1. Baggrund for ændring af praksis

Skattestyrelsen finder det hensigtsmæssigt at præcisere den skattemæssige behandling af hævninger i en virksomhed forud for en skattefri virksomhedsomdannelse.

På mødet i Skattekontaktudvalget den 16. juni 2025 blev der spurgt til den skattemæssige behandling af hævningerne i perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil selskabet stiftes ved en skattefri virksomhedsomdannelse senere i året. Der blev i den forbindelse henvist til SKM2021.666.LSR, hvoraf det fremgår, at hævningerne i perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil selskabet stiftes, ikke kan beskattes efter ligningslovens § 16 E om aktionærlån. Det fremgår dog ikke tydeligt af SKM2021.666.LSR, hvordan hævningerne så skal behandles skattemæssigt.

2. Det retlige grundlag

Ligningsloven

§ 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

§ 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Statsskatteloven

§ 4 litra c

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

Virksomhedsomdannelsesloven

§ 2, stk. 1, nr. 2 og 3

Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.

3. Praksis

En selvstændig erhvervsdrivende kan vælge af omdanne sin personligt drevne virksomhed til et selskab som en skattefri virksomhedsomdannelse. Omdannelsen har tilbagevirkende kraft til indkomståret begyndelse. Hvis et selskab eksempelvis stiftes den 20. juni 2025, vil omdannelsen have virkning fra den 1. januar 2025, når personen har kalenderåret som indkomstår.

For selvstændige erhvervsdrivende gælder det generelt, at når der hæves midler i virksomheden, skal hævningen som udgangspunkt bogføres som en hævning på hævekontoen. Den selvstændige kan normalt ikke skattemæssigt udbetale løn eller udbytte til sig selv.

I perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil selskabet stiftes skal alle private hævninger således bogføres på hævekontoen. Ved en skattefri virksomhedsomdannelse sker stiftelsen af selskabet imidlertid med tilbagevirkende kraft. Det betyder, at hævningerne i perioden nu ikke længere er foretaget i den personlige virksomhed, men i selskabet. Dette fremgår af betænkningen til L 147, FT 1998/99 (Ad nr. 2), hvor følgende fremgår:

"Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsen finder sted, anses beløbet for hævet i selskabet."

I den situation, hvor virksomhedsordningen er anvendt, og indestående på mellemregningskontoen og beløb hensat til senere hævning holdes uden for omdannelsen, fremgår følgende af ovennævnte betænkning:

"Hæver ejeren mere end indestående på de pågældende konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet."

Dette blev skrevet ind i Ligningsvejledningen og senere i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.14.1. og C.C.7.2.2.

En aktionærs hævninger i selskabet beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, medmindre der er tale om udbetaling af løn.

I 2012 blev der indsat en bestemmelse i ligningslovens § 16 E om beskatning af aktionærlån.

Landsskatteretten har i SKM2021.666.LSR truffet afgørelse om, at ligningslovens § 16 E ikke finder anvendelse i perioden frem til stiftelsestidspunktet.

Dermed gælder det almindelige udgangspunkt om, at hævninger foretaget i perioden frem til stiftelsestidspunktet udgør hævninger i selskabet, som er skattepligtige som udbytte eller løn efter de almindelige regler.

I Den juridiske vejledning 2022-1 blev det i afsnit C.C.5.2.14.1 indføjet, at de nævnte hævninger vil blive beskattet som udbytte eller løn fra selskabet.

På den baggrund præciseres, at hævninger i virksomheden i perioden fra indkomstårets begyndelse og frem til stiftelsestidspunktet, anses for hævninger, der er foretaget i selskabet. Hævningerne beskattes som udbytte eller løn fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, litra c. Se nærmere i Den juridiske vejlednings afsnit C.B.3.6, om hvornår beskatning sker som udbytte og hvornår beskatning sker som løn.

Det præciseres endvidere, at hævninger i perioden frem til stiftelsen er ikke omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån i ligningslovens § 16 E, jf. SKM2021.666.LSR. Det ændrer dog ikke på, at hævningerne i den periode vil blive beskattet som udbytte eller løn fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, litra c.

Når virksomhedsordningen er anvendt, kan hævningerne alternativt ske af indestående på mellemregningskontoen og beløb hensat til senere hævning, der holdes uden for omdannelsen.

4. Gyldighed

Præciseringen af praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.5.2.14.1 og C.C.7.2.2.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-1 er styresignalet ophævet.