Spørgsmål

Kan det bekræftes, at deltagerne i Selskabet ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, såfremt Medarbejderen indtræder som Group COO, partner og medejer i Selskabet og hun arbejder fra sit private hjem i Danmark enkelte dage om ugen?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Om Selskabet

"Selskabet", er et Limited Liability Partnership, der er inkorporeret i Storbritannien. Selskabet har ligeledes sit hovedkvarter i London, Storbritannien.

Selskabet er en førende virksomhed indenfor investeringsrådgivning, og Selskabet har til formål at identificere selskaber med uudnyttet potentiale og at anvende sin operationelle og finansielle viden samt ressourcer til at identificere forbedringsmuligheder samt skabe yderligere værdi.

Selskabet fungerer udelukkende som regional rådgivningsenhed for investeringsrådgivningsselskabet, "Selskab-2", og rådgiver vedrørende driften af og præstationen hos de porteføljevirksomheder som virksomheder tilknyttet Selskab-2 har investeret i. Selskabet ejer således ikke selv kapitalandele i nogen af porteføljeselskaberne som nævnt ovenfor.

Selskabet er ejet af partnerne (deltagerne) enten direkte eller gennem personlige holdingselskaber. Alle deltagerne i Selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Selskabet er skattemæssigt transparent i henhold til skattereglerne i Storbritannien.

Skattestyrelsen bedes ved behandlingen af nærværende anmodning ligeledes lægge til grund, at:

-        Selskabet er skattemæssigt transparent i henhold til dansk skattelovgivning.

-        Selskabet råder ikke over kontorfaciliteter eller andre fysiske lokationer i Danmark.

-        Selskabet er på nuværende tidspunkt ikke involveret i danske virksomheder og forventer ligeledes heller ikke fremadrettet at være involveret i danske virksomheder.

Om Medarbejderen

Medarbejderen er på nuværende tidspunkt ansat som Group COO hos en virksomhed tilknyttet Selskabet ("Selskab-3"), som er inkorporeret i Storbritannien.

Medarbejderen blev den [dato udeladt] tilbudt at blive optaget som partner og medejer af Selskabet, men hendes optagelse som partner blev betinget af, at Selskabet forinden kunne opnå et positivt bindende svar fra Skattestyrelsen, hvori Skattestyrelsen bekræftede, at Medarbejderens hjemmekontor ikke ville blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark for deltagerne i Selskabet.

Eftersom det ikke var muligt at opnå et positivt bindende svar fra Skattestyrelsen pr. den [dato udeladt], blev Medarbejderen i stedet tilbudt ansættelse hos Selskab-3, med henblik på, at Medarbejderen på et senere tidspunkt ville kunne optages som partner og medejer af Selskabet, og fortsætte sit arbejde for Selskabet, når Selskabet havde opnået et sådant positivt bindende svar fra Skattestyrelsen.

Ansættelseskontrakten mellem Selskab-3 og Medarbejderen har til formål at afspejle de forpligtelser og fordele som en partner og medejer af Selskabet har, dog under hensyntagen til de overordnede regulatoriske forskelle mellem status som ansat i og medejer af Selskabet.

Ligeledes forventes det, at Medarbejderen vil have de samme daglige opgaver og ansvarsområde hos Selskabet, hvis hun optages som Group COO, partner og medejer af Selskabet, som hun har på nuværende tidspunkt hos Selskab-3. Skattestyrelsen bedes ved behandlingen af denne anmodning lægge dette forhold til grund.

Medarbejderen bor i Danmark, og har ligeledes tre børn og en ægtefælle i Danmark.

Medarbejderen er fuldt skattepligtig til Danmark.

Medarbejderen har i [en 5-årig periode] ejet samtlige kapitalandele i [eget selskab] som blev anvendt til investeringsformål. Medarbejderen er ligeledes på nuværende tidspunkt bestyrelsesmedlem i en række danske selskaber. Disse selskaber har ikke nogen forbindelse til hverken Selskabet eller Selskab-2.

Medarbejderens arbejdsopgaver som Group COO består primært i at udarbejde handleplaner i samarbejde med porteføljeselskaberne med henblik på bl.a. at omdanne komplekse forandringsstrategier til klare og implementerbare processer samt lede implementeringen af sådanne processer. Herudover vil Medarbejderen også i et mindre omfang være involveret i operationel due-dilligence i forhold til øvrige selskaber som Selskab-2 påtænker at investere i.

Mere specifikt har Selskabet udarbejdet følgende beskrivelse af Medarbejderens arbejdsopgaver: 

“The Group COO will work closely with [Selskabets] investment professionals, the portfolio company leadership teams, as well as consulting firms and service providers.  This person will serve as a change agent to drive significant value creation within five to eight portfolio companies by:

 Defining the organizational model and adding/upgrading talent

·       Identifying opportunities for significant sales and market expansion

·       Driving margin expansion transformation efforts

·       Improving internal processes leading to improved performance

·       Driving acquisition or partnership opportunities to reshape the business

·       Providing coaching and advice to the senior management team

·       Driving quick-win projects

Key Responsibilities include:

·       Partnering with Portfolio Company management teams to develop clear and actionable plans. Reducing complex change to clear action items, quantified in terms of operational and financial impact

·       Possessing deep industry experience to provide perspective and best practice solutions to management, highlighting opportunities and pro-actively leading and implementing change to drive operational excellence post-investment

·       While the majority of time will be spent on post-investment improvement efforts within the portfolio, this person may also assist in the investment process. He/she may also work as a member of the extended deal team to identify value creation opportunities, develop the investment case, perform due diligence, provide deep domain insight, and assess the management team."

Som nævnt ovenfor, skal vi bemærke, at ovenstående beskrivelse af Medarbejderens arbejdsopgaver er dækkende både i forhold til hendes nuværende stilling hos Selskab-3 og hendes potentielle fremtidige rolle som Group COO og partner i Selskabet. 

Medarbejderen vil primært beskæftige sig med porteføljeselskaber i henholdsvis Storbritannien og ["Tredjeland"], men ikke med danske porteføljeselskaber. 

Medarbejderen vil alene været involveret i forhold til porteføljeselskaberne i en rådgivende kapacitet, og vil ikke have nogen formel stilling hos en eller flere af disse selskaber eller fungere som ordinært bestyrelsesmedlem. Medarbejderen vil således heller ikke kunne underskrive kontrakter eller på anden vis binde nogen af porteføljeselskaberne rent selskabsretligt. 

Vi skal dog for god ordens skyld bemærke, at:

• Medarbejderen på nuværende tidspunkt er medlem af et Supervisory Board hos [et tredjelands selskab] som led i hendes nuværende stilling hos Selskab-3. Medarbejderen vil fortsætte sit medlemskab af dette Supervisory Board, hvis hun optages som partner i Selskabet.
• Medarbejderen har tidligere været udnævnt som bestyrelsesmedlem i to Engelske selskaber, som led i hendes nuværende ansættelse hos Selskab-3. Medarbejderen er sidenhen fratrådt sin stilling som bestyrelsesmedlem i [det ene selskab] og vil i den nærmeste fremtid fratræde som bestyrelsesmedlem i [det andet selskab]. Selskaberne er begge holdingselskaber til porteføljeselskaber, som Selskab-2 har investeret i.

Vi skal understrege at Medarbejderen enten vil have et meget begrænset - eller slet intet - ansvar i forhold til selve den daglige drift af Selskabet, herunder f.eks. i forhold til logistik og markedsføring, og hun vil i stedet alene være ansvarlig for at rådgive Selskab-2 i relation til driften og præstationerne hos de tilknyttede porteføljeselskaber som hun tildeles ansvaret for. Titlen Group COO har således et andet meningsindhold i denne kontekst end almindeligvis.

Selskab-3 har ansat én anden Group COO foruden Medarbejderen.

Stillingsbetegnelsen Group COO betyder ikke, at Medarbejderen fungerer som COO (vicedirektør) hos Selskab-3 eller Selskabet. Stillingsbetegnelsen har i stedet blot til formål at fremhæve Medarbejderens operationelle erhvervserfaring og ekspertise, og at hun ville være kvalificeret til at fungerer som vicedirektør (COO) i de virksomheder som Selskab-2 har investeret i.

Til sammenligning, vil en Operations Managing Director i Selskabet have tilstrækkelig erfaring til at være administrerende direktør (CEO) i porteføljevirksomhederne.

Medarbejderen er ikke på nuværende tidspunkt autoriseret til at underskrive kontrakter på vegne af eller på anden vis binde Selskab-3 rent selskabsretligt. Medarbejderen vil dog som medejer og partner i Selskabet have denne autorisation, men hun vil ikke underskrive nogen kontrakter på vegne af Selskabet idet hun ikke vil være involveret i den daglige drift af Selskabet.

Medarbejderens ejerandel i Selskabet vil være under 1 %.

Medarbejderen vil blive ’Ordinary Member’ i Selskabet. Alle daglige ledelsesmæssige beslutninger træffes af "Medarbejder-2" som ’Designated Member’. Det er ligeledes ham som underskriver alle kontrakter på vegne af Selskabet.

Punkt 15.1. i Liability Partnership Agreement åbner op for at visse beslutninger kan uddelegeres til Ordinary Members, og herunder at det pågældende Ordinary Member kan binde Selskabet i forhold til den uddelegerede beslutning som en form for stillingsfuldmagt. Medarbejderen vil som Ordinary Member principielt kunne have autorisation til at binde Selskabet i relation til enkelte beslutninger forudsat at den pågældende beslutning er blevet uddelegeret til hende.

I praksis anvendes denne delegationsadgang (og dertilhørende stillingsfuldmagt) dog alene til at give visse Ordinary Members i Selskabets Deals-afdeling ret til at underskrive ansættelsesaftaler med junioransatte eller fremsende ikke-bindende interessetilsagn i forbindelse med køb af porteføljeselskaber. Dette er dog ikke relevant for Medarbejderen idet Medarbejderen er placeret i Operations-afdelingen, som hverken ansætter junioransatte eller er involveret i køb af nye porteføljeselskaber. Medarbejder-2 underskriver ansættelseskontrakter med administrativt personale for både Operations- og Deals-afdelingerne.

Derfor vil Medarbejderen vil som Ordinary Member formelt have autorisation til at tegne Selskabet i relation til beslutningers om er blevet uddelegeret til hende, men at der i praksis ikke vil blive uddelegeret sådanne beslutninger til hende bl.a. som følge af den afdeling hun er placeret i.

Medarbejderen vil få sit eget kontor hos Selskabet i London, Storbritannien.

Medarbejderen vil tilbringe størstedelen af sin tid enten lokalt hos porteføljevirksomhederne baseret i Europa, eller på sit kontor hos Selskabet i London, Storbritannien.

Det forventes at Medarbejderen - efter en indledende ansættelsesperiode på 6-12 måneder karakteriseres ved en særlig høj grad af rejseaktivitet - vil arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark 1-2 dage om ugen af udelukkende private-/familiemæssige årsager. Det forventes ikke at være forudbestemt hvilke eksakte ugedage Medarbejderen vil arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, og dette vil i stedet afhænge af hendes rejseskema for den pågældende periode. Det er dog sandsynligt at Medarbejderen, såfremt det er muligt, vil arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark på fredage.

Vi skal bemærke at det arbejde som Medarbejderen vil udføre fra sit hjemmekontor i Danmark lige så godt kunne være udført fra Selskabets kontorer i London, Storbritannien, eller fra lokalerne hos porteføljeselskaberne.

Eftersom Medarbejderen ikke vil beskæftige sig med danske porteføljevirksomheder, har Selskabet ikke nogen erhvervsmæssig interesse i, at hun arbejder delvist fra sit hjemmekontor i Danmark. Selskabet har således hverken betinget Medarbejderens ansættelse af at hun arbejder helt eller delvist fra sit hjemmekontor i Danmark eller betalt for indretningen af et hjemmekontor i Medarbejderens private bolig.

Selskabet vil ligeledes ikke have adgang til Medarbejderens hjemmekontor.

Medarbejderen vil ikke deltage i fysiske interne eller eksterne møder i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at deltagerne i Selskabet ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved at Medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark enkelte dage om ugen.

Deltagerne i Selskabet består henholdsvis af fysiske personer og selskaber, der alle er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien. 

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 er udenlandske fysiske personer begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2023-2, afsnit C.F.3.1.5 og C.D.1.2.2, at begrebet “fast driftssted" i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst (som senest opdateret i 2017).

Af art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien (der svarer til art. 5, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst) fremgår følgende:

“I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Artikel 5, stk.1, opstiller således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

• Eksistensen af et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler,
• Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet geografisk sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske selskabs virksomhed skal udføres gennem forretningsstedet, dvs. af personer som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), og udfører det udenlandske selskabs virksomhed.

Er alle tre betingelser opfyldt, medfører det, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark konstituerer fast driftssted.

Ad forretningssted

Det er vores opfattelse, at den første betingelse ikke er opfyldt i nærværende sag.

Begrebet "forretningssted" dækker over, at selskabet skal have lokaler eller lignende til rådighed. Det fremgår i den forbindelse af kommentarerne til artikel 5, punkt 18 og 19, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, at arbejde udført fra eksempelvis et hjemmekontor ikke medfører, at lokaliteten er til virksomhedens rådighed, såfremt arbejdet ikke udføres på hjemmekontoret på virksomhedens foranledning.

Af punkt 18 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst af 2017 fremgår det (vores understregning):

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Det følger endvidere af punkt 19 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst af 2017, at:

"[…] Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. […]"

Medarbejderens mulighed for at udføre arbejde fra sin adresse i Danmark er som beskrevet ovenfor under Afsnit 1 alene af hensyn til hendes private forhold. Det er således ikke efter Selskabets ønske, at hun arbejder fra sin bopæl i Danmark 1-2 dage om ugen, og Selskabet har ikke adgang til hendes hjem/hjemmekontor.

Vi skal ligeledes bemærke, at Medarbejderens anvendelse af hjemmekontoret i væsentlig grad ikke vil være muligt at planlægge i forvejen, eftersom dette vil afhænge af i hvilken grad hendes arbejde med porteføljeselskaberne i udlandet i den pågældende periode tillader det. Det er derfor vores opfattelse, at Helens arbejde fra hjemmekontoret netop kan karakteriseres som tilfældigt og/eller sporadisk.

Det forhold at Medarbejderen lejlighedsvist arbejde hjemmefra vil ligeledes ikke have nogen indflydelse på Selskabets aktivitet i Danmark, forretningsmodel eller kommercielle interesser i øvrigt, idet flytningen alene er begrundet med at Medarbejderen grundet private forhold gerne vil tilbringe så meget tid som muligt med sin familie i Danmark mens hun varetager sit hverv for Selskabet, og kan derfor ikke anses som en substitut for en reel etablering af Selskabet i Danmark.

Det er således Selskabets klare opfattelse, at kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017 indebærer, at det forhold, at Medarbejderen 1-2 dage om ugen kan arbejde fra sit hjem i Danmark ikke medfører, at Selskabet har et fast driftssted.

Skattestyrelsen har den 3. juli 2020 offentliggjort styresignalet SKM2020.298.SKTST indeholdende (bl.a.) en præcisering af praksis i forhold til under hvilke omstændigheder en medarbejders anvendelse af et hjemmekontor i Danmark kan udgøre et fast driftssted for en udenlandsk virksomhed.

Skattestyrelsen udtaler i denne forbindelse - og i forhold til betingelsen om forretningssted -, at:

"Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark."

Vi skal i den forbindelse igen fremhæve, at (i) Medarbejderen vil have et kontor til sin rådighed hos Selskabet i London, Storbritannien, (ii) at Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret i væsentlig grad vil være tilfældigt og sporadisk, og (iii) at Selskabet ikke har nogen interesse i at Medarbejderen delvist udfører sit arbejde fra hjemmekontoret.

Der henvises endvidere til SKM2018.544.SR, i hvilken Skatterådet bekræftede, at en medarbejders aktiviteter i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. I sagen ville medarbejderen arbejde mellem 7 og 11 dage om måneden i Danmark, medarbejderen havde rådighed over et kontor hos arbejdsgiveren i udlandet, arbejdsgiveren havde ikke krævet, at arbejdsopgaver blev udført i Danmark, og arbejdsgiver havde ingen tilknytning til Danmark.

Som følge af ovenstående udgør Medarbejderens hjem ikke et forretningssted for Selskabet, og at deltagerne i Selskabet derfor ikke vil have fast driftssted i Danmark.

Ad virksomhedsudøvelse - hjælpende og forberedende arbejde

For det tilfælde, at man måtte mene, at Medarbejderens hjem måtte udgøre et forretningssted for Selskabet, er det Selskabets opfattelse, at Medarbejderens aktiviteter i Danmark bør betragtes som værende af forberedende eller hjælpende karakter, hvorfor det arbejde, hun udfører i Danmark, således ikke bør medføre, at Selskabet har fast driftssted her i landet.

Dette følger af, at Medarbejderen - som nævnt ovenfor - alene udfører et begrænset arbejde i Danmark, og at arbejdet udført i Danmark ikke er rettet mod kunder eller lignende i Danmark.

Dette er også underbygget af praksis fra Skatterådet, hvor SKM2018.618.SR, kan nævnes. Af denne afgørelse fremgår det (vores understregning):

"Skattestyrelsen finder, at salgsmedarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen finder imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke går ud over, hvad der kan karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter, som f.eks. afrapportering om markedsforhold etc.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på det oplyste om, at det kun er få og enkeltstående arbejdsopgaver, der kan udføres fra bopælen i Danmark. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på oplysningen i høringssvarets om, at salgsmedarbejderen faktisk arbejder uden for Danmark mere end 80 % af tiden, og at arbejdsopgaverne udelukkende knytter sig til kunder uden for Danmark."

I afgørelsen lægges der således afgørende vægt på, at (i) omfanget af arbejdet i Danmark er begrænset (ca. 80 %, hvilket er i overensstemmelse med indeværende sag, hvor medarbejderen også kun vil arbejde i Danmark 1-2 ud af ugens 5 arbejdsdage), og (ii) arbejdsopgaverne alene knytter sig til kunder udenfor Danmark (hvilket også er konformt med faktum i indeværende sag).

Fast driftssted efter agentreglen

Det bemærkes afslutningsvist, at det er Selskabets opfattelse, at Medarbejderen ikke vil udgøre et fast driftssted for Selskabet som følge af agentreglen, jf. art. 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien.

Dette følger af, at Medarbejderen ikke har beføjelse til at indgå kontrakter på vegne af eller på anden måde binde Selskabet og ligeledes ikke vil forhandle kontrakter på vegne af Selskabet når hun befinder sig i Danmark. Agentreglen vil således heller ikke være relevant i denne sammenhæng.

På baggrund af det ovenstående, er det Selskabets opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at deltagerne i Selskabet ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, såfremt Medarbejderen indtræder som Group COO, partner (deltager) og medejer i Selskabet og hun arbejder fra sit private hjem i Danmark enkelte dage om ugen.

Begrundelse

Spørgerne er deltagerne i Selskabet, som er et Limited Liability Partnership (LLP) inkorporeret i Storbritannien. Deltagerne består af både fysiske personer og selskaber, der alle er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Selskabet er skattemæssigt transparent i henhold til skattereglerne i Storbritannien og der anmodes om, at det lægges til grund, at Selskabet tillige er skattemæssigt transparent i henhold til dansk skattelovgivning. Skattestyrelsen bemærker, at det kan lægges uprøvet til grund, at Selskabet er skattemæssigt transparent i henhold til dansk skattelovgivning, men at dette bl.a. ville skulle vurderes på baggrund af deltagernes hæftelse for Selskabets forpligtelser.

Det påtænkes, at Medarbejderen indtræder som Group COO, partner (deltager) og medejer i Selskabet og hun arbejder fra sit private hjem i Danmark enkelte dage om ugen. Spørgsmålet er herefter om Medarbejderens hjemmekontor vil medføre, at der er begrænset skattepligt til Danmark som følge af reglerne om fast driftssted.

Da det lægges til grund, at Selskabet er skattemæssigt transparent fra et dansk skattemæssigt synspunkt er vil det potentielt være deltagerne i Selskabet (Spørgerne) bliver begrænset skattepligtige til Danmark efter reglerne om fast driftssted, hvis Medarbejderen indtræder som Group COO, partner og medejer i Selskabet og hun arbejder fra sit private hjem i Danmark enkelte dage om ugen.

Da deltagerne i Selskabet består både af selskaber og fysiske personer er det reglerne om begrænset skattepligt i henholdsvis selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, der finder anvendelse. Skattestyrelsen lægger til grund, at ingen af deltagerne kan anses for fuldt skattepligtige til Danmark efter henholdsvis selskabsskattelovens § 1 og kildeskattelovens § 1.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6 og kildeskattelovens § 2, stk. 3-7, i overensstemmelse med kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Fysiske personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets/den fysiske persons hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst står der i den danske oversættelse:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst, fastsættes tre betingelser for at statuere et fast driftssted:

• eksistensen af et forretningssted, f.eks. et sted, hvorfra et foretagende ledes, et kontor, en fabrik eller lignende; og
• driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
• det udenlandske foretagendes aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs eller de fysiske personers aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 til artikel 5, stk. 1 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se punkt 18-19 i OECD-kommentarerne:

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Som det fremgår af OECD-kommentarerne, afhænger vurderingen af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Ved vurderingen vil det bl.a. skulle vurderes om hjemmekontoret anvendes løbende til at udføre det udenlandske foretagendets virksomhed eller anvendelsen er uregelmæssig og tilfældig, om anden fast arbejdsplads er til rådighed og om foretagendet har en interesse i, at arbejdet udføres fra Danmark. Medarbejderens betydning for foretagendet indgår herved også i vurderingen. Ledende medarbejdere, der arbejder fra et hjemmekontor i Danmark, kan således medføre tilstrækkelig forbindelse mellem foretagendets forretningsmæssige virksomhed og Danmark.

Fra praksis kan der bl.a. henvises til:

SKM2023.423.SR, hvor Skatterådet fandt, at en direktørs hjemmekontor i Danmark medførte fast driftssted for et udenlandsk selskab. Personen var administrerende direktør i selskabet og ville benytte mindst 25 % af arbejdstiden fra hjemmekontoret i Danmark. Skatterådet fandt, at direktøren i kraft af sin stilling som administrerende direktør havde en afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i Spørger.

SKM2022.557.SR, hvor Skatterådet fandt, at en direktørs hjemmekontor i Danmark medførte fast driftssted for to norske selskaber. Direktøren ville 35 % af tiden arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark og i de resterende 65 % fra det norske foretagendes kontor. Der blev lagt vægt på, at direktøren indtog en væsentlig position i selskaberne, og ikke umiddelbart kunne erstattes. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om jobfunktionen som administrerende direktør og at der var tale om en mindre virksomhed. Hertil kom, at direktøren ejede 20 % af aktierne i koncernen, hvilket yderligere understøttede dennes væsentlige position.

SKM2022.166.SR, hvor Skatterådet ikke fandt, at en direktørs hjemmekontor i Danmark medførte fast driftssted for et schweizisk selskab. Medarbejderen var både ansat som økonomidirektør, og medlem af selskabets direktion. Selskabet havde en tostrenget ledelsesstruktur med en direktion og bestyrelse. Direktøren vil have et kontor til rådighed hos selskabet i Schweiz, hvor han vil arbejde tre dage om ugen. De resterende to arbejdsdage vil blive brugt i Danmark, og det påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark ville ikke opstå uregelmæssigt og tilfældigt. Skatterådet lagde til grund, at medarbejderen som direktionsmedlem ikke havde afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne i selskabet. Dermed skulle der ikke varetages et ledelseserhverv fra Danmark. I forhold til rollen som økonomidirektør var denne primært af intern karakter, der ikke rettede sig specifikt mod et dansk marked.

SKM2021.277.SR, hvor Skatterådet ikke fandt, at en direktørs hjemmekontor i Danmark medførte fast driftssted for et engelsk foretagende. Direktøren havde en stilling som Portfolio Development Director, hvor den væsentligste rolle var at finde og vurdere nye investeringer og lignende. Direktøren havde ikke nogen indflydelse eller ansvaret for driften i porteføljeselskaberne. Direktøren ville arbejde fra hjemmekontoret på de dage, hvor der ikke var møder i porteføljeselskaberne, hos foretagendet eller andetsteds. Arbejdet ville udgøre mellem 7 og 11 arbejdsdage på en måned. Direktøren var tillige bestyrelsesmedlem for foretagendet, men direktøren ville ikke udnytte sin bemyndigelse i Danmark, og havde ikke stemmeflertal eller afgørende stemmer på hverken bestyrelsesmøder eller i Investment Committee.

Se i øvrigt bl.a. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.2.2 om praksis, hvorvidt et hjemmekontor kan udgøre et forretningssted.

Som anført ovenfor påtænkes det, at Medarbejderen optages som Group COO, partner og medejer af Selskabet. Det fremgår dog også, at stillingsbetegnelsen ’Group COO’ ikke vil betyde, at Medarbejderen vil fungere som COO (vicedirektør) hos Selskabet. Stillingsbetegnelsen har i stedet blot til formål at fremhæve hendes operationelle erhvervserfaring og ekspertise. Det fremgår i øvrigt, at der vil være én anden Group COO foruden Medarbejderen.

Det fremgår videre af den til anmodningen vedlagte ansættelseskontrakt, at hun som deltager og medejer vil blive ’Ordinary Member’ i Selskabet. Det er Skattestyrelsens forståelse, at der efter britisk selskabslovgivning skal være mindst to deltagere i et LLP, hvoraf mindst en skal være ’Designated Member’. Modsat et ’Ordinary Member’ har denne flere pligter og juridisk ansvar i forhold til LLP’et - f.eks. regnskabsaflæggelse, underskrivelse af kontrakter mv. på vegne af LLP’et, repræsentere LLP’et udadtil osv.

For Selskabets vedkommende fremgår det af tillæg til LLP-aftalen, at deltagerne er delt op i ’Special Member’, ’Designated Members’ og ’Ordinary Members’.

Det fremgår af LLP-aftalen og af Spørgers oplysninger, at Medarbejderen som ’Ordinary Member’ formelt vil have autorisation til at tegne Selskabet i relation til beslutninger som er blevet uddelegeret til hende. Spørger oplyser dog, at der i praksis ikke vil blive uddelegeret sådanne beslutninger til hende, bl.a. som følge af den afdeling i Selskabet hun vil blive placeret i.

Ifølge oplysninger fra det britiske selskabsregister er to deltagere anført som at have væsentlig kontrol i Selskabet. Spørgerne har oplyst, at Medarbejderens ejerandel vil være under 1 %. Det lægges derfor til grund, at Medarbejderen kun vil have ubetydelige ejerbeføjelser i Selskabet.

Skattestyrelsen anser derfor, at hverken stillingsbetegnelsen COO eller positionen som deltager og medejer i Selskabet medfører, at Medarbejderen vil have ledelsesaktiviteter eller have pligter og ansvar i forhold til f.eks. at tegne og repræsentere Selskabet. Medarbejderen vil derfor ikke varetage sådanne aktiviteter eller udfylde sådanne roller i Selskabet - herunder fra hjemmekontoret i Danmark.  

Om Medarbejderens arbejdsopgaver er det oplyst, at det primært består i at udarbejde handleplaner i samarbejde med porteføljeselskaberne og i mindre omfang involvering i operationel due-dilligence i forhold til øvrige selskaber som Selskab-2 påtænker at investere i. Medarbejderen vil alene været involveret i forhold til porteføljeselskaberne i en rådgivende kapacitet.

Medarbejderen vil primært beskæftige sig med porteføljeselskaber i henholdsvis Storbritannien og Tredjeland, men ikke med danske porteføljeselskaber.

Om omfanget af arbejde udført fra hjemmekontoret i Danmark er det oplyst, at hun - efter en indledende ansættelsesperiode på 6-12 måneder med høj rejseaktivitet - vil arbejde fra hjemmekontoret 1-2 dage om ugen. Det forventes ikke at være forudbestemt hvilke eksakte ugedage hun vil arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark. Hvis muligt vil hun dog arbejde fra hjemmekontoret på fredage. Størstedelen af arbejdstiden vil tilbringes enten lokalt hos porteføljevirksomhederne eller på kontoret hos Selskabet i Storbritannien.

På baggrund af de fremlagte oplysninger og efter en konkret vurdering af de faktiske forhold og omstændigheder, anser Skattestyrelsen ikke, at deltagerne i Selskabet får fast driftssted i Danmark efter reglerne i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 som følge af Medarbejderens hjemmekontor i Danmark.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at Medarbejderen, på trods af stillingsbetegnelsen som COO, ikke vil have ledelsesfunktioner i Selskabet eller vil blive tildelt autorisation til at kunne binde og tegne Selskabet. Desuden lægges der vægt på, at Medarbejderens ejerandel i Selskabet vil være under 1 %. Uanset, at Medarbejderens ansættelsesforhold som COO, partner og medejer er oplyst at have baggrund i hendes erhvervserfaring og ekspertise, anses der ikke at være tale om en væsentlig, central og uundværlige position, hvorfor Selskabet af denne grund ikke kan anses have en forretningsmæssig interesse i at være til stede i Danmark.

Hertil kommer, at Medarbejderens arbejde udelukkende vil rette sig mod porteføljeselskaber udenfor Danmark. Det anses derfor udelukkende at være i Medarbejderens personlige interesse at arbejde fra sit hjemmekontor, og ikke i foretagendets forretningsmæssige interesse.

Desuden lægges der vægt på, at Medarbejderen maksimalt forventes at arbejde 2 dage om ugen på hjemmekontoret og at hjemmearbejdet ikke kan planlægges og kun lægges på fredage, hvis dette er muligt.

Der henvises bl.a. til de ovenfor nævnte afgørelser, SKM2022.166.SR og SKM2021.277.SR.

Skattestyrelsen bemærker endeligt, at uanset der ikke er tale om et fast forretningssted, kan der alligevel foreligge et fast driftssted, hvis en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af det udenlandske foretagende og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af foretagendet (agentreglen). Se henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 4 og kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Idet det fremgår, at Medarbejderen ikke vil have beføjelse til at indgå kontrakter på vegne af eller på anden måde binde Selskabet og ligeledes ikke vil forhandle kontrakter på vegne af Selskabet, vil agentreglen ikke kunne finde anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,
(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet . Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, litra a, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter . 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

(…)

Kildeskattelovens § 2

Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4)  Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital.
(…)

Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.  Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Stk. 4. Uanset stk. 3 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.  1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som personen eller dødsboet udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som personen eller dødsboet, disses nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juridiske personer, hvormed personen eller dødsboet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 5. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af personen eller dødsboet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af personen eller dødsboet.  Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 4. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i personens eller dødsboets navn,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af personen eller dødsboet, eller som personen eller dødsboet har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra personen eller dødsboet.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for personen eller dødsboet inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed.  Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

(…)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. 

Kommentareren til artikel 5, skt. 1, i OECD's modeloverenskomst fra 2017

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Praksis

SKM2023.423.SR

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1, at det udenlandske selskab ikke kunne anses for hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. 

Skatterådet kunne ikke bekræfte i spørgsmål 2, at det udenlandske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark gennem direktørens arbejde i Danmark.

SKM2022.557.SR

Sagen omhandler dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark, dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for de to norske indregistrerede `aksjeselskaber, H2 AS og H1 Holding AS, som følge af, at selskabernes adm. direktør, A, i 2022 flyttede til Danmark. A arbejder ca. tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og ca. 2 dage om ugen fra selskabernes kontor i Norge. A har dog længere arbejdsdage når han er i Norge, og forventer derfor at benytte ca. 65 pct. af den samlede arbejdstid i Norge og ca. 35 pct. af den samlede arbejdstid Danmark. 

Skatterådet finder i spørgsmål 1, at A må anses for at udgøre den daglige ledelse i H2 AS, men at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark. Der lægges vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befinder sig. 

Skatterådet finder i spørgsmål 2, at den administrerende direktør også i relation til H1 Holding AS må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse. Der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde. H1 Holding AS har dog på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt bliver udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterer til. 

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte i spørgsmål 3 og 4, at H2 AS og H1 Holding AS ikke får fast driftssted i Danmark som følge af det arbejde som A udfører i Danmark. Der lægges vægt på, at selskaberne har en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af As tilflytning til Danmark. A indtager efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kan ikke umiddelbart erstattes. Det er ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lægger ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om As jobfunktion som administrerende direktør, og på, at H2 AS er en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kommer, at A ejer 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøtter dennes væsentlige position.

SKM2022.166.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at Spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at en medarbejder ønskede at flytte hjem til Danmark, og delvist arbejde drfra. Medarbejderen var både økonomidirektør og medlem af direktionen i Spørger. 

Spørger var hjemmehørende i Schweiz, og var en del af en koncern. Skatterådet fandt, at Spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderes arbejde i Danmark. 

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, samt at rollen som økonomidirektør var af intern karakter. 

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ikke ville kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz.

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for spørger. 

I 20XX fik spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted. 

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.2.2 - Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)