Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6?
2. Kan det bekræftes, at Spørgers aktiviteter ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1.      Faktiske oplysninger

Spørger er registreret og skattemæssigt hjemmehørende i X-land, og deres hovedkontor ligger i X-land. Selskabet er en virksomhed og en del af Spørger-koncernen.

[Yderligere information om koncernen er udeladt ifm. anonymisering]

Den øverste ledelse i selskabet forestås af den administrerende direktør (CEO). De øvrige ledere, inklusive den kommercielle direktør, rapporterer direkte til den administrerende direktør. Ifølge deres hjemmeside består koncernens øverste ledelsesteam af ti personer. Disse ledelsesroller inkluderer bl.a. Chief Financial Officer (CFO), Chief Operations Officer (COO) og den for nærværende sag relevante Chief Commercial Officer (CCO). Strategiske beslutninger træffes dog altid på bestyrelsesmøder i X-land.

Selskabet har intet kontor i Danmark, og der er derfor ingen medarbejdere, der arbejder fast i Danmark. Danmark udgør en begrænset del af selskabets salg og er således et ubetydeligt marked. Alt salg til det danske marked håndteres gennem grossister, og ingen af selskabets medarbejdere har således kontakt med de danske kunder i salgsøjemed. Samarbejdsforholdet mellem selskabet og grossisten, der sælger til det danske marked, sorterer under selskabets CTO (Chief Transformation Office). 

Dog er selskabets kommercielle direktør (CCO) bosiddende i Danmark, idet han er dansk statsborger og bor med sin familie i Danmark. Han tiltrådte sin stilling i [dato udeladt] og varetager arbejdsopgaver såsom at overse de kommercielle teams i Spørger-koncernen. Der er ingen “lokale teams" i Danmark, der udfører nogen funktioner for Spørger-koncernen, bortset fra den kommercielle direktør, som (delvist) arbejder fra Danmark.

Den kommercielle direktør arbejder ca. to gange om ugen (ca. 40% af arbejdstiden) i Danmark, og den resterende arbejdstid udføres i X-land eller i øvrige dele af verden efter behov for at støtte de kommercielle aktiviteter over hele verden. Dette er ikke et fast antal dage, men snarere en generel arbejdsordning (et gennemsnit), der kan variere afhængigt af de forretningsmæssige behov. Det kan således ikke afvises, at han nogle uger vil arbejde f.eks. tre dage i Danmark, medens han andre uger kun vil arbejde én eller slet ingen dag(e) i Danmark. Derudover er det ikke fastlagt, hvilke specifikke ugedage, han skal arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark.

Arbejdsopgaverne inkluderer håndtering af lokale grossister [og forhandlere]. Det kan ikke afvises, at han i et begrænset omfang deltager i møder eller anden dialog med disse parter, men han vil ikke selvstændigt forhandle eller indgå kontrakter. Alt salg til de skandinaviske markeder håndteres af en ekstern distributør, som herefter sælger videre til kunder i Skandinavien. Selskabet har således ingen selvstændig salgsaktivitet eller direkte kundeforhold i Skandinavien, og ingen af selskabets medarbejdere har kontakt med skandinaviske kunder i salgsøjemed. Samarbejdsforholdet med distributøren, der dækker de skandinaviske markeder, sorteres under selskabets CTO (Chief Transformation Officer).

Det forventes ikke, at der vil blive stillet et kontor til rådighed, og den kommercielle direktør vil arbejde fra sit hjemmekontor 90% af tiden i Danmark. Hjemmekontoret registreres ikke som en egentlig (kontakt-) adresse for selskabet. Den resterende arbejdstid i Danmark forventes at blive delt mellem tid i direktørens sommerhus eller på ad hoc-destinationer i Danmark. Hans virtuelle visitkort er med en adresse i X-land, og e-mail-signaturerne angiver adressen i X-land.

Som nævnt er han en del af koncernens ledelse der rapporterer til den administrerende direktør (CEO) og han er alene ansvarlig for kommercielle aktiviteter. På den baggrund er han ikke registreret som direktør for selskabet eller medlem af bestyrelsen. I øvrigt er der ingen af selskabets øvrige ledelsesmedlemmer, der arbejder i Danmark.

Afslutningsvist bemærkes det, at den kommercielle direktør intet ejerskab har i selskabet.

Skattestyrelsens spørgsmål og repræsentantens svar til faktum:

1.      Spørgsmål om Selskabets aktiviteter

For så vidt angår dette pkt. anfører Skattestyrelsen:

I anmodningen anføres følgende om selskabets aktiviteter i Skandinavien: “Alt salg til de skandinaviske markeder håndteres af en ekstern distributør, som herefter sælger videre til kunder i Skandinavien. Selskabet har således ingen selvstændig salgsaktivitet eller direkte kundeforhold i Skandinavien, og ingen af selskabets medarbejdere har kontakt med skandinaviske kunder i salgsøjemed."

Hvordan stemmer denne beskrivelse overens med, at det nu oplyses at selskabet er registreret i Danmark med henblik på levering af varer her i landet?

Det er korrekt, at Selskabet har en momsregistrering i Danmark. Denne momsregistrering er dog ikke i aktivt brug, idet Selskabets salg til danske kunder som anført alene sker gennem en distributør. Momsregistreringen er således et levn fra fortiden, hvor Selskabet selv solgte sine varer til danske kunder. De seneste momsindberetninger og de kommende momsindberetninger har således været og vil være nulindberetninger.

2.      Spørgsmål om medarbejderens arbejdssted

For så vidt angår dette pkt. anfører Skattestyrelsen:

I ansættelseskontrakten fremgår det, at “arbejdet udføres sædvanligvis på medarbejderens hjemmeadresse (…)". Hvordan harmonerer dette med oplysningen i anmodningen om, at medarbejderen alene arbejder delvist fra Danmark?

Som Skattestyrelsen nævner, beskrives det i anmodningen om det bindende svar, at medarbejderen delvist arbejder fra Danmark, og det fremgår i medarbejderens ansættelseskontrakt, at vedkommendes arbejdssted "sædvanligvis" er medarbejderens hjemmeadresse. Efter Selskabets opfattelse er disse konstateringer ingenlunde modstridende og stemmer udmærket overens med hinanden.

Arbejder vil sædvanligvis blive udført fra medarbejderens hjemmekontor, men dette er ikke ensbetydende med, at medarbejderen alene vil arbejde fra Danmark (eller fra sit hjemmekontor). Som det fremgår af anmodningen om det bindende svar vil medarbejderen også i et vist omfang arbejde i udlandet (3 ud af ugens 5 dage), hvorfor det alene er en del af medarbejderens samlede arbejdstid, der foretages i Danmark. Det nævnes eksempelvis, at medarbejderen som udgangspunkt alene vil arbejde 2 dage om ugen i Danmark, hvilket henset til en 5-dages arbejdsuge må være "delvist". Den øvrige del af hans arbejde vil foregå i X-land eller andre dele af verden. Når medarbejderen er i Danmark, vil han som nævnt arbejde 90% af tiden fra sit hjemmekontor.

Det er således Selskabets opfattelse, at ansættelseskontraktens beskrivelse af arbejdssted og oplysningerne i anmodningen om det bindende svar udmærket harmonerer med hinanden.

3.      Spørgsmål om kontorfaciliteter til rådighed

For så vidt angår dette pkt. anfører Skattestyrelsen:

Endvidere fremgår det af kontrakten, at: “Hvis Klienten skønner det hensigtsmæssigt, at arbejdet eller en del heraf midlertidigt eller permanent udføres fra en anden dansk adresse, er Medarbejderen indforstået med at udføre arbejdet fra denne adresse." samt

“Medarbejderen arbejder fra hjemmekontoret. Selskabet betaler en engangsgodtgørelse i forbindelse med hjemmekontoret på DKK 8.000."

Hvordan skal dette forstås i lyset af det oplyste i anmodningen - nemlig at selskabet hverken stiller kontorfaciliteter til rådighed eller har krævet, at medarbejderen arbejder fra Danmark?

Bemærkningen fra Skattestyrelsen er således todelt, hhv. idet der spørges ind til arbejdsstedet og engangsbetalingen for hjemmekontoret. Disse elementer behandles enkeltvist nedenfor.

Ad arbejdssted

Vi skal indledningsvis bemærke, at den pågældende klausul i kontrakten blot er en standardformulering, som ikke har nogen praktisk betydning og under alle omstændigheder ikke har nogen reel specifik relevans for Danmark. Dette begrundes hovedsageligt med, at Selskabet ikke har nogen direkte kunderelationer eller -kontakt i Danmark og derfor ingen forretningsaktiviteter her i landet. Det bemærkes videre, at ingen har gjort denne "tilkalder-klausul" gældende, ligesom det ikke forventes at være tilfældet i fremtiden. Videre bemærkes det, at denne klausul og dennes henvisning til Danmark ingen betydning har for Selskabet, og at de er villige til at fjerne den fra kontrakten, fordi de ikke har i sinde at udnytte denne "tilkalder-klausul". Dette vil blot kræve assistance for deres leverandør af juridiske tjenesteydelser inden for ansættelsesretten, hvorfor en sådan ændring ikke kan foretages straks.

For en god ordens skyld bemærker vi, at begrebet "Klienten" er defineret i kontrakten og er ensbetydende med Selskabet.

For selskaber, der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 6, stk. 1. Det kan af den årsag fastslås, at en kontraktlig standardformulering, som alene har hypotetisk karakter, på ingen måde kan medføre, at der statueres fast driftssted i Danmark.

Vi henviser i relation hertil endvidere til Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted, hvoraf følgende fremgår:

"Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5."

I et givet hypotetisk tilfælde, hvor den pågældende standardformulering aktualiseredes (hvilket på ingen måde forventes), så ville der under alle omstændigheder være tale, at arbejdet eller en del heraf midlertidigt og kortvarigt skulle udføres fra en anden dansk adresse. Den tidsmæssige udstrækning vil i så tilfælde være særdeles begrænset, hvorfor forretningsstedet alene vil være af rent midlertidig karakter, og arbejdet vil desuden heller ikke have tilbagevendende karakter, jf. punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det skal desuden understreges, at den forretningsaktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, ikke er fordelagtig at varetage fra Danmark, og Selskabet har ingen kommerciel interesse i, at medarbejderen udfører sit arbejde fra Danmark. Det skal i relation hertil endnu engang fremhæves, at medarbejderen ikke varetager salgsfunktioner for Selskabet.

Dette følger desuden af retspraksis, at et hjemmekontor ikke anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark, jf. hertil bl.a. SKM 2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

Ad engangsbetaling

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017), at et fast driftssted kan foreligge, hvis det udenlandske foretagne ikke har juridisk ret til forretningsstedet, men at det er til foretagendets disposition, jf. kommentar 12 til art. 5, stk. 1. Videre følger det af kommentar 18, sidste pkt., at et hjemmekontor kan anses for at være til foretagendets disposition, hvis det udenlandske foretagende har stillet kontoret til rådighed for medarbejderen eller krævet, at medarbejderen skal arbejde fra sit hjemmekontor. Med at stille et kontor til rådighed må forstås, at det udenlandske foretagne afholder omkostninger til kontoret, f.eks. ved at leje et kontor "ude i byen".

En engangsbetaling på 8.000 kr. (som i øvrigt er skattepligtigt for medarbejderen) kan ingenlunde anses for at være udtryk for, at Selskabet har stillet et kontor til rådighed for ham. Engangsbeløbet skal snarere anses for et beløb til at få købt det fornødne udstyr til arbejdet, f.eks. en computerskærm, notesblokke mv. Det bemærkes videre, at medarbejderen ville have modtaget dette engangsbeløb, uanset om han skulle arbejde fra Danmark eller X-land. Engangsbeløbet på 8.000 kr. er således ingenlunde sammenligneligt med f.eks. leje af et kontor og medfører derved ikke, at hjemmekontoret kan anses for at være til Selskabets disposition.

Skattestyrelsens spørgsmål og repræsentantens svar til faktum:

Skattestyrelsens spørgsmål:

I ansættelseskontrakten fremgår det, at stillingen indebærer omfattende rejseaktivitet, både i Danmark og internationalt - minimum tre dage om ugen. Har I mulighed for at uddybe, hvilken type rejseaktivitet og omfang der udføres i Danmark?

Det fremgår, at medarbejderen som udgangspunkt arbejder hjemmefra, når vedkommende opholder sig i Danmark, og at dette udgør mindst 90 % af arbejdstiden. Kan I oplyse, hvor medarbejderen i Danmark udfører sit arbejde fra i de tilfælde, hvor det ikke sker fra hjemmet? Udføres der i så fald samme type arbejdsopgaver som ved hjemmearbejde?

Det er min forståelse, jf. pkt. 4 i ansættelseskontrakten, at det er selskabet, der har anmodet medarbejderen om at arbejde hjemmefra, men at selskabet også kan beslutte, at arbejdet skal udføres fra andre steder i Danmark. Kan I oplyse, hvad baggrunden er for, at Danmark er valgt som primært arbejdssted for medarbejderen?

Repræsentantens svar:

Der er en begrænset til ingen rejseaktivitet i Danmark. Som vi tidligere har nævnt, er rejsen primært til X-land og andre markeder, så Medarbejderen kan arbejde med sine kolleger i London etc. Anden rejseaktivitet omfatter rejser til kundedestinationer eller leverandører, men idet der ikke er hverken kunder eller leverandører i Danmark, er der således ingen bestemt rejseaktivitet i Danmark. Hvis danske kunder eller leverandører skulle engageres, ville dette muligvis medføre en risiko for, at han skal rejse inden for Danmarks grænser, men dette vil ikke adskille sig fra anden international rejseaktivitet.

Som vi tidligere har nævnt, så har Medarbejderen også et sommerhus i Danmark, hvorfra han vil arbejde. Der vil også være andre sporadiske arbejdsdestinationer, f.eks. kaffebarer eller transportfaciliteter (lufthavne, tog); 90/10-fordelingne er et estimat for at illustrere, at ikke al Medarbejderens arbejdstid foregår i Danmark. Naturen af hans arbejde er det samme uanset lokationen i Danmark.

Der er ingen grund til, at Danmark er nævnt, ud over det faktum at det er Medarbejderens hjemmeadresse, og den relevante danske ansættelsesret foreskriver et krav om ansættelsessted i kontrakten. Det havde formentlig været mere retvisende at skrive: "Selskabet kan også bestemme, at arbejdet skal udføres anden steds" uden at henvise til et bestemt territorium. Selskabet er villige til at ændre denne bestemmelse i kontrakten, såfremt dette gør situationen mere klar. Dette vil dog tage tid, idet det påkræver involvering af en ekstern leverandør af juridisk rådgivning om ansættelsesret.

Pointen er navnlig den, at Selskabet ikke har bedt Medarbejderen arbejde hjemmefra eller krævet dette; det er et ønske fra Medarbejderen

Spørgers opfattelse og begrundelse

2.      Spørgers opfattelse og begrundelse

2.1.            Spørgsmål 1

2.1.1.      Regelgrundlaget for vurdering af et udenlandsk selskabs fulde skattepligt til Danmark

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., at selskaber omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, såfremt selskabet har ledelsens sæde er her i landet.

Reglerne om ledelsens sæde blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 35 af 2/11 1994) fremgår blandt andet, at: "Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet." En lignende opsummering af reglerne om ledelsens sæde er tillige gengivet i Den Juridiske Vejledning, C.D.1.1.1.3.

Skatterådet har i et bindende svar fra 2023 (SKM2023.423.SR) taget stilling til, hvorvidt Spørger, et X-landsk medicinalselskab, skulle anses for at have ledelsens sæde i Danmark som følge af, at den administrerende direktør ønskede at arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark to gange om ugen. Den øvrige del af direktionen befandt sig på Spørgers hovedkontor i X-land, og det var ligeledes i X-land, at bestyrelsesmøder blev afholdt. Skattestyrelsen fandt, at Spørger ikke kunne anses for at have ledelsens sæde i Danmark, blot fordi den administrerende direktør arbejdede fra et hjemmekontor i Danmark to dage om ugen. Som begrundelse herfor anførte Skattestyrelsen, at "den daglige ledelse i spørger ikke alene varetages af den administrerende direktør, men sker sammen med de øvrige direktionsmedlemmer, idet direktøren hovedsageligt arbejder fra X-land ligesom den øvrige del af direktionen". 

2.1.2.      Spørgerens opfattelse

For så vidt angår den nærliggende sag kan Skattestyrelsen lægges til grund, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og overskuddet fordeles i henhold til den af deltagerne indskudte kapital. Det skal derfor vurderes, om selskabet kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark som følge af den kommercielle direktør arbejder (delvist) fra sit hjemmekontor i Danmark.

Det gøres i den forbindelse gældende,

-       at den kommercielle direktør alene arbejder 40% af sin arbejdstid fra Danmark;

-       at den kommercielle direktør alene er ansvarlig for kommercielle aktiviteter og ikke den daglige ledelse af selskabet i sin helhed;

-       at den kommercielle direktør er det eneste medlem af ledelsen, der arbejder fra Danmark;

-       at den kommercielle direktør alene udgør 1/10 af ledelsesmedlemmerne;

-       at bestyrelsesmøder ikke afholdes i Danmark men i X-land, og;

-       at den kommercielle direktør ikke er administrerende direktør og ikke er registreret som direktør for selskabet i selskabsregistret.

Nærværende sag har i øvrigt mange lighedstræk med det ovenfor beskrevne bindende svar (SKM2023.423.SR), hvor Skatterådet ikke fandt, at et udenlandsk selskab havde ledelsens sæde her i landet. I den forbindelse bemærkes det, at der i 2023-afgørelsen var tale om en administrerende direktør, der grundlæggende indtager en endnu mere intens ledende rolle i et selskab. Idet ledelsens sæde ikke kunne anses for at være i Danmark i dén sag, må det således også være udelukket i nærværende sag. 

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark. De væsentlige beslutninger og den daglige ledelse udføres fra X-land, og dermed er selskabet ikke fuldt skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, modsætningsvist.

2.2.            Spørgsmål 2

Et selskab, der har hjemsted i udlandet, er (begrænset) skattepligtig til Danmark, såfremt det udfører et erhverv mest fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra. Definitionen på et fast driftssted er nærmere beskrevet i stk. 2 - 4, og begrebet fast driftssted i intern ret skal fortolkes i overensstemmelse med definitionen i OECD’s modeloverenskomst 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Grundlæggende kan et fast driftssted konstitueres på følgende måder:

(i)                 Gennem et fast forretningssted, hvorigennem det udenlandske selskab udøver sin virksomhed (det primære kriterium), og;

(ii)              Gennem en afhængig agent, der i Danmark regelmæssigt indgår eller i det væsentligste forhandler kontrakter på vegne af det udenlandske selskab (det sekundære kriterium, også kaldet agentreglen).

2.2.1.      Fast driftssted gennem et fast forretningssted (det primære kriterium)

Der er grundlæggende tre (kumulative) betingelser, som skal være opfyldt, førend et udenlandsk selskab anses for at have et fast driftssted i Danmark i medfør af det primære kriterium, jf. Den Juridiske Vejledning C.F.8.2.2.5.2.1:  

(i)      Der skal være et forretningssted,

(ii)    Forretningsstedet skal være fast i tid og sted, og;

(iii)  Det udenlandske selskab skal udøve sin virksomhed gennem dette faste forretningssted.

Er disse tre betingelser opfyldt, er der som udgangspunkt et fast driftssted i Danmark, medmindre det i Danmark udførte arbejde alene, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 1. pkt.

Ad i) forretningssted

En vis vejledning om, hvornår der foreligger et forretningssted, kan findes i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5.

Det følger af pkt. 10, 1. pkt. i disse kommentarer, at "forretningssted dækker alle lokaler (…), der benyttes til at udøve foretagendes virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål."

Af pkt. 12 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5 følger: "Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten (…) Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagnes disposition."

Af pkt. 18 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5 følger: "Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

På baggrund af disse kommentarer er der således næppe tvivl om, at et hjemmekontor kan udgøre et forretningssted. Spørgsmålet om, hvornår et hjemmekontor kan anses for at være et forretningssted, har de senere år givet anledning til en række anmodninger om bindende svar, ligesom det har påkaldt sig opmærksomhed i litteraturen. Man kan forestille sig, at interessen er bestyrket af en (geografisk) hybrid arbejdsmodel, der anvendes i mange virksomheder, særligt i kølvandet på corona-pandemien og de deraf følgende nedlukninger af samfundet.

Administrativ praksis

Skatterådet har som anført truffet afgørelse i en lang række sager, som omhandler, hvorvidt et udenlandsk selskab får et fast driftssted i Danmark, fordi en medarbejder arbejder fra sit hjemmekontor i Danmark.

I SKM2023.423.SR (afgørelsen er beskrevet ovenfor i afsnit 2.1.1.) fandt Skatterådet, at et X-landsk selskab fik et fast driftssted i Danmark, idet den administrerende direktør for selskabet skulle arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark ca. 2 dage om ugen. Det udslagsgivende for sagens udfald var ifølge Skatterådet, at medarbejderen var administrerende direktør, samt at vedkommendes arbejde i Danmark ikke var sporadisk og tilfældigt.

I SKM 2021.412.SR havde et svensk selskab to medarbejdere, som arbejdede fra Danmark. Den ene af disse to medarbejdere var aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør, dog var han ikke registreret som direktør i det svenske selskabsregister. Hans opgaver var at bidrage for virksomhedens produktudvikling i trit med kundernes behov, og han ville som udgangspunkt kun arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark. Skatterådet fandt, at dette ikke medførte et fast driftssted i Danmark, fordi "Spørger ikke opnår en forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderen udfører arbejdet fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget."

Disse to afgørelser fremhæver derfor, at det udenlandske selskab skal opnå en forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderen arbejder fra sit hjemmekontor, før det udløser et fast driftssted. Dog kan medarbejderens ledelsesmæssige rolle tillægges betydning i denne vurdering, idet en medarbejder kan have en så ledende rolle, at selskabet derved har en interesse i at være til stede i Danmark.

Dette leder frem til spørgsmålet: Hvornår er en medarbejder så ledende, at vedkommendes arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark udgør et fast driftssted, også selvom det udenlandske selskab ellers ikke opnår forretningsmæssig fordel ved, at vedkommende arbejder fra Danmark. Dette spørgsmål er i et vist omfang uafklaret, men den juridiske litteratur har søgt at opsummere retsstillingen, jf. straks nedenfor under "Juridisk litteratur".

Endvidere skal vi henvise til afgørelsen SKM2025.133.SR, hvor en COO (Chief Operations Officer, på dansk: driftsdirektør) for et britisk selskab ville arbejde 2 dage om ugen i Danmark fra sit hjemmekontor. Driftsdirektøren ejede aktier i det britiske selskaber, men alene en forsvindende lille del (under 1%), og hun skulle alene arbejde hjemmefra af personlige og familiære årsager. Hendes arbejde relaterede sig ikke til det danske marked, og hun vil som direktør ikke være registreret som direktør for det britiske selskab. Hendes arbejdsdage i Danmark var ikke planlagte, og det vides ikke på forhånd, hvilke dage på ugen hun ville arbejde hjemmefra. Skatterådet fandt, at det britiske selskab ikke fik et fast driftssted i Danmark som følge af CCO’ens hjemmearbejde. Dette blev bl.a. begrundet med, at hun ikke er topleder i selskabet, samt at det ikke på forhånd kunne planlægges, hvilke dage hun skulle arbejde hjemmefra.

Juridisk litteratur

Professor ved Juridisk Institut, Aarhus Universitet, Anders Nørgaard Laursen begik i 2022 en artikel om netop hjemmekontorer og faste driftssteder (SR.2022.136). I artiklen opsummerer forfatteren retsstillingen således, at et hjemmekontor kan udgøre et forretningssted, såfremt hjemmekontoret anvendes i stedet for en egentlig etablering i Danmark (kaldet "surrogatreglen"). Et hjemmekontor subrogerer for en egentlig etablering i landet, når a) det er i arbejdsgiverens interesse, at arbejdet udføres i Danmark, jf. SKM2020.298.SKTST, samt b) at arbejdsgiveren har "krævet", at medarbejderen arbejder i Danmark, jf. pkt. 18 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5.

Forfatteren undersøger i forlængelse heraf, om det forhold, at der er tale om en ledende medarbejder, som arbejder fra et hjemmekontor, kan medføre, at det udenlandske selskab får en interesse i hjemmearbejdet, hvormed surrogatreglen finder anvendelse. I sin artikel formulerer forfatteren det som et spørgsmål "om fx ansættelse af en ledende medarbejder, som udfører sit arbejde på et hjemmekontor i Danmark, skaber en tilstrækkelig forbindelse mellem et udenlandsk foretagendes forretningsmæssige virksomhed og Danmark, til at der kan opstå et fast driftssted." Netop dette spørgsmål om betydningen af medarbejderens rolle i fast driftssteds-vurderingen har været genstand for en del administrativ praksis.

I SKM2021.412.SR havde et svensk selskab ansat to danske medarbejdere, herunder en kreativ direktør, som også var aktionær i selskabet. Trods titlen som "kreativ direktør" havde vedkommende ikke egentlige ledelsesbeføjelser og var i øvrigt ikke registreret som direktør i det svenske selskabsregister. Direktørens arbejdsopgaver havde dog en betydelig rolle for virksomhedens udvikling, idet vedkommende blandt andet deltog i udvikling for svenske og danske kunder og i at skabe nye produkter tilpasset kundernes behov. Arbejdet blev udført næsten udelukkende fra hjemmekontoret i Danmark (99 %), mens kun 1 % af arbejdet bestod i kundebesøg. Alligevel fandt Skatterådet, at det svenske selskab ikke ville få et fast driftssted i Danmark, idet: "[d]er lægges her vægt på, at Spørger ikke opnår en forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderne udfører arbejdet fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget."

I SKM2023.423.SR (som gengivet ovenfor i afsnit 2.1.1.) fandt Skattestyrelsen, at en direktørs hjemmearbejde to dage om ugen fra Danmark medførte et fast driftssted. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens begrundelse og bemærkede kortfattet: " Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet der lægges vægt på, at medarbejderen er administrerende direktør i spørger, og at medarbejderens arbejde i Danmark ikke opstår tilfældigt og sporadisk."

Afslutningsvist kan henvises til SKM2021.277.SR, hvor et britisk selskab ønskede at få bekræftet, at det ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, at de forfremmede en medarbejder, der arbejder fra sit hjemmekontor i Danmark, til en ledende stilling som Director og tillige tiltrådte det britiske selskabs bestyrelse. Medarbejderen udgjorde dermed en del af selskabets ledelse sammen med de øvrige directors. Skattestyrelsen fandt, at medarbejderens hjemmearbejde ikke udgjorde et fast driftssted, idet: " I denne sag er det heller ikke i spørgers interesse, at medarbejderne arbejder fra sit hjem i Danmark."

I SKM2022.406.SR fandt Skattestyrelsen, at en administrerende direktørs arbejde fra sit hjemmekontor ikke udgjorde et fast driftssted. I sagen ville en administrerende direktør primært arbejde i udlandet og rejse. Men han ville arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, "når arbejdet i udlandet tillader det." Skattestyrelsen fandt, at direktøren ganske rigtigt havde en væsentlig position i spørger, og selskabet havde derfor en interesse i at være til stedet i Danmark. Dog var hans arbejde alene af sporadisk og tilfældig karakter.  

Retsstillingen må derved være den, at en decideret topleder (administrerende direktør) udgør en så intens ledelse, at vedkommendes hjemmearbejde udgør et fast driftssted for foretagendet, medmindre det blot er sporadisk og tilfældigt. På den anden side udgør det alene et fast driftssted, i det tilfælde et underordnet ledelsesmedlem arbejder fra sit hjemmekontor, hvis arbejdsgiveren har decideret krævet det. Forfatteren opsummerer retsstillingen således: "Desuagtet synes afgørelsen dog at indikere, at grænsen for, hvornår ansættelse af central medarbejder i sig selv kan medføre et fast driftssted, skal trækkes et sted mellem en egentlig topleder som i SKM2015.53.SR og et mere underordnet ledelsesmedlem, jf. SKM2021.412.SR."

Ad Spørgers opfattelse

I nærværende sag må det vurderes, om hjemmekontoret udgør et forretningssted. For at et hjemmekontor kan udgøre et forretningssted skal der lægges vægt på, om (i) selskabet har krævet, at medarbejderen arbejder hjemmefra, og, i benægtende fald, om (ii) medarbejderen indtager en så ledende rolle, at dette i sig selv kan medføre et fast driftssted.

For så vidt angår det første spørgsmål må dette besvares benægtende. Det fremgår klart af de faktiske oplysninger, at den eneste årsag til medarbejderens hjemmearbejde er personlige og familiære årsager. Selskabet har derved ikke krævet, at medarbejderen arbejder hjemmefra, men alene affundet sig med, at han arbejder (delvist) hjemmefra.

Der henvises videre til afgørelsen SKM2025.133.SR, hvor en CCO’s hjemmearbejde to dage om ugen (ligesom i nærværende sag) ikke medførte et fast driftssted for den udenlandske arbejdsgiver. Det bemærkes videre, at medarbejderen i denne afgørelse tillige besad en aktiepost i den udenlandske arbejdsgiver; i nærværende sag har den kommercielle direktør intet ejerskab af Spørger. 

Derudover håndteres selskabets danske kunder ene og alene af en grossist, og forholdet med denne grossist sorterer ikke under den kommercielle direktør, men under et andet ledelsesmedlem. På den baggrund har selskabet heller ikke nogen forretningsmæssig interesse i, at den kommercielle direktør arbejder hjemmefra i Danmark, og selskabet opnår heller ikke nogen fordel herved.

For så vidt angår det andet spørgsmål må dette ligeledes besvares benægtende. Medarbejderen er ikke administrerende direktør og er således ikke "egentlig topleder", men blot et mere underordnet ledelsesmedlem. Han er blot kommerciel direktør, som refererer til selskabets administrerende direktør. Videre er han ikke registreret som direktør for selskabet i de officielle registre, og han er alene ét ud af i alt ti ledelsesmedlemmer for selskabet. Hans ledelsesniveau er derfor næppe så intenst, at det i sig selv kan medføre et fast driftssted, at han arbejder fra sit hjemmekontor i Danmark. Derved må det afvises, at hjemmekontoret udgør et forretningssted for selskabet. Og allerede fordi der ikke er tale om et forretningssted, udgør medarbejderens hjemmekontor ikke et fast driftssted for selskabet i medfør af det primære kriterium.

2.2.2.      Fast driftssted gennem en afhængig agent (det sekundære kriterium)

Et fast driftssted kan videre foreligge efter det sekundære kriterium, den såkaldte agentregel, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Ifølge denne bestemmelse foreligger der et fast driftssted, når en afhængig agent i Danmark sædvanligvis indgår aftaler eller spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet.

Der er således to betingelser, der skal være opfyldt, førend der foreligger et fast driftssted i medfør af agentreglen:

(i)               Agenten skal være en afhængig agent, og;

(ii)              Agenten skal rutinemæssigt indgå aftaler (eller spille en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler).

For så vidt angår den første betingelse fremgår det af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5, at en person anses for at være en afhængig agent, hvis han fx er underlagt foretagendets detaljerede instrukser eller ikke bærer den forretningsmæssige risiko for foretagendet, jf. pkt. 104: "Om en person, der optræder som repræsentant, er uafhængig af det repræsenterede foretagende afhænger af omfanget af de forpligtelser, denne person har over for foretagendet. Hvis personens kommercielle virksomhed for foretagendet er underlagt dettes detaljerede instrukser eller omfattende kontrol, kan en sådan person ikke betragtes som uafhængig af foretagendet. Et andet vigtigt kriterium er, om den forretningsmæssige risiko skal bæres af personen eller af det foretagende, personen repræsenterer."

En ansat medarbejder vil derfor som udgangspunkt anses for at være en afhængig agent, idet han dels er underlagt arbejdsgiverens instrukser, dels ikke selv bærer den forretningsmæssige risiko.

For så vidt angår den anden betingelse kan denne være opfyldt på én af to måder:

1. Den afhængige agent indgår rutinemæssigt aftaler på vegne af det udenlandske foretagende, eller;
2. Den afhængige agent spiller en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås uden væsentlige ændringer.

Det første forhold er uddybet i pkt. 87 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5, stk. 4:

"Udtrykket “indgå kontrakter" har fokus på situationer, hvor en kontrakt aftaleretligt anses for at være indgået af en person. En kontrakt kan være indgået uden en aktiv forhandling af kontraktvilkårene. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis den relevante lovgivning foreskriver, at en kontrakt er indgået, når en person på vegne af et foretagende har accepteret et tilbud fremsat af tredjemand om at indgå en standardkontrakt med dette foretagende. I henhold til den relevante lovgivning kan en kontrakt endvidere indgås i en stat, selv om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. Hvis en kontrakt f.eks. indgås ved, at en person på vegne af et foretagende accepterer et tilbud om at indgå en kontrakt fremsat af tredjemand, er det uden betydning, om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. En person, der forhandler alle elementer og detaljer i en kontrakt i en stat på en måde, der er bindende for foretagendet, kan desuden siges at indgå kontrakten i den stat, selv om kontrakten bliver underskrevet af en anden person uden for staten."

Det andet forhold er uddybet i pkt. 88 - 89 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) art. 5, stk. 4:

88. Udtrykket “eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" er rettet mod situationer, hvor indgåelsen af en kontrakt er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i en kontraherende stat på vegne af foretagendet, selv om kontrakten i henhold til gældende lov ikke indgås af personen i den stat. Selv om udtrykket “indgår kontrakter" er en forholdsvis velkendt aftaleretlig test, er det blevet vurderet nødvendigt at supplere den test med en test, der fokuserer på situationen, hvor der finder omfattende virksomhed sted i en stat, for at kunne håndtere sager, hvor indgåelse af kontrakter tydeligvis er en direkte følge af denne virksomhed, selv om indgåelsen af kontrakten efter de gældende aftaleretlige regler finder sted uden for staten. Udtrykket skal fortolkes i lyset af hensigten og formålet med stk. 5, der er at tage højde for sager, hvor hensigten med den virksomhed, som en person udøver i en stat, er at indgå almindelige kontrakter, der skal opfyldes af et udenlandsk foretagende, dvs. hvor personen fungerer som foretagendets salgspersonale. Den ledende rolle op til indgåelsen af en kontrakt vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der overbeviste tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkommende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gennemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører ændringer af vigtige forhold i kontrakterne.

89. Udtrykket “sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" gælder derfor, hvis en person f.eks. anmoder om og modtager (men ikke formelt færdiggør) ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner. Det gælder dog ikke, hvis en person blot reklamerer for og markedsfører et foretagendes varer eller tjenesteydelser på en sådan måde, at det ikke direkte fører til indgåelse af kontrakter. Hvis repræsentanter for et farmaceutisk foretagende f.eks. reklamerer aktivt for lægemidler fremstillet af det foretagende ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler, medfører en sådan markedsføring ikke direkte indgåelse af kontrakter mellem lægerne og foretagendet, og stykket finder således ikke anvendelse, selv om salget af disse lægemidler kan stige markant som følge af markedsføringen.

Kommentarerne kan derfor opsummeres således, at udtrykket "eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" omfatter situationer, hvor en person i en stat udfører handlinger, der direkte fører til indgåelsen af kontrakter på vegne af et foretagende, selvom kontrakterne formelt set indgås uden for staten, og at dette udtryk ikke gælder, hvis personen blot markedsfører eller fremviser varer uden direkte at føre til indgåelse af kontrakter.

International skatteretlig litteratur har ligeledes beskæftiget sig med, hvornår en agent indtager en så ledende rolle i forhandlingerne om aftaleindgåelse, at dette udgør et fast driftssted efter agentreglen. Arvid Aage Skaar skriver i Permanent Establishment - Erosion of a Tax Treaty Principle (Second Edition, 2020), at der grundlæggende skal “meget til", jf. side 727 (vores fremhævning):

"A person who is playing the principal role in the conclusion of contracts on behalf of somebody else is the sales force of that “enterprise" (the nonresident enterprise). This “person" identifies the customers based on, for example, an analysis of their needs, approaches them, negotiates terms subject to approval and uses his or her relationship skills to persuade the customer to order the product. It is clear from the example in the commentaries that the threshold is high."

Videre anføres på side 729 (vores fremhævning):

“Moreover, no agency PE is constituted unless the activities of the “person" lead directly to the conclusion of contracts. A “person" who is active in promoting the goods or the services of the “enterprise" cannot constitute an agency PE (or any other PE). This applies even if the “person" has direct contact with individuals who have influence on purchasing activities, for example, doctors who may prescribe a drug, as long as the “person’s" activities do not directly result in business for the “enterprise"."

Forfatteren gør altså gældende, at der skal være en direkte forbindelse mellem den salgsaktivitet, som udføres af agenten, og indgåelsen af de konkrete salgsaftaler for de konkrete kunder, før dette er nok til at udgøre et fast driftssted efter agentreglen.

Skatterådet har ved flere lejligheder forholdt sig til disse overvejelser. I et bindende svar (SKM2022.357.SR) ansatte et tysk selskab en Nordisk Sales Manager, som skulle arbejde fra Danmark. Arbejdet skulle primært foregå fra hans hjemmekontor i Danmark, og hans opgaver var at skabe kontakt til kunder og præsentere dem for selskabets produkter. Han indsamlede blandt andet oplysninger om kundens behov, og disse oplysninger blev videresendt til selskabet i Tyskland, der på den baggrund fremsatte et tilbud og indgik aftalen med kunden. Skattestyrelsen fandt, hvilket Skatterådet tiltrådte, at dette ikke udgjorde et fast driftssted efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, idet medarbejderens aktiviteter ikke var af en sådan karakter, at han kunne siges at spille en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt blev indgået uden væsentligt at blive ændret af det tyske selskab.

Afgørelsen må læses på den måde, at det altså ikke er tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted efter agent-reglen, at en medarbejder i salgsøjemed besøger kunder og opbygger forretningsmæssige relationer til disse, når kontrakterne hverken forhandles eller indgås på disse møder.

Ad Spørgers opfattelse

Der er næppe tvivl om, at den kommercielle direktør skal anses for at udgøre en afhængig agent. Han er ansat af selskabet, og selskabet bærer den forretningsmæssige risiko af hans aktiviteter. Det skal således vurderes, om hans aktivitet i Danmark medfører et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4 ("agentreglen").

Udslagsgivende for, om der foreligger et fast driftssted efter agentreglen, må derfor være, om den kommercielle direktør i Danmark 1) rutinemæssigt indgår aftaler på vegne af selskabet eller 2) spiller en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås uden væsentlige ændringer.

For så vidt angår det første forhold har den kommercielle direktør ikke fuldmagt til rutinemæssigt at indgå aftaler på vegne af selskabet. Indgåelsen af kontrakter med danske kunder sker gennem en ekstern grossist. På den måde er det ikke en rutinemæssig del af den kommercielle direktørs arbejde i Danmark - hverken fra sit hjemmekontor eller "ude i byen" til møder - at indgå kontrakter.

Spørgsmålet er dernæst, om han rutinemæssigt spiller en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter. Hans kontaktflade vil aldrig involvere at forhandle specifikke aftaler eller købsaftaler. Såfremt kunderne er interesserede i at indgå salgsaftaler med selskabet, henvises grossister som forestår hele kontraktforhandlingen og -indgåelsen. Derved spiller han ikke en væsentlig rolle ved forhandling af kontrakter, og derfor er betingelserne for, at selskabet er begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, ikke opfyldt.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores vurdering, at Skattestyrelsen bør svare “Ja" til spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Begrundelse

Sagen angår, hvorvidt spørger er fuldt skattepligtig til Danmark som følge af reglerne om ledelsens sæde. I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses de selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Spørger er et selskab i X-land af typen [selskab med begrænset hæftelse]. Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund, at spørger vil kunne sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Reglerne om ledelsens sæde blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 35 af 2/11 1994) fremgår blandt andet, at:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Det fremgår af forarbejderne, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det således kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.1.1.3 og C.D.1.1.1.4.

Det er bl.a. oplyst, at den kommercielle direktør kun udfører 40 % af sit arbejde fra Danmark, og at vedkommende ikke har ansvar for den daglige ledelse af selskabet som helhed.

Det er oplyst, at medarbejderen er ansat som kommerciel direktør hos spørger, med ansvar for håndtering af lokale grossister og [og forhandlere]. Det er endvidere oplyst, at medarbejderen udgør én ud af ti ledelsesmedlemmer, men ikke er medlem af bestyrelsen. Ingen af selskabets øvrige ledelsesmedlemmer arbejder i Danmark.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at den daglige ledelse i spørger ikke alene varetages af den kommercielle direktør, men udøves i fællesskab med de øvrige ledelsesmedlemmer, idet vedkommende - ligesom resten af ledelsen - primært udfører sit arbejde uden for Danmark.

Denne vurdering støttes af praksis, herunder SKM2023.423.SR, hvor Skatterådet fandt, at et selskab ikke havde ledelsens sæde i Danmark, idet den daglige ledelse samlet set blev udøvet uden for landet, og det forhold, at den administrerende direktør udførte en del af arbejdet fra Danmark, i sig selv ikke medførte skattemæssigt hjemsted her i landet.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers aktiviteter ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Sagen angår, om spørger skal anses for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af etablering af et fast driftssted her i landet.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., står der: "Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst står der i den danske oversættelse:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land er næsten enslydende med artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst:

[Uddrag udeladt ifm. anonymisering]

Det betyder for nærværende sag, at vurderingen af fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., vil svare til vurderingen efter artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land. I det følgende tages derfor afsæt i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., og artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

Det bemærkes i øvrigt, at Danmarks og X-lands indgåelse af den multilaterale konvention (MLI) indebærer i relation til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at bestemmelsen udvides med den såkaldte anti-fragmenteringsregl samt en regel, der definerer, hvornår en person er nært forbundet med et foretagende. Disse bestemmelser ses ikke at være relevant for denne sag.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst, fastsættes tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Som oplyst er medarbejderen en del af koncernens ledelse, der rapporterer til den administrerende direktør.

Skatterådet har tidligere behandlet ledelsesmedlemmers arbejde i Danmark i relation til fast driftssted, bl.a. i SKM2015.53.SR og SKM2021.277.SR.

I SKM2015.53.SR drejede det sig om et luxembourgsk kapitalselskab med en ledelse bestående af to fysiske A directors i Luxembourg og en B director, et dansk anpartsselskab, der skulle repræsenteres af en fysisk person i Danmark. B directoren kunne i praksis tegne selskabet sammen med en A director og var afgørende for beslutningsdygtighed, idet vedkommendes stemme var udslagsgivende ved stemmelighed. B directoren udførte en væsentlig del af ledelsesarbejdet fra Danmark. Skatterådet fandt, at denne aktivitet udgjorde et fast driftssted, da den ikke var af forberedende eller hjælpende karakter, men nødvendig for selskabets ledelse.

I SKM2021.277.SR vedrørte sagen et ledelsesmedlem, der også var udviklingsdirektør og bestyrelsesmedlem uden afgørende stemmeflertal, og hvor ledelsesarbejdet primært foregik uden for Danmark. Skatterådet fandt derfor ikke, at dette medførte fast driftssted i Danmark.

Sammenfattende kan det siges, at afgørende indflydelse og ledelsesarbejde udført fra Danmark øger sandsynligheden for fast driftssted, som i SKM2015.53.SR, mens en mindre væsentlig rolle, typisk ikke medfører fast driftssted som i SKM2021.277.SR.

I nærværende sag ses det derfor ikke relevant at inddrage SKM2022.557.SR, SKM2022.406.SR og SKM2023.423.SR yderligere, da disse sager vedrørte administrerende direktører, som - modsat i denne sag - havde større indflydelse på ledelsens beslutninger.

I SKM2022.166.SR, som har mange fællestræk med nærværende sag, drejede det sig om et ledelsesmedlem, der både var ansat som økonomidirektør og samtidig var medlem af selskabets direktion. Selskabet havde en tostrenget ledelsesstruktur bestående af direktion og bestyrelse.

Medarbejderen havde ikke kompetence til at træffe beslutninger i direktionen, og direktionsarbejdet ville primært blive udført i Schweiz. Skatterådet lagde derfor til grund, at medarbejderen som direktionsmedlem ikke havde afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne, og at der dermed ikke blev udøvet ledelseserhverv fra Danmark.

Økonomidirektørens opgaver var hovedsageligt interne og rettede sig ikke specifikt mod det danske marked. Endvidere fandt Skatterådet, at selskabet ikke stillede et forretningssted til rådighed på medarbejderens private bopæl i Danmark, selvom medarbejderen arbejdede hjemmefra.

I nærværende sag er det oplyst, at medarbejderen kun har minimal rejseaktivitet i Danmark, da arbejdsrejser primært går til X-land og øvrige markeder uden for Danmark.

Det er endvidere oplyst, at Danmark alene er angivet som arbejdssted i kontrakten af hensyn til danske ansættelsesretlige krav - ikke fordi spørger har ønsket, at arbejdet skulle udføres herfra. Arbejdsstedet i Danmark er valgt af medarbejderen selv.

Skattestyrelsen lægger i denne sag særlig vægt på, at medarbejderen ikke vil være involveret i salgsopsøgende aktiviteter eller andre opgaver i Danmark, som kunne indikere en særlig interesse eller fordel for spørger ved at have medarbejderen placeret her i landet. Det er heller ikke tilfældet, at spørger er ved at etablere sig i Danmark ved at placere medarbejdere med centrale eller afgørende funktioner her. Der foreligger derfor ikke en forretningsmæssig tilstedeværelse i Danmark.

Det er yderligere oplyst, at medarbejderen ikke kan træffe beslutninger i direktionen, og at arbejdet som direktionsmedlem primært udføres i X-land. Det lægges derfor til grund, at medarbejderen ikke har afgørende indflydelse på ledelsesbeslutninger i spørger.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke etablerer et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, når medarbejderen arbejder hjemmefra som beskrevet i anmodningen. Spørger vil derfor ikke være omfattet af begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da der ikke foreligger et fast driftssted.

Afhængig agent - selskabsskattelovens § 2, stk. 4 - Artikel 5, stk. 5

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Skattestyrelsen forstår, at medarbejderen hverken indgår aftaler på selskabets vegne eller i øvrigt spiller en afgørende rolle i indgåelsen heraf. Medarbejderen opsøger ikke potentielle kunder eller leverandører og har ikke bemyndigelse til at indgå aftaler med tredjemand på vegne af spørger

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at spørger ikke har fast driftssted i Danmark efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, samt § 1, stk. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)      indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2)      andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

De specielle bemærkninger til lov nr. 312 af 17 maj 1995

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-1 C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier der er afgørende for vurderingen af, om et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

Ledelsens sæde

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 med X-land til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og kapitalvinding. (BKI nr 6 af 12/02/1981). Artikel 5, stk. 1-2 og 4.

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Kommentarerne til artikel 5, skt. 1, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst fra 2014

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand. (…).

Praksis

SKM2015.53.SR

Spørger var et luxemburgsk selskab, der havde til formål at fungere som komplementar for et kommanditselskab (a special limited partnership) og som led heri bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver. Spørger blev ledet af en bestyrelse på 3 medlemmer bestående af to A directors og en B director. B directoren var et dansk anpartsselskab, der havde udpeget en fysisk person med bopæl i Danmark som repræsentant. Fra bopælen i Danmark ville repræsentanten udøve en del af ledelsesarbejdet i Spørger. Skatterådet fandt, at den fysiske persons private bolig i den konkrete situation måtte anses for at udgøre et "fast forretningssted" for Spørger. Skatterådet henviste i den forbindelse til afgørelsen, SKM2011.351.SR, hvoraf det fremgår, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Det arbejde, som B directoren (eller den fysiske repræsentant) udøvede i Danmark, og tilrettelæggelsen heraf opfyldte betingelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

SKM2020.432.SR

I sagen kunne en medarbejders bolig ikke anses for at være til rådighed for et selskab i X-land, da selskabet ikke havde krævet, at medarbejderen skulle arbejde fra egen bopæl. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på, at baggrunden for, at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i X-land, hvor der var stillet et kontor til rådighed. Der var desuden tale om, at medarbejderen skulle arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i X-land, mens medarbejderen på fredage enten ville arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for spørger.

I 20XX fik spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted.

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

SKM2022.406.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med spørgers opfattelse, at spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at spørgers administrerende direktør ønskede at arbejde hjemmefra i Danmark, når arbejdet tillod det. Det var oplyst, at arbejdet i Danmark opstod tilfældigt og sporadisk.

Spørger var en global koncern hjemmehørende i X-land. Spørger havde et datterselskab i Danmark, som varetog de danske aktiviteter.

Skatterådet fandt, at spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderens arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, idet denne funktion blev varetaget af datterselskabet, samt at arbejdet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod tilfældigt og sporadisk.

SKM2022.166.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at Spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at en medarbejder ønskede at flytte hjem til Danmark, og delvist arbejde dérfra. Medarbejderen var både økonomidirektør og medlem af direktionen i Spørger.

Spørger var hjemmehørende i Schweiz, og var en del af en koncern. Skatterådet fandt, at Spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderes arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, samt at rollen som økonomidirektør var af intern karakter.

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ikke ville kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz.

SKM2022.557.SR

Sagen omhandler dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark, dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for de to norske indregistrerede `aksjeselskaber´, H2 AS og H1 Holding AS, som følge af, at selskabernes adm. direktør, A, i 2022 flyttede til Danmark. A arbejder ca. tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og ca. 2 dage om ugen fra selskabernes kontor i Norge. A har dog længere arbejdsdage når han er i Norge, og forventer derfor at benytte ca. 65 pct. af den samlede arbejdstid i Norge og ca. 35 pct. af den samlede arbejdstid Danmark.

Skatterådet finder i spørgsmål 1, at A må anses for at udgøre den daglige ledelse i H2 AS, men at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark. Der lægges vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befinder sig.

Skatterådet finder i spørgsmål 2, at den administrerende direktør også i relation til H1 Holding AS må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse. Der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde. H1 Holding AS har dog på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt bliver udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterer til.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte i spørgsmål 3 og 4, at H2 AS og H1 Holding AS ikke får fast driftssted i Danmark som følge af det arbejde som A udfører i Danmark. Der lægges vægt på, at selskaberne har en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtager efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kan ikke umiddelbart erstattes. Det er ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lægger ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på, at H2 AS er en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kommer, at A ejer 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøtter dennes væsentlige position.

SKM2023.423.SR

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1, at det udenlandske selskab ikke kunne anses for hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Skatterådet kunne ikke bekræfte i spørgsmål 2, at det udenlandske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark gennem direktørens arbejde i Danmark.

Den juridiske vejledning 2025-1 C.D.1.2.2

[…]

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller

Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

en filial

et kontor

en fabrik

et værksted

en grube

en gas- eller oliekilde

et stenbrud

eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.

Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.

Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.

Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.