En skønsmæssig ansættelse jf. herved SKL § 5, stk. 3, benævnes sædvanligvis for en taksation. Ved udøvelsen af skønnet skal samtlige foreliggende oplysninger tages i betragtning, idet det tilstræbes at skønne så nært de faktiske forhold som muligt." (vores understregning)
Højesteretsdommer Lars Apostoli har i artiklen Det skatteretlige skøn offentliggjort som TfS 2003, 401 videre redegjort for skønsgrundlagets betydning for skønnet:
"En fejl i grundlaget for skattemyndighedernes skøn beror som regel på en fejlagtig antagelse om de faktiske forhold. Hvis en sådan fejl må antages at have haft væsentlig betydning for resultatet, kan det som nævnt begrunde en tilsidesættelse af skønnet med den virkning, at der skal foretages en fornyet skønsmæssig ansættelse." (vores understregning)
Det er i denne sammenhæng væsentligt at fremhæve, at det for længst er fastslået, at Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage et skøn så virkelighedsnært som muligt.
Således henledes opmærksomheden på ombudsmandsudtalelsen offentliggjort som FOB 1990.197, hvor ombudsmanden kritiserede skattemyndighedernes begrundelse for den skønsmæssige ansættelse samt netop udtalte, at en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt.
I udøvelsen af et skøn ligger naturligvis også et krav om, at Skattestyrelsen ikke alene kan udøve et skøn over indtægter uden samtidig at skønne over eventuelle udgifter, som har bidraget til den - efter Skattestyrelsens opfattelse - skattepligtige indkomst.
Dette har direkte støtte i domstolspraksis, idet der eksempelvis kan henvises til Vestre Landsrets dom af den 4. juni 2013 offentliggjort som SKM2013.493.VLR, der bekræfter, at Skattestyrelsen er pligtig til at forholde sig til eventuelle udgifter ved udøvelsen af et skøn over et skattepligtigt overskud.
Dommen illustrerer således nærmere, at Skattestyrelsen i forbindelse med skønsudøvelsen kan vælge at anlægge et lempeligt skøn på indtægtssiden, således at indkomsten alene forhøjes med de indtægter, som skatteyder i hvert fald har oppebåret. I givet fald behøver Skattestyrelsen ikke at give fradrag for skønsmæssige udgifter, medmindre skatteyder løfter bevisbyrden for, at der er afholdt konkrete udgifter, hvilket kræver, at det som minimum kan sandsynliggøres, hvilke konkrete udgifter der er afholdt. Omvendt følger det således af Vestre Landsrets dom, at i det omfang Skattestyrelsen ikke anlægger et lempeligt skøn på indtægtssiden, da er Skattestyrelsen tillige pligtig til at skønne over de afholdte udgifter på udgiftssiden.
Det kan af Vestre Landsrets dom konstateres, at Skattestyrelsen skal indrømme fradrag for skønsmæssigt fastsatte udgifter, medmindre det er lige så sandsynligt, at indtægterne er opnået uden at afholde sådanne udgifter. Dette gælder naturligvis også for anskaffelsessummen i forbindelse med en skønnet skattepligtig avance.
I forlængelse af ovenstående kan det i øvrigt af praksis konstateres, at hverken Landsskatteretten eller domstolene over en lang årrække har været tilbageholdende med at ændre og tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag.
For det første skal der henvises til Østre Landsrets dom af den 13. april 2011 offentliggjort som SKM2011.263.ØLR. Dommen omhandlede en skatteyder, der i indkomstårene 2003 og 2004 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed som kørelærer. Østre Landsret tilsidesatte her skattemyndighedernes valgte forudsætning om at antage, at skatteyderen for hver elev havde haft en indtægt på kr. 6.690, hvorfor sagen følgelig blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
For det andet skal der henvises til byrettens dom af den 12. januar 2018 offentliggjort som SKM2018.59.BR. Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig indkomstforhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse, da skatteyderen ikke havde indgivet selvangivelse for indkomståret 2009. Byretten kom frem til, at Skattestyrelsens skøn burde udøves på grundlag af en konkret vurdering af, hvad den konkrete skatteyder og dennes familie faktisk har haft til rådighed/i privatforbrug i det/de foregående år, hvorfor afgørelsen blev hjemvist.
For det tredje skal der for nyere praksis henvises til byrettens dom af den 29. september 2021 offentliggjort som SKM2021.541.BR. Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighederne havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst og om skattemyndighedernes skøn var rimeligt. Byretten fandt ikke, at daværende SKAT ved det udøvede skøn i tilstrækkelig grad havde taget hensyn til de af skatteyderen fremlagte forbrugsoversigter, ligesom daværende SKAT ikke har taget hensyn til parternes særlige forhold. På denne baggrund hjemviste retten sagen til Skattestyrelsen til udøvelse af et konkret skøn for indkomstårene 2013 og 2014.
Det fremgår af objektive konstaterbare fakta, at de 150 bitcoins blev overført fra svigersønnen til A’s konto hos (red.fjernet.vekslingstjeneste) den 12. juni 2017. Der er ikke faktiske omstændigheder i form af eksempelvis kontoudskrifter fra A’s bankkonti eller andet, som understøtter, at A skulle have erhvervet de omtalte bitcoins i tidligere år.
Det er dokumenteret, at A erhvervede 150 bitcoins den 12. juni 2017, at erhvervelsen af disse bitcoins var finansieret ved et lån, og at der efterfølgende blev tilbagebetalt på dette lån.
Skattestyrelsen har skønnet en anskaffelsessum på kr. 0. Skatteankenævn Aarhus har stadfæstet afgørelsen og begrundet dette med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af den 12. august 2020 offentliggjort som SKM2020.400.LSR.
Det skal bemærkes, at faktum i denne sag er afgørende forskellig fra SKM2020.400.LSR. Af denne tidligere afgørelse fremgår følgende om sagens faktum:
"Indsættelse af fiktive køb i FIFO-opgørelsen
I forbindelse med FIFO-opgørelsen kan Skattestyrelsen konstatere, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren har i sin beholdning. Modtagne transaktionsoversigter kan ikke forklare denne minusbeholdning på samlet 0,56954303 BTC, hvorfor Skattestyrelsen skønsmæssigt indsætter et fiktivt BTC-køb primo 2017. Anskaffelsessummen ansætter Skattestyrelsen til 0 kr., idet der ikke er dokumentation for købet." (vores understregning)
Landsskatteretten begrundede stadfæstelsen af fastsættelse af anskaffelsessummen til kr. 0 med følgende:
"Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning." (vores understregning)
For A gør det sig modsat gældende, at overførslen fra svigersønnen er dokumenteret, og at der er solgt samme mængde bitcoins som A erhvervede den 12. juni 2017.
Skattestyrelsen og Skatteankenævn Aarhus udstrækker faktum og begrundelsen i SKM2020.400.LSR langt ud over, hvad der kan udledes af afgørelsen fra Landsskatteretten.
Styresignalet SKM2024.219.SKTST ændrer ikke herpå. Styresignalet er alene en bekræftelse af, at praksis ved manglende dokumentation for en anskaffelsessum skal sættes til kr. 0, som allerede fastslået i SKM2020. 400.LSR.
I A’s sag er der modsat redegjort for en konkret anskaffelsessum. Den skønnede anskaffelsessum på kr. 0 i afgørelsen af den 13. september 2022 og den efterfølgende stadfæstelse ved Skatteankenævn Aarhus’ afgørelse af den 30. november 2023 er således baseret på et åbenlyst forkert grundlag i modstrid med faktum og har ikke støtte i dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, jf. motiverne i lovforslaget eller i den juridiske litteratur.
Det gøres gældende, at skønsgrundlaget i Skattestyrelsens skatteansættelse er forkert og har medført et fejlagtigt skønsresultat, hvorfor der ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse af skatteansættelsen, da skønnet har ført til et urimeligt resultat for A for indkomståret 2017.
3 EJ HANDLET GROFT UAGTSOMT
Skatteankenævn Aarhus har ligeledes stadfæstet Skattestyrelsens vurdering af, at A har handlet mindst groft uagtsomt.
Adgangen til at foretage en ekstraordinær genoptagelse er fastlagt i bestemmelserne i dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 1-8.
Bestemmelsen har - med relevans for denne sag - følgende ordlyd:
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." (vores understregning)
Af praksis som fastslår, hvornår en skatteyders handling ikke kan anses for grov uagtsom, kan der eksempelvis henvises til følgende:
For det første Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (sagsnr. 13-0115046). Der var i denne sag tale om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2010 med henvisning til ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet.
Landsskatteretten fandt, at klageren ved selvangivelsen ikke havde haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kunne derfor alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke var mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005.
For det andet kan der henvises til en nyere dom fra Retten i Svendborg afsagt den 15. december 2023 offentliggjort som SKM2024.117.BR. Her kom byretten frem til, at der ikke var tale om grov uagtsomhed med blandt andet følgende begrundelse:
"På den anden side finder retten, at hendes fejlagtige opfattelse af, at pensionsydelsen heller ikke i Danmark var skattepligtig, ikke kan bebrejdes hende i nogen særlig eller stærk grad. Retten lægger i den forbindelse vægt på, at Sagsøger1 i årene 2010- 2016 var mellem (red.fjernet.alder1) og (red.fjernet.alder2) år gammel, og at hendes umiddelbare opfattelse af, at hun ikke skulle selvangive den spanske pension skete efter hendes bedste vurdering, da pensionen ikke var skattepligtig i Y2-land. […]. På denne baggrund finder retten, at Sagsøger1’s uagtsomhed ikke kan betegnes som grov, og forudsætningerne for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at foretage en ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelser for 2010-2016 har således ikke været opfyldt,…" (vores understregning)
A har forklaret, at han fejlagtigt opgjorde anskaffelsessummen for bitcoins på baggrund af euro.
Der henvises til A’s bemærkninger af henholdsvis den 11. februar 2022 til Skattestyrelsens sagsbehandler i forbindelse med sagsbehandlingen af indkomståret 2017 og den 19. juli 2022 til Skattestyrelsens forslag af den 8. juli 2022 for indkomståret 2017, jf. bilag 11 og bilag 12 (ES side 161 og side 171).
Heraf fremgår det, at A på dette tidspunkt fortsat var af den opfattelse, at anskaffelsessummen var opgjort i euro.
Det bemærkes, at Skatteankenævn Aarhus ligeledes har fundet det vanskeligt at holde styr på de forskellige valutaer af relevans for sagen, da det af begrundelsen fremgår, at lånet hos svigersønnen var optaget i euro, mens det rettelig var optaget i dollars, jf. bilag 1, side 10 (ES side 21).
Denne forkerte opfattelse af lånets valuta har A haft frem til den 18. november 2022, jf. A’s korrespondance med sin tidligere rådgiver af den 28. november 2022, jf. bilag 13 (ES side 189).
Det påpeges særligt, at A foretog en opgørelse af sin avance på kryptovaluta, uagtet at skattemyndighedernes opfattelse af beskatning af avance på kryptovaluta på dette tidspunkt var uafklaret, men fejlagtigt anvendte den forkerte valuta og beregnede et tab. Det var A’s opfattelse, at dette tab skulle fremføres til modregning i senere års gevinster på kryptovaluta.
Der er på baggrund af ovenstående ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da A ikke har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive gevinster ved salg af kryptovaluta i indkomståret 2017, da A beregnede et tab.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
3.1 Beskatning af gevinst på bitcoins
3.1.1 A er skattepligtig af hele afståelsessummen for de solgte bitcoins
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A skal beskattes af hele beløbet på 3.341.898 kr., som han modtog ved tre salg af i alt ca. 150 bitcoins, idet han ikke har bevist nogen anskaffelsessum for de afståede bitcoins.
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er det ved salg foretaget i spekulationsøjemed den derved indvundne handelsfortjeneste, der skal henregnes til indkomsten. Fortjenesten opgøres som afståelsessummen fratrukket anskaffelsessummen (med tillæg af eventuelle handelsomkostninger).
I overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for fradragsberettiget udgiftsafholdelse, jf. UfR 2004.1516 H, følger det af højesteretspraksis, at det er den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at han har afholdt en anskaffelsessum, og hvad den i givet fald udgør, jf. UfR 2017.2960 H, UfR 2014.1193 H og UfR 2014.2113 H.
Det er ubestridt, at A den 12. juni 2017 modtog ca. 150 bitcoins via en wallet hos (red.fjernet.vekslingstjeneste) (stævningen, s. 4, 3. afsnit). Det er ligeledes ubestridt, at A solgte samtlige bitcoins igen ved tre forskellige salg; startende allerede samme dag, den 12. juni 2017, og efterfulgt af yderligere to salg den 11. og 13. september 2017, og at A herved modtog en samlet afståelsessum på 3.341.898 kr. (stævningen, s. 4, nederst).
Det er også ubestridt, at A er spekulationsskattepligtig af handelsfortjenesten, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (processkrift 1, s. 4, 3. afsnit). Spørgsmålet er derfor alene, om A har bevist, at der ved opgørelsen af handelsfortjenesten er grundlag for at fradrage en anskaffelsessum, herunder at den udgør 449.550 US dollars eller 2.979.392,62 kr.
A har ikke dokumenteret, hvor de ca. 150 bitcoins, som er tilgået hans wallet, stammer fra. Allerede derfor kan A ikke få et fradrag for nogen anskaffelsessum.
I tilfælde, hvor der foreligger - eller bør foreligge - dokumentation følger det af almindelige skatteretlige dokumentationskrav, jf. herved UfR 2009.476/2 H og TfS 1998, 447 V, at skatteyderen skal tilvejebringe dokumentation, og den skattepligtiges egne forklaringer kan ikke erstatte sådanne objektive beviser.
Der foreligger konkret mulighed for at dokumentere anskaffelsesmåden, da handler med kryptovaluta foregår virtuelt og via blockchainteknologi, som indebærer lagring af de enkelte transaktioner. A har derfor mulighed for at dokumentere anskaffelsesmåden for de indsatte ca. 150 bitcoins, og det er også fastslået i retspraksis, at det skatteretlige dokumentationskrav ligeledes gælder i sager om kryptovaluta, jf. SKM2025.49.BR og SKM2024.529.BR (begge anket til Østre Landsret).
På trods af den bestående dokumentationsmulighed har A imidlertid undladt at fremlægge dokumentation for de hævdede transaktioner mellem ham og hans svigersøn, som ifølge A har leveret de ca. 150 bitcoins.
I Skatteministeriets duplik (s. 2, tredjesidste afsnit) opfordrede Skatteministeriet tilmed A til at "…dokumentere, at [svigersønnen] KB ejede bitcoins i et omfang, så han kunne overdrage de omhandlede bitcoins til A" (min understregning). Som svar på opfordringen anførte A følgende (processkrift 1, s. 5, 3. afsnit): "Til besvarelse af Skatteministeriets opfordring nr. 5 kan det oplyses, at A ønsker at føre svigersønnen som vidne under den kommende hovedforhandling i sagen". Det er åbenbart, at en vidneforklaring ikke udgør "dokumentation", og den manglende opfyldelse af opfordringen skal derfor tillægges den processuelle skadevirkning, at det ikke kan lægges til grund, at de ca. 150 bitcoins kommer fra svigersønnen KB’s beholdning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.
A’s synspunkt om, at et hævdet lån beviser anskaffelsessummen, er desuden ikke holdbart, jf. afsnit 3.1.3 nedenfor.
Den omstændighed, at det er sandsynligt - eller endda utvivlsomt - at der er afholdt en udgift i forbindelse med anskaffelsen af et aktiv, giver desuden ikke ret til et fradrag for anskaffelsessummen, idet det skal bevises, hvad udgiften konkret har været, jf. ovennævnte UfR 2014.1193 H og UfR 2014.2113 H samt SKM2024.593.ØLR, SKM2020.446.VLR, UfR 2016.483 H (landsrettens dom) og SKM2015.404.VLR. Disse domme viser tillige, at der ikke uden konkrete holdepunkter er grundlag for anerkendelse af et skønsmæssigt fastsat fradrag.
Da A ikke har bevist en anskaffelsessum, og der i øvrigt ikke foreligger noget grundlag for at fastsætte anskaffelsessummen skønsmæssigt, bl.a. fordi anskaffelsesmåden og -tidspunktet ikke er bevist, skal anskaffelsessummen ansættes til 0 kr. i overensstemmelse med skattemyndighedernes faste praksis, jf. bl.a. SKM.2020.400.LSR samt senest styresignalet om udokumenterede indsætninger SKM2024.219.SKTST.
3.1.2 Der er ikke foretaget nogen skønsmæssig ansættelse
Det indgår som et overordnet element i A’s argumentation, at det er udtryk for et skøn, at der ikke er anerkendt fradrag for anskaffelsessummen for de solgte bitcoins, jf. bl.a. stævningen, s. 9, 3. afsnit ff., replikken, s. 6, næstsidste afsnit ff., og processkrift 1, s. 1, næstsidste afsnit ff.
A’s skatteansættelse beror på konkrete indsætninger fra (red.fjernet.vekslingstjeneste), som A er beskattet af. Forhøjelsen er dermed begrundet i en konkret bevisvurdering, og der er ikke tale om nogen skønsmæssig opgørelse. Det gælder uanset henvisninger i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2), s. 10, tredjesidste afsnit, til den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, og anvendelsen af ordet "skøn".
A har heller ikke redegjort for, hvori skønnet består.
Dertil kommer, at det er Skatteankenævn Aarhus’ afgørelse (bilag 1), der er indbragt for domstolene, og A’s fokus på Skattestyrelsens afgørelse er derfor ikke relevant, jf. herved UfR 2023.5413 H ad begrundelsesmangler.
A’s imødegåelse af Skattestyrelsens (og for så vidt Skatteankenævnets) afgørelse ud fra betragtninger om domstolsprøvelse af skønsmæssige afgørelse er derfor baseret på et urigtigt grundlag.
3.1.3 Det hævdede lån beviser ikke nogen anskaffelsessum
A hævder at have optaget et lån på 449.550 US dollars - eller knap 3 mio. danske kr. - hos sin svigersøn, og at dette udgør dokumentation for anskaffelsessummen, jf. stævningen, s. 7, fjerdesidste afsnit ff. Ifølge A’s datters redegørelse (bilag 4) var situationen, at "…A skulle købe nogle bitcoins af KB mod et lån fra KB og så han kunne lege lidt med dem - det var bare ment som en introduktion til bitcoin og en mulighed for A for at få indblik i bitcoins verden." (bilag 4, s. 2, 5. afsnit).
Det forekommer ganske usædvanligt, at A skulle have lånt knap 3 mio. kr. til at "lege" lidt med et så volatilt aktiv som bitcoins; særligt i lyset af, at A efter eget udsagn hverken før eller siden de tre handler i 2017 har handlet med bitcoins (stævningen, s. 3, 1. afsnit f., og replikken, s. 2, næstsidste afsnit). Det usædvanlige understreges af, at A’s første berøring med handel med bitcoins skulle ske ved modtagelse af ca. 150 bitcoins på én gang, og at A afstod samtlige bitcoins kort herefter, herunder påbegyndte realisationen samme dag.
Lånet skulle efterfølgende være tilbagebetalt ved, at A dels har afholdt udgifter på sin svigersøns og datters vegne på i alt 898.453 kr. i forbindelse med deres flytning fra Y1-land til Danmark kort efter salget af bitcoins, jf. også A’s datters redegørelse (bilag 4, s. 2, nederst), dels har overdraget et indestående på sin konto hos vekslingstjenesten (red.fjernet.vekslingstjeneste) på 294.244,54 euro til sin svigersøn (stævningens s. 5, 1. og 2. afsnit). Også dette er ganske usædvanligt.
En sådan - på flere punkter - ganske usædvanlig fremgangsmåde og forklaring indebærer, at A er underlagt en skærpet bevisbyrde, jf. herved ovennævnte UfR 2004.1516 H og tillige SKM2019.391. ØLR. En sådan skærpet bevisbyrde kan ikke løftes ved parts- og vidneforklaringer. Dette gælder så meget desto mere den varslede vidneforklaring fra A’s svigersøn, der i lyset af familierelationen og det heraf følgende interessefællesskab må anses for et partsindlæg uden eller med ganske begrænset bevisværdi.
Dertil kommer, at forklaringer om lån efter Højesterets praksis skal være bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H. Heraf følger i sig selv, at parts- og vidneforklaringer ikke er tilstrækkelige til at løfte bevisbyrden. Desuden skærpes bevisbyrden ved låneforhold i familierelationer, jf. f.eks. SKM2018.309.ØLR.
A har alene henvist til bekræftelsen af låneaftalen (bilag 5), som er underskrevet 24. november 2022 af A’s svigersøn som långiver og A som låntager, og som er udarbejdet efter skattesagens opstart. Bekræftelsen udgør derfor ikke et tilnærmelsesvis tilstrækkeligt bevis til at løfte A’s skærpede bevisbyrde for, at der er ydet et lån.
A’s forklaring om afvikling af det hævdede lån viser også, at han ikke har løftet sin bevisbyrde.
For det første er den hævdede tilbagebetalingsform ganske usædvanlig, når henses til, at A allerede i september 2017 kunne tilbagebetale det påståede lån kontant efter salget af de ca. 150 bitcoins for godt 3,3 mio. kr.
For det andet er der ikke påvist nogen beløbsmæssig sammenhæng mellem på den ene side det hævede lån på 2.979.392,62 kr. og på den anden side den hævdede udgiftsafholdelse på i alt 898.453,00 kr. samt den hævdede overdragelse af (red.fjernet.vekslingstjeneste)-konto på 294.244,54 euro i enten 2019 eller 2020 (stævningens s. 7, 5. afsnit).
For det tredje er den hævdede indfrielse af lånet ved afholdelsen af udgifter mv. slet ikke nævnt i den fremlagte bekræftelse af låneaftale af 24. november 2022 (bilag 5), ligesom det ikke er nævnt af A’s datters redegørelse (bilag 4). Afholdelsen af udgifter i 2017 og 2018 er heller ikke nævnt i A’s bemærkninger til Skattestyrelsen af 11. februar 2022 (bilag 11), hvorimod overtagelsen af indeståendet på kontoen hos (red.fjernet.vekslingstjeneste) nævnes.
For det fjerde hænger forklaringen ikke sammen med det fremlagte kontoudtog fra F1-bank (bilag 17, s. 5), hvor der med posteringsteksten "Lån til bil" fremgår en overførsel på 600.000 kr. den 8. marts 2018 fra A til hans datter. Det giver ikke mening, at et hævdet afdrag betegnes som et lån, og posteringsteksten viser dermed, at der ikke eksisterede noget lån.
Afslutningsvis til spørgsmålet om anskaffelsessummen bemærkes, at selv hvis det lægges til grund, at der er ydet et lån, er lånets størrelse og dermed den angiveligt korresponderende anskaffelsessum på A’s bitcoins ikke bevist, hvilket også fører til, at A’s anskaffelsessum skal ansættes til 0 kr.
3.2 Ekstraordinær genoptagelse på grund af grov uagtsomhed
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skatteforvaltningen bl.a. ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2017 udløb således den 1. maj 2021.
Skattestyrelsen varslede ændringen af A’s skatteansættelse for indkomståret 2017 den 8. juli 2022 og dermed efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Den ekstraordinære genoptagelse skal ske inden for reaktions- og ansættelsesfristen nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvilket ubestridt er tilfældet.
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Skattestyrelsen var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for 2017 som følge af grov uagtsomhed fra A’s side.
Der er tilgået A et meget betydeligt beløb på godt 3,3 mio. kr. i ét enkelt indkomstår, uden at han har selvangivet beløbet eller søgt skatteforholdene afklaret på trods af flere klare anledninger hertil.
Beløbsstørrelsen taler i sig selv for grov uagtsomhed, jf. i den forbindelse UfR 2023.5413 H, hvortil kommer, at A i kraft af indkomstens karakter af gevinst på kryptovaluta - som var en ny og særlig form for gevinst - havde en særlig anledning til at undersøge og sikre korrekt indberetning til skattemyndighederne.
Det underbygges yderligere af, at der i dagene umiddelbart forud for A’s selvangivelse blev truffet en skatterådsafgørelse om beskatning af gevinster på bitcoins, som også var genstand for medieomtale.
Den 9. marts 2018 blev Skatterådets afgørelse om gevinst og tab ved afståelse af bitcoins, SKM2018.104.SR, offentliggjort. I denne afgørelse kunne Skatterådet ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.
Afgørelsen afstedkom samtidig medieomtale, f.eks. i DR-artiklen "Har du scoret bitcoin-gevinst? Så skal du betale skat" (bilag B).
Fire dage senere, den 13. marts 2018, foretog A rettelser i sin årsopgørelse for 2017, jf. Skattestyrelsens notat over tidslinje og hændelser via Tast Selv i hans skattemappe for 2017 (bilag E, s. 3 ff.). På dette tidspunkt havde A en klar anledning til at indberette bitcoingevinsten, hvilket han imidlertid undlod.
Det af A anførte om, at der "på tidspunktet for A’s salg af bitcoins var skattemyndighedernes opfattelse af retstilstanden for kryptovaluta endnu uafklaret" (stævningen s. 20, 3. afsnit) er i lyset af det ovenfor anførte ikke retvisende, hvorved tillige bemærkes, at salgstidspunktet ikke er afgørende.
A’s synspunkt (stævningen, s. 19, tredjesidste afsnit ff.) om, at han alene handlede simpelt uagtsomt, fordi han anvendte en forkert valutakurs - euro frem for US dollars - hvorefter han opgjorde et tab i stedet for en gevinst samt en påstået retsvildfarelse om, at tabet skulle modregnes i fremtidig fortjeneste, kan hverken lægges til grund eller føre til, at der ikke foreligger grov uagtsomhed.
Der er ikke fremlagt nogen beviser for, at A foretog den hævdede opgørelse. Desuden fremgår det direkte af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, 1. pkt., at enhver skattepligtig til Danmark skal selvangive sin indkomst årligt, hvad enten den er positiv eller negativ. Alligevel foretog A sig intet over for skattemyndighederne i relation til sin betydelige kryptogevinst, indtil Skattestyrelsen selv blev opmærksom på, at der var tilgået A et betydeligt beløb, der ikke var selvangivet.
A har derved bevirket, at skattemyndighederne i indkomståret 2017 har foretaget ansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, hvorfor der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at sagsøgeren den 12. juni 2017 modtog 149.9992478 bitcoins via en wallet hos (red.fjernet.vekslingstjeneste), ligesom det kan lægges til grund, at sagsøgeren afhændede de pågældende bitcoins igen den 12. juni, den 11. september og den 13. september 2017 med en fortjeneste på i alt 3.341.898,04 kr.
Det er ubestridt, at sagsøgerens erhvervelse af de omhandlede bitcoins skete i spekulationsøjemed.
Det fremgår af Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at fortjeneste i forbindelse med afhændelse af kryptovaluta i denne situation skal indgå i den skattepligtige indkomst.
Spørgsmålet i denne sag er, om der i fortjenesten kan fradrages en anskaffelsessum. Bevisbyrden for dette påhviler sagsøgeren.
Sagsøgeren har forklaret, at han den 12. juni 2017 indgik en mundtlig aftale med sin svigersøn, KB, om køb af 150 bitcoins. Købesummen blev finansieret ved optagelse af et lån hos KB. Der blev ikke udarbejdet lånedokumenter, og der forelå ikke nogen aftale om kursværdien. Sagsøgeren har forklaret, at lånet siden hen er tilbagebetalt, dels ved sagsøgerens afholdelse af udgifter på svigersønnens og datterens vegne i forbindelse med deres flytning til Danmark i efteråret 2017, og dels ved overdragelse af indeståendet på sagsøgerens (red.fjernet.vekslingstjeneste) konto ultimo 2019.
Vidnet KB har forklaret, at sagsøgeren den 12. juni 2017 lånte ca. ½ mio. USD af vidnet og modtog beløbet i bitcoins. Der blev ikke indgået aftale om kursværdien.
Sagsøgeren og KB har den 24. november 2022 (efter Skattestyrelsens afgørelse) underskrevet "Bekræftelse af låneaftale", hvoraf fremgår, at KB den 12. juni 2017 ydede sagsøgeren et lån på 449.550 USD, som modsvarede et køb af 150 bitcoins til kurs 2.997.
Der er tale om et usædvanligt arrangement, hvilket skærper sagsøgerens bevisbyrde for, at der er ydet et lån.
Der foreligger ikke en sikker og objektiv konstatering af låneoptagelsen. Der foreligger alene en bekræftelse af den mundtlige låneaftale, underskrevet efter Skattestyrelsens afgørelse, samt lidt upræcise forklaringer om låneforholdet afgivet af sagsøgeren selv og dennes svigersøn.
Sagsøgeren har herefter ikke løftet bevisbyrden for, at der er ydet et lån og har således ikke dokumenteret, at der var en anskaffelsessum i forbindelse med hans erhvervelse af de 150 bitcoins i 2017 - og i givet fald størrelsen på denne anskaffelsessum.
Der er herefter ikke grundlag for at nedsætte sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 2017.
Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomst året 2017.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en skatteansættelse uanset fristerne i § 26, kan genoptages, såfremt en skattepligtig eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Der er tilgået sagsøgeren et meget betydeligt beløb på godt 3,3 mio. kr. i et enkelt indkomstår. Herefter - og under hensyn til indkomstens karakter af gevinst på spekulation i kryptovaluta - har sagsøgeren haft særlig anledning til at undersøge og sikre korrekt indberetning til skattemyndighederne.
Ved ikke at selvangive den betydelige gevinst, som sagsøgeren opnåede ved salg af bitcoins, har sagsøgeren forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet talmæssig behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
Vedrørende sagsomkostninger.
Sagens værdi er angivet til 1.670.949,00 kr.
Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
Efter sagens resultat skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr.
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.