Sag BS-2515/2024-LYN

Parter

A

(v/ advokat Kasper Bech Pilgaard)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Asger Hinsch)

Denne afgørelse er truffet af dommer Pernille Kjærulff.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 16. januar 2024. 

Sagen drejer sig i første række om, hvorvidt manglende høring af A’s repræsentant i Skattestyrelsen er en væsentlig retlig mangel, der skal medføre ugyldighed af  Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 og dermed også af Skatteankenævnets afgørelse i klagesagen.

I anden række drejer sagen sig om, hvorvidt der er grundlag for at nægte A fradrag for renter på samlet kr. 5.369.302.

A har nedlagt følgende påstand: 

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2020 nedsættes med kr. 5.369.302.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Skatteankenævnets afgørelse af 16. oktober 2023 fremgår:

"… Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig ved et møde med skatteankenævnet.

Faktiske oplysninger 

Sagsforløbet i Skattestyrelsen

Med henvisning til, at klageren havde indberettet et fradrag for renteudgifter af anden gæld med 5.369.302 kr. for indkomståret 2020, anmodede Skattestyrelsen ved brev af 5. januar 2022 klageren om at redegøre for og dokumentere de pågældende renteudgifter. Oplysningerne skulle være Skattestyrelsen i hænde senest den 21. januar 2022.

Klageren anmodede ved mail af 6. januar 2022 om fristforlængelse til ultimo februar. Ved mail af 19. januar 2022 imødekom Skattestyrelsen klagerens anmodning og udsatte fristen til den 21. februar 2022.

Skattestyrelsen sendte den 22. februar 2022 et forslag til afgørelse til klageren, hvoraf fremgik, at fradraget ikke kunne godkendes.

Klageren oplyste ved brev af 21. februar 2022, der først kom frem den 23. februar 2022, følgende til Skattestyrelsen:

"Til besvarelse af Skattestyrelsens brev dateret den 5. januar 2022 fremsendes nedenstående redegørelse og dokumentation.

Den selvangivne rente i indkomståret 2020 på 5.369.302 kr. vedrører renteudgifter på gæld til G1-virksomhed, Y1-ø.

G1-virksomhed ejer jeg personligt, og da jeg sidder i ledelsen af selskabet, er der indgivet danske selskabsselvangivelser for alle indkomstårene. Den modsvarende renteindtægt er frem til 2020 indtægtsført i de enkelte indkomstår.

Lånet er etableret tilbage i 2007, 2008 og 2009. Renter indtil 2014 er fratrukket på mine selvangivelser for de enkelte indkomstår.

Lånet er i 2020 afviklet således at restgælden pr. 31. december 2020 udgjorde 34.001 kr., hvorfor jeg har valgt at fratrække akkumulerede renteudgifter for perioden 2015 - 2020 iht. ligningsloven § 5, da de i forbindelse med indfrielsen, er afregnet i indkomståret 2020.

Renteudgifterne der udgør 5.369.302 kr., vedrører årene 2015 til 2020, specificeres således:

 

Der foreligger ikke lånedokumenter, da selskabet er ejet 100% af mig. Lånet er i perioden tilskrevet med en rente på 3% p.a.

Skulle foranstående give anledning til spørgsmål er SKAT velkommen til at kontakte mig."

På baggrund af klagerens brev af 21. februar 2022 sendte Skattestyrelsen den 8. marts 2022 et nyt forslag til afgørelse, hvoraf fremgik, at fradraget fortsat ikke kunne godkendes. Fristen for at komme med bemærkninger til forslaget var den 24. marts 2022.

Efter anmodning fra klageren forlængede Skattestyrelsen ved mail af 23. marts 2022 fristen til den 6. april 2022.

Ved mail af 4. april 2022 meddelte klagerens nuværende repræsentant Skattestyrelsen, at han var indtrådt i sagen.

Selvom der var indtrådt en repræsentant, fremsendte R1-revision den 6. april 2022 deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 8. marts 2022. R1-revision oplyste i den forbindelse endnu engang, at der ikke var udarbejdet lånedokumenter. R1-revision anmodede endvidere om et møde, hvis Skattestyrelsen ikke kunne godkende fradraget på det foreliggende grundlag.

Til bemærkningerne var vedlagt en årsrapport for G2-virksomhed for perioden 1. januar - 31. december 2019, en vurderingsberetning afgivet i forbindelse med udlodning af udbytte i G2-virksomhed, en opgørelse af mellemværende mellem G1-virksomhed og klageren samt seks "Unaudited intern financial statements" for G1-virksomhed for 2015-2020.

Skattestyrelsen traf den 23. juni 2022 afgørelse om at nægte klageren fradrag for renteudgifter, uden at der havde været afholdt møde med R1-revision.

Materielt

I forbindelse med klagebehandlingen er der fremlagt et gældsbrev, hvoraf følgende fremgår:

“The undersigned                               

A

Y2-adresse

Denmark

Cpr. Nr. (red.cpr.nr.1.fjernet)

as debtor

does hereby perceive to owe to

G1-virksomhed

Y3-adresse

Y1-ø

Company - Registered in Y1-ø

as creditor

an amount of DKK 23,900,000.00 - say DKK twenty three millions nine hundred thousand 00/100.

The instrument of debt bear from 1th December 2011 an interest of 4% p.a., to be payed first time 3 th December 2012. The interest is to be payed on yearly basis, next time 31th December 2013, and hereafter the 31th December in the years to come. The debtor can choose to have the interest attributed to the principal.

The instrument of debt is without repayment to 1th January 2020, when the settlement is to be agreed.

Debtor has the right at any time to repay the remaining debt in full or partly.

This promissory note replaces the previously signed promissory note, which is hereby deleted in its entirety.

7th December 2011

[Underskrifter udeladt]"

Det gældsbrev, som det fremlagte gældsbrev af 7. december 2011 henviser til at skulle erstatte, er ikke fremlagt. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for lånets udbetaling.

Af den fremlagte renteberegning fremgår følgende:

G1-virksomhed

Kontokort mellemværende A

År	Bevægelser     Rente	Saldo             Rente
2014		28.738.422  3%
2015	485.300         857.062	30.080.784  3%
2016	903.963	30.984.747  3%
2017	-64.514          947.130	31.867.363  3%
2018	207.758         951.194	33.026.315  3%
2019	-3.243          988.717	34.011.789  3%
2020 Modregnet fordring G2-virksomhed ved udlodning	-34.694.206    721.236	38.819         3%
2020	-4.818	34.001

Af de fremlagte "Unaudited intern financial statements" for G1-virksomhed fremgår følgende beløb under "Loan receivable":

31. december 2015	30.080.784 kr.
31. december 2016	30.984.747 kr.
31. december 2017	31.867.363 kr.
31. december 2018	33.026.315 kr.
31. december 2019	34.011.789 kr.
31. december 2020	34.001 kr.

Af den tilhørende note fremgår, at der er tale om "Loan on demand". D et fremgår ikke, hvem debitor er.

Endvidere fremgår følgende beløb under "Loan interest receivable":

31. december 2015	857.062 kr.
31. december 2016	903.963 kr.
31. december 2017	947.130 kr.
31. december 2018	951.194 kr.
31. december 2019	988.717 kr.
31. december 2020	721.236 kr.

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Af de fremlagte "Unaudited intern financial statements" for G1-virksomhed for 2018-2020 fremgår følgende beløb under "Loans payable":

31. december 2018		32.885.434 kr.
31. december 2019		33.973.776 kr.
31. december 2020		0 kr.

Af den tilhørende note fremgår, at kreditor er G2-virksomhed.

Endvidere fremgår følgende beløb under "Loan interest payable":

31. december 2018		949.832 kr.
31. december 2019		988.341 kr.
31. december 2020		720.430 kr.

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren, siden 16. november 1998, har ejet alle ejerandele i G2-virksomhed med CVR-nr. ...11.

I årsrapport for G2-virksomhed for perioden 1. januar - 31. december 2019 er andre tilgodehavender opgjort til 33.051.638 kr. for 2018 og 34.196.276 kr. for 2019. I årsrapporten for perioden 1. januar - 31. december 2020 er andre tilgodehavender opgjort til 167.395 kr.

Af den fremlagte vurderingsberetning, afgivet af R1-revision den 15. september 2020, fremgår bl.a. følgende:

"VURDERINGSBERETNING AFGIVET AF UAFHÆNGIG REVISOR

Til kapitalejerne i G2-virksomhed, CVR-nr. ...11

Indledning

I forbindelse med udlodning af udbytte i G2-virksomhed har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36, stk. 1, med henblik på at afgive erklæring om, at det foreslåede udbytte mindst svarer til den "ansatte økonomiske værdi" af aktiverne, der udloddes, jf. selskabslovens § 181.

Ved den "ansatte økonomiske værdi" forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien af de aktiver, som udloddes.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Udlodning af udbytte

Det foreslåede udbytte udgør ............................................................... 34.694.206 kr.

Beskrivelse af aktiver, der overføres som udbytte

Aktiverne, der overføres til aktionærerne som afregning for det foreslåede udbytte, omfatter følgende aktiver:

Selskabets fordring hos selskabet G1-virksomhed

Værdien af aktivet er af ledelsen ansat til.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34.694.206 kr.

Den økonomiske værdi i alt af aktiverne er af ledelsen ansat til. 34.694.206 kr.

Fremgangsmåde ved vurderingen

Fordringen hos selskabet G1-virksomhed er vurderet til dagsværdi svarende til nominel værdi på udlodningsdagen.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav i forbindelse med udlodning af udbytte og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)"

Klageren har oplyst, at han har modregnet den udloddede fordring i sin gæld til G1-virksomhed. Der er ikke i den forbindelse fremlagt en modregningserklæring.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for renteudgifter med 5.369.302 kr. for indkomståret 2020.

Som begrundelse herfor er anført:

"Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2020 sådan:

Renteudgifter

Ikke godkendt fradrag for renteudgifter af anden gæld, da 5.369.302 kr. dokumentationskravet ikke er opfyldt.

Reglerne står i statsskattelovens § 6, stk. 1, e.

Dokumentationskravet har hjemmel i Skattelovens Lov 2017-12-19 nr. 1535.

Jf. Deres mail af 21-02-2022 forligger der ikke et gældsbrev / lånedokument. Ligeledes er der ikke fremsendt dokumentation for pengestrøm og/eller transaktionsspor.

Derudover henvises der til Højesterets dom SKM2009.37.HR

Skærpet dokumentationskrav.

Bevisbyrden er skærpet, når der er tale om personsammenfald eller parterne interesseforbundne 

Vedrørende materiale modtaget 06-04-2022, giver dette ikke anledning til ændring i skatteansættelsen, hvorfor tidligere fremsendte forslag fastholdes i denne afgørelse."

Skattestyrelsen har endvidere udtalt følgende til klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Ved gennemgang af bilagene fremsendt af borgers advokat, er der nu et nyt dokument i sagen (Bilag 31).

Dokumentet er et gældsbrev dateret 7. december 2011. Långiver er G1-virksomhed og låntager er A. A har underskrevet gældsbrevet både som långiver, da han efter eget udsagn ejer G1-virksomhed 100%, og som låntager, A.

Ved 1. materialeindkaldelse dateret 05-01-2022, blev borger anmodet om bl.a. at indsende kopi af lånedokumenter. Dette sker ikke.

D. 22-02-2022 fremsender jeg forslag til borger, hvor jeg ikke godkender det angivet rentefradrag.

Samme dag modtager jeg en redegørelse fra borger, hvori han oplyser, citat: "Der foreligger ikke lånedokumenter, da selskaber er ejet 100% af mig. Lånet er i perioden tilskrevet med en rente på 3% p.a."

Ligeledes d. 22-02-2022 fremsender jeg et fornyet forslag, hvor jeg ikke anerkender det angivne rentefradrag bl.a. med begrundelsen at der ikke foreligger et gældsbrev/lånedokument.

D. 22-03-2022 anmoder borger om fristforlængelse nr. 2 og d. 23-03-2022 imødekommer jeg hans ønske og giver yderligere 2 uger fristforlængelse. Samtidig gør jeg igen opmærksom på tidligere fremsendte materialeindkaldelse, hvor dokumentation til behandlingen af sagen bl.a. skal være kopi af lånedokument.

D. 06-04-2022 modtager jeg forskelligt materiale fra borgers revisor, dog ikke noget lånedokument/ gældsbrev.

D. 23-06-2022 fremsender jeg min afgørelse til borger, hvor jeg ikke godkender borgers anførte rentefradrag.

Min afgørelse er den samme som i tidligere fremsendte forslag samt fornyet forslag. Grunden til at jeg ikke godkender borgers anførte rentefradrag er bl.a. at borger ikke, trods et antal materialeindkaldelser og opfordring til at indsende gældsbrev/lånedokument, indsender et gældsbrev/lånedokument.

Og borger har jo også allerede i redegørelsen jeg modtager d. 22-02-2022 oplyst, at der ikke er noget lånedokument.

Jeg bemærker desuden at borger i sin skrivelse d. 22-02-2022, skriver at lånet tilskrives 3% i renter p.a.

Borger har i sagsforløbet indsendt 2 stk. Interest Invoice udstedt af G1-virksomhed dateret hhv. 31. januar 2011 og 31. januar 2012, hvor det angiveligt fremgår at gælden tilskrives 6% i rente.

I det nye dokument (gældsbrevet) mellem G1-virksomhed og A, fremgår det at gælden tilskrives en rente på 4%.

Af yderligere bemærkning til selve klagen, gør jeg opmærksom på at Skatteankestyrelsen skal have modtaget klagen fra borger senest 3 måneder fra den dato hvor borger har modtaget afgørelsen. Afgørelsen er dateret 23-06-2022."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2020 nedsættes med 5.369.302 kr.

Til støtte herfor er anført:

"(…)

2                    Fradrag for renteudgifter

2.1                        Selskabet G2-virksomhed

A ejer en række selskaber gennem sit holdingselskab, G2-virksomhed (CVR-nummer ...11). A ejer G2-virksomhed med 100 pct.

Kopi af G2-virksomhed’s registrering i Det Centrale Virksomhedsregister fremlægges som bilag 27.

Af årsregnskabet for 2019 for G2-virksomhed fremgår, at selskabets aktivitet er investering i fast ejendom og øvrig finansiel virksomhed, jf. bilag 12.

Selskabets balance var ifølge årsregnskabet for 2019 på kr. 103.459.301. Heraf udgjorde aktivposten "Andre tilgodehavender" kr. 34.196.276 pr. 31. december 2019.

Aktivposten "Andre tilgodehavender" bestod primært af en fordring på A’s andet selskab G1-virksomhed, der på dette tidspunkt havde en saldo på kr. 33.973.776.

Nærmere om selskabet G1-virksomhed nedenfor.

2.1.1 Udlodning af udbytte fra G2-virksomhed

Det fremgår videre af årsregnskabet for 2019, at der på selskabets ordinære generalforsamling den 30. september 2020 blev foreslået og vedtaget en udlodning af udbytte på kr. 35.000.000.

Af vurderingsberetningen fra revisoren af 15. september 2019, jf. bilag 13, fremgår, at en del af det udloddede udbytte bestod af G2-virksomhed’s fordring mod selskabet G1-virksomhed, og at værdien af denne fordring af ledelsen var ansat til kr. 34.694.206.

Det konkluderes endvidere i vurderingsberetningen med en høj grad af sikkerhed, at selskabet G2-virksomhed’s fordring på G1-virksomhed havde en værdi på kr. 34.694.206 i forbindelse med udlodningen til A.

I årsregnskabet for 2020 er selskabets balance som følge af denne udlodning reduceret til kr. 75.794.721, og aktivposten "Andre tilgodehavender" til kr. 167.395 pr. 31. december 2020.

Kopi af årsregnskabet for 2020 for G2-virksomhed fremlægges som bilag 28.

Som det fremgår af A’s årsopgørelse og skatteoplysninger for 2020, blev A i 2020 beskattet af en aktieindkomst på kr. 35.000.000 hidrørende fra udlodningen af udbytte fra G2-virksomhed.

A’s årsopgørelse og skatteoplysninger for indkomståret 2020 fremlægges som bilag 29 og 30.

2.2 Selskabet G1-virksomhed

Som nævnt ejer A ligeledes selskabet G1-virksomhed

A ejer selskabet med 100 % og er tillige selskabets direktør, jf. årsregnskaberne for 2015-2020 for G1-virksomhed i bilag 15-20.

Ifølge årsregnskaberne for G1-virksomhed er selskabets primære aktivitet investering.

Selskabet G1-virksomhed er registreret på Y1-ø, men er hjemmehørende i Danmark på baggrund af "ledelsens sæde" her.

I 2001 afstod G1-virksomhed en post unoterede aktier i selskabet G3-virksomhed (CVR-nummer ...12), som G1-virksomhed havde anskaffet i 1999. Denne afståelse gav G1-virksomhed en avance på kr. 25.923.333.

I årene 2007, 2008 og 2009 lånte A henholdsvis kr. 7.359.512, kr. 10.580.482 og kr. 2.969.548 af G1-virksomhed.

Den 7. december 2011 blev der udarbejdet et gældsbrev på kr. 23.900.000, som på daværende tidspunkt udgjorde A’s samlede gæld til selskabet G1-virksomhed

(…)

Ifølge kontokortet for mellemværendet mellem A og G1-virksomhed udgjorde den samlede gæld inklusive tilskrevne renter over årene til G1-virksomhed i 2020 kr. 34.733.025 (inklusive renter for 2020 på kr. 721.236), jf. bilag 14.

Den samlede renteudgift på kr. 5.369.302 vedrører årene 2015-2020 og kan ifølge kontokortet specificeres på følgende måde:

(…)

For så vidt angår de korresponderende renteindtægter for selskabet G1-virksomhed er disse indtægtsført i de enkelte indkomstår frem til 2020, jf. årsregnskaberne for 2015-2020 for G1-virksomhed i bilag 15-20.

Da selskabet G1-virksomhed som nævnt har ledelsens sæde i Danmark, er der indgivet danske selskabsangivelser for alle indkomstårene, og selskabet er derved blevet beskattet af den indtægtsførte renteindtægt.

Som det videre fremgår af kontokortet for mellemværendet mellem A og G1-virksomhed, blev gælden til G1-virksomhed afviklet i 2020 ved modregning med den fordring på G1-virksomhed, som A modtog ved udlodningen fra selskabet G2-virksomhed.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at A opfylder betingelserne for at klage over Skattestyrelsens afgørelse af 23. juni 2022, jf. skatteforvaltningslovens § 35 A, hvorfor sagen skal optages til realitetsbehandling.

I anden række gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 lider af en væsentlig retlig mangel, der medfører, at afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig.

I tredje række gøres det gældende, at såfremt afgørelsen af den 23. juni 2022 ikke er ugyldig, skal rentefradraget på samlet kr. 5.369.302 godkendes i indkomståret 2020, idet gældsforholdet til A’s selskab G1-virksomhed er tilstrækkeligt dokumenteret.

(…)

2 Ugyldighed på grund af retligt mangelfuld afgørelse

2.1 Retsgrundlag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., at den skattepligtige og eventuelt andre parter skal underrettes om en påtænkt afgørelse, hvis told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt., at den skattepligtige samtidig skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen.

Ud over skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 gælder ligeledes forvaltningslovens regler om partshøring i §§ 19-21, herunder således også § 21 om retten til at afgive udtalelse.

Efter forvaltningslovens § 21, stk. 1, 1. pkt., kan den, der er part i en sag, på ethvert tidspunkt under sagens behandling forlange, at sagens afgørelse udsættes, indtil parten har afgivet en udtalelse til sagen.

Samlet udgør de nævnte regler i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven reglerne om parthøring på skatteforvaltningens område.

Ifølge Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5.1, fremgår følgende om konsekvensen af manglende partshøring:

"Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring."

Efter praksis kan manglende indkaldelse til et møde efter en konkret væsentlighedsvurdering føre til, at en afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig, jf. SKM2003.556.ØLR.

I denne sag, hvor det dog blev statueret, at den pågældende afgørelse ikke var ugyldig på grund af manglende mødeafholdelse, havde skatteyderen efter modtagelse af agterskrivelsen anmodet om et møde med Skatteforvaltningen med henblik på at drøfte agterskrivelsen og sagens dokumenter. Skatteforvaltningen indkaldte herefter til møde på et af Skatteforvaltningen fastsat tidspunkt, men anførte, at en ny tid kunne aftales, såfremt skatteyderen skulle være forhindret i at møde.

En uge inden dagen for mødets afholdelse, meldte skatteskyderen imidlertid afbud. Hverken skatteyderen eller Skatteforvaltningen tog initiativ til afholdelsen af et nyt møde. Skatteforvaltningen traf herefter afgørelse i overensstemmelse med den fremsendte agterskrivelse.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse:

"Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at der er givet Selskabet en sådan mulighed for møde med skatteforvaltningen, at der ikke er grundlag for at anse afgørelsen af 13/12 1995 for ugyldig.

Skatteforvaltningens afgørelser af 29/12 1994 og 13/12 1995 er således gyldige…" (min fremhævning)

Landsretten fandt, at da den trufne afgørelse ubestridt var materielt rigtig, og da den var baseret på de oplysninger, der var meddelt i agterskrivelsen og den skriftlige korrespondance i sagen, var der ikke grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig.

2.2 Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 lider af en væsentlig retlig mangel, der medfører, at afgørelsen skal anses for ugyldig, idet Skattestyrelsen ikke imødekom A’s revisors anmodning om afholdelse af et møde, inden Skattestyrelsen traf endelig afgørelse i sagen.

Det gøres videre gældende, at det i modsætning til SKM2003.556.ØLR ikke kan lægges til grund, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 er materielt rigtig, eller at det på det foreliggende grundlag kan udelukkes, at en afholdelse af et møde mellem A og Skattestyrelsen ikke ville have haft betydning for sagens afgørelse.

Af det første forslag til afgørelse, som Skattestyrelsen fremsendte den 22. februar 2022, fremgik ikke anden begrundelse for nægtelsen af fradraget for renteudgifterne, end at “dokumentation ikke er fremsendt inden tidsfrist Jf. brev af 05-01-2022 samt mail af 19-01-2022 med fristforlængelse.", jf. bilag 5.

I det næste forslag til afgørelse, som Skattestyrelsen fremsendte den 8. marts 2022 efter modtagelsen af A’s brev af den 21. februar 2022, var begrundelsen udvidet en smule.

Det fremgik nu, at fradraget for renteudgifterne blev nægtet, med henvisning til at “dokumentationskravet ikke er opfyldt", og at A i sit brev af den 21. februar 2022 havde oplyst, at der ikke forelå “gældsbrev/ lånedokument" eller havde “fremsendt dokumentation for pengestrøm og/ eller transaktionsspor".

Heroverfor anførte A’s revisor i sit svar af den 6. april 2022, at årsagen til, at der ikke var udarbejdet lånedokumenter var, at der var tale om en mellemregning "mellem A og et 100 % ejet selskab", og at dette ham bekendt aldrig havde "givet anledning til tilsidesættelse af rentefradragsretten".

Endvidere var revisorens brev vedlagt den dokumentation, som efter hans opfattelse besvarede de spørgsmål, som Skattestyrelsen oprindeligt havde rejst i materialeindkaldelsen af den 5. januar 2022 og efterfølgende gentaget i e-mail af den 23. marts 2022, herunder henholdsvis årsrapporten for 2019 for selskabet G2-virksomhed, kontokort for G1-virksomhed for mellemværendet med A og årsregnskaberne for 2015-2020 for selskabet G1-virksomhed.

Som det fremgår af brevet af den 6. april 2022, angår renteudgifterne et betydeligt mellemværende, som A i 2020 havde med sit selskab G1-virksomhed på kr. 34.733.025 (inklusive renter for 2020 på kr. 721.236).

Ifølge årsregnskaberne for G1-virksomhed for 2018 og 2019 sammenholdt med kontokortet for mellemværendet med A var selskabets væsentligste aktiv lånet til A ("Loan receivable"), mens selskabets væsentligste passiv var gælden til G2-virksomhed ("Loans payable").

I 2018 og 2019 havde selskabet G1-virksomhed således en fordring på henholdsvis kr. 33.026.315 og kr. 34.011.789 på A og en gæld til G2-virksomhed på henholdsvis kr. 32.885.434 og kr. 33.973.776.

Videre følger det af det reviderede årsregnskab for G2-virksomhed for 2019, at selskabet i 2018 og 2019 havde "Andre tilgodehavender" for henholdsvis kr. 33.051.638 og kr. 34.196.276.

A’s mellemværende med G1-virksomhed kan således følges videre til det reviderede regnskab for G2-virksomhed for 2019.

Skattestyrelsen har i øvrigt ikke sat spørgsmålstegn ved selskabernes regnskabs- eller bogføringsmæssige grundlag, og der er heller ikke - i modsætning til dommen i SKM2009.37.HR, som Skattestyrelsen har henvist til i afgørelsen - tale om en skønsmæssig ansættelse af A.

Det fremlagte regnskabsmateriale udgør således pålidelig og uanfægtet dokumentation for A’s rentebærende gæld til selskabet G1-virksomhed, som almindeligvis må antages at være tilstrækkeligt for et løbende mellemværende mellem en hovedanpartshaver og dennes helejede selskab.

Afgørelsen af den 23. juni 2022 er indholdsmæssigt identisk med forslaget til afgørelse af den 8.marts 2022. Med hensyn til det ved brev af den 6. april 2022 fremsendte materiale fremgår det helt kort på to linjer, at det ikke gav "anledning til ændring i skatteansættelsen".

Skattestyrelsen har rejst sagen som et bevisspørgsmål om den rentebærende fordrings eksistens og fastholdt selv efter fremsendelse af dokumentationen, at dokumentionskravet ikke var opfyldt.

Så meget desto mere må det anses for at være en væsentlig retlig mangel ved sagsbehandlingen, at A’s revisors anmodning om et møde ikke blev imødekommet, og der blev truffet afgørelse i sagen, uden at A og hans revisor enten fik anledning til at supplere sagens faktiske grundlag yderligere, således at Skattestyrelsens dokumentationskrav kunne tilfredsstilles, eller fik lejlighed til at udrydde eventuelle misforståelser ved at redegøre for de fremlagte dokumenter i sagen.

Skattestyrelsen synes umiddelbart enten at have overset eller ignoreret A’s revisors anmodning om et møde. Det fremgår i hvert fald ikke af sagens dokumenter, at Skattestyrelsen overhovedet har forholdt sig til revisorens anmodning om mødeafholdelse.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen i e-mail af den 12. april 2022 anførte over A’s revisor, at styrelsen ville vende tilbage, hvilket i hvert fald kan opfattes som om, at der vil blive taget stilling til afholdelsen af et møde, inden der træffes afgørelse i sagen.

Hverken A, dennes revisor eller R2-advokathus har imidlertid fået oplyst, at Skattestyrelsen ikke havde til hensigt at afholde et møde med A, inden der blev truffet afgørelse.

Sammenfattende gøres det gældende, at Skattestyrelsens manglende imødekommelse af revisorens anmodning om afholdelse af et møde udgør en retlig mangel ved sagsbehandlingen i nærværende sag, idet der ikke er blevet givet A og hans revisor mulighed for at komme med en yderligere mundtlig udtalelse, inden der blev truffet endelig afgørelse i sagen, jf. forvaltningslovens § 21, og at denne mangel efter en konkret vurdering må anses for væsentlig, idet Skattestyrelsen efter de foreliggende oplysninger slet ikke har forholdt sig til anmodningen om afholdelse af møde.

3 Fradrag for renteudgifterne

3.1 Retsgrundlaget

I henhold til statsskattelovens § 6, litra e) fremgår følgende:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

[…]

e) renter …"

Af Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.1, fremgår endvidere følgende om de grundlæggende forudsætninger for at få fradrag for renteudgifter:

"Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der dels er tale om reelle renteudgifter, og at der er tale om et retlig forpligtigende gældsforhold."

For så vidt angår tidspunktet for fradraget for renteudgifter fremgår følgende af ligningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.:

"Renteudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8."

Af Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.6.1, fremgår videre følgende om betydningen af henstand på fradragsretten for renteudgifter:

"Forfaldne renter kan som hovedregel fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller ej. Se LL § 5, stk. 1, 1. pkt., og skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1.

Forfaldstidspunkt er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Dette gælder uanset, om udgiften følger af en positiv eller negativ rente.

Hvis der inden forfaldsdagen er givet henstand med rentebetalingen, anses forfaldstidspunktet for udskudt. Hvis henstanden først aftales efter forfaldsdagen, er forfaldsdagen ikke udskudt, og der er fradrag for renterne.

Det beror på en konkret vurdering af omstændighederne, om et rentebeløb må anses for forfaldent eller der på forhånd er givet henstand med betalingen. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes renters rente.

[…]"

Om forfaldstidspunktet for et rentebeløb er indtrådt, eller om et aftalt forfaldstidspunkt kan anses for udskudt ved indrømmelse af henstand, afhænger af, hvad der konkret er aftalt mellem kreditor og debitor, herunder både hvad der fremgår af selve lånedokumentet, jf. UfR.1975.451V og UfR.2002.376H, men også hvad der i øvrigt fremgår af sagens omstændigheder, jf. UfR.1988.136H og UfR.1998.923H.

Den blotte tilskrivning af renteudgifterne til hovedstolen er ikke ensbetydende med, at renteudgifterne derved også er forfaldne til betaling, jf. UfR.1975.451V. Tilskrivningen af renter til hovedstolen kan dog sammen med en aftalt afdragsfrihed være en væsentlig indikation på, at der reelt er givet henstand med både afdrag på hovedstolen og betalingen af renteudgifterne, jf. TfS 2000.658 Ø.

Endvidere er betaling af mindre ydelser, der ikke dækker den årlige rentetilskrivning på gælden, ikke til hinder for, at der reelt anses for at være givet tilsagn om henstand med betaling af renteudgifterne, jf. UfR.1998.923H.

3.2 Den konkrete sag

I det omfang Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 anses for gyldig, gøres det overordnet gældende, at rentefradraget på samlet kr. 5.369.302 godkendes i indkomståret 2020, idet gældsforholdet til G1-virksomhed og renteforpligtelsen er tilstrækkeligt dokumenteret ved det fremlagte regnskabsmateriale og det fremlagte gældsbrev af den 7. december 2011.

Det gøres videre gældende, at forfaldstidspunktet for den samlede renteudgift på kr. 5.369.302 i overensstemmelse med gældsbrevet af den 7. december 2011 skal henføres til 2020, og at renteudgifter skal anses for betalt ved modregningen med den udloddede fordring fra G2-virksomhed i den samlede gældspost med G1-virksomhed.

Som det fremgår ovenfor, kan A’s mellemværende med G1-virksomhed for så vidt angår 2019 følges fra årsregnskabet for G1-virksomhed og videre til det reviderede regnskab for G2-virksomhed for 2019, jf. bilag 19 og 12.

Endvidere er gældsforholdet yderligere dokumenteret ved det fremlagte gældsbrev mellem A og G1-virksomhed, hvoraf fremgår, at A den 7. december 2011 skyldte G1-virksomhed kr. 23.900.000, jf. bilag 31.

Af gældsbrevet fremgår videre, at gælden forrentes med 4 pct. p.a., og at renten som udgangspunkt skal betales årligt den 31. december fra og med den 31. december 2013.

Det fremgår dog i tilknytning hertil, at debitor i stedet for kan vælge at lade renten tilskrives hovedstolen.

I overensstemmelse hermed blev A’s samlede gæld til G1-virksomhed ifølge kontokortet for mellemværendet mellem G1-virksomhed og A løbende opskrevet med den årlige forrentning af sidste års saldo i perioden fra 2015 til 2020, jf. bilag 14.

Det bemærkes, at beløbene på kr. 64.514 i 2017 og kr. 3.243 i 2019, som reducerer gælden til G1-virksomhed de pågældende år, udgør A’s private betaling af udgifter på selskabets vegne.

Med hensyn til tilbagebetalingen af gælden fremgår det af gældsbrevet, at der er givet afdragsfrihed hermed frem til den 1. januar 2020.

I overensstemmelse hermed blev både de akkumulerede og tilskrevne renteudgifter samt hovedstolen (bortset fra en mindre andel på kr. 38.819) faktisk betalt og indfriet ved modregningen med den udloddede fordring fra G2-virksomhed i 2020.

På denne baggrund er det godtgjort, at der var tale om et reelt gældsforhold mellem A og selskabet G1-virksomhed, der indebar en reel retlig forpligtelse for A til at betale renter af gælden i henhold til gældsbrevet af den 7. december 2011.

Da den årlige forrentning af mellemværendet i henhold til gældsbrevets bestemmelse herom løbende er blevet tilskrevet hovedstolen, og da der endvidere er givet afdragsfrihed med tilbagebetalingen af hovedstolen frem til den 1. januar 2020, er forfaldstidspunktet for renteudgifterne tilsvarende udskudt frem til den 1. januar 2020, jf. UfR.1975.451V og TfS 2000.658 Ø.

Som følge heraf vil den samlede renteudgift på kr. 5.369.302 skulle fradrages ved opgørelsen af skattepligtige indkomst i indkomståret 2020, hvor de pågældende renteudgifter endvidere betales ved den omtalte modregning."

Klagerens repræsentant er endvidere fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"(…)

1 Lånedokumentet

Skattestyrelsen har i sin udtalelse fremhævet det forhold, at der som bilag 31 til klagen er fremlagt et gældsbrev vedrørende den rentebærende gæld mellem G1-virksomhed og klageren, A, selvom A den 22. februar 2022 oplyste over for Skattestyrelsen, at der ikke forelå "lånedokumenter, da selskabet er ejet 100 % af mig".

At A først har fremlagt lånedokumentet i forbindelse med klagen over Skattestyrelsens afgørelse, har imidlertid en god forklaring.

A har oplyst, at selve administrationen af selskabet G1-virksomhed blev forestået af hans tidligere revisor, IA, og at A’s involvering i dette selskab var begrænset til en autograf i ny og næ.

Den tidligere revisor opbevarede alle dokumenterne vedrørende selskabet G1-virksomhed Den tidligere revisor afgik ved døden efter kort tids sygdom og efterlod sig desværre en temmelig rodet affære. I denne forbindelse afhentede A 30-40 mapper med diverse dokumenter plus det løse, men fik desværre ikke adgang til den tidligere revisors computer, hvorfor mange filer tillige er uden for hans rækkevidde.

A havde ingen erindring om eksistensen af lånedokumentet, hvorfor han var for hurtig på aftrækkeren med at erklære, at der ikke forelå lånedokumentation. Efter en ny gennemgang af den tidligere revisors mange mapper i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen, dukkede det fremlagte lånedokument dog frem.

For en god ordens skyld skal det bemærkes, at der allerede ved fremlæggelsen af regnskabsmaterialet for G1-virksomhed for perioden fra 2015 til 2020, jf. bilag 15 til 20, som blev fremsendt til Skattestyrelsen ved e-mail af 6. april 2022 af A’s nuværende revisor, blev fremlagt dokumentation for gældsforholdet mellem A og G1-virksomhed.

2 Rentesatsen

Skattestyrelsen har endvidere fremhævet det forhold, at den oplyste rentesats i gældsforholdet varierer. Skattestyrelsen har henvist til lånedokumentet af den 7. december 2011, hvor rentesatsen udgør 4 pct. p.a., og to interest invoices af den 31. januar 2011 og den 31. januar 2012, hvor rentesatsen udgør 6 pct.

Ifølge den fremlagte opgørelse af mellemregningen mellem G1-virksomhed og A, jf. bilag 14, har rentesatsen siden 2014 været fast 3 pct. frem til gældens indfrielse i 2020. I den for sagen relevante periode har rentesatsen i gældsforholdet mellem A og G1-virksomhed således ikke varieret.

For så vidt angår den forudgående periode har det ikke været muligt at fremskaffe skriftlig dokumentation for ændringerne i den aftalte rentesats mellem parterne.

A har oplyst, at han og selskabet formentlig har aftalt en rentereduktion under hensyntagen til den faldende rente, idet både diskontoen og bankrenterne var kraftigt for nedadgående i den pågældende periode.

3 Manglende mødeafholdelse

For så vidt angår den manglende afholdelse af det møde, som klagerens nuværende revisor anmodede om ved sit brev af den 6. april 2022, har Skattestyrelsen ikke kommenteret herpå i sin udtalelse.

Det henstår således stadig i det uvisse, om der er tale om en forglemmelse eller en egentlige nægtelse, der ikke er blevet meddelt A eller hans repræsentanter.

Skattestyrelsen bør som minimum forholde sig til, hvorfor Skattestyrelsen ikke har meddelt A eller hans repræsentanter, at der ikke ville blive afholdt et møde."

Nævnsmøde

A/ IC gennemgik den nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på mødet. Det blev yderligere anført af klageren, at han havde lavet en del byggearbejde for G4-virksomhed. G4-virksomhed skulle lave et joint venture med et Y4-nationalitet selskab. Klageren havde fået lovning på at skulle forestå noget af byggeriet i forbindelse med dette. Det var i den forbindelse, at G1-virksomhed blev oprettet. Under finanskrisen i 2008 kunne man ikke låne penge, og derfor lånte klageren penge af G1-virksomhed. Yderligere anførte klageren, at da dennes revisor gennem mange år døde, måtte klageren hente alt det fysiske regnskabsmateriale på revisorens kontor. Derfor finder han først gældsbrevet sent i forløbet.

Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse

Skatteankenævnet skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at R1-revision ikke har haft mulighed for at udtale sig mundtligt ved et møde med Skattestyrelsen. Såfremt afgørelsen anses for gyldig skal skatteankenævnet endvidere tage stilling til, om klageren er berettiget til et fradrag for renteudgifter på 5.369.302 kr. for indkomståret 2020.

Formelt

Det følger af de almindelige forvaltningsretlige principper, at en part i en afgørelsessag har krav på at få adgang til at afgive en partsudtalelse mundtligt ved personligt fremmøde.

Det fremgår af Østre Landsrets dom af 24. november 2003, offentliggjort som SKM2003.556.ØLR, at det må afhænge af en konkret væsentlighedsvurdering, om sagsbehandlingsfejl vedrørende manglende høring og manglende indkaldelse til møde hver for sig eller tilsammen er så væsentlige, at de skal føre til, at skatteforvaltningens afgørelse er ugyldig.

Det må anses som en sagsbehandlingsfejl, at Skattestyrelsen ikke har holdt møde med R1-revision trods anmodning herom i brev af 6. april 2022.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering finder skatteankenævnet, at sagsbehandlingsfejlen ikke er så væsentlig, at Skattestyrelsens afgørelse skal anses for ugyldig.

Der er herved henset til, at Skattestyrelsen har partshørt klageren ved forslag til afgørelse af henholdsvis 22. februar 2022 og 8. marts 2022, at Skattestyrelsen har imødekommet klagerens anmodninger om fristudsættelse med henblik på at give klageren mulighed for at udtale sig, og at klageren den 21. februar 2022 og 6. april 2022 rent faktisk har udtalt sig. Det kan således ikke på det foreliggende grundlag fastslås, at et møde ville have haft betydning for afgørelsens udfald. Hertil bemærkes, at R1-revision ikke var repræsentant for klageren.

Materielt

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at udgifter til renter kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Renteudgifter fradrages som hovedregel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1.

Fradragsretten er betinget af, at der påhviler debitor en reel, retlig forpligtelse til at betale gælden såvel som renterne. Reglen om, at renteudgifter skal opfylde visse betingelser for at kunne fradrages, har dannet sig ud fra praksis.

En skattepligtig, der mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, herunder fradrag for renter, har bevisbyrden for, at udgiften er fradragsberettiget. Se hertil Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Efter praksis skærpes bevisbyrden, hvis der er tale om interesseforbundne parter.

Bevisbyrden kan fx løftes ved fremlæggelse af en låneaftale og objektiv dokumentation for pengestrømme. 

I Højesterets dom af 17. januar 2007, offentliggjort som SKM2007.90.HR, fandt Højesteret, at skatteyderen ikke i form af objektiv dokumentation eller ved vidneforklaringer havde dokumenteret, at lånebeløbene rent faktisk var blevet overført til ham, eller at han havde betalt renter. De gældsbreve, som skatteyderen havde henvist til, var alle oprettet på sådanne særlige vilkår, at gældsforholdets beståen ikke var godtgjort alene ved disse dokumenter. Også under hensyn til at såvel den oprindelige som en senere kreditor i det påberåbte gældsforhold var nært beslægtede, havde skatteyderen ikke godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter og med en ret til rentefradrag i sin indkomst.

I Østre Landsrets dom af 27. marts 2003, offentliggjort som SKM2003.210.ØLR, hævdede skatteyderen at have lånt et stort beløb af et Panamaselskab, som var ejet af hans mor. Landsretten fandt, at henset til, at der reelt var tale om en låneaftale mellem mor og søn, hvilket skatteyderen først meget sent i sagsforløbet havde klarlagt, og hvor der på fordelagtige vilkår var ydet lån af en ikke ubetydelig størrelse, samt hvor begge parter i låneforholdet havde set stort på den aftalte betalingstermin og på etablering og opretholdelse af sikkerhedsstillelser for lånene, måtte der stilles skærpet krav til skatteyderens bevis for, at der var tale om egentlig långivning med reel forpligtelse til at betale renter.

Landsretten fastslog videre, at de bankoplysninger, som skatteyderen havde valgt at fremlægge i sagen sammen med det øvrige materiale i sagen, kun gav et begrænset indblik i transaktionerne mellem det långivende selskab og skatteyderen, eller de af ham kontrollerede selskaber. Da skatteyderen således ikke havde tilvejebragt en fyldestgørende og sammenhængende beskrivelse af pengestrømmene vedrørende låneforholdet, fandtes det ikke bevist, at hans påståede rentefradrag var knyttede til reelle kapitaltilførsler fra Panamaselskabet. Østre Landsrets dom af 5. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.586.ØLR, vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde krav på rentefradrag i 2006 og 2007 i forbindelse med hævdede rentebetalinger på et gældsbrev oprettet i 1996. Det var ikke for Landsretten fremlagt fornøden dokumentation for, at hovedstolen var udlånt. Henset til det økonomiske interessesammenfald mellem låneforholdets parter og låneforholdets usædvanlige karakter fandt Landsretten det videre ikke bevist, at der var betalt renter på lånet. Herefter fandt Landsretten, at lånet var uden reelt indhold, hvorfor skatteyderen ikke kunne foretage rentefradrag.

Klageren ejer G1-virksomhed, og der er således tale om interesseforbundne parter. Klageren har derfor en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold samt en retlig pligt til at forrente gældsforholdet.

Klageren har under klagebehandlingen fremlagt et gældsbrev dateret den 7. december 2011, hvor klageren erkender at skylde G1-virksomhed 23.900.000 kr. Gælden forrentes med 4 % fra den 1. december 2011. Gældsbrevet erstatter et tidligere gældsbrev, der ikke er fremlagt.

Gældsbrevet indeholder ingen bestemmelser om lånets udbetaling, ligesom tilbagebetaling af lånebeløbet ikke er nærmere konkretiseret, idet det alene fremgår, at lånet er afdragsfrit indtil den 1. januar 2020, hvorefter afviklingen skal aftales nærmere. Trods lånebeløbets størrelse er der heller ingen bestemmelser om sikkerhedsstillelse.

Skatteankenævnet finder, at gældsbrevet er oprettet på sådanne særlige vilkår, at gældsforholdets beståen ikke er godtgjort alene ved dette dokument.

Der er ikke fremlagt objektiv dokumentation for pengestrømme, hverken i forbindelse med lånets udbetaling og indfrielse eller betalingen af renter. Der er således alene fremlagt ikke reviderede interne regnskaber for G1-virksomhed, der ikke kan anses for objektive og dermed ikke kan tillægges selvstændig bevismæssig betydning. Hertil kommer, at det ikke af regnskaberne fremgår, hvem debitor er.

Det forhold, at de manglende pengestrømme, efter det oplyste, er begrundet i, at renterne er tilskrevet hovedstolen, og at lånet er indfriet ved modregning, ændrer ikke ved, at pengestrømme efter praksis tillægges betydelig vægt, når et gældsforholds eksistens skal dokumenteres.

Der er i øvrigt uoverensstemmelse mellem den i gældsbrevet angivne rentesats på 4 % og den fremlagte mellemregningskonto, hvor rentesatsen er angivet til 3 %. De rentebeløb, der fremgår af mellemregningskontoen, ses desuden ikke at udgøre 3 % af den angivne saldo. Det er således uvist, hvorledes de pågældende rentebeløb er fremkommet. Klagerne har ikke på anden vis redegjort for eller dokumenteret, hvordan de pågældende rentebeløb er fremkommet.

På den baggrund finder skatteankenævnet, at klageren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er tale om et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter.

Den fremlagte vurderingsberetning af 15. september 2020 ændrer ikke herved. Hertil bemærkes, at det af beretningen fremgår, at den udelukkende er udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav i forbindelse med udlodning af udbytte og ikke kan anvendes til andre formål.

Skatteankenævnet stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Der er for retten yderligere fremlagt:

Interne ureviderede årsrapporter for G1-virksomhed for årene 2007, 2008 og 2009. 

I årsrapporten for 2007 er aktiverne opgjort til 20.082.365 kr. Heraf udgjorde "Loan Receivable" 7.359.512 kr. Af note 4 fremgår, at lånet er ydet til A. Andre aktiver er i alt væsentligt bankindeståender. Skyldigt beløb til G2-virksomhed (note 5) er anført med 354.618 kr.

I årsrapporten for 2008 er aktiverne opgjort til 20.906.032 kr. Heraf udgjorde "Loan Receivable" 17.939.994 kr. Af note 4 fremgår, at lånet er ydet til A. Andre aktiver er i alt væsentligt bankindeståender. Skyldigt beløb til G2-virksomhed (note 5) er anført med 418.234 kr. 

I årsrapporten for 2009 er aktiverne opgjort til 21.827.759 kr. Heraf udgjorde "Loan Receivable" 20.909.542 kr. Af note 4 fremgår, at lånet er ydet til A. Skyldigt beløb til G2-virksomhed (note 5) er anført med 730.924 kr.

Endelig er fremlagt bilag 35, som er kontokort for klient G1-virksomhed for regnskabsåret 2014 vedrørende koncernmellemværende-rente" med G2-virksomhed. Det fremgår, at G1-virksomhed’s gæld den 31. december 2013 ifølge kontokortet udgjorde 27.558.609,38 kr., og at den efter rentetilskrivning den 31. december 2014 udgjorde 28.385.367,66 kr. Kontokortet er ifølge teksten udarbejdet den 20. juni 2015 af JT og udskrevet den 27. juni 2015. Rentesatsen er i beregningen indtastet med 3 %. Det bemærkes, at kontokortet af A er fremlagt som "Rentetilskrivning for 2014 på lån mellem A og G1-virksomhed"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og IE.

A har bl.a. forklaret, at G2-virksomhed blev stiftet i 1998. De var tre kompagnoner, som oprindeligt var erhvervsmæglere og, som begyndte at investere i fast ejendom og senere også byggede. De byggede for G5-virksomhed i Y5-by og for G4-virksomhed i Y6-landsdel. Han fik oplysning om, at G4-virksomhed ville bygge i Y4-land. De forventede at bygge for dem der, og de blev derfor rådet til at stifte holdingselskaber i udlandet. Det var baggrunden for, at han stiftede G1-virksomhed og G4-virksomhed’s samarbejde med Y4-nationalitet personerne blev ikke til noget, og han stod med et selskab, som han ikke havde brug for. 

Han og de to andre solgte 6-8 ejendomme. Hans andel lå i G1-virksomhed, hvortil provenuet indgik. Det affødte dengang en skattebetaling til Danmark på 8,6 mio. kr. G1-virksomhed har altid haft fast driftssted i Danmark, fordi han er hjemmehørende her. Selskabet har også altid betalt skat i Danmark. Det blev alene stiftet på Y1-ø for at opnå et internationalt tilsnit.

Da han ikke havde noget at bruge pengene i G1-virksomhed til, besluttede han at optage lån i selskabet for selv at investere. Lånene blev udbetalt ved bankoverførsler fra F1-bank og derefter F2-bank.

Spurgt om gældsbrev af 7. december 2011 mellem ham og G1-virksomhed og den der nævnte årlige forrentning på 4 % p.a, forklarede han at det var hans tidligere revisor, IA, som stod for det hele. Han udarbejdede også gældsbrevet. Rentesatserne har over årene været lidt forskellige. Han formoder, at de har været reguleret afhængig af renteudviklingen. Han har ikke kopi af det gældsbrev, som det fremlagte gældsbrev afløste. Det er nok et udtryk for hans manglende engagement i G1-virksomhed

Renteberegning af mellemregning udarbejdet den 20. juni 2015 og udskrevet den 27. juni 2015, tillægsekstrakten s. 27, er udarbejdet af IA, som døde i efteråret 2015. IA opbevarede alting i papirform. Da IA afgik ved døden, lå alt materialet vedrørende de tre selskaber i sagen i hans hus. Han fik kontakt til enken og hentede 8 eller 10 flyttekasser for alle tre selskaber. Der var mange ringbind og løse papirer. Materialet var ikke specielt godt tilgængeligt. Der dukkede lidt op her og lidt der. Han ved ikke, om IA havde en kopi på sin computer. Han har ikke haft adgang til computeren.

Han har læst mapperne igennem igen og igen for at se, om der var noget relevant til sagen.

Årsrapporterne for G1-virksomhed er udarbejdet af IA, indtil hans død. IA indberettede også eventuel skat til det danske skattevæsen. IA havde været revisor i R1-revision. Da IA stoppede der, fortsatte han som konsulent hos ham.

For så vidt angår renterne på lånene i perioden fra 2009 til 2014, mener han, at han fik løbende rentefradrag. Det har ikke givet anledning til anmærkninger fra skattevæsenet. Det var først i 2020, der kom en materialeindkaldelse.

IE i R1-revision har været revisor for ham i 11-12 år. Han har aldrig foretaget sig noget i sine selskaber uden at indhente rådgivning.

Foreholdt fra sin personlige årsopgørelse fra 2020, ekstraktens s. 183, at han fik udbetalt udbytte af aktier på 35 mio. kr., forklarede han, at hele formålet med denne udbetaling var, at han skulle indfri sit lån til G1-virksomhed og betale den skat, det medførte. 

Foreholdt ekstraktens s. 155, at han den 21. februar 2022 skrev til Skattestyrelsen, at der ikke forelå lånedokumenter, forklarede han, at han ikke huskede noget om lånedokumenter, men at det fremlagte gældsbrev dukkede op blandt IA’s papirer. 

Han mener, at alle renter har været løbende tilskrevet. 

Han stillede ikke sikkerhed for lånet, "han kendte direktøren". 

Spurgt om, hvorfor G1-virksomhed skyldte G2-virksomhed penge, ved han ikke, om han kan forklaret det. Det må han overlade til revisor. 

IE har bl.a. forklaret, at han er autoriseret revisor og partner i R1-revision. Han har underskrevet regnskaberne i G2-virksomhed siden 2011. Samarbejdet med A har fungeret fint.

G1-virksomhed blev stiftet før hans tid. Han mener, at det var sidst i 90’erne, hvor A havde en ide om at lave projekter i udlandet. Da hovedsædet for G1-virksomhed altid har været i Danmark, har man også været forpligtet til at indgive selvangivelser her. 

Foreholdt fra G1-virksomhed’s interne årsrapport fra 2007, at A optog et lån på 7.359.512 kr. forklarede han, at han ikke var revisor for A på det tidspunkt, men at han har hørt om lån fra 2007. På et tidspunkt skulle man sende årsregnskaber sammen med selvangivelsen til SKAT, så det har man formentlig også gjort i G1-virksomhed i en periode, før reglerne herom blev ændret. 

IA var revisoransat i R1-revision. Efter han stoppede i R1-revision, fortsatte han som regnskabskonsulent og regnskabschef for A. Renten har varieret meget fra lånenes optagelse fra 2007, og er ikke fastsat i vidnets tid, men niveauet på 3% er fornuftigt. 

Der kan foreligge et lånedokument, men når det er en eneejer, som dels har underskrevet regnskabet, hvor lånet fremgår, og dels bekræfter lånet over for dem, kan de leve med, at der ikke er udarbejdet et lånedokument.

Foreholdt brev af 6. april 2022 til Toldstyrelsen, forklarede han, at han og R1-revision nok er kommet ind i sagen, fordi A har bedt om det. I brevet redegør de for, at de renter, der ønskes fradraget i indkomsten, er tilskrevet og betalt. 

Foreholdt, at de i brevet skrev, at der var sket en udlodning på i alt 35. mio. kr. til A ved udlodning af G2-virksomhed’s gæld til G1-virksomhed på 34.694.206 kr.  og udbetaling af et kontant beløb til A, forklarede han, at A ønskede at indfri sit lån i G1-virksomhed, hvorfor han besluttede at udlodde 35 mio. kr.  fra G2-virksomhed til sig selv. Heraf havde G2-virksomhed pligt til at indeholde skat på 9.450.000. kr. A indbetalte derfor 9,5 mio. kr. til G2-virksomhed. 

A overtog i privat regi G1-virksomhed i 2011. G1-virksomhed havde haft nogle ejendomme, som var blevet solgt, og havde derfor en egenkapital på 22-23 mio. kr. Dette udbytte blev inden A’s overtagelse udloddet til G2-virksomhed, men ikke faktuelt overdraget. I stedet blev forholdet berigtiget ved en mellemregning. Derved opstod G1-virksomhed’ s gæld til G2-virksomhed. 

Bilag 37 er kontokort for A, G2-virksomhed og G1-virksomhed Vidnet gennemgik kontokortenes udvisende.

Renterne er betalt. Størrelsen blev besluttet før hans tid, men niveauet er fornuftigt. 

Foreholdt, at der ikke er et pengespor at følge, forklarede han, at A kunne være gået ned i sin bank og have optaget et midlertidigt lån. Men det er ikke ligetil at få bankerne til at yde lån i byggebranchen. 

Det er ham, der har udarbejdet vurderingsberetningen til kapitalejerne i G2-virksomhed. Modposten til udbyttets værdi, var fordringen på G1-virksomhed. Det er ikke en ualmindelig konstruktion. Måske 2 ud af 10 udbetalinger af udbytte omhandler en fordring

Parternes synspunkter

A har i sit sammenfattende processkrift af 12. august 2024 anført følgende:

"…

Hovedanbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 lider af en væsentlig retlig mangel, der medfører, at afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig.

I anden række gøres det gældende, at såfremt afgørelsen af den 23. juni 2022 ikke er ugyldig, skal rentefradraget på samlet kr. 5.369.302 godkendes i indkomståret 2020, idet gældsforholdet til A’s selskab G1-virksomhed er tilstrækkeligt dokumenteret.

Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.

Ugyldighed på grund af retligt mangelfuld afgørelse

Retsgrundlaget

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., at den skattepligtige og eventuelle andre parter skal underrettes om en påtænkt afgørelse, hvis Told- og Skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til Told- og Skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt., at den skattepligtige samtidig skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for Told- og Skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angiven frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen.

Ud over skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 gælder ligeledes forvaltningslovens regler om partshøring i §§ 19-21, herunder således også § 21 om retten til at afgive udtalelse.

Efter forvaltningslovens § 21, stk. 1, 1. pkt., kan den, der er part i en sag, på ethvert tidspunkt under sagens behandling forlange, at sagens afgørelse udsættes, indtil parten har afgivet en udtalelse til sagen.

Samlet udgør de nævnte regler i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven reglerne om partshøring på Skatteforvaltningens område.

Ifølge Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5.1, fremgår følgende om konsekvensen af manglende partshøring:

"Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring."

Efter praksis kan manglende indkaldelse til et møde efter en konkret væsentlighedsvurdering føre til, at en afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig, jf. SKM2003.556.ØLR.

I denne sag, hvor det dog blev statueret, at den pågældende afgørelse ikke var ugyldig på grund af manglende mødeafholdelse, havde skatteyderen efter modtagelse af agterskrivelsen anmodet om et møde med Skatteforvaltningen med henblik på at drøfte agterskrivelsen og sagens dokumenter. Skatteforvaltningen indkaldte herefter til møde på et af Skatteforvaltningen fastsat tidspunkt, men anførte, at en ny tid kunne aftales, såfremt skatteyderen skulle være forhindret i at møde.

En uge inden dagen for mødets afholdelse meldte skatteyderen imidlertid afbud. Hverken skatteyderen eller Skatteforvaltningen tog initiativ til afholdelsen af et nyt møde. Skatteforvaltningen traf herefter afgørelse i overensstemmelse med den fremsendte agterskrivelse.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse:

"Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at der er givet Selskabet en sådan mulighed for møde med skatteforvaltningen, at der ikke er grundlag for at anse afgørelsen af 13/12 1995 for ugyldig. 

Skatteforvaltningens afgørelser af 29/12 1994 og 13/12 1995 er således gyldige…" (min fremhævning)

Landsretten fandt, at da den trufne afgørelse ubestridt var materielt rigtig, og da den var baseret på de oplysninger, der var meddelt i agterskrivelsen og den skriftlige korrespondance i sagen, var der ikke grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig.

2.3 Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 lider af en væsentlig retlig mangel, der medfører, at afgørelsen skal anses for ugyldig, idet Skattestyrelsen ikke imødekom A’s revisors anmodning om afholdelse af et møde, inden Skattestyrelsen traf endelig afgørelse i sagen.

Det gøres videre gældende, at det i modsætning til SKM2003.556.ØLR ikke kan lægges til grund, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 er materielt rigtig, eller at det på det foreliggende grundlag kan udelukkes, at afholdelse af et møde mellem A og Skattestyrelsen ville have haft betydning for sagens afgørelse.

Af det første forslag til afgørelse, som Skattestyrelsen fremsendte den 22. februar 2022, fremgik ikke anden begrundelse for nægtelsen af fradraget for renteudgifterne, end at “dokumentation ikke er fremsendt inden tidsfrist Jf. brev af 05-01- 2022 samt mail af 19-01-2022 med fristforlængelse.", jf. bilag 5.

I det næste forslag til afgørelse, som Skattestyrelsen fremsendte den 8. marts 2022 efter modtagelsen af A’s brev af den 21. februar 2022, var begrundelsen udvidet en smule.

Det fremgik nu, at fradraget for renteudgifterne blev nægtet, med henvisning til at “dokumentationskravet ikke er opfyldt", og at A i sit brev af den 21. februar 2022 havde oplyst, at der ikke forelå “gældsbrev/ lånedokument" eller var “fremsendt dokumentation for pengestrøm og/ eller transaktionsspor".

Heroverfor anførte A’s revisor i sit svar af den 6. april 2022, at årsagen til, at der ikke var udarbejdet lånedokumenter, var, at der var tale om en mellemregning "mellem A og et 100 % ejet selskab", og at dette ham bekendt aldrig havde "givet anledning til tilsidesættelse af rentefradragsretten".

Endvidere var revisorens brev vedlagt den dokumentation, som efter hans opfattelse besvarede de spørgsmål, som Skattestyrelsen oprindeligt havde rejst i materialeindkaldelsen af den 5. januar 2022 og efterfølgende gentaget i e-mail af den 23. marts 2022, herunder henholdsvis årsrapporten for 2019 for selskabet G2-virksomhed, kontokort for G1-virksomhed for mellemværendet med A og årsregnskaberne for 2015-2020 for selskabet G1-virksomhed.

Som det fremgår af brevet af den 6. april 2022, angår renteudgifterne et betydeligt mellemværende, som A i 2020 havde med sit selskab G1-virksomhed på kr. 34.733.025 (inklusive renter for 2020 på kr. 721.236).

Ifølge årsregnskaberne for G1-virksomhed for 2018 og 2019 sammenholdt med kontokortet for mellemværendet med A var selskabets væsentligste aktiv lånet til A ("Loan receivable"), mens selskabets væsentligste passiv var gælden til G2-virksomhed ("Loans payable").

I 2018 og 2019 havde selskabet G1-virksomhed således en fordring på henholdsvis kr. 33.026.315 og kr. 34.011.789 på A og en gæld til G2-virksomhed på henholdsvis kr. 32.885.434 og kr 33.973.776.

Videre følger det af det reviderede årsregnskab for G2-virksomhed for 2019, at selskabet i 2018 og 2019 havde "Andre tilgodehavender" for henholdsvis kr. 33.051.638 og kr. 34.196.276.

A’s mellemværende med G1-virksomhed kan således følges videre til det reviderede regnskab for G2-virksomhed for 2019.

Skattestyrelsen har i øvrigt ikke sat spørgsmålstegn ved selskabernes regnskabseller bogføringsmæssige grundlag, og der er heller ikke - i modsætning til dommen i SKM2009.37.HR, som Skattestyrelsen har henvist til i afgørelsen - tale om en skønsmæssig ansættelse af A.

Det fremlagte regnskabsmateriale udgør således pålidelig og uanfægtet dokumentation for A’s rentebærende gæld til selskabet G1-virksomhed, som almindeligvis må antages at være tilstrækkeligt for det løbende mellemværende mellem en hovedanpartshaver og dennes helejede selskab.

Afgørelsen af den 23. juni 2022 er indholdsmæssigt identisk med forslaget til afgørelse af den 8. marts 2022. Med hensyn til det ved brev af den 6. april 2022 fremsendte materiale fremgår det helt kort på to linjer, at det ikke gav "anledning til ændring i skatteansættelsen".

Skattestyrelsen har rejst sagen som et bevisspørgsmål om den rentebærende fordrings eksistens og fastholdt selv efter fremsendelse af dokumentationen, at dokumentionskravet ikke var opfyldt.

Så meget desto mere må det anses for at være en væsentlig retlig mangel ved sagsbehandlingen, at A’s revisors anmodning om et møde ikke blev imødekommet, og at der blev truffet afgørelse i sagen, uden at A og hans revisor enten fik anledning til at supplere sagens faktiske grundlag yderligere, således at Skattestyrelsens dokumentationskrav kunne tilfredsstilles, eller fik lejlighed til at udrydde eventuelle misforståelser ved at redegøre for de fremlagte dokumenter i sagen.

Skattestyrelsen synes umiddelbart enten at have overset eller ignoreret A’s revisors anmodning om et møde. Det fremgår i hvert fald ikke af sagens dokumenter, at Skattestyrelsen overhovedet har forholdt sig til revisorens anmodning om mødeafholdelse.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen i e-mail af den 12. april 2022 anførte over for A’s revisor, at styrelsen ville vende tilbage, hvilket i hvert fald kan opfattes som om, at der ville blive taget stilling til afholdelsen af et møde, inden der træffedes afgørelse i sagen.

Hverken A, dennes revisor eller R2-advokathus har imidlertid fået oplyst, at Skattestyrelsen ikke havde til hensigt at afholde et møde med A, inden der blev truffet afgørelse.

Sammenfattende gøres det gældende, at Skattestyrelsens manglende imødekommelse af revisorens anmodning om afholdelse af et møde udgør en retlig mangel ved sagsbehandlingen i nærværende sag, idet der ikke er blevet givet A og hans revisor mulighed for at komme med en yderligere mundtlig udtalelse, inden der blev truffet endelig afgørelse i sagen, jf. forvaltningslovens § 21, og at denne mangel efter en konkret vurdering må anses for væsentlig, idet Skattestyrelsen efter de foreliggende oplysninger slet ikke har forholdt sig til anmodningen om afholdelse af møde.

Fradrag for renteudgifterne

Retsgrundlaget

I henhold til statsskattelovens § 6, litra e), fremgår følgende:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

[…]

e) renter …"

Af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.1, fremgår endvidere følgende om de grundlæggende forudsætninger for at få fradrag for renteudgifter:

"Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der dels er tale om reelle renteudgifter, og at der er tale om et retlig forpligtigende gældsforhold."

For så vidt angår tidspunktet for fradraget for renteudgifter fremgår følgende af ligningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.:

"Renteudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8."

Af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.6.1, fremgår videre følgende om betydningen af henstand på fradragsretten for renteudgifter:

"Forfaldne renter kan som hovedregel fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller ej. Se LL § 5, stk. 1, 1. pkt., og skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1.

Forfaldstidspunkt er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Dette gælder uanset, om udgiften følger af en positiv eller negativ rente.

Hvis der inden forfaldsdagen er givet henstand med rentebetalingen, anses forfaldstidspunktet for udskudt. Hvis henstanden først aftales efter forfaldsdagen, er forfaldsdagen ikke udskudt, og der er fradrag for renterne.

Det beror på en konkret vurdering af omstændighederne, om et rentebeløb må anses for forfaldent eller der på forhånd er givet henstand med betalingen. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes renters rente.

[…]"

Om forfaldstidspunktet for et rentebeløb er indtrådt, eller om et aftalt forfaldstidspunkt kan anses for udskudt ved indrømmelse af henstand, afhænger af, hvad der konkret er aftalt mellem kreditor og debitor, herunder både hvad der fremgår af selve lånedokumentet, jf. UfR.1975.451V og UfR.2002.376H, men også hvad der i øvrigt fremgår af sagens omstændigheder, jf. UfR.1988.136H og UfR.1998.923H.

Den blotte tilskrivning af renteudgifterne til hovedstolen er ikke ensbetydende med, at renteudgifterne derved også er forfaldne til betaling, jf. UfR.1975.451V.

Tilskrivningen af renter til hovedstolen kan dog sammen med en aftalt afdragsfrihed være en væsentlig indikation på, at der reelt er givet henstand med både afdrag på hovedstolen og betalingen af renteudgifterne, jf. TfS 2000.658 Ø.

Endvidere er betaling af mindre ydelser, der ikke dækker den årlige rentetilskrivning på gælden, ikke til hinder for, at der reelt anses for at være givet tilsagn om henstand med betaling af renteudgifterne, jf. UfR.1998.923H.

Den konkrete sag

I det omfang Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 anses for gyldig, gøres det overordnet gældende, at rentefradraget på samlet kr. 5.369.302 godkendes i indkomståret 2020, idet gældsforholdet til G1-virksomhed og renteforpligtelsen er tilstrækkeligt dokumenteret ved det fremlagte regnskabsmateriale og det fremlagte gældsbrev af den 7. december 2011.

Det gøres videre gældende, at forfaldstidspunktet for den samlede renteudgift på kr. 5.369.302 i overensstemmelse med gældsbrevet af den 7. december 2011 skal henføres til 2020, og at renteudgifterne skal anses for betalt ved modregningen med den udloddede fordring fra G2-virksomhed i den samlede gældspost med G1-virksomhed

Som det fremgår ovenfor, kan A’s mellemværende med G1-virksomhed for så vidt angår 2019 følges fra årsregnskabet for G1-virksomhed og videre til det reviderede regnskab for G2-virksomhed for 2019, jf. bilag 19 og 12.

Endvidere er gældsforholdet yderligere dokumenteret ved det fremlagte gældsbrev mellem A og G1-virksomhed, hvoraf fremgår, at A den 7. december 2011 skyldte G1-virksomhed kr. 23.900.000, jf. bilag 31.

Af gældsbrevet fremgår videre, at gælden forrentes med 4 pct. p.a., og at renten som udgangspunkt skal betales årligt den 31. december fra og med den 31. december 2013.

Det fremgår dog i tilknytning hertil, at debitor i stedet for kan vælge at lade renten tilskrives hovedstolen.

I overensstemmelse hermed blev A’s samlede gæld til G1-virksomhed ifølge kontokortet for mellemværendet mellem G1-virksomhed Og A løbende opskrevet med den årlige forrentning af sidste års saldo i perioden fra 2015 til 2020, jf. bilag 14.

Det bemærkes, at beløbene på kr. 64.514 i 2017 og kr. 3.243 i 2019, som reducerer gælden til G1-virksomhed de pågældende år, udgør A’s private betaling af udgifter på selskabets vegne.

Med hensyn til tilbagebetalingen af gælden fremgår det af gældsbrevet, at der er givet afdragsfrihed hermed frem til den 1. januar 2020.

I overensstemmelse hermed blev både de akkumulerede og tilskrevne renteudgifter samt hovedstolen (bortset fra en mindre andel på kr. 38.819) faktisk betalt og indfriet ved modregningen med den udloddede fordring fra G2-virksomhed i 2020.

På denne baggrund er det godtgjort, at der var tale om et reelt gældsforhold mellem A og selskabet G1-virksomhed, der indebar en reel retlig forpligtelse for A til at betale renter af gælden i henhold til gældsbrevet af den 7. december 2011.

Da den årlige forrentning af mellemværendet i henhold til gældsbrevets bestemmelse herom løbende er blevet tilskrevet hovedstolen, og da der endvidere er givet afdragsfrihed med tilbagebetalingen af hovedstolen frem til den 1. januar 2020, er forfaldstidspunktet for renteudgifterne tilsvarende udskudt frem til den 1. januar 2020, jf. UfR.1975.451V og TfS 2000.658 Ø.

Som følge heraf vil den samlede renteudgift på kr. 5.369.302 skulle fradrages ved opgørelsen af skattepligtige indkomst i indkomståret 2020, hvor de pågældende renteudgifter endvidere betales ved den omtalte modregning.

…"

A har i sit processkrift I af 27. februar 2025 anført følgende:

"…

Ud over det i stævningen anførte, som fastholdes, giver den hidtidige skriftveksling, herunder sagsøgtes svarskrift af den 7. februar 2024, anledning til følgende bemærkninger:

Skatteministeriet anfører i svarskriftet, at der er betydelig tvivl om gældsforholdet mellem A og G1-virksomhed Det er siden udarbejdelsen af replikken af den 10. april 2024 lykkedes A at fremfinde årsregnskaber for G1-virksomhed i årene 2007-2009. Af årsregnskaberne fremgår, at der var en gældsforpligtelse mellem A og G1-virksomhed Årsregnskaberne fremlægges som Bilag 32, Bilag 33 og Bilag 34.

Af årsregnskaberne fremgår, at lånet opgjort til henholdsvis kr. 7.359.512 for 2007, kr. 17.939.994 for 2008 og kr. 20.909.542 for 2009.

Dette er i overensstemmelse med de enkelte udbetalinger på henholdsvis kr. 7.359.512 i 2007, kr. 10.580.482 i 2008 og kr. 2.969.548 i 2009.

Årsregnskaberne påviser således, at der mellem A og G1-virksomhed har eksisteret et gældsforhold, som A indfriede i 2020 i forbindelse med udlodning af udbyttet i G2-virksomhed.

Som Bilag 35 fremlægges rentetilskrivning for lånet mellem A og G1-virksomhed, hvilket blev udarbejdet af tidligere revisor IA.

Som Bilag 36 fremlægges støttebilag med tidslinje over de relevante dispositioner i G1-virksomhed

Som Bilag 37 fremlægges støttebilag fra A’s revisor, hvilket viser dispositionerne mellem A samt selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed, der blev foretaget i 2020. Støttebilaget illustrer de bevægelser, som udlodningen af udbyttet på kr. 35.000.000 fra G2-virksomhed, medførte for A og G1-virksomhed

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 12. august 2024 anført følgende:

"…

3. Anbringender

3.1 Det retlige grundlag

Fradrag for renteudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e (M s. ), forudsætter - i overensstemmelse med det generelle udgangspunkt for skattemæssige fradrag - at A godtgør, at der består et reelt gældsforhold, som indeholder en retlig forpligtelse til at tilbagebetale og til at forrente gælden, jf. f.eks. U.2010.1190H

U.2009.1241H og U.2011.1285H. (M s., s., s. og s.), samt Den juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.2. Derudover er det en betingelse for fradragsretten, at A godtgør, at de påståede renter faktisk er betalt, jf. ligningslovens § 5, stk. 8, 1. og 2. pkt. (M s. )

Der foreligger et skærpet krav til dokumentationen i tilfælde, hvor låntager og långiver har interessesammenfald, jf. bl.a. U.2009.2325H, U.2011.1285H, SKM2003.210.ØLR og SKM2023.545.BR (M s., s., s. og s). Desuden gælder der et krav om, at lånet, herunder dets vilkår, skal være i overensstemmelse med ligningslovens § 2 om armslængdeprincippet (M s.), hvorved transaktioner mellem interesseforbundne parter skal være i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter, jf. f.eks. U.2012.1642H (M s.).

Der nægtes ret til fradrag i tilfælde, hvor arrangementet ikke er forretningsmæssigt begrundet, men ses at være indgået for at opnå en skattefordel, jf. f.eks. U.2006.2400H, U.2009.1241H og U.2010.1190H (M s., s. og s.).

3.2 A har ikke dokumenteret, at der foreligger et reelt gældsforhold 

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at der mellem ham og G1-virksomhed består et reelt gældsforhold, som indeholder en retlig forpligtelse til at tilbagebetale og til at forrente gælden, jf. f.eks. U.2010.1190H, U.2009.1241H og U.2011.1285H. På den baggrund er A ikke berettiget til at fradrage renteudgifter på i alt 5.369.302 kr. i indkomståret 2020.

Da A er 100 % ejer af G1-virksomhed, foreligger der ubestridt et interessesammenfald mellem låntager og långiver. Som det kan udledes af de nævnte højesteretsdomme, jf. afsnit 3.1., er bevisbyrden i den foreliggende sag derfor skærpet. Oplysningen om, at lånet til G1-virksomhed blev indfriet ved modregning af en fordring, som A’s andet selskab, G2-virksomhed, havde mod G1-virksomhed, skærper yderligere bevisbyrden for, at der reelt har eksisteret et gældsforhold, idet den påståede modregning indebærer, at der ikke ses pengestrømme eller andet transaktionsspor.

Praksis på området er streng og - navnlig i relation til nærværende sag - vil evt. partsforklaringer samt låneerklæringer, der ikke er underbygget af objektive kendsgerninger, ikke være tilstrækkelige til at løfte bevisbyrden, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H og UfR 2009.476/2H (MS s. og s.).

Der er i sagen flere forhold, der viser, at der ikke foreligger et gældsforhold, der berettiger til rentefradrag. A har derfor ikke løftet sin bevisbyrde, jf. straks nedenfor.

For det første, er der ingen dokumentation for tilblivelsen af lånet, herunder hvornår lånet blev oprettet, og at det hævdede låneprovenu faktisk blev udbetalt til A. Dette på trods af, at der er tale om et ganske betydeligt beløb på over 30 mio. kr.

For det andet, er der ingen lånedokumenter, der godtgør gældsforholdet.

Gældsbrevet fremlagt som bilag 31 danner ikke grundlag for, at A har opfyldt det strenge dokumentationskrav i sagen, da det ikke støttes af objektive kendsgerninger, navnlig dokumentation for lånets udbetaling eller anden dokumentation, der viser, at der er realitet bag lånet. Henset til lånets store beløb, er vilkårene i gældsbrevet usædvanlige, idet det bl.a. ikke indeholder vilkår om sikkerhedsstillelse, ligesom bestemmelserne i gældsbrevet om, at renten kan tilskrives hovedstolen, medvirker til, at der ingen betalingsstrømme ses.

Dertil har A gentagne gange oplyst, at der ikke foreligger lånedokumenter, henset til, at lånet dels blev ydet for mange år tilbage, jf. replik af 10. april 2024 og stævningen side 9, og dels fordi, at "selskabet er ejet 100% af mig", jf. bilag 1, s. 2. Trods disse forklaringer, lykkedes det alligevel A at fremlægge gældsbrevet fremlagt som bilag 31. Desuden erstatter gældsbrevet angiveligt et tidligere gældsbrev, der ikke er fremlagt i sagen. Henset til de skiftende forklaringer vedrørende gældsbrevet, har dokumentet ikke en nævneværdig bevismæssig betydning, ligesom det må lægges til grund, at gældsbrevet er udarbejdet til brug for skattesagen.

For det tredje stemmer oplysningerne i de fremlagte bilag ikke overens.

F.eks. fremgår det af den mellemregningskonto vedrørende mellemværendet mellem G1-virksomhed og A, jf. bilag 14 samt de ureviderede regnskaber, jf. bilag 15-20, at renten på det omhandlende lån udgør en tilskrivning på 3 %, hvilket ikke er i overensstemmelse med det påståede gældsbrev, hvor der er angivet en rente på 4 %. Desuden er det ikke klart, hvordan renterne er blevet beregnet, ligesom kontokortet ikke indeholder en fyldestgørende oversigt over, hvordan gælden hen over årene er vokset. Det skærper derfor A’s bevisbyrde, når han påberåber sig indholdet af de nævnte dokumenter, da oplysningerne ikke er overensstemmende. Desuden er mellemregningskontoen en intern bogføringsoversigt, ligesom årsregnskaberne for G1-virksomhed er ureviderede, og derfor interne regnskaber. Dokumenterne kan på den baggrund ikke tillægges nævneværdig bevismæssig betydning, og på den baggrund dokumenterer bilagene ikke, at gældsforholdet er reelt.

For det fjerde, har A ikke besvaret Skatteministeriets opfordring A, jf. svarskrift side 2, hvori A opfordres til at fremlægge dokumentation på, at G1-virksomhed indestod med de fornødne midler til at yde de omhandlende lån til A. Den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring må derfor komme A processuelt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den virkning, at det må kunne lægges til grund, at G1-virksomhed ikke lå inde med de fornødne midler til lånet. Det oplyste om, at det oprindelige formål med stiftelsen af G1-virksomhed var at opføre byggerier i udlandet, men at dette ikke alligevel skete, hvorefter G1-virksomhed alene skulle låne penge til A for at kunne investere privat, savner mening, idet det således ikke er dokumenteret, hvorfra pengene til at yde lånene stammer fra. Dette understøttes af, at de fremlagte ureviderede årsregnskaber for G1-virksomhed, jf. bilag 15-20, tværtimod viser, at G1-virksomhed fra regnskabsåret 2015 ikke havde de fornødne midler til at yde A lån i den omhandlende størrelsesorden. Regnskaberne viser nemlig, at selskabet ikke have nogen anden aktivitet end at yde lån til en unavngiven debitor, samt at selskabet stod i gældsforhold til G2-virksomhed, jf. bilag 15-20. På den baggrund savner det mening, at A optog de omhandlende lån i sit udenlandske selskab, der ingen aktivitet havde, idet han vel og mærke kunne have optaget lånene i sit danske selskab, G2-virksomhed.

For det femte har A ikke bevaret Skatteministeriets opfordring B, jf. svarskrift s. 3 angående dokumentation på, at G2-virksomhed havde et tilgodehavende mod G1-virksomhed, som således kunne modregnes i den gæld, A havde mod G1-virksomhed, jf. f.eks. bilag 13. A har derfor ikke dokumenteret, at den fordring, G2-virksomhed havde mod G1-virksomhed var reel. Den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring må derfor komme A processuelt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den virkning, at det kan lægges til grund, at G2-virksomhed ikke havde det påståede tilgodehavende mod G1-virksomhed.

Begrundelsen for A’s manglende besvarelse på Skatteministeriets opfordringer A og B er, at "(…)der er tale om forhold, der ligger mange år tilbage i tid, har det imidlertid ikke været muligt at fremskaffe yderligere dokumentation.", jf. replik, side 2. Denne forklaring savner mening henset til, dels at det påståede lån er af betydelig størrelsesorden, og dels at betingelsen for retten til et rentefradrag er at kunne dokumentere gældsforholdet, hvorfor det kan undre, at A ikke har bevaret den fornødne dokumentation. På den baggrund kan det lægges til grund, at der aldrig har eksisteret den fornødne dokumentation på låneforholdet, hvorfor låneforholdet ikke er reelt. Desuden stemmer denne forklaring ikke overens med A’s første forklaring om, at fraværet af dokumentation skyldes, at "selskabet er ejet 100% af mig", jf. bilag 1, s. 2.

På baggrund af ovenstående kan gældsforholdets realitet ikke anses for dokumenteret. Dermed er det ikke dokumenteret, at der forelå en reel forpligtigelse til at betale renter mellem A og G1-virksomhed. Låneforholdet er ganske enkelt ikke dokumentet. Der ses ingen pengestrømme eller anden form for transaktionsspor, hverken i forbindelse med lånets udbetaling, indfrielsen eller ved betalingen af renter, hvorfor A heller ingen risiko har haft ved den påståede låneoptagelse.

Gældsforholdet er således ikke godtgjort, og A har derfor ikke ret til det påståede rentefradrag for indkomståret 2020.

De anførte momenter viser endvidere, at omstændighederne ved lånet i det hele er uden forretningsmæssig begrundelse, da det forekommer ganske usædvanligt, ligesom at forløbet ved indfrielsen af lånet, herunder udlodningen i G2-virksomhed og den efterfølgende modregning, virker til at være fastlagt på forhånd og i øvrigt foregået i et lukket system mellem parter, der ikke havde modstridende skattemæssige interesser, jf. U2009.1241H og U2010.1190H (M s. og s.). Tillige af den grund er fradragsret udelukket, idet der er tale om kunstigt arrangement, der ikke kan tillægges skattemæssig betydning.

3.3 Skattestyrelsens afgørelse er ikke behæftet med sagsbehandlingsfejl

A har gjort gældende, at den manglende indkaldelse til et møde hos Skattestyrelsen udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl i Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 med den følge, at afgørelsen bør tillægges ugyldighedsvirkning.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at spørgsmålet om ugyldighed på baggrund af en sagsbehandlingsfejl skal bedømmes i henhold til Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse af 16. oktober 2023, jf. bilag 1 og ikke i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022, jf. U.2023.5413.H. Eventuelle fejl i Skattestyrelsens afgørelse er således irrelevante, idet spørgsmålet om ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl skal bedømmes i henhold til Skatteankenævnets afgørelse. Allerede af den grund er formalitetsindsigelsen grundløs.

Skatteministeriet gør ligeledes gældende, at der under alle omstændigheder ikke er tale om, at Skattestyrelsens afgørelse af den 23. juni 2022 er behæftet med sagsbehandlingsfejl. 

Skattestyrelsen traf afgørelse på et fuldstændigt oplyst grundlag, hvilket fremgår af sagens forløb i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen foretog partshøring af A ved agterskrivelse den 22. februar 2022 og igen den 8. marts 2022. Skattestyrelsen anmodede første gang den 5. januar 2022 om dokumentation for låneforholdet. Da A bad om fristforlængelser den 19. januar 2022 og 21. marts 2022, imødekom Skattestyrelsen dette med henblik på at give A bedre mulighed for at udtale sig, jf. Skattestyrelsens sagsnotat (bilag 24). A fremsendte materiale den 22. februar 2022 og den 6. april 2022, hvor han således konkret udtalte sig. Endeligt traf Skattestyrelsen afgørelse den 23. juni 2022. Skattestyrelsen traf således sin afgørelse på et fuldt oplyst grundlag og efter behørig sagsoplysning, da A havde haft flere muligheder for at indlevere materiale og udtale sig i sagen. A havde mulighed for at udtale sig helt frem til den 23. juni 2022, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse.

Der er derfor ikke tale om en sagsbehandlingsfejl, når Skattestyrelsen ikke afholdt et fysisk møde med A’s rådgiver, da A således er blevet hørt op til flere gange. Og tillige har han flere gange afgivet en række oplysninger til myndighederne, som er indgået i sagsbehandlingen.

Selv hvis Skattestyrelsens manglende indkaldelse til et møde på baggrund af en anmodning fra A den 6. april 2022 var en fejl og fortsat havde relevans efter Skatteankenævnets afgørelse, så ville denne fejl efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne medføre ugyldighed, jf. herved U.2000.776.H, U.2001.809H, U.2002.1399H, SKM2006.677HR, SKM2003.556.ØLR og SKM2002.286.LSR. Henset til den udførlige partshøring af A, som beskrevet ovenfor, kan det udelukkes, at et møde i Skattestyrelsen konkret ville have medført, at A fik medhold i sagen, eller på anden måde havde ændret sagens udfald. Den påståede sagsbehandlingsfejl har derfor været konkret uvæsentlig. Fremskaffelsen af gældsbrevet under sagens behandling for Skatteankenævnet ændrer ikke ved dette.