Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., forudsat at Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anparter i H1 ApS ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., om kapitalandele overtaget med skattemæssig succession?

Svar:

1. Nej
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger bor i og er fuldt skattepligtig til Danmark.

Spørger ejer den samlede selskabskapital (100 pct.) i H1 ApS.

Spørgers kapitalandele i H1 ApS er surrogat for kapitalandele i H2 ApS, som Spørger oprindeligt erhvervede fra sin far i 2014. Erhvervelsen skete med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34.

Kapitalandelene i H2 ApS blev i 2018 ombyttet med kapitalandele i H3 ApS ved en skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, og dette selskab blev efterfølgende ophørsspaltet i 2018 efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b. Spørger blev i den forbindelse vederlagt med samtlige kapitalandele i H1 ApS, der var et modtagende selskab i spaltningen.

I 2017 flyttede Spørger med sin familie til X-land i forbindelse med Spørgers ægtefælles jobskifte. Som led i fraflytningen blev familiens helårsbolig udlejet uopsigeligt i to år. Udlejningen blev forlænget under Spørgers ophold i X-land.

Ved flytningen fik Spørger skattemæssigt hjemsted i X-land i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, men Spørger var ifølge Skattestyrelsens registreringer fortsat fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Som følge af flytningen ansås Spørgers kapitalandele i H1 ApS for realiseret på fraflytningstidspunktet i 2017, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. Der blev derfor beregnet en skattepligtig avance og opgjort skyldig fraflytningsskat samt oprettet henstandssaldo og beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39.

I efteråret 2020 var det familiens hensigt at flytte fra X-land til Z-land og bo der i mindst 3 år i forbindelse med Spørgers ægtefælles job. Derfor blev der indgået ny lejekontrakt vedrørende familiens ejendom i Danmark med uopsigelig udlejning for perioden 1. oktober 2020 - 1. september 2023. Planerne måtte imidlertid opgives som følge af bl.a. udbruddet af coronavirus samt øvrige forhold i Z-land.

Spørger og familien flyttede derfor i 2021 tilbage til Danmark og fik på ny skattemæssigt hjemsted her i landet. Spørger valgte forinden at betale det fulde skyldige beløb på henstandssaldoen fra den tidligere udflytning.

Spørger overvejer nu på ny at fraflytte Danmark og etablere skattemæssigt hjemsted uden for Danmark og ønsker i den forbindelse afklaring af den skattemæssige behandling af kapitalandelene i H1 ApS, forudsat at Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028 enten ved fuldt ophør af skattepligt eller ved flytning af skattemæssigt hjemsted ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at de stillede spørgsmål begge skal besvares bekræftende.

Retsgrundlaget i aktieavancebeskatningslovens § 38

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at aktier anses for realiseret, hvis "den danske beskatningsret ophører", herunder hvis aktionæren skal anses som hjemmehørende uden for Danmark som følge af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst:

"Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. (..) Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt." (Spørgers repræsentants understregning)

Denne exitbeskatning gælder dog ifølge aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., ikke, hvis aktionæren har været skattepligtig til Danmark i mindre end 7 ud af de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret:

"Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret."

Som det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt., sidestilles hjemstedsophør med skattepligtsophør. Der er tale om en generel sidestilling, der gælder den samlede exitbeskatning ifølge aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39 B uden undtagelser og dermed også i relation til fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 3.

Formålet med fritagelsesreglen er at friholde de personer fra exitbeskatning, der ikke har en (nærmere defineret) "længerevarende tilknytning" til Danmark, jf. lovbemærkningerne til tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, jf. lov nr. 310 af 25. maj 1987:

"Det foreslås derfor i stk. 4, at det gøres til en betingelse for beskatningen efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, sker der ingen beskatning ved fraflytningen." (Spørgers repræsentants understregning)

Det ses, at "tilknytningen" til Danmark måles på, om personen i det definerede åremål har været "skattepligtig" til Danmark. Hvis personen ikke har været "skattepligtig", består der ingen tilknytning. Der sondres ikke mellem hjemstedsophør og skattepligtsophør.

Samlet set skal bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38 således sikre, at skattepligtsophør/hjemstedsophør alene udløser exitbeskatning af aktieavancer, hvis Danmark i mere end 7 år ud af de seneste 10 år har haft beskatningsretten til disse aktieavancer.

Det bemærkes, at hvis et andet land har haft beskatningsretten til aktierne som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har Danmark forudsætningsvist frasagt sig sin beskatningsret. Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38 skal selvsagt fortolkes i lyset af denne kontekst.

Der er i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 2. og 3. pkt., fastsat særlige værnsregler, så 7 års-reglen i 1. pkt., ikke kan omgås i kraft af skattemæssig succession. Selv om den fraflyttende aktionær personligt opfylder 7 års-reglen, gælder fritagelsen for exitbeskatning ikke for aktier, som aktionæren efter sin tilflytning til Danmark har overtaget med succession. Dette gælder succession fra ægtefælle (2. pkt.) og succession fra familie i øvrigt (3. pkt.).

Formålet med disse værnsregler er at sikre, at fritagelsesreglen ikke kan bruges til at undgå exitbeskatning af urealiserede avancer, som en tilflyttet aktionær har overtaget ved skattemæssig succession, jf. forarbejderne til lov nr. 763 af 14. december 1988 vedrørende den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4:

"De foreslåede regler om succession ved familieoverdragelser må ikke kunne bruges således, at fortjeneste endeligt unddrages beskatning. (..) For at forhindre, at forslaget omgås ved salg med succession til den del af familien, som er flyttet her til landet, men ikke har boet her længe nok til at være omfattet af reglerne om beskatning ved fraflytning, foreslås det, at personer, som har erhvervet aktierne med succession ved en familieoverdragelse og derefter fraflytter, altid bliver beskattet af avancen ved fraflytning efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a (..)." (Spørgers repræsentants understregning)

Det ses, at værnsreglerne udtrykkeligt sigter på succession, der er sket efter den fraflyttende aktionærs tilflytning til Danmark.

Ad spørgsmål 1 (fritagelsesbestemmelsen)

Det kan lægges til grund, at Spørger i en periode fra 2017 til 2021 var skattemæssigt hjemmehørende i X-land, og at Spørger dermed ikke har været "skattepligtig" til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. Dette vil være tilfældet helt indtil juli 2028.

Da det fremgår udtrykkeligt af ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt., at hjemstedsophør sidestilles med skattepligtsophør "ved anvendelse af reglerne i … stk. 2-5", kan det umiddelbart konstateres, at Spørger ved hjemstedsophør eller skattepligtsophør inden juli 2028 vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt.

Det er imidlertid i SKM2024.8.SR antaget, at der i relation til 7 års-reglen skal ses bort fra skattepligtsfravær, der skyldes hjemstedsophør i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette resultat har Skattestyrelsen i sin indstilling til Skatterådet begrundet med blandt andet følgende:

"Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretages således alene efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Hjemlen hertil er klar. Der er ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne

i det hele taget finder anvendelse."

Det er Spørgers opfattelse, at denne fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er forkert, da den strider mod ordlyden af § 38, stk. 1, sidste pkt., og sammenhængen mellem stk. 3 og stk. 1 og tillige er uforenelig med bestemmelsens forarbejder og formål:

Der udløses ifølge aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, exitbeskatning, når "den danske beskatningsret ophører", herunder hvis aktionæren skal anses som hjemmehørende uden for Danmark som følge af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det afgørende for exitbeskatningen er altså ifølge stk. 1, at Danmark mister beskatningsretten til aktionærens aktier.

Fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., knytter sig til beskatningsreglen i stk. 1, og det må som det naturlige udgangspunkt antages, at bestemmelserne skal forstås og anvendes "symmetrisk": De forhold, der udløser exitbeskatning, må også udløse fritagelse; når hjemstedsophør udløser exitbeskatning, må hjemstedsophør også "tælle med" som grundlag for skattefritagelse.

Denne naturlige symmetri fastslås da også udtrykkeligt i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt.: hjemstedsophør skal sidestilles med skattepligtsophør "ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5". Denne sidestilling gælder ifølge ordlyden generelt og indebærer derfor, at hjemstedsophør skal anses som skattepligtsophør i enhver sammenhæng, hvor dette er relevant i stk. 2-5 (såvel som i de øvrige bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39 B). Der er ikke i stk. 1, sidste pkt., holdepunkter for, at der kun skal ske sidestilling i et vist begrænset omfang, således som det er antaget i SKM2024.8.SR.

Når hjemstedsophør således generelt skal sidestilles med skattepligtsophør også i relation til stk. 3, skal perioder med hjemstedsophør tælles med fuldt på linje med perioder med skattepligtsophør.

Det ses således også tydeligt i lovbemærkningerne til stk. 3, 1. pkt., jf. citatet ovenfor, at det afgørende for fritagelsesreglen er, om aktionæren har været "skattepligtig her". Dette må sprogligt forstås som en betingelse om, at der har bestået faktisk skattepligt til Danmark. Der er ikke fortolkningsmæssige holdepunkter i lovbemærkningerne for, at en person skal kunne anses som "skattepligtig" i henhold til bestemmelsen, selv om personen ikke er faktisk skattepligtig til Danmark.

Der kan heller ikke i bestemmelsens formål hentes støtte for, at hjemstedsophør ikke skal tælle med på linje med skattepligtsophør. Det er uden saglig betydning for fritagelsesreglen, om skattepligtsfravær skyldes hjemstedsophør eller skattepligtsophør. Det afgørende er, at aktionæren i mindst 3 ud af 10 år ikke har været skattepligtig til Danmark, og at aktionæren derfor ikke har haft den forudsatte "tilknytning".

Det må i stedet lægges til grund, at SKM2024.8.SR etablerer en kunstig og sagligt ubegrundet forskelsbehandling af ligeartede tilfælde. Et sådant kunstigt og asymmetrisk resultat har kun hjemmel, hvis det har stærke holdepunkter i lovforarbejderne. Netop fraværet af holdepunkter i lovforarbejderne viser derfor, at resultatet er en forkert fortolkning, der savner hjemmelsmæssigt grundlag. Det ses da også i SKM2024.8.SR, at Skattestyrelsen i sin indstilling til Skatterådet ikke har forklaret hverken fortolkningsmæssige holdepunkter eller noget nærmere fornuftsrationale.

Det må i den forbindelse bemærkes, at ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. ("personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1") ikke kan hævdes at være støtte for, at der skal ses bort fra hjemstedsophør. Bestemmelsen i stk. 3 skal jo således i det hele fortolkes netop i lyset af stk. 1, sidste pkt., der generelt sidestiller hjemstedsophør med skattepligtsophør. Det ville derfor være en dobbeltkonfekt, hvis lovgiver ud over at fastslå sidestillingen allerede i stk. 1 tillige havde gentaget sidestillingen også i stk. 3. Den omstændighed, at lovgiver har valgt en stringent formulering i stk. 1 og undladt dobbeltkonfekt i stk. 3, kan ikke danne grundlag for en i øvrigt ubegrundet indskrænkende fortolkning af fritagelsesreglen.

Af disse grunde må SKM2024.8.SR tilsidesættes.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares bekræftende.

Høringssvar fra Spørgers repræsentant

Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at indstillingen vedrørende spørgsmål 1 får en ukorrekt og mangelfuld indflyvning, og at man derfor ender med en juridisk konklusion, der alene fokuserer på stringent ordlyd frem for formål og historik, og at indstillingen særligt af denne årsag bliver ukorrekt.

Skattestyrelsen overser for det første, at exitbeskatningsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 udgør en undtagelse til lovens hovedregel i § 1 om, at beskatning ifølge aktieavancebeskatningsloven forudsætter en afståelse. Der gjaldt således heller ikke forud for indførelsen af undtagelsesbestemmelsen om exitbeskatning ved fraflytning, jf. den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, regler om fraflytterbeskatning af aktier mv.

Derfor ligger det ifølge almindelig juridisk fortolkning fast, at reglerne om exitbeskatning som i aktieavancebeskatningslovens § 38 som undtagelsesregler skal fortolkes indskrænkende. Dette indebærer, at der ikke kan ske beskatning i tilfælde, hvor der ikke sker afståelse, jf. lovens hovedregel i aktieavancebeskatningslovens § 1, medmindre dette har tydelig støtte i undtagelsesreglens formål. Dette indebærer tillige, at undtagelsesreglens ordlyd i et vist omfang må tilsidesættes, hvis ordlyden ikke kan rummes i undtagelsens udtrykkelige formål.

Som beskrevet i anmodningen fremgår det tydeligt af de oprindelige forarbejder ved indførelsen af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3 (dengang aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 4), at man alene havde til formål at sikre beskatning, hvis aktionæren på fraflytningstidspunktet havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark, og at en sådan tilknytning alene antoges at foreligge, hvis aktionæren havde været skattepligtig her, i en afmålt årrække. Altså et formål renset for tekniske sondringer mellem interne regler og beskatningsregler i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men som kun havde fokus på det relevante i relation til et tilknytningskriterium, nemlig; hvis Danmark ikke har haft beskatningsretten, har aktionæren ikke haft den fornødne tilknytning. Det bemærkes i den forbindelse, at det afgørende for fordeling af beskatningsretten ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst jo altså også er, hvor aktionæren har "centrum for livsinteresser". Hvis Danmark ikke tillægges beskatningsretten ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, betyder det, at aktionærens "centrum for livsinteresser" ligger uden for landet, hvilket gør det vanskeligt at hævde en fornøden "tilknytning til Danmark" i samme periode.

Derfor skal undtagelsesreglen i enhver henseende fortolkes i lyset af og inden for området af dette formål. Da Spørgers fortolkningsresultat derudover tillige har ordlydsmæssig støtte, er Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 1 ikke korrekt.

Ad spørgsmål 2 (successionsreglen)

Det kan lægges til grund, at Spørgers kapitalandele i H1 ApS er erhvervet i 2014 i form af aktier fra Spørgers far i selskabet H2 ApS.

Det kan endvidere lægges til grund, at Spørgers kapitalandele indgik i exitbeskatningen ved Spørgers flytning til X-land i 2017. Den urealiserede avance, som Spørger overtog ved den skattemæssige succession fra sin far, blev dermed endeligt beskattet i Danmark.

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., indeholder en successionsregel, der gør undtagelse til 7 års-reglen om fritagelse for exitbeskatning, når de pågældende aktier er erhvervet med skattemæssig succession.

Det fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne til lov nr. 763 af 14. december 1988, at successionsreglen er en værnsregel, der skal forhindre, at en tilflyttet person kan erhverve aktier med skattemæssig succession og herefter fraflytte Danmark uden exitbeskatning af den urealiserede avance, der blev overtaget ved successionen. Reglen omfatter derfor ikke aktier, der er erhvervet forud for tilflytningen.

Da Spørger ikke har erhvervet kapitalandelene i H1 ApS efter sin tilflytning, men forud for sin oprindelige fraflytning, finder successionsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., ikke anvendelse på kapitalandelene.

Det bemærkes herved, at den urealiserede avance, som Spørger overtog ved den skattemæssige succession fra sin far, blev endeligt beskattet i Danmark ved Spørgers flytning i 2017. Da successionsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., udelukkende er en værnsregel, der retter sig mod urealiseret successionsavance, ligger det også tydeligt udenfor reglens formål at gennemføre exitbeskatning.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares bekræftende.

Høringssvar fra Spørgers repræsentant

Spørgers repræsentant har ikke bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling til bevarelse af spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., forudsat at Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028.

Begrundelse

På baggrund af det oplyste om Spørger lægges følgende uprøvet til grund:

• Spørger flyttede i 2017 til X-land med sin familie.
• Spørger flyttede i 2021 tilbage til Danmark med sin familie.
• I perioden før fraflytningen i 2017 var Spørger fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
• I perioden fra 2017 til 2021 var Spørger fuldt skattepligtig til Danmark.
• I perioden fra 2017 til 2021 var Spørger fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i X-land.
• I perioden tilbageflytningen i 2021 er Spørger fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.  

Spørger påtænker at fraflytte Danmark igen. Det ønskes i den forbindelse afklaret, om Spørger er omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., hvis det forudsættes, at Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028.

Fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. har indflydelse på, om Spørger ved den påtænkte fraflytning bliver omfattet af fraflytterbeskatning af Spørgers aktiebeholdning.

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, omhandler, at gevinst og tab på visse aktier under visse betingelser betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Det fremgår videre, at når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette, ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B, med ophør af skattepligt.

Det følger dermed af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at der grundlæggende er tre forhold, der kan udløse fraflytterbeskatning:

• Personen ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, hvorved den danske beskatningsret til aktierne ophører eller
• Personen ophører med at drive virksomhed med et fast driftssted i Danmark, hvor erhvervsaktiverne i det faste driftssted bl.a. omfatter aktier, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4), hvorved den danske beskatningsret til aktierne ophører eller
• Personen bliver anset for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat, hvorved den danske beskatningsret til aktierne ophører.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne i stk. 1, om hvornår der udløses fraflytterbeskatning, med visse undtagelser kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller kildeskattelovens § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

For at være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er det således en betingelse, at Spørger ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen.

Det er oplyst om Spørger, at Spørgers fulde skattepligt til Danmark ikke har været ophørt i den periode, hvor Spørger har været bosiddende i X-land. Det kan dermed lægges til grund, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år ved en eventuel fraflytning d.d.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke er omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., idet Spørger har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

Det er dog Spørgers repræsentants opfattelse, at Spørger på baggrund af en fortolkning af samspillet mellem bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. og aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. er omfattet af fritagelsesreglen.

Det skal herefter undersøges, om der er grundlag for en sådan fortolkning af samspillet mellem bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. og aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt.

Udgangspunktet er, at det fremgår klart af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at der i lovteksten alene henvises til intern dansk ret. Dette indebærer, at der ved vurderingen af 7 års-reglen alene ses på, hvor mange år personen enten har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af aktiegevinster til Danmark.

Det fremgår således ikke af ordlyden af lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at perioder, hvor en person bliver anset for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat i medfør af reglerne om dobbeltdomicil i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke skal tælles med ved afgørelsen af, om 7 års-reglen er opfyldt. Det kan derfor ikke udledes af ordlyden af lovteksten, at skattemæssigt hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal inddrages ved vurderingen af 7 års-reglen, idet lovteksten alene henviser til intern dansk ret. 

Lovforarbejder aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. (7 års-reglen)

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87) i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4. Det var heri bestemt, at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gjaldt for personer, der havde været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87), at det blev gjort til en betingelse for fraflytterbeskatning efter de ændrede regler, at aktionæren havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke havde været skattepligtig til Danmark i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, skete der ingen beskatning ved fraflytning. Herved blev det undgået, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, blev beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrørte fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig til Danmark. Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både havde været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, blev disse skattepligtsperioder sammenlagt ved afgørelsen af, om aktionæren havde været skattepligtig i mindst 5 år.

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119, folketingsåret 2003/04) blev bestemmelsen i § 13 a, stk. 4, om den længerevarende tilknytning til Danmark ændret fra 5 år til 7 år.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at det efter de gældende regler var en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær havde været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det blev foreslået, at kravet blev ændret til mindst 7 år, således at aktionæren først blev omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende havde været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen.

Som en konsekvens af en ændring af reglerne i kildeskatteloven blev henvisningen hertil i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, ændret ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, således at der fremadrettet blev henvist til "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" i stedet for "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d".

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 (L 78, folketingsåret 2005/06) blev bestemmelsen om længerevarende tilknytning til Danmark i § 13 a, stk. 4, i den tidligere aktieavancebeskatningslov videreført i § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov. I denne forbindelse blev henvisningen til kildeskattelovens regler ændret fra "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" til "kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster".

Det fremgår af forarbejderne, at § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov svarede til § 13 a, stk. 4, i den tidligere gældende aktieavancebeskatningslov. Det fremgår videre af forarbejderne, at kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier.

Opsamling lovforarbejder aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. (7 års-reglen)

Det fremgår ikke af lovforarbejder vedrørende 7 års-reglen, at perioder, hvor en person bliver anset for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat i medfør af reglerne om dobbeltdomicil i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke skal tælles med ved afgørelsen af, om 7 års-reglen er opfyldt. Det kan derfor ikke udledes af lovforarbejderne til 7 års-reglen, at skattemæssigt hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal inddrages ved vurderingen af 7 års-reglen, idet lovforarbejderne alene omtaler skattepligt i henhold til kildeskattelovens regler. Der er således ikke nogen omtale i forarbejderne til 7 års-reglen, der støtter, at 7 års-reglen ikke alene er baseret på intern dansk ret. 

Når det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at en aktionær er omfattet af fraflytterbeskatningen, såfremt vedkommende i en periode på mindst 7 år ud af de sidste 10 år, enten har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier i henhold til kildeskattelovens § 2, og det herudover ikke af lovforarbejder vedrørende 7 års-reglen fremgår, at skattemæssigt hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster skal inddrages ved vurderingen af 7 års-reglen, ses der ikke at være hjemmel til at inddrage skattemæssigt hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved vurderingen af 7 års-reglen.

Lovforarbejder aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1

Ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87) blev det i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 1, 1. pkt., anført, at ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt.

Ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87) blev det samtidigt i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, bl.a. anført, at reglerne i stk. 1-2 kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Ved vedtagelsen af lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87) blev der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, anført, at ophør af skattemæssigt hjemsted ved anvendelse af reglerne om fraflytterbeskatning skulle sidestilles med ophør af skattepligt. Dette indebærer, at den fraflytterbeskatning, der blev vedtaget den 25. maj 1987, indeholdt den asymmetri, at en persons aktier kunne blive fraflytterbeskattet ved flytning af skattemæssigt hjemsted samtidigt med, at der ved vurderingen af 7 års-reglen alene blev taget højde for beskatning efter kildeskattelovens regler, hvorved skattemæssigt hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke blev inddraget ved vurderingen af 7 års-reglen.

Det fremgår således klart af reglerne i den tidligere aktieavancebeskatningslov, at perioder, hvor personen var hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke skulle tælle med ved vurderingen af 7 års-reglen, idet der i den tidligere aktieavancebeskatningslov ikke var nogen henvisning til, at skift af skattemæssigt hjemsted til et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle sidestilles med skattepligtsophør ved anvendelse af reglerne om fraflytterbeskatning.

Lovtekst i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005:

"Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier mv., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt." 

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 (L 78, folketingsåret 2005/06) blev bestemmelsen om realisationsbeskatning ved ophør af skattepligt i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 1, omformuleret og videreført i § 38, stk. 1, i den nye aktieavancebeskatningslov med følgende lovtekst:

"Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i 1. pkt. med ophør af skattepligt. (…)"

Det fremgår af forarbejderne, at § 38, stk. 1, i den nye aktieavancebeskatningslov svarer til § 13 a, stk. 1 og 2 i den tidligere aktieavancebeskatningslov, og at omformuleringen ikke indebærer nogen realitetsændringer i forhold til reglerne i den tidligere aktieavancebeskatningslov.

Ved lov nr. 906 af 12. september 2008 (L187, folketingsåret 2007/08, 2. samling) blev lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, omformuleret til den nugældende lovtekst:

"Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. (…) Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt."

Det fremgår af forarbejderne, at formuleringen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, svarer til den tidligere formulering i § 38, stk. 1, i aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår personer. Det fremgår videre af forarbejderne, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, svarer til den tidligere bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3.

Opsamling lovforarbejder aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1

Det fremgår klart af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at omformuleringen af bestemmelsen, hvorved sætningen "sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt" indsættes, ikke indebærer nogen materiel ændring af bestemmelsen.

På baggrund af ovenstående gennemgang kan det konstateres, at det før omformulering af lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, utvivlsomt fremgik af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, og stk. 3, at perioder, hvor personen var hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke skulle tælle med ved vurderingen af 7 års-reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når det i forbindelse med omformuleringen, hvor sætningen "sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt" indsættes i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, klart fremgår af lovforarbejderne hertil, at ændringen ikke indebærer nogen ændring af 7 års-reglen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at inddrage skattemæssigt hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved vurderingen af 7 års-reglen.

SKM2024.8.SR

SKM2024.8.SR omhandlede, om en spørgers aktier ved vedkommendes fraflytning blev omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38. Skatterådet anførte, at det fremgik direkte af bestemmelsens ordlyd, at en aktionær er omfattet af fraflytterbeskatningen, såfremt vedkommende i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år, enten har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier i henhold til kildeskattelovens § 2. På den baggrund fandt Skatterådet, at eftersom den pågældende person havde været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 fra den 15. maj 2016, havde Spørger været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år. Derfor ville personen efter bestemmelsens ordlyd være omfattet af fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38. Dette uanset, hvor Spørger efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende. Mod spørgers ønske fandt Skatterådet, at det ikke kunne bekræftes, at personen under de beskrevne forhold ikke blev omfattet af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, når Spørger fraflyttede. Det bindende svar er påklaget til Landsskatteretten.

SR.2024.171

Anders Nørgaard Laursen, professor, ph.d. Juridisk Institut, Aarhus Universitet har i SR.2024.171 kommenteret SKM2024.8.SR.

Anders Nørgaard Laursen anfører bl.a. i kommentaren, at der kan gøres visse indvendinger mod spørgers synspunkt i SKM2048.8.SR, og at flere forhold synes at tale imod, at der ved anvendelsen af 7 års-reglen skal tages hensyn til, at personen en del af årene har været hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Anders Nørgaard Laursen fandt herefter, at spørgers fortolkning i SKM2024.8.SR bør afvises.

Anders Nørgaard Laursen anfører bl.a.:

"Som nævnt kunne det fortolkningsresultat, som spørger henviser til i SKM2024.8.SR, ikke på nogen måde udledes af de tidligere regler i ABL § 13 a, stk. 1 og 4. Det kan kun opnås, fordi ABL § 38, stk. 1, sidste pkt., indeholder en henvisning til “stk. 2-5". Idet forarbejderne til ABL § 38, stk. 1, imidlertid selv klart udtrykker, at reglerne materielt er uforandret, synes spørgers fortolkning på den baggrund at måtte afvises. For dette resultat taler også, at når 7/10-årsreglen efter de gamle regler utvivlsomt medregnede alle perioder, hvor personen var skattepligtig efter intern dansk ret uden hensyntagen til, hvor personen var hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ville det så meget desto mere have været oplagt at omtale det i forarbejderne, hvis perioder med hjemmehør i udlandet efter en overenskomst ikke skulle tælles med, efter de nye regler blev gennemført i 2005. Imidlertid omtales i forarbejderne kun interne danske regler (og altså ikke overenskomstbestemmelser), hvorfor spørgers fortolkning også på den baggrund må afvises.

(…)

Med vedtagelsen af KSL § 9 i 1995 blev der indført generelle regler om skattemæssigt step-up, herunder på aktier. Siden 2005 har der i ABL § 37 været specifikke regler herom for aktier. Reglerne tilsiger, at aktier ved tilflytning skal anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Disse regler sikrer, at der ikke sker beskatning af avancer, som hidrører fra perioder før dansk beskatning. Også dette forhold synes at tale imod, at der ved anvendelsen af 7/10-årsreglen skal tages hensyn til, at personen i en del af årene har været hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst."

Opsamling

Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretages således alene efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Hjemlen hertil er klar. Der er ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse.

Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Der er således forskel på de objektive regler, der lægges til grund for måling af, hvorvidt man i en periode har haft en tilknytning til Danmark og dermed er omfattet af fraflytterbeskatningen og hvilke værdier, der skal beskattes i Danmark ifm. fraflytningen.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er underordnet, hvor Spørger efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal anses for skattemæssigt hjemmehørende, idet Spørger har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i den periode, hvor Spørger har været bosiddende i X-land, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

På baggrund af ovenstående indstiller Skattestyrelsen, at det ikke kan bekræftes, at Spørger vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. Dette uanset om Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar

Spørgers repræsentant anfører, at Skattestyrelsens indstilling får en ukorrekt og mangelfuld indflyvning, og at Skattestyrelsens konklusion derfor alene fokuserer på stringent ordlyd frem for formål og historik, hvorved indstillingen ikke er korrekt.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at Skattestyrelsens indstilling indeholder en grundig gennemgang af samtlige forarbejder til den omhandlede bestemmelse, hvorved Skattestyrelsen fuldt ud, ved vurderingen af bestemmelsens ordlyd, har taget højde for bestemmelsens formål og historik.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der er klar hjemmel til, at målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, alene foretages efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse.

Videre anfører Spørgers repræsentant, at Skattestyrelsen overser, at exitbeskatningen i aktieavancebeskatningslovens § 38 udgør en undtagelse til lovens hovedregel i § 1 om, at beskatningen ifølge aktieavancebeskatningslovens forudsætter en afståelse, samt at dette indebærer, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, at der ikke kan ske beskatning i tilfælde, hvor der ikke sker afståelse, og at undtagelsesreglens ordlyd i et vist omfang må tilsidesættes, hvis ordlyden ikke kan rummes i undtagelsens udtrykkelige formål.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det forhold, at målemetoden alene inddrager kildeskatteloven, når det bestemmes, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse, ikke ændrer på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Målemetoden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. ændrer således ikke på, at der alene sker beskatning af en værdistigning på de pågældende aktier, som Danmark med inddragelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster har beskatningsretten til.

Endvidere anfører Spørgers repræsentant, at det tydeligt fremgår af de oprindelige forarbejder ved indførelsen af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, (dengang aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 4), at man alene havde til formål at sikre beskatning, hvis aktionæren på fraflytningstidspunktet havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark, og at en sådan tilknytning alene antoges at foreligge, hvis aktionæren havde været skattepligtig her, i en afmålt årrække og at dette formål var renset for tekniske sondringer mellem interne regler og beskatningsregler i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ovenfor har gennemgået fritagelsesbestemmelsens historik og formål, de oprindelige forarbejder ved indførelsen af fritagelsesbestemmelsen i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, og forarbejderne ved de efterfølgende ændringer i fritagelsesbestemmelsen. Det fremgår klart af Skattestyrelsens gennemgang ovenfor, at målemetoden i fritagelsesbestemmelsen alene inddrager kildeskattelovens regler, hvorved der ikke ses at være belæg for, at målemetoden skulle være "renset for tekniske sondringer mellem interne regler og beskatningsregler i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst". Tværtimod fremgår det klart, at der alene i fritagelsesbestemmelsen henvises til de interne regler i kildeskatteloven.

Endelig anfører Spørgers repræsentant, at Spørgers fortolkningsresultat har ordlydsmæssig støtte, hvorved Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 1 ikke korrekt.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at Spørgers fortolkningsresultat netop ikke har ordlydsmæssig støtte i fritagelsesbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., idet det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at fraflytterreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Det fremgår således klart af fritagelsesbestemmelsen, at der alene henvises til kildeskattelovens regler.   

Spørgers repræsentants høringssvar har ikke givet anledning til ændring af Skattestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen indstiller derfor fortsat, at det ikke kan bekræftes, at Spørger vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. Dette uanset om Spørgers skattepligt til Danmark ophører inden juli 2028.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers anparter i H1 ApS ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., om kapitalandele overtaget med skattemæssig succession.

Begrundelse

Spørger har i 2014 erhvervet anparter i H2 ApS fra sin far med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

I 2017 flytter Spørger med sin familie til X-land.

Der er i 2018 gennemført en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, hvor Spørger har ombyttet anparterne i H2 ApS med anparter i H3 ApS. Herved er Spørgers anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for anparterne i H2 ApS overført til Spørgers anparter i H3 ApS.

Der er i 2018 gennemført en skattefri ophørsspaltning efter fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b, hvor Spørger modtog anparterne i H1 ApS som vederlag for anparterne i H3 ApS. Herved er Spørgers anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for anparterne i H3 ApS overført til anparterne i H1 ApS.

På baggrund af det oplyste om Spørger lægges følgende uprøvet til grund:

• Spørgers anparter i H2 ApS er i forbindelse med Spørgers fraflytning i 2017 blevet fraflytterbeskattet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.
• Spørger var ved fraflytningen i 2017 omfattet af reglerne om henstand med betaling af fraflytterskatten, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, hvorved der blev udarbejdet beholdningsoversigt og etableret henstandssaldo, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.
• Ved den i 2018 gennemførte aktieombytning og ophørsspaltning indgik anparterne i H1 ApS på beholdningsoversigten i stedet for anparterne i H2 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.
• Spørger har inden tilbageflytning til Danmark i 2021 betalt den fulde henstandssaldo.
• Spørgers anparter i H1 ApS er på tilbageflytningstidspunktet omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 37 og der skal ikke ske nedsættelse af handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 B, idet Spørgers henstandssaldo fuldt ud er betalt på tilbageflytningstidspunktet.

Spørger påtænker at fraflytte Danmark igen. Det ønskes i den forbindelse afklaret, om Spørgers aktier i H1 ApS er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt.

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, omhandler, at gevinst og tab på visse aktier under visse betingelser betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne i stk. 1, om hvornår der udløses fraflytterbeskatning, med visse undtagelser kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller kildeskattelovens § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Det fremgår bl.a. af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., at uanset eventuel opfyldelse af 7 års-reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., så indtræder der fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, for personer, der ved erhvervelse af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 34 er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling.

Videre fremgår det af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 4. pkt., at uanset eventuel opfyldelse af 7 års-reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., så indtræder der fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, for personer, der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Bestemmelsen om at der uanset eventuel opfyldelse af 7 års-reglen, skal ske fraflytterbeskatning af aktionærer, der har erhvervet aktierne med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, blev vedtaget ved lov nr. 763 af 14. december 1988 (L 51, folketingsåret 1988/89).

Det fremgår af forarbejderne, at de foreslåede regler om succession ved familieoverdragelser ikke må kunne bruges således, at fortjeneste endeligt unddrages beskatning. Videre fremgår det, at lovændringen skal forhindre, at fraflytterbeskatning kan undgås ved salg med succession til den del af familien, som er flyttet her til landet, men ikke har boet her længe nok til at være omfattet af reglerne om beskatning ved fraflytning. Det blev derfor foreslået, at personer, som har erhvervet aktierne med succession ved en familieoverdragelse og derefter fraflytter, altid bliver beskattet af avancen ved fraflytning efter reglerne om fraflytterbeskatning, uanset hvor kort tid de har boet i Danmark.

Det fremgår dermed af forarbejderne, at formålet med lovændringen er at forhindre, at der sker overdragelse med succession efter en tilflytning til Danmark. I nærværende sag er Spørgers anparter overdraget med succession til Spørger efter aktieavancebeskatningslovens § 34 før Spørgers første fraflytning. Anparterne i H1 ApS er dermed ikke overdraget med succession til Spørger efter Spørgers tilbageflytning til Danmark.

I nærværende sag er det endvidere oplyst, at Spørger inden tilbageflytningen til Danmark har betalt den fulde henstandssaldo.

SKM2023.248.SR

SKM2023.248.SR omhandlede en person, der havde været fraflyttet Danmark i perioden fra marts 2011 til juni 2017. Personen påtænkte at fraflytte Danmark inden juni 2024. Skatterådet fandt, at personen var omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, idet personen havde betalt hele den skyldige fraflytterskat på de aktier personen ejede ved fraflytningen i 2011, og idet personen  ikke efter tilbageflytningen i 2017 havde erhvervet aktier, som var omfattet af en de særlige undtagelser til 7 års-reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 2. og 3. pkt.

Opsamling

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger inden tilbageflytningen til Danmark har betalt den fulde henstandssaldo, og når anparterne i H1 ApS ikke er erhvervet med succession efter tilbageflytningen til Danmark, så er Spørgers anparter i H1 ApS ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt. Dette ændrer dog ikke på, at Spørgers anparter i H1 ApS vil være omfattet af fraflytterbeskatning ved Spørgers fraflytning, idet det i spørgsmål 1 indstilles, at Spørger ikke vil være omfattet af fritagelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse", idet Spørgers anparter i H1 ApS, uanset at anparterne ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 3. pkt., vil være omfattet af fraflytterbeskatning, såfremt Spørger fraflytter Danmark.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34

"Stk. 1. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1)      Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2)      Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

3)      Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.  Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

4)      Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren.

Stk. 3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk. 4. Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4.  Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om fondsmæglerselskaber og investeringsservice og -aktiviteter og lov om forsikringsvirksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Stk. 6.  Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. stk. 7, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse.

Stk. 7.  Ved aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forstås udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, hvor overdrageren enten besidder en direkte og indirekte ejerandel af den faste ejendom på mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom, og opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne. Ved opgørelsen af ejerandelen og rådigheden over stemmerne efter 1. pkt. medregnes stemmer, der rådes over, og ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, nævnte personkreds. Aktiv udlejningsvirksomhed efter 1. pkt. foreligger kun, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller hvis den indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år."

Aktieavancebeskatningslovens § 36

"Stk. 1. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.  Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Stk. 3.  Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17, 18, 19 A-19 C og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag.  Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Stk. 5. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19, dog således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 B, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 B, og således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 C, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 C. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 21, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 21.

Stk. 6.  Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 7. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen."

Aktieavancebeskatningslovens § 37

"Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet."

Aktieavancebeskatningslovens § 38

"Stk. 1. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.  For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14, 17, 18, 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet."

Aktieavancebeskatningslovens § 39

"Stk. 1. Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt.

Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, stk. 1, sammen med oplysningerne som nævnt i 1. pkt. Forlænges oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 14, stk. 1, skal oplysninger og beholdningsoversigt være afgivet inden den nye frist.

Stk. 3. Sker personens fraflytning m.v. til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, er henstand efter stk. 1 endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed. Er personens fraflytning sket til et land, der er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, er fortsat henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Er personens fraflytning sket til et land, der ikke er omfattet af den i 1. pkt. nævnte overenskomst eller det i 1. pkt. nævnte direktiv, og flytter personen efterfølgende videre til et land, der er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.

Stk. 4. Afgives oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og beholdningsoversigt, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder retten til henstand, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med renten efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, og fristen for afgivelse af beholdningsoversigt som nævnt i stk. 2, jf. stk. 4."

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1

"Stk. 1. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10."

Aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 1

"Stk. 1. Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1)      Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.

2)      Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4."

Fusionsskattelovens § 15 a

"Stk. 1. Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3 eller 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-11. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis der i en periode på 3 år forud for vedtagelsen af spaltningen er overdraget aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne med det overdragende eller overdragede selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og hvis aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A, 4 B eller 4 C.

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.  Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse:

1)      Ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a.

2)      Ved spaltning af de i ligningslovens § 16 C nævnte investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende investeringsinstitutter er et investeringsinstitut med minimumsbeskatning som nævnt i ligningslovens § 16 C.

3)      Ved spaltning af de i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, nævnte skattefri investeringsselskaber dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber omfattes af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19.

Stk. 5. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e.

Stk. 6. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, hvis det eller de modtagende selskaber beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 h.

Stk. 7. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Stk. 8. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Hvis der afstås aktier i et af de deltagende selskaber som nævnt i stk. 1, 5. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest en måned efter afståelsen."

Fusionsskattelovens § 15 b

"Stk. 1. Spaltes et selskab hjemmehørende i udlandet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis det udenlandske selskab ophører ved spaltningen. Ophører det udenlandske selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Stk. 2. Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen. Ophører selskabet ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.  § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste eller tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab, påhviler det de modtagende selskaber at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Stk. 4.  Spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. 1 eller 2, skal beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-12. pkt. Ved anvendelse af reglerne anvendes spaltningsdatoen for det indskydende selskab, hvis det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato. § 9 finder tilsvarende anvendelse. Aktierne i det indskydende selskab anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab, finder § 11 tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for anskaffet som led heri. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for omfattet af disse bestemmelser. Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme skattemæssige status, eller er de anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Stk. 5. I forbindelse med afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvori spaltningen sker, indsender selskabsdeltagerne i det indskydende selskab en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber opgjort efter stk. 4. Told- og skatteforvaltningen foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

Stk. 6. Bestemmelserne i stk. 4, 2.-14. pkt., kan anvendes tilsvarende, når et selskab hjemmehørende i udlandet spaltes og selskaberne ikke beskattes efter reglerne i stk. 1."

Kildeskattelovens § 1

"Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,
2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,
3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her,  medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,
4. personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget,  og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Stk. 2.  En person, der anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte, jf. dog afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49."

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4

"Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital."

Forarbejder

Lovforslag nr. 208, folketingsåret 1986/87, lov nr. 310 af 25. maj 1987

Fra de specielle bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a:

"(…)

Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. Det foreslås derfor i STK. 4, at det gøres til en betingelse for beskatning efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, sker der ingen beskatning ved fraflytning. Herved undgås, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her. Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 5 år.

(…)"

Lovforslag nr. 51, folketingsåret 1988/89, lov nr. 763 af 14. december 1988

Fra de almindelige bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a:

"De foreslåede regler om succession ved familieoverdragelser må ikke kunne bruges således, at fortjeneste endeligt unddrages beskatning."

Fra de specielle bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13, a: 

"§ 3, nr. 2, indeholder en bestemmelse om udlændinge. Efter forslaget kan aktier ikke udlægges med succession til udlændinge, fordi disse ved videresalg ikke beskattes til Danmark. For at forhindre, at forslaget omgås ved salg med succession til den del af familien, som er flyttet her til landet, men ikke har boet her længe nok til at være omfattet af reglerne om beskatning ved fraflytning, foreslås det, at personer, som har erhvervet aktierne med succession ved en familieoverdragelse og derefter fraflytter, altid bliver beskattet af avancen ved fraflytning efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, uanset hvor kort tid de har boet i Danmark."

Lovforslag nr. 119, folketingsåret 2003/04, lov nr. 221 af 31. marts 2004

Fra de specielle bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a:

"Der foreslås en lempelse af det krav om længerevarende tilknytning, som er en forudsætning for, at der kan blive tale om fraflytterbeskatning.

Efter de gældende regler er det en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det foreslås, at kravet ændres til mindst 7 år, således at aktionæren først bliver omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen.

(…)"

Lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06, lov nr. 1413 af 21. december 2005

Fra de specielle bemærkninger til § 38 i den nye aktieavancebeskatningslov:

"Til stk. 1

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 1 og 2, i den nuværende aktieavancebeskatningslov.

Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v.

Bestemmelsen er omformuleret, således at kriteriet for beskatning er, at der er tale om aktier, der er omfattet af skattepligt til Danmark, og hvor denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Hvis en person på grund af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles det med ophør af skattepligt. Omformuleringen indebærer dog ingen realitetsændringer i forhold til de gældende regler.

(…)

Til stk. 3

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 4, i den nuværende aktieavancebeskatningslov.

Det er efter bestemmelsen en forudsætning for at blive omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark.

Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2, medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier.

Hvis en personaktionær inden for de seneste 10 år i en periode har været fuldt skattepligtig og i en periode har været begrænset skattepligtig, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved opgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år.

(…)"

Lovforslag nr. 187, folketingsåret 2007/08, 2. samling, lov nr. 906 af 12. september  2008

Fra de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 38:

"Til stk. 1

Bestemmelsen svarer til den gældende § 38, stk. 1 i aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår personer. Bestemmelsen omfatter de værdipapirer, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

(…)

Til stk. 3

Bestemmelsen svarer til den gældende § 38, stk. 3 i aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår personer."

Lovforslag nr. 202, folketingsåret 2008/09, lov nr. 525 af 12. juni 2009

Fra de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 38:

"Der foreslås en justering af reglerne om fraflytterbeskatning af personers aktiebeholdninger.

Fraflytterbeskatning af personers aktiebeholdninger er bl.a. betinget af, at vedkommende har været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen. Med den nuværende udformning af reglerne er det imidlertid muligt under visse omstændigheder at komme udenom betaling af en ellers skyldig fraflytterskat.

Muligheden foreligger i de situationer, hvor personen ved fraflytningen fik henstand med betaling af fraflytterskatten, og hvor personen ved en tilbageflytning endnu ikke har betalt hele den skyldige fraflytterskat, dvs. der er en henstandssaldo på tilbageflytningstidspunktet.

I disse situationer vil indgangsværdierne for de aktier, der stadig ejes ved tilbageflytningen, blive nedsat. Med nedsættelsen af indgangsværdierne sikres en betaling af den endnu ikke afviklede del af gælden (den resterende henstandssaldo) gennem en større avance ved et senere salg af aktierne.

Med kravet om skattepligt til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, vil personen imidlertid kunne komme uden om betaling af den endnu ikke afviklede gæld på tilbageflytningstidspunktet. Dette kan ske ved at fraflytte Danmark en gang til, inden 7 års kravet er opfyldt. Kravet til skattepligt vil dermed ikke være opfyldt ved den 2. fraflytning og dermed udløses ingen fraflytterbeskatning. Og måtte personen vælge at flytte tilbage til Danmark for 2. gang, vil aktierne få tillagt nye indgangsværdier (uden nedsættelser).

På den baggrund foreslås det, at betingelsen om skattepligt i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen ikke skal gælde i forhold til personer, der ved en tilbageflytning stadig ejede fraflytterbeskattede aktier, og hvor indgangsværdien for disse aktier blev nedsat, fordi der på tilbageflytningstidspunktet fortsat resterede en henstandssaldo."

Praksis

SKM2024.8.SR

Sagen omhandlede, om Spørgers aktier ved Spørgers fraflytning blev omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38.

Det fremgik direkte af bestemmelsens ordlyd, at en aktionær er omfattet af fraflytterbeskatningen, såfremt vedkommende i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år, enten har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier i henhold til kildeskattelovens § 2.

Eftersom Spørger har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 fra den 15. maj 2016, har Spørger været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år. Derfor ville Spørger efter bestemmelsens ordlyd være omfattet af fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38. Dette uanset, hvor Spørger efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende.

Mod Spørgers ønske fandt Skatterådet, at det ikke kunne bekræftes, at Spørger under de beskrevne forhold ikke blev omfattet af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, når Spørger fraflytter.

Det bindende svar er påklaget til Landsskatteretten.

SKM2023.248.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke var skattepligtig af avance af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38 og af kursgevinster efter kursgevinstlovens § 37 ved flytning fra Danmark med ophør af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 inden juni 2024.

Det blev oplyst, at Spørger havde betalt hele den skyldige fraflytterskat på de aktier Spørger ejede ved fraflytningen i 2011, og ikke efter tilbageflytningen i 2017 havde erhvervet aktier, som var omfattet af en af de særlige undtagelser i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 2. og 3. pkt., og så gjaldt 7-årsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 38.

Uddrag fra SKM2023.248.SR:

"I den konkrete sag er det oplyst, at de aktier, som Spørger har erhvervet efter, at Spørger flyttede tilbage til Danmark i juni 2017, er erhvervet ved køb. Det forudsættes derfor ved besvarelsen, at ingen af de aktier, som Spørger har erhvervet efter tilbageflytningen i 2017, er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 2. eller 3. pkt.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 4. pkt. gælder betingelserne i 1. pkt. ikke for personer, der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik i den beholdningsoversigt, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 4. pkt. modsætningsvis, gælder reglen i 1. pkt. således ubetinget, hvis Spørger havde betalt hele den skyldige fraflytterskat på de aktier, som Spørger ejede ved den tidligere fraflytning.

Da det er oplyst, at Spørger har betalt hele den skyldige fraflytterskat på de aktier Spørger ejede ved fraflytningen i 2011, og ikke efter tilbageflytningen i 2017 har erhvervet aktier, som er omfattet af en af de særlige undtagelser i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 2. og 3. pkt. gælder reglen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. for alle de aktier, som Spørger ejer ved en eventuel senere fraflytning.

Det betyder, at såfremt Spørger fraflytter senest i juni 2024, skal Spørger ikke beskattes af gevinst på aktier ved fraflytningen."   

Artikler

SR.2024.171

"(…)

Kommentarer

Det væsentlige i sagen er samspillet mellem ABL § 38, stk. 1, sidste pkt., og § 38, stk. 3, 1. pkt. Spørgers udlægning af forholdet mellem de to bestemmelser synes ikke uden videre at kunne afvises som forkert, og det bliver derfor interessant at se, hvordan Landsskatteretten vil afgøre sagen.

Der kan dog gøres visse indvendinger mod spørgers synspunkt, som ikke ses behandlet i sagen.

Den nugældende aktieavancebeskatningslov blev vedtaget som lov nr. 1413 af 21. december 2005. Tidligere fandtes fraflytningsbeskatningsreglerne i den dagældende ABL § 13 a.

Bestemmelsen i den dagældende ABL § 13 a, stk. 1, svarende til den nugældende ABL § 38, stk. 1, dvs. ophør af skattepligt efter intern dansk ret eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst udløste fraflytningsbeskatning på aktier.

I dagældende ABL § 13 a, stk. 4, fandtes 7/10-årsreglen. Præcis som den nugældende henviste denne også kun til skattepligt efter intern dansk ret.

I modsætning til den nugældende ABL § 38, stk. 1, sidste pkt., kunne formuleringen af den dagældende ABL § 13 a, stk. 1, imidlertid på ingen måde skabe en formodning for, at perioder, hvor personen var hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke skulle tælle med ved opgørelsen af 7/10-årsreglen. I de dagældende regler var der således ikke nogen henvisning til, at skift af hjemmehør til udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle sidestilles med skattepligtsophør “ved anvendelse af stk. 4".

Da den nugældende aktieavancebeskatningslov blev vedtaget i 2005, blev ABL § 38, stk. 1, omformuleret i forhold til de hidtil gældende regler. Kriteriet om, at ophør af skattepligt efter intern dansk ret udløste fraflytningsbeskatning, blev placeret i 1. pkt., mens kriteriet om skift af hjemmehør til udlandet efter en overenskomst blev flyttet til sidste pkt. Af forarbejderne fremgår det herom: “Omformuleringen indebærer dog ingen realitetsændringer i forhold til de gældende regler."

Som nævnt kunne det fortolkningsresultat, som spørger henviser til i SKM2024.8.SR, ikke på nogen måde udledes af de tidligere regler i ABL § 13 a, stk. 1 og 4. Det kan kun opnås, fordi ABL § 38, stk. 1, sidste pkt., indeholder en henvisning til “stk. 2-5". Idet forarbejderne til ABL § 38, stk. 1, imidlertid selv klart udtrykker, at reglerne materielt er uforandret, synes spørgers fortolkning på den baggrund at måtte afvises. For dette resultat taler også, at når 7/10-årsreglen efter de gamle regler utvivlsomt medregnede alle perioder, hvor personen var skattepligtig efter intern dansk ret uden hensyntagen til, hvor personen var hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ville det så meget desto mere have været oplagt at omtale det i forarbejderne, hvis perioder med hjemmehør i udlandet efter en overenskomst ikke skulle tælles med, efter de nye regler blev gennemført i 2005. Imidlertid omtales i forarbejderne kun interne danske regler (og altså ikke overenskomstbestemmelser), hvorfor spørgers fortolkning også på den baggrund må afvises.

Henvisningen i ABL § 38, stk. 1, sidste pkt., til, at ophør af skattepligt efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst sidestilles med ophør af skattepligt ved anvendelse af “reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B", synes derved blot at tjene til at understrege, at fraflytningsbeskatningsreglerne helt generelt også gælder ved ophør af skattepligt efter en overenskomst.

Endvidere må det hævdes, at selve formålet med 7/10-årsreglen har ændret sig gennem tiden.

Da reglerne blev indført i 1987 (dengang som en 5/10-årsregel), hed det i forarbejderne, at formålet med reglerne var at undgå: “at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her" (fremhævet her). Hvis en person eksempelvis havde købt aktier 10 år før indtræden af dansk skattepligt, og personen flyttede ud igen efter en kort årrække i Danmark med dansk skattepligt, ville personen (i fravær af 5/10-årsreglen) efter de dagældende regler være skattepligtig af hele avancen på de pågældende aktier, herunder også af den del af avancen, som var opstået før indtræden af dansk skattepligt. Som det fremgår af forarbejderne, var det netop dette, som reglerne havde til formål at undgå. Problemet ville opstå, fordi der på daværende tidspunkt ikke fandtes regler om skattemæssigt “step-up" på aktier. De aktier, som en person ejede på tilflytningstidspunktet, ville derfor skulle anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum.

Med vedtagelsen af KSL § 9 i 1995 blev der indført generelle regler om skattemæssigt step-up, herunder på aktier. Siden 2005 har der i ABL § 37 været specifikke regler herom for aktier. Reglerne tilsiger, at aktier ved tilflytning skal anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Disse regler sikrer, at der ikke sker beskatning af avancer, som hidrører fra perioder før dansk beskatning. Også dette forhold synes at tale imod, at der ved anvendelsen af 7/10-årsreglen skal tages hensyn til, at personen i en del af årene har været hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst."