Spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at fusionsdatoen for den påtænkte fusion mellem D2 og D1 er 1. januar 20gg?
2. Hvis Skattestyrelsen kan svare bekræftende på spørgsmål 1, kan Skattestyrelsen så bekræfte at værdien af selskaberne D3, D4 og D5 kan indgå i fusionsbalancen?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det påtænkes at der skal ske en skattefri fusion mellem D2 og D1, med D1 som fortsættende selskab. Fusionen ønskes gennemført ultimo 20gg.

D2 ejer 51 % af D1. A ejer 100 % af D2.

D2 ejer endvidere 100 % af D6, D5, D4 og D3.

D7 ejer 49 % af D1. B ejer 100 % af D7.

A og B er far og datter.

De fusionerende selskaber har begge kalenderårsregnskaber. Da D1 anvender kalenderåret som regnskabsperiode, vil fusionen således have regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 20gg.

Der er tale om en omvendt lodret fusion, hvor der ydes vederlag i form af anparter til A, som aktionær, således betingelsen i fusionsskattelovens § 2 er opfyldt.

Ombytningsforholdet fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato, således der ikke sker en formueforskydning mellem parterne.

Forinden den påtænkte skattefrie fusion er der gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse af A’s personlige virksomhed omdannet til selskaberne D3, D4 og D5. Selskaberne er stiftet den 23. juni 20hh med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 20hh.

Ejerstrukturen efter de skattefri virksomhedsomdannelser er som følgende:

Herefter er der gennemført en skattefri aktieombytning jf. ABL § 36 med tilladelse fra Skattestyrelsen, hvor selskaberne D3, D4 og D5 lægges ind under D2.

Anpartsombytningen er gennemført med skattemæssig virkning på vedtagelsestidspunktet for ombytningen. Ombytningerne kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft til 1. januar 20gg, idet der er tale om indtræden i en sambeskatningskreds, hvor moderselskabet direkte ejer mere end et datterselskab. Selskaberne D3, D4 og D5 indtræder i en eksisterende sambeskatningskreds.

Ejerstrukturen efter gennemførsel af de skattefrie aktieombytninger er som følgende:

Efter gennemførslen af anpartsombytningerne skal der gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver, med tilladelse fra Skattestyrelsen, bestående af ejendommene "Ejendom X" og "Ejendom Y", som overdrages fra D2 til D4 jf. FUL § 15 C. Ejerstrukturen efter den skattefri tilførsel af aktiver er som følgende:

Den efterfølgende påtænkte skattefrie omvendte lodrette fusion mellem D2 og D1 påvirker ikke holdingkravet på de ombyttede kapitalandele i D2. D2 fusioneres ind i datterselskabet D1, hvormed D1 bliver nyt moderselskabet for de underliggende selskaber.

Ejerstruktur efter den skattefrie fusion er som følgende:

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja"

Skattefrie fusioner er omfattet af FUL, hvor det er defineret, hvilke selskaber der har adgang til at anvende reglerne i FUL i § 1, stk. 1.

Følgende selskaber mv. kan anvende reglerne i FUL

• Aktie- eller anpartsselskaber
• Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2
• Udenlandske selskaber
• Øvrige selskaber

Denne betingelse er opfyldt, da selskaberne D2 og D1 er anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1 og 2.

Med vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 kan der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere. Det er blot et krav at de selskaber, som ønsker at benyttet reglerne i FUL opfylder de objektive betingelser.

De objektive betingelser for at anvende reglerne i FUL er som følgende:

1) For at fusionen er omfattet af FUL skal en del af vederlaget for kapitalandelene i det indskydende selskab være kapitalandele i det modtagende selskab jf. FUL § 2. Det er en ufravigelig betingelse, at der skal udstedes mindst en kapitalandel til en af kapitalejerne i det indskydende selskab. Det resterende vederlag kan godt være i kontanter.

2) Vederlaget skal svare til handelsværdien af de indskudte kapitalandele.

3) Både det indskydende og modtagende selskab vil som udgangspunkt have samme fusionsdato jf. FUL § 5

4) Ikke muligt at gennemføre en fusion, hvis det indskydende selskab har negativ egenkapital, da vederlaget (kapitalandelene) ikke har nogen værdi.

5) Der må ikke ske en formueforskydning mellem kapitalejerne i det indskydende selskab - sker der en formueforskydning kan det udløse gavebeskatning eller udlodningsbeskatning.

Første betingelse er opfyldt da vederlaget til kapitalejeren, A, for kapitalandelene i det indskydende selskab, D2, erlægges med ny udstedte anparter i D1 som det modtagende selskab.

Anden betingelse er opfyldt, da fusionen gennemføres ud fra handelsværdien af det indskydende selskab.

Tredje betingelse er opfyldt, da begge selskaber D2 og D1 har kalenderårsregnskab.

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Der er to undtagelser til fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og det er i stk. 2 omkring skuffeselskaber og i stk. 3, hvor der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse.

Der er ikke tale om en fusion, hvor det modtagende selskab er et skuffeselskab eller en grænseoverskridende fusion, idet begge selskaber er danske anpartsselskaber. Fusionen er derfor ikke omfattet af fusionsskattelovens § 5, stk. 2.

Efter FUL § 5, stk. 3 er fusionsdatoen for det selskab, som etablerer eller ophører med koncernforbindelse datoen for generalforsamlingens vedtagelse af fusionen.

A har forinden fusionen gennemført tre anpartsombytninger, som betyder der er opstået en ny sambeskatningskreds pr. datoen for vedtagelsen af ombytningerne. De tre selskaber D3, D4 og D5 er indtrådt i sambeskatningskredsen af den allerede bestående koncern (D2, D1 og D6), på datoen for vedtagelsen af ombytningerne.

Fusion påtænkes gennemført efterfølgende, hvorfor der på vedtagelsestidspunktet for fusionen dermed er en anden koncern end koncernen pr. 1. januar 20gg.

I fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er det imidlertid fastsat, at skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, efter selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2.

Bestemmelsen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, gives forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der, efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, skal udarbejdes delopgørelse. Fusionsdatoen for et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret eller etableringen.

D2 og D1 har regnskabsår fra 1. januar til 31. december og selskaberne har været koncernforbundne inden starten af indkomståret 20gg. I denne sag er der, således tale om en koncernintern fusion, hvor de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra begyndelsen af indkomståret 20gg til fusionens gennemførelse.

Ifølge Skatteministeriets svar primo januar 2006 til FSRs skatteudvalgs spørgsmål til L121 jf. SAU alm. del. Bilag 74 (offentliggjort i TfS 2006, 173), vil en skattefri fusion mellem eksisterende selskaber kunne foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen. I sådan en situation finder selskabsskattelovens § 31, stk. 5 ikke anvendelse, da fusionen tillægges virkning fra begyndelsen af regnskabsåret, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Se også hertil SKM2010.53.SR, Skattestyrelsen besvarelse af spørgsmål 2.

Det er dermed spørgers opfattelse, at fusionsdatoen skal følge hovedreglen i FUL § 5, stk. 1, hvormed den skattemæssige fusionsdato bliver skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, altså den 1. januar 20gg, idet der er tale om en koncernintern fusion, hvor FUL § 5, stk. 3 ikke finder anvendelse.

Fjerde betingelse er opfyldt, da selskaberne D2 og D1 begge har en positiv egenkapital på fusionstidspunktet.

Femte betingelse er opfyldt, da ombytningsforholdene i forbindelse med den skattefrie fusion ikke giver en formueforskydning mellem kapitalejerne.

Idet fusionen sker ud fra handelsværdierne på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato, er det spørgers opfattelse, at der ikke sker en formueforskydning mellem A og D7.

Ombytningsforholdet i skattefrie fusioner er ikke direkte reguleret i fusionsskatteloven, men er nævnt i forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet udtaler følgende: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold".

Ud fra ovenstående gennemgang er det vores opfattelse, at fusionen opfylder alle de objektive betingelser, og dermed kan gennemføres skattefrit. FUL § 5, stk. 3 finder ikke anvendelse ved en koncernintern fusion, hvorfor fusionen kan gennemføres med skattemæssigvirkning 1. januar 20gg efter spørgers opfattelse.

Spørgsmål 1 bør dermed besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at værdien af selskaberne D3, D4 og D5 kan indgå i fusionsbalancen.

Som nævnt er de tre ombytninger af D3, D4 og D5 gennemført forinden fusionens vedtagelse, hvorfor værdierne af selskaberne reelt er blevet en del af koncernens værdi på datoen for ombytningerne.

Fusionen vedtages altså efter gennemførslen af ombytningerne, hvorfor der kan argumenteres for at værdien af selskaberne D3, D4 og D5 bør indgå i fusionsbalancen. Værdien af D3, D4 og D5 er på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen en del af værdien af D2.

Der kan derfor argumenteres for at værdierne af selskaberne D3, D4 og D5, skal medtages i fusionsbalancen, da det er en betingelse, at fusionen gennemføres ud fra selskabernes handelsværdierne på tidspunktet for gennemførslen af fusionen.  

Selskaberne ønsker at udstede nominelt [antal udeladt] anparter til A i det modtagende selskab D1, såfremt værdien af selskaberne D3, D4 og D5 skal medtages i fusionsbalancen.

A ejer efter fusionen nominelt [antal udeladt] anparter, svarende til en ejerandel på 86,26% i D1, hvor D7 ejer nominelt [antal udeladt] anparter, svarende til en ejerandel på 13,74%.

Ejerandelene opgøres ud fra det indskydende selskabs (D2) handelsværdi/indre værdi på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen svarende til [beløb udeladt] kr., som indskydes i det modtagende selskab (D1), som har en indre værdi på [beløb udeladt] kr. på virkningstidspunktet for fusionen.

Ud fra ovenstående er det spørgers opfattelse, at der ikke sker en formueforskydning, men at opgørelsen af ejerforholdet efter gennemførslen af fusionen er i overensstemmelse med handelsværdierne i selskaberne på fusionstidspunktet.

Det er dermed spørgers opfattelse at spørgsmål 2 kan besvares med ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at, fusionsdatoen for den påtænkte fusion mellem D2 og D1 er 1. januar 20gg.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at datoen for den foreslåede skattefrie fusion med D1 kan fastsættes til 1. januar 20gg svarende til skæringsdatoen for D1’ regnskabsår.

I fusionsskattelovens § 1, stk. 3, står der:

"Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette."

I denne sag fusionerer D2 (indskydende selskab) ind i datterselskabet D1 (modtagende selskab), som bliver moderselskab for de underliggende selskaber.

Det er som udgangspunkt en betingelse for anvendelsen af reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., som siger:

"Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår."

Der eksisterer to undtagelser hertil, hvilket fremgår af fusionsskattelovens § 5, stk. 2, om skuffeselskaber og i stk. 3, hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med fusionen.

I denne sag er det oplyst, at D2 og D1 har regnskabsår fra 1. januar til 31. december, og at selskaberne har været koncernforbundne inden starten af indkomståret 20gg. Der er således tale om en koncernintern fusion, hvor de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra begyndelsen af indkomståret 20gg til fusionens gennemførelse.

Ifølge Skatteministerens svar primo januar 2006 til FSRs skatteudvalgs spørgsmål til L121 jf. SAU alm. del. Bilag 74, vil en skattefri fusion mellem eksisterende selskaber kunne foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen. I sådan en situation finder selskabsskattelovens § 31, stk. 5, ikke anvendelse, da fusionen tillægges virkning fra begyndelsen af regnskabsåret, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Fra praksis kan nævnes SKM2010.53.SR, hvor Skatterådet med henvisning til ovenstående ministersvar nåede frem til, at fusionsskattelovens § 5, stk. 1, skulle anvendes i en tilsvarende koncernintern fusion.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at fusionsdatoen i sagsfremstillingen er 1. januar 20gg, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1, at værdien af selskaberne D3, D4 og D5 kan indgå i fusionsbalancen.

Begrundelse

Som det fremgår af det oplyste, er D3, D4 og D5 ikke en del af balancen for D2 pr. 1. januar 20gg, idet selskaberne først overdrages senere i forbindelse med aktieombytningen.

Der opstår derfor en væsentlig forskel i værdien af D2, afhængigt af, om værdien af selskabet opgøres på det skattemæssige virkningstidspunkt for fusionen eller på tidspunktet for fusionens gennemførelse.

Skattestyrelsen mener ikke, at der er hjemmel til at fravige det skattemæssige fusionstidspunkt, som er fastsat efter § 5, stk. 1, i fusionskatteloven. Dermed er det som udgangspunkt værdierne på det skattemæssige fusionstidspunkt, der skal anvendes, jf. nærmere nedenfor.

I fusionsskattelovens § 2, stk. 1, står videre:

"Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum."

Det er oplyst, at på et tidspunkt efter fusionsdatoen, men før den faktiske gennemførsel af fusionen påtænkes en række anpartsombytning gennemført, hvor anparterne i selskaberne D3, D4 og D5 ombyttes med anparter i D2.

Det er oplyst, at ombytningsforholdet mellem A og D7, der bliver ejerne af D1 efter fusionen, ønskes gennemført ved, at udstedes nominelt [antal udeladt] anparter i D1 til A, hvilket samlet giver A en ejerandel på 86,26 % af D1, mens D7 kommer til at eje 13,74 %.

Fastsættelsen af ejerandelene er opgjort ud fra at handelsværdien/indre værdi på for D2 er på [beløb udeladt] kr., og [beløb udeladt] kr. for D1.

Hvis handelsværdierne på det skattemæssige fusionstidspunkt imidlertid anvendes til at fastsætte ombytningsforholdet, tages der ikke højde for den efterfølgende værdiændring i D2 som følge af anpartsombytningerne. Denne værdiændring medfører i øvrigt en formueforskydning mellem de ultimative aktionærer (far og datter), som ikke vil blive nærmere behandlet, da man i værdien ønsker at tage højde for konsekvenserne af anpartsombytninger.

Fastsættelsen af ombytningsforholdets nærmere størrelse er ikke yderligere reguleret i fusionsskatteloven, men Skatteministeren har tidligere forholdt sig her til under behandling af L 110 2006-07, bilag 23, i et svar til FSRs.

FSR havde i relation til fusion og ombytningsforholdet blandt andet stillet følgende spørgsmål:

"• Om ombytningsforholdet ved en skattefri fusion kan fastsættes frit, hvis der ikke flyttes værdier fra en aktionær til en anden, og der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele? Dette er eksempelvis aktuelt, hvor samtlige aktier i de fusionerende selskaber har været ejet i mere end tre år, eller hvor aktierne i de fusionerende selskaber uanset ejertid alle er anskaffet på samme tidspunkt.

• Om der fremover ved fusion vil være mulighed for eksempelvis ved bindende svar at opnå accept af et fra handelsværdien afvigende ombytningsforhold, såfremt aktionæren/aktionærerne afstår fra at sælge deres aktier i det modtagende selskab indtil disse - successionen iberegnet - har været ejet i mere end tre år?

• Om det for en dansk aktionær i et udenlandsk selskab vil betyde, at en i udlandet skattefri fusion anses som skattepligtig for den danske aktionær, hvis der fastsættes et ombytningsforhold, der afviger fra handelsværdien?"

Skatteministeren svarede:

"Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den i fusionsskattelovens § 5 omtalte fusionsdato, spaltningsdato m.v."

Skatterådet har i SKM2010.412.SR under spørgsmål 1 taget stilling til ombytningsforholdet i en fusion, hvor man ønskede en anden værdi end handelsværdien. Skatterådet udtalte blandt andet:

"Det fremgår ikke at fusionsskatteloven hvorledes ombytningsforholdet skal være, men efter praksis skal værdien ansættes til handelsværdien. Den skattefri omstrukturering må ikke medføre en formueforskydning mellem aktionærerne.

Skatterådet har dog i flere afgørelser konkret godkendt en anden værdi end handelsværdien, hvor der blev henset til, at der ikke blev opnået utilsigtede skattemæssige fordele. Se eksempelvis SKM2008.609.SR og SKM2009.58.SR."

Skatterådets afgørelser viser, at det er muligt at anvende en anden værdi frem for handelsværdien på det skattemæssige fusionstidspunkt ved fastsættelsen af ombytningsforholdet, hvis dette ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele.

I den konkrete sag ønskes handelsværdien på fusionens vedtagelsesdato anvendt, hvilket omfatter værdien af D3, D4 og D5. Herved tages der højde for de anpartsombytninger, der er gennemført i mellemperioden (perioden mellem den skattemæssige virkningsdato og vedtagelsesdatoen for fusionen), hvilket sikrer, at der ikke opstår en formueforskydning mellem aktionærerne. Skattestyrelsen mener, at denne værdi ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele, og er derfor enig i, at den kan anvendes.

Der er ved besvarelsen ikke taget konkret stilling til handelsværdien af D2 og D1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskatteloven § 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2.  Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskatteloven § 5, stk. 1-3

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Forarbejder

L121, 2005-06, SAU alm. del. Bilag 74

(…)

Skattefri fusion:

Ved skattefri fusion mellem to eksisterende selskaber kan fusionen foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen, jf. også bemærkningerne i ændringsforslaget til L 121 vedrørende selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, hvortil der henvises i bemærkningerne til ændringen af fusionsskattelovens § 5.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, finder ikke anvendelse, idet fusionen tillægges skattemæssig virkning fra begyndelsen af regnskabsåret (indkomståret), jf. fusionsskattelovens § 5. Dermed bliver der tale om fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, der kommer fra det indskydende selskab. Naturligvis forudsat at koncernforbindelsen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret.

Hvis der gennemføres en skattefri fusion mellem et eksisterende selskab og et nystiftet selskab med det nystiftede selskab som det modtagende selskab, vil de fusionerende selskaber have forskellig fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5. For det indskydende selskab er fusionsdatoen den 1. januar, mens stiftelsesdatoen vil være fusionsdato for det modtagende nystiftede selskab. Der skal foretages en indkomstopgørelse i det nystiftede selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Med hensyn til beregningen af skattemæssige afskrivninger i et tilfælde, hvor to fusionerende selskaber har forskellige fusionsdatoer, henvises til s. 7-8 i kommentaren til FSR’s henvendelse af 23. maj 2005 til L 121 (L 121 - bilag 35). Det følger heraf, at der beregnes fulde afskrivninger for aktiverne i det indskydende selskab. For aktiverne i det modtagende selskab beregnes forholdsmæssige afskrivninger. For driftsmidler, der anskaffes efter fusionen, vil afskrivningerne afhænge af forholdet mellem afskrivningsgrundlaget i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab på fusionsdatoen. Hvis det nystiftede selskab ikke har driftsmidler på fusionsdatoen, vil der således blive tale om fulde skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne.

Hvis det modtagende selskab anskaffer aktiver, der afskrives enkeltvis, efter fusionen - eksempelvis en afskrivningsberettiget ejendom - kan der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger.

(…)

Praksis

SKM2010.53.SR

I sagen svarede ombytningsforholdet ikke til handelsværdien, men dette indebar ikke, at der blev opnået utilsigtede skattemæssige virkninger. Skatterådet udtalte følgende: "I nærværende sag sker der ikke ombytning af aktierne til handelsværdi. I den konkrete fusion sker der fusion mellem 2 søsterselskaber med samme ejer.

Spørgsmål 2

Se under spørgsmål 1.

Lovgrundlag

Fusionsskatteloven § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Forarbejder

L 110 2006-07, bilag 23

(…)

I relation til reglerne om fusion ønskes oplyst:

• Om ombytningsforholdet ved en skattefri fusion kan fastsættes frit, hvis der ikke flyttes værdier fra en aktionær til en anden, og der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele? Dette er eksempelvis aktuelt, hvor samtlige aktier i de fusionerende selskaber har været ejet i mere end tre år, eller hvor aktierne i de fusionerende selskaber uanset ejertid alle er anskaffet på samme tidspunkt.

 • Om der fremover ved fusion vil være mulighed for eksempelvis ved bindende svar at opnå accept af et fra handelsværdien afvigende ombytningsforhold, såfremt aktionæren/aktionærerne afstår fra at sælge deres aktier i det modtagende selskab indtil disse - successionen iberegnet - har været ejet i mere end tre år?

• Om det for en dansk aktionær i et udenlandsk selskab vil betyde, at en i udlandet skattefri fusion anses som skattepligtig for den danske aktionær, hvis der fastsættes et ombytningsforhold, der afviger fra handelsværdien?

Det følger som nævnt af bestemmelserne om skattefri aktieombytning, spaltning og tilførsel af aktiver uden tilladelse, at der skal erlægges vederlag i form af aktier mv. i forhold til handelsværdierne. Fusionsskatteloven indeholder ikke på samme måde, som reglerne i selskabsskattelovens §§ 4, stk. Side 6 5 og 8A, stk. 2 om henholdsvis skattepligtig tilførsel af aktiver og skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, regler om, at det er værdierne på fusionsdatoen, spaltningsdatoen eller tilførselsdatoen, der skal anvendes.

Det bedes oplyst, hvilket tidspunkt der i skattemæssig henseende skal være gældende, eller hvis eksempelvis en skattefri spaltning pr. 1. januar 2007 ønskes vedtaget den 1. juli 2007, om ombytningsforholdet så kan vælges fastsat ud fra handelsværdier på et givet tidspunkt mellem den 1. januar og 1. juli 2007? Det bemærkes, at for fusion og spaltning skal ombytningsforholdet efter de selskabsretlige regler være valgt senest ved underskriften af fusionsplanen/spaltningsplanen, som skal være offentliggjort fire uger forud for vedtagelsen af fusionen/spaltningen.

Skatteministeriets kommentar:

Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den i fusionsskattelovens § 5 omtalte fusionsdato, spaltningsdato m.v.

(…)

Praksis

SKM2010.412.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at i forbindelse med fusion af 3 danske datterselskaber, der alle var 100 % ejet af samme udenlandske moderselskaber kunne værdiansættelse af aktierne i ombytningsforholdet ske til en anden værdi end handelsprisen.

Skatterådet kunne også bekræfte, at det var tilstrækkeligt, at der sker vederlæggelse med én aktie.