(v/ advokat Bent Ramskov Laursen for begge)
(v/ advokat Søren Horsbøl Jensen)
Landsdommerne Lone Dahl Frandsen, Henrik Hjort Elmquist og Lise Reuss Muff (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 21. marts 2023. Ved kendelse af 26. maj 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår i første række fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og opgørelse af den gaveafgift, der påhviler A som følge af, at hans far, B, den 24. juli 2020 overdrog bl.a. en række ejendomme til et kommanditselskab, hvoraf A ejer 90 %. Spørgsmålet er navnlig, om bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2, finder anvendelse, når den af B betalte tinglysningsafgift, angår kommanditselskabets adkomst til de pågældende ejendomme.
Sagen angår i anden række, om tinglysningsafgiften i givet fald kan fratrækkes i gaveafgiften med 100 % eller med 90 %.
Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at gaveafgiften af gaven givet af B til A den 24. juli 2020 skal ansættes til 98.963 kr., subsidiært at den skal ansættes til 180.777 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Landsskatteretten traf den 21. december 2022 afgørelser vedrørende hver af sagsøgerne. Der er mellem parterne enighed om de faktiske omstændigheder, som fremgår af de to afgørelser.
Af afgørelsen vedrørende B fremgår bl.a.:
Ifølge fremlagt stiftelsesdokument blev G1-virksomhed (herefter kommanditselskabet), cvr-nr. ...11, stiftet af SM (herefter klagerens ægtefælle) og B (herefter klageren) den 18. juli 2020. Kommanditselskabet blev stiftet med en stamkapital på 10.000.000 kr. til kurs 1000, således at stamkapitalen udgjorde 100.000.000 kr.
Hæftelsen for klagerens ægtefælle udgjorde 90 % af stamkapitalen med kontant indskud på 450.000 kr., således at resthæftelsen herefter udgjorde 89.550.000 kr.
Hæftelsen for klageren udgjorde 10 % af stamkapitalen med kontant indskud på 50.000 kr., således at resthæftelsen udgjorde 9.950.000 kr.
Klageren er registreret som komplementar i kommanditselskabet.
Der er desuden fremlagt vedtægter vedrørende kommanditselskabet. Det fremgår bl.a. heraf, at kommanditselskabets formål er at eje og drive virksomhed med erhvervelse, drift og udlejning af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed, herunder oplevelses- og turismevirksomhed med relation til kommanditselskabets land- og skovbrugsejendomme. Ifølge vedtægternes punkt 11.9 giver hver anpart af DKK 100 én stemme, mens komplementaren i selskabet har 300.000 stemmer.
Der er fremlagt gavebrev af 24. juli 2020. Heraf fremgår at klagerens ægtefælle giver A (herefter klagerens søn) sine andele i kommanditselskabet som gave. Det bemærkes, at det fremgår af gavebrevet, at der ikke har været aktivitet i kommanditselskabet siden kommanditselskabets stiftelse, hvorfor at kapitalforholdene er uændrede. Ifølge gavebrevet er andelene i kommanditselskabet værdi sat til en værdi på 450.000 kr. Heraf udgør et beløb på 67.100 kr. et bundfradrag for gaver for 2020. Der svares herefter 15% gaveafgift af det resterende beløb på 382.900 kr., som udgør 57.435 kr. Gavebrevet er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 06:18
Det fremgår desuden af fremlagt overdragelsesaftale af 24. juli 2020 mellem klageren og kommanditselskabet, at klageren overdrager driftsaktiviteter tilhørende Y1-gods og Y2-gods til kommanditselskabet. Overdragelsesaftalen er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 11:51 Der fremgår bl.a. følgende af punkter i overdragelsesaftalen:
2.1 Aftalen oprettes som led i et delvist generationsskifte af Y1-gods og Y2-godser til A.
2.2 Generationsskiftet sker ved, at Y1-gods og Y2-godser og de til godserne hørende driftsaktiviteter overdrages til et kommanditselskab, hvori både Sælger og A er kommanditister. Kommanditselskabet ledes af sælger i henhold til særskilte aftaler om kommanditselskabets drift.
1.2 Købesummen er aftalt til DKK 147.190.473,00 skriver danske kroner ethundredefiretisyvmillionerethundredenititusindefirehundredesyvtitre 00/100. Købesummen er opgjort, som det fremgår af vedhæftede bilag 16.1.
2.2 Købesummen berigtiges således:
A. Køber overtager til fortsat forrentning og afvikling nyoptagne realkreditlån hos F1-bank med pant i de overdragne ejendomme, foreløbigt opgjort til
B. Køber overtager anfordringsgæld til SM, idet der oprettes særskilt gældsbrev herom
C. Køber overtager indestående lån til finansering af stigningen I grundskyld, jf. punkt 20.8, pr. overtagelsesdagen, foreløbigt opgjort til
D. Køber overtager forpligtigelsen til tilbagebetaling af indbetalt Deposit og forudbetalt husleje vedr. ejendommens lejemål, foreløbigt opgjort til
E. Køber overtager Sælgers feriepengeforpligtigelser overfor Sælgers medarbejdere, herunder hensatte og skyldige feriepenge, foreløbigt opgjort til
F. Køber overtager Sælgers gæld til Y1-gods Vandværk, foreløbigt opgjort til
G. Køber overtager Sælgers gæld til G2-virksomhed, foreløbigt opgjort til
H. Køber indtræder i gæld i henhold til købekontrakter vedrørende en marksprøjte og en traktor, som medfølger i overdragelsen, foreløbigt opgjort til
I. Kapitaliseret værdi af boligret, jf. punkt 22, idet den årlige værdi anslås til 144.000 DKK og kapitaliseringsfaktoren er 20,06
J. Køber og dermed Købers kommanditist, A, succederer i Sælgers skattemæssige stilling, hvorfor der beregnes en passivpost, jf. punkt 20.5 og boafgiftslovens § 28, idet den samlede passivpost for det overdragne foreløbigt er opgjort til
K. Sælger yder Køber, og dermed Købers kommanditist, A, en gave svarende til den ved modregning af tinglysningsafgiften opnåede besparelse af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, opgjort foreløbigt på grundlag af den samlede beregnede tinglysningsafgift for det overdragne, idet gaven fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
|
|
Køber udsteder til Sælger et gældsbrev på anfordringsvilkår
|
|
|
Køber betaler kontant DKK 2.700.575
|
|
|
Sælger yder Køber, og dermed for 90% vedkommende A, en gave idet gaven fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
|
|
|
|
1.4 Køber er et skattetransparant selskab, hvorved forstås, at Køber ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Købers resultat indregnes i stedet efter de almindelige personskatteretlige regler i Købers kommanditisters skattepligtige indkomst.
2.4 Sælger ejer 10 % af kommanditanparterne i Køber, mens Sælgers søn, A, ejer de resterende 90 %.
3.4 For Sælger er overdragelsen skattemæssigt neutral for så vidt angår den forholdsmæssige andel af det overdragne, som svarer til Sælgers ejerandel i Køber.
4.4 A anses skattemæssigt for erhverver af 90 % af det overdragne."
Der er fremlagt en opgørelse af gave mellem klageren og klagerens søn i forbindelse med overdragelse af Y1-gods og Y2-godser til kommanditselskabet. Af opgørelse af købesum til brug for gaveanmeldelse fremgår:
I den forbindelse er repræsentantens opgørelse af gaveanmeldelsen også fremlagt, og der fremgår bl.a. følgende heraf:
Derudover er der fremlagt to anfordringsgældsbreve mellem klageren og kommanditselskabet, og klagerens ægtefælle og kommanditselskabet på henholdsvis 16.000.000 kr. og 20.554.585 kr.
Der er fremlagt tillæg til anfordringsgældsbrevet mellem klageren og kommanditselskabet af 19. oktober 2020, hvoraf det bl.a. fremgår, at hovedstolen er reduceret til 15.241.325 kr., samt en reguleringsopgørelse af 19. oktober 2020 vedrørende overdragelsesaftale af 24. juli 2020.
Der er fremlagt en oversigt over de overdragende ejendomme til kommanditselskabet. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
Skattestyrelsen har fremlagt registreret ejeroplysninger vedrørende de overdragende ejendomme. Følgende fremgår bl.a. heraf:
Der er fremlagt tinglyste skøder vedrørende de overdragende ejendomme, hvoraf det fremgår, at kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver til ejendommene.
Skattestyrelsen har modtaget en udfyldt blanket vedrørende gaveanmeldelse for indkomstår 2020 den 27. oktober 2020. Der fremgår bl.a. at klageren er gavegiver og at klagerens søn er gavemodtager. Der fremgår desuden følgende heraf:
Klagerens repræsentant har på kontormøde i Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren har betalt tinglysningsafgiften og gaveafgiften.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften med 818.136 kr., som følge af afslag på fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
"Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.
Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen ved overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i G1-virksomhed.
Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i dette tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra B til G1-virksomhed.
Det er G1-virksomhed som står som ejer af ejendommene. Selskabsdeltagerne i G1-virksomhed udgøres af 1 komplementar og op til 10 kommanditister.
Der er ikke foretaget nogen tinglysning ved overdragelse af K/S andelene fra B til A.
Tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for tinglysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf. SKM2006.339.LSR.
Et kommanditselskab er altså en selvstændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejendomme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendommene, eller ideelle andele af ejendommene, der indgår i K/S, men alene over K/S-andelene.
Af vedtægterne for G1-virksomhed fremgår, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i G1-virksomhed er komplementaren, der hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren er berettiget til at give transport i kommanditisternes resthæftelse (den ikke indbetalte del af tegningsbeløbet) til långiverne i G1-virksomhed. Herudover hæfter kommanditisterne alene for de långivere over for hvilke, der måtte være påtaget en kautionsforpligtelse.
En kommanditist har endvidere ikke mulighed for at videreoverdrage eller pantsætte sin andel af G1-virksomhed uden forudgående skriftligt samtykke fra komplementaren.
For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gaveafgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en værdiændring.
Ud fra ovenstående er det altså ikke Skattestyrelsens opfattelse at der kan gives nedslag i gaveafgiften for den indbetalte tinglysningsafgift jf. Boafgiftslovens §29 stk. 2.
Den beregnede gaveafgift er reduceret med tinglysningsafgift 818.136 kr.
Der er indbetalt gaveafgift på 98.963 kr.
Den samlede gaveafgift til indbetaling bliver (818.136 + 98.963) kr. = 917.099 kr.
Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveafgift på i alt 818.136 kr.
Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.
Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
Det betyder, at der vil blive beregnet renter for perioden 27.10.20 og frem til indbetalingen finder sted."
Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
"Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at den betalte tinglysningsafgift jf. BAL §29 stk. 2 kan fratrækkes i forbindelse med den overdragelse, som sker mellem gavegiver og G1-virksomhed, da ejendommene ikke overdrages til gavemodtager, men i stedet til K/S.
Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejendommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i G1-virksomhed, hvor G1-virksomhed er registreret som ejer. Egenkapitalen i G1-virksomhed er således forøget med friværdien af de indskudte ejendomme.
Dette medfører at gavemodtagerens kommandit-andele er steget i værdi, hvilket udgør en gave til kommanditisten. Kommanditistens gave består alene af formueforøgelsen i G1-virksomhed.
Vi henviser til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2006.458LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. udtalt, at uanset, at K/S B i skattemæssig henseende anses for transparent, er det kommanditselskabet, der betragtes som ejer af de omhandlede aktier, hvorved en aktieombytning foretaget af kommanditisterne i K/S B forudsætter, at aktierne er udlagt til de enkelte kommanditister med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
Gavemodtageren står heller ikke som ejer af ejendommene eller ideelle andele af ejendomme i Tast-Selv Borger eller i Skattestyrelsens ejendomsvurderingssystemer. Der er heller ikke tinglyst nogen ejerandel i gavemodtagers navn.
Gavemodtager er i relation til BAL §29, stk. 2, 1. punkt "gavemodtager" af en ideel andel på 90% af ejendommene i overdragelsesaftalen, idet han som kommanditist i G1-virksomhed skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene mv. En ideel andel på 90% af ejendommene overdrages skattemæssigt til gavemodtageren.
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgiften, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det afgørende for anvendelse af BAL §29, stk. 2 er, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være "gavemodtager" af ejendommene.
Det er klageren som har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften.
Klageren fremfører videre, at man er enig i at et K/S i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Men det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende, har ikke betydning for vurderingen af, om BAL §29, stk. 2 finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL§ 29 stk. 2 er at vurdere, hvem der er "gavemodtager", og om gaven har udløst tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgiftspligtige."
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, kan fradrage tinglysningsafgiften på 818.136 kr. i gaveafgiften på 917.099 kr.
Til støtte herfor er anført følgende:
"Det gøres overordnet gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af en række ejendomme i henhold til overdragelsesaftalen (…) fra Klager til G1-virksomhed kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af overdragelsen (…).
Klager og Skattestyrelsen er enige om, at A modtager en afgiftspligtig gave fra Klager ved overdragelsen af aktiverne, herunder flere ejendomme, fra Klager til G1-virksomhed i henhold til overdragelsesaftalen, (…).
G1-virksomhed er som et kommanditselskab skattemæssigt transparant, hvormed selskabets indkomst henføres til ejerne af kommanditanparterne i selskabet, som er Klager med 10 % ejerandele og A med 90 % ejerandele. Dette er baggrunden for, at gaven i henhold til overdragelsesaftalen (…) mellem G1-virksomhed og Klager er gaveafgiftspligtig for A for så vidt angår 90 % af gaven. Gaven i henhold til overdragelsesaftalen (…) mellem G1-virksomhed og Klager er derimod ikke gaveafgiftspligtig for G1-virksomhed, da G1-virksomhed ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
Det følger af pkt. 26.1 i overdragelsesaftalen (…), at det mellem Klager og G1-virksomhed var aftalt, at Klager skulle indbetale tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene, idet pkt.
26.1 havde følgende ordlyd:
"Sælger betaler udgiften til tinglysning af skødet og honorar til berigtigende advokat og medvirkende økonomirådgiver."
Eftersom det er Klager, der skal afholde tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra Klager til G1-virksomhed, og idet A er gaveafgiftspligtig af denne overdragelse for så vidt angår 90 % af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.
A er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. "gavemodtager" af en ideel andel på 90 % af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7, idet han som kommanditist i G1-virksomhed skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene mv. En ideel andel på 90 % af ejendommene overdrages dermed skattemæssigt til A. Dette anerkender Skattestyrelsen i sin afgørelse af 28. maj 2021.
Klager er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. "gavegiver", idet han som adkomsthaver til ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7 overdrager disse ejendomme som gave til G1-virksomhed (og skattemæssigt som gave til A med en ideel andel på 90 %).
Ejendommene, som i overdragelsesaftalen (…) overdrages til K/S
Y1-gods (og skattemæssigt til A med en ideel andel på 90 %), er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. en "ejendomsoverdragelse".
Af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at tinglysningsafgiften kan fratrækkes i gaveafgiften ved ejendomsoverdragelse for den del af ejendomsoverdragelsen, der udgør en gave. Dette gælder, uanset om det er gavemodtager eller gavegiver, der har betalt tinglysningsafgiften.
Eftersom Klager i henhold til BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. er "gavegiver" og har betalt tinglysningsafgiften for "ejendomsoverdragelse" af ejendommene i overdragelsesaftalen (…), som A skattemæssigt er "gavemodtager" af med en ideel andel på 90 %, gøres det gældende, at tinglysningsafgiften for gaveoverdragelsen af ejendommene i overdragelsesaftalen (…) kan fratrækkes i gaveafgiften.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (…) ikke kan fratrækkes i gaveoverdragelsen fra Klager til A, idet ejendommene ikke overdrages til A, men til G1-virksomhed.
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan ikke tiltrædes af Klager. Klager gør gældende, at det ikke er afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det er således ikke afgørende efter BAL § 29, stk. 2, at det er A, som er erhverver af ejendommene i overdragelsesaftalen (…). Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2, er derimod, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være "gavemodtager" af ejendommene. Som ovenfor nævnt er A "gavemodtager" i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til G1-virksomhed, finder BAL § 29, stk. 2 derfor anvendelse for gaveafgiften udløst af gaven til A.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at det ikke er G1-virksomhed, som har betalt tinglysningsafgiften for overdragelse af ejendommene. Som nævnt er det Klager, der som gavegiver har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften, hvilket er omfattet af ordlyden af BAL § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at et K/S i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Klager er enig heri. Det gøres dog gældende, at det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende ikke har betydning for vurderingen af, om BAL § 29, stk. 2, finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL § 29, stk. 2, er derimod at vurdere, hvem der er "gavemodtager", og om gaven har udløst en tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgiftspligtige. Som nævnt ovenfor er det i henhold til BAL A - og derimod ikke G1-virksomhed - som er "gavemodtager", hvorfor BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse for gaveafgiften påhvilende A.
En sådan forståelse af BAL § 29, stk. 2 harmonerer med forarbejderne til bestemmelsen. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 14.06.1995 på baggrund af lovforslag L254 1994/95. (…). Den vedtagne ordlyd af BAL § 29, stk. 2 var:
"Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse."
Bemærkningerne til bestemmelsen angiver:
"I stk. 3 [skulle rettelig være "stk. 2] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften."
Intentionen og formålet med BAL § 29, stk. 2 er således, at hvor en gave består af fast ejendom og udløser gaveafgift, da kan tinglysningsafgiften modregnes heri. I nærværende sag udløste gaveoverdragelsen af fast ejendom gaveafgift, og følgelig kan den dertil knyttede tinglysningsafgift i overensstemmelse med såvel ordlyden af BAL § 29, stk. 2 som forarbejderne til bestemmelsen fratrækkes i gaveafgiften.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (…) fra Klager til G1-virksomhed kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af gaveoverdragelsen."
Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse
Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2021, at Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse af 28. maj 2021 i sin helhed. Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at tinglysningsafgiften ikke kan modregnes i gaveafgiften efter BAL § 29, stk. 2, idet ejendommene overdrages fra B til G1-virksomhed.
Vi er ikke enige i Skattestyrelsens anbringende. Som det fremgår af klageskrivelsen, gøres det gældende, at gaveafgiften kan reduceres med tinglysningsafgiften.
Der henvises i det hele til anbringenderne som anført i klageskrivelsen af 16. juli 2021.
Indledningsvis skal det fremhæves, at Skattestyrelsen i deres udtalelse angiver følgende:
"Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejendommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i G1-virksomhed [læs: K/S Y1-gods], hvor G1-virksomhed er registreret som ejer."
Det er en misforståelse af de faktiske omstændigheder. Der sker ikke et apportindskud af ejendommene. Ejendommene overdrages derimod ved overdragelsesaftalen (…). Der henvises i den forbindelse til de faktiske omstændigheder i klageskrivelsen (…).
Skattestyrelsen henviser desuden i sin udtalelse til SKM2006.458LSR, som argument for, at G1-virksomhed er ejer af ejendommene og ikke A som kommanditist.
Hertil bemærkes, at vi er enige i, at G1-virksomhed er ejer af de overdragne ejendomme. Skattemæssigt er G1-virksomhed dog et skattemæssigt transparent selskab og derved ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattemæssigt anses A derfor for at være ejeren af en ideel andel af de overdragne ejendomme. Det er derfor også A, som er skattepligtig, herunder skattepligtig af indtægter og udgifter i G1-virksomhed.
Det er derfor A, som bliver gaveafgiftspligtig af gaven, da G1-virksomhed er skattemæssigt transparent.
I øvrigt bemærkes, at afgørelsen SKM 2006.458LSR adskiller sig væsentligt fra denne sag. Sagen omhandlede, hvorvidt nogle kommanditister, som var fysiske personer, kunne ombytte deres K/S andelene i et K/S til kapitalandelene i et kapitalselskab efter reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i den dagældende aktieavancebeskatningslov (ABL) § 36, stk. 1, jf. stk. 2, 1. pkt. Landsskatteretten fandt, at muligheden for en skattefri anpartsombytning efter ABL § 36, stk. 1, 1.-4. pkt. ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet var en transparent enhed. Landsskatterettens afgørelse omhandler således, hvem der kan anvende reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i ABL § 36, stk. 1, hvilket adskiller sig væsentligt fra problemstillingen i nærværende sag.
Vi bestrider således ikke, at G1-virksomhed i tinglysningsmæssig forstand er adkomsthaver til ejendommene. Dette ændrer dog ikke på, at A som kommanditist i G1-virksomhed skattemæssigt anses for at eje en ideel andel af ejendommene. Skattestyrelsen er således også enig i, at A modtager en afgiftspligtig gave fra B ved overdragelsen. Det forhold, at det i SKM2006.458LSR angives, at et K/S betragtes som ejer af aktierne, bestrides derfor heller ikke. Det er bare irrelevant i forhold til denne sag.
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan således ikke tiltrædes af Klagerne.
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle adkomsthaver af ejendommene i tinglysningsmæssig henseende.
Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2 er derimod at (1) gaveoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og (2) at gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
A er "gavemodtager" i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til G1-virksomhed, bliver A gaveafgiftspligtig efter BAL § 27. B har betalt gaveafgiften, ligesom det følger af overdragelsesaftalens pkt. 18.12, at en evt. forhøjet gaveafgift ligeledes skal afholdes af B som gavegiver. Første betingelse efter BAL § 29, stk. 2 er derfor opfyldt, da gaven har udløst en gaveafgift for gavemodtager.
Det følger af pkt. 20.1 i overdragelsesaftalen, at det mellem Parterne var aftalt, at B skulle betale tinglysningsafgiften. Tinglysningsafgiften er derfor afholdt af B.
Eftersom B (som gavegiver) har afholdt tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene, og idet A er gaveafgiftspligtig af værdien af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra B til G1-virksomhed kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af gaveoverdragelsen."
Efter kontormøde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
"Baggrund for konstruktionen
For det første vil vi for forståelsens skyld gerne forklare baggrunden for den etablerede konstruktion. Der er tale om et gods, som har været i familiens eje i generationer, og som ligeledes har en betydelig økonomisk værdi. Godset ønskes derfor holdt på familiens hænder fremad i generationerne, og skal ikke påvirkes af om der måtte komme skilsmisser, ligesom generationsskifter fremadrettet ønskes smidiggjort. Disse ønsker opfyldes for det første ved, at kommandit-anparterne, før overdragelse af godset, overdrages som gave til barnet, hvorved gavegiver kan bestemme, at kommandit-anparterne er barnets særeje fremadrettet (her: stedmoderens overdragelse af anparterne til barnet).
Herved er godset sikret mod fremtidig skilsmisse, uden at der skal laves særejeægtepagt og indhentes samtykke fra en ægtefælle. For det andet muliggøres fremtidigt generationsskifte af godset via overdragelse af kommandit-anparterne; overdragelse af disse kan ske uden hver gang at udløse tinglysningsafgift, og overdragelse af disse kan ske successivt til den næste ejer, fremfor at der skal overdrages ideelle andele af godset og etableres forskellige samejekonstruktioner løbende vedrørende godset.
Vores synspunkt om at kunne modregne tinglysningsafgift i gaveafgift
Da K/S’et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i K/S’et for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommandit-anparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag.
Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til K/S’et udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven (BAL). Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i BAL § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af K/S’ets transparens.
Det følger samtidig af BAL § 29, stk. 2, "I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse."
I nærværende sag er det gavegiver, der betaler tinglysningsafgiften, der udelukkende relaterer sig til den givne gave. Da ydelsen af gaven (til K/S’et) udløser gaveafgift jf. BAL § 22, og da gavegiver betaler tinglysningsafgiften afledt heraf, følger det af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, at tinglysningsafgiften kan modregnes i den udløste gaveafgift.
Der kan ikke være forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende, således at gaven udløser afgift efter § 22, men der ikke godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter § 29.
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften udløses som følge af kommanditanparternes stigning i værdi, er forkert
Et K/S er transparent i alle skattemæssige henseender, herunder gaveafgiftsmæssig henseende jf. SL § 5, jf. BAL § 22. (Blot som eksempel er et K/S også transparent i forhold til LL § 16 E, jf. SKM2014.14SR, 2014.15SR og 2014.663SR).
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften ikke indtræder som følge af ejendommenes overdragelse til K/S’et, men som følge af at kommanditanparterne ved overdragelsen stiger i værdi, er juridisk forkert. Det har ingen skattemæssige konsekvenser, at kommanditanparter stiger i værdi. For det første eksisterer anparterne ikke i skattemæssig henseende som følge af K/S’ets transparens, og for det andet udløses skat og gaveafgift først ved realisation (realisationsprincippet) og ikke lagerprincippet. Dette udtrykkes i statsskatteloven § 5 således, at aktivers stigning og fald i værdi ikke påvirker indkomsten.
Hvis værdistigningen på kommandit-anparterne afledt af gaven skulle udløse en gaveafgift, så må det synspunkt indebære, at også fremtidige værdistigninger vil påvirke kommanditistens skattepligtige indkomst. Og det er jo ikke korrekt; værdiudsving påvirker ikke den skatte- og afgiftspligtige indkomst (medmindre der specifikt er lovhjemmel til at gennemføre lagerbeskatning, hvilket findes i aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven i visse situationer). Det er derfor forkert at sige, at det er værdistigningen på kommandit-anparterne, der udløser gaveafgiften. Gaveafgiften udløses i stedet som følge af K/S’ets transparens, hvorved gaven anses ydet fra giver (far) til modtager (søn) i dennes egenskab af kommanditist."
Efter Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:
"Skatteankestyrelsen angiver følgende i deres forslag til afgørelse:
"Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommenditselskabet skattemæssigt er transperant, skal kommanditselskabets indkomst, herunder gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt ed § 5, gaveafgiftsbeskattes hos klageren og klagerens søn som kommanditister.
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften."
Skatteankestyrelsen konstaterer, at overdragelsen udløser gaveafgift efter boafgiftsloven § 22, som skal betales af enten B eller A, men at tinglysningsafgiften udløst af overdragelsen ikke kan fratrækkes i gaveafgiften. Dette strider mod ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i et kommanditselskab for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag. Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til kommanditselskabet udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven.
Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i boafgiftslovens § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af kommanditselskabets transparens.
Der er ikke forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende. I det tilfælde, at gaven udløser afgift efter boafgiftslovens § 22, bør der tilsvarende godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter boafgiftslovens § 29, da forholdet er omfattet af ordlyden.
Den gaveafgift, som boafgiftsloven § 29 henviser til, er den afgift, som udløses efter § 22. Hvis en gave udløser gaveafgift efter § 22, og gaven indebærer, at der skal betales tinglysningsafgift, da kan gaveafgiften reduceres med tinglysningsafgiften jf. § 29. Formålet med § 29 er netop at kunne reducere denne gaveafgift med det beløb, som gaven udløser til betaling i tinglysningsafgift.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra B til G1-virksomhed kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2. Nægtelse af modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2 og formålet med bestemmelsen.
Påstanden og anbringenderne i klageskrivelsen (…) og de supplerende bemærkninger (…) fastholdes i øvrigt i sin helhed."
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og klagerens repræsentants bemærkninger hertil:
"Klageren har i sin klageskrivelse gjort gældende, at gaveafgiften kan reduceres med den fuldt indbetalte tinglysningsafgift som følge af betingelserne i boafgiftslovens § 29, stk. 2 er opfyldt.
Det er ubestridt, at klagerens søn som kommanditist i G1-virksomhed med et ejerskab på 90 procent af kommandit-anparterne har fået overdraget en ideel anpart på 90 procent af ejendommene samt øvrige driftsmidler i G1-virksomhed.
I skattemæssig henseende er klagerens søn således ved overdragelsen som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprincip, ejer af en ideel anpart på 90 procent af de overdragne ejendomme.
I civilretlige henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver. Forholdet er understøttet af overdragelsesaftalen af 24. juli 2020. Kommanditselskabet er en selvstændig juridisk person.
Boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt. bestemmer, at "I gaveafgiften kan fratrækkes tingslysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.
Boafgiftslovens § 29 har til formål at hindre dobbelt afgiftsbelæggelse, jævnfør de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 29 i lovforslag nr. 254, folketingsåret 1994/95.
I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 18 påhviler beregning og indbetaling af tinglysningsafgiften den afgiftspligtige. Det følger af lovens § 18, stk. 1, nr. 1, at den afgiftspligtige ved et ejerskifte er såvel den, der erhverver, som den, der afstår.
Kommanditselskabet G1-virksomhed er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.
I nærværende sag vil de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven være de civilretlige adkomsthavere - B og G1-virksomhed.
Da der ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Henset til at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften i nærværende sag, forekommer det Skattestyrelsen irrelevant at diskutere den procentvise fradrag af tinglysningsafgift, klageren har modregnet i gaveafgiften.
Skattestyrelsen fastholder forhøjelsen af gaveafgiften og dermed den samlede gaveafgift på 917.099 kr."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Skattestyrelsen gør i deres udtalelse gældende, at et kommanditselskab i tinglysningsmæssig henseende er et selvstændigt juridisk retssubjekt, herunder at tinglysningsafgiften påhviler enten den der afstår eller erhverver, jf. tinglysningsafgiftslovens § 18. Dette bestrides ikke. I nærværende sag er det B, og dermed gavegiver, der har afholdt tinglysningsafgiften og ikke kommanditselskabet.
Det gøres gældende, at et kommanditselskab i skattemæssig henseende og i henhold til boafgiftsloven ikke er et selvstændigt juridisk retssubjekt, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 18 ikke har indvirkning på beregning af gaveafgift herunder modregning i gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2. Skattesagen vedrører ikke fastlæggelse af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftsloven, men derimod hvorvidt der kan ske modregning af en betalt tinglysningsafgift, i en gaveafgift efter boafgiftsloven som er betalt af en gavegiver.
Skattestyrelsen gør desuden i deres udtalelse gældende, at der ikke er fuldstændig identitetssammenhæng mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2. Det skal her fremhæves, at der er identisk personsammenfald mellem, gavegiver B som i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslovens § 18 har afholdt tinglysningsafgiften, og gavegiver som i henhold til boafgiftsloven har afholdt gaveafgiften som gavegiver. Det er Klagerne som er gaveafgiftspligtige i henhold til boafgiftsloven, som Skattestyrelsen i øvrigt anerkender i forbindelse med modtagelsen af gaveafgiften. Det er tilsvarende de afgiftspligtige i henhold til boafgiftsloven (Klagerne), som ønsker at foretage en modregning i henhold til boafgiftsloven og ikke kommanditselskabet. Skattestyrelsen sammenblander derfor to regelsæt uden hjemmel hertil, da omdrejningspunktet ikke er opgørelsen eller betalingen af en tinglysningsafgift, men derimod hvorvidt denne tinglysningsafgift kan modregnes i henhold til en anden lov (boafgiftsloven).
Det forhold, at et kommanditselskab i henhold til tinglysningsafgiftslovens skal betragtes som et selvstændigt juridisk retssubjekt har derfor ikke indflydelse på boafgiftslovens § 29, stk. 2, allerede da ordlyden er som følgende:
"I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager og gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse."
Ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 tager ikke højde for hvem der er afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven. Ordlyden tager derimod højde for, hvem der er gavemodtager og gavegiver i henhold til boafgiftsloven og det er i denne sag ubestridt, at gavemodtager er A og gavegiver er B, herunder at det er gavegiver der har afholdt tinglysningsafgiften og gaveafgiften. Der er derfor ikke hjemmel til at fravige ordlyden eller anvende en analogislutning af tinglysningsafgiftsloven, allerede fordi ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 er klar, og forholdet falder under ordlyden. Skattestyrelsen har i øvrigt ingen støtte i forarbejderne til boafgiftsloven til at fravige ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Landsskatteretten har desuden for nyligt afsagt en afgørelse (SKM2022.157.LSR), som på et punkt er meget sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor vi ønsker at henlede opmærksomheden på denne afgørelse.
I den pågældende sag overdragede gavegiver (faren) til hans 5 sønner (gavemodtagerne) en andel på 1/6 af en ejendomsvirksomhed. Gaveoverdragelsen indebar et samvirke, som samtidig med gavebrevet blev etableret i form af et kommanditselskab. Dvs. at ejendommene som gavemodtagerne erhvervede blev overdraget og skødet til et kommanditselskab, som sønnerne samtidig med underskrivelsen af gavebrevet blev kommanditister af.
Det forhold, at ejendommene tinglysningsmæssigt blev skødet direkte til kommanditselskabet, understøttes af følgende faktum i sagen:
"Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren eller klagerens ægtefælle anført som sælger, og H2 K/S, cvr. nummer
[…], er anført som køber."
I den pågældende sag var faktum altså i overensstemmelse med nærværende. Der overdrages en eller flere ejendomme fra forældre til børn via et kommanditselskab, hvor kommanditselskabet er anført som adkomsthaver på skødet, hvor ejendommene overdrages, og hvor børnene og forældrene er afgiftspligtige af den gave der er givet i forbindelse med transaktionen efter boafgiftsloven.
Der fremgår tilsvarende følgende af de faktiske omstændigheder i sagen:
"Værdien for hver gave er i anmeldelserne opgjort til 67.266.088 kr., som svarer til 1/6 af den opgjorte egenkapital pr. den 9. september 2020. Der er for hver gavemodtager beregnet passivpost på 41.457.638, fratrukket et afgiftsfrit bundfradrag på 65.700 kr. og beregnet og indbetalt gaveafgift på 273.381 kr. Der er ligeledes fratrukket tinglysningsafgift på 1.271.184 kr. for hver anmeldelse."
I den pågældende sag blev der fratrukket tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet i den opgjort gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har i den pågældende sag truffet afgørelse om, at 1982-cirkulæret i den pågældende sag ikke fandt anvendelse, da der var tale om næringsejendomme. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, da Landsskatteretten finder, at 1982-cirkulæret finder anvendelse. Skattestyrelsen har dog ikke i den pågældende sag bestridt, at der kan ske modregning af tinglysningsafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, selvom overdragelsen tinglysningsmæssigt sker direkte til et kommanditselskab. Landsskatteretten hjemviser den pågældende sag med bl.a. følgende bemærkning:
"Derudover skal hjemvisningen også indeholde såvel en kvalifikation af det afgiftspligtige beløb samt en opgørelse af eventuel gaveafgift for klageren. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at da både klageren og klagerens ægtefælle har overdraget ejendomme til H2 K/S, som sønnerne hver har fået en ideel andel på 1/6 af i gave, så er den omhandlede gave givet af såvel klageren som ægtefællen, hvilket også fremgår af de indsendte gavebreve. Henset til ejerforholdene i selskabet, er ægtefællernes andele af gaven lige store. Værdien af den gave, som er overdraget fra klageren til hans fem sønner, udgør således halvdelen af den samlede værdi af gaven."
Landsskatteretten forholder sig til problemstillinger i forbindelse med selve kvalifikationen af det afgiftspligtige beløb, men fremhæver i øvrigt ikke, at der ikke kan ske modregning af tinglysningsafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, som der er sket i den pågældende sag, men alene at der skal tages højde for ejerforholdene i forbindelse med gaveoverdragelserne.
Det bestrides derfor hverken af Skattestyrelsen eller Landsskatteretten, at boafgiftslovens § 29, stk. 2 finder anvendelse i det tilfælde, hvor der sker overdragelse af ejendomme til et kommanditselskab i tinglysningsmæssig henseende, hvor kommanditisterne er omfattet af boafgiftslovens § 22. SKM2022.157.LSR understøtter derfor vores påstand og anbringender i klageskrivelsen af 16. juli 2021 og de supplerende bemærkninger af 12. oktober 2021.
Der henvises i øvrigt til klageskrivelsen (…) og de indleverede supplerende bemærkninger (…) som fastholdes i sin helhed."
Klagerens repræsentant gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Klagerens repræsentant fremlagde desuden et påstandsdokument på retsmødet, hvoraf følgende bl.a. fremgik:
Det gøres for det andet gældende, at bestemmelsen i BAL § 29, stk. 2 har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift.
Vi henviser til bemærkningerne til § 21, stk. 6 i forarbejderne til lov om arveafgift fra 1908 (…).
Bestemmelsens formål er at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning, hvor en overdragelse både udløser arveafgift og tinglysningsafgift.
§ 21, stk. 6 er videreført i lov om afgift af arv og gave fra 1922. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der ikke har været anledning til at foreslå ændringer af særlig betydning. (…).
Lov om afgift af arv og gave blev i 1995 afløst af boafgiftsloven. Der henvises til bemærkningerne til § 29 i lovforslag L254 1994/1995 (…).
Formålet med BAL § 29 er ligeledes at undgå dobbeltbeskatning af en gave. Tinglysningsafgift betalt i forbindelse med overdragelsen af en gave skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.
3.2.3 Det gøres for det tredje gældende, at praksis vedrørende problemstillingen stadig er uafklaret.
I SKM2022.157.LSR bestrides ikke, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse ved overdragelse af ejendomme til et kommanditselskab, hvor kommanditisterne er omfattet af BAL § 22.
I SKM2022.451.LSR afvises, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse, idet ejendomsoverdragelsen formelt er sket til et kommanditselskab og ikke gavemodtager. Denne fortolkning er ubegrundet."
Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skattestyrelsens erklæringssvar i sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af statsskattelovens § 4, litra c sammenholdt med lovens § 5, litra b, at en gave er skattepligtig for modtageren, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven).
Gavens værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen kan ændre en værdiansættelse, hvis den anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Ændringen skal foretages inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse med suspension i den eller de perioder, hvor Skattestyrelsen eventuelt anmoder om yderligere oplysninger, og indtil oplysningerne modtages.
Af boafgiftslovens § 28, stk. 1, fremgår, at passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.
Kildeskattelovens § 33 C, finder efter bestemmelsens ordlyd, anvendelse ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en eller flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.
Ved overdragelsesaftalen vedrørende Y1-gods og Y2-godser overdrog klageren de i overdragelsesaftalen nævnte faste ejendomme til kommanditselskabet med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld, ved gave og ved beregning af passivposter, jf. boafgiftslovens § 28. På tidspunktet for overdragelsen af Y1-gods og Y2-godser til kommanditselskabet var klageren komplementar og kommanditist i kommanditselskabet, og klagerens søn var kommanditist.
Landsskatteretten tager ikke stilling til, om der kan ske overdragelse med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, til et kommanditselskab, idet Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil. Landsskatteretten lægger til grund, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr., som der ønskes fradrag for, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, svarer til 100 pct. af tinglysningsafgiften, som blev opkrævet i forbindelse med overdragelse af ejendommene til G1-virksomhed. Allerede fordi, at klagerens søn alene ejer 90 pct. af kommandit-anparterne, kan der ikke ske fradrag af 100 pct. af tinglysningsafgiften, jf. dog bemærkningerne nedenfor.
Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Uanset et kommanditselskab er skattemæssig transparent, ejes de overdragne ejendomme af kommanditselskabet. Der henvises til SKM2006.458.LSR. Dette er understøttet af, at overdragelse af anparterne i kommanditselskabet til fremtidige generationer ikke udløser en ny tinglysningsafgift.
Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommanditselskabet skattemæssigt er transparent, skal 90 pct. af gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos klagerens søn som kommanditist
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften."
Landsskatterettens afgørelse i A’s sag var med samme resultat og en tilsvarende begrundelse.
Reglerne om gaveafgift er fastlagt i boafgiftsloven, og det følger bl.a. af lovens §§ 22 og 23, at der skal betales en nærmere bestemt afgift af gaver, der gives til børn og stedbørn.
Boafgiftslovens § 29 lyder således:
"I gaveafgiften kan fratrækkes gaveafgift, der er betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, af dér beliggende eller beroende aktiver. Fradraget kan dog højst udgøre et beløb svarende til den danske gaveafgift af de pågældende aktiver.
Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom."
Bestemmelsen blev indsat ved boafgiftsloven, der blev vedtaget ved lov nr. 426 af 14. juni 1995, og senere er ændret, senest ved lov nr. 688 af 8. juni 2017.
Af bemærkningerne til lovforslaget fra 1995 (lovforslag nr. L 254 af 4. maj 1995) fremgår bl.a.:
Forslaget fremsættes som led i aftalen om finansloven for 1995 mellem regeringen, Venstre og Det Konservative Folkeparti.
Ved lovforslaget foreslås afgifterne ved arv og gaver markant lempet. Den nuværende arve- og gaveafgiftslov foreslås ophævet og afløst af en ny bo- og gaveafgiftslov."
Af bemærkningerne til lovforslagets § 29 fremgår følgende:
Bestemmelsen har til formål at modvirke, at en gave belægges med dobbelt gaveafgift, og er udformet i overensstemmelse med de tilsvarende regler i relation til boafgiften.
Består gaven af aktivtyper omfattet af § 9, stk. 2, beliggende i udlandet, gives nedslag i dansk gaveafgift med den betalte udenlandske gaveafgift. Udenlandsk gaveafgift pålagt andre udenlandske aktiver fragår derimod i gaveafgiftsgrundlaget.
I stk. 3 [nuværende stk. 2] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften."
I forbindelse med en ændring af loven i 1996 (lov nr. 1222 af 27. december 1996) modtog Folketingets Skatteudvalg flere henvendelser, hvilket førte til, at udvalget i sin betænkning af 18. december 1996 over Forslag til lov om ændring af lov om afgift af dødsboer og gaver foreslog en ændring af bestemmelsen:
2) Nr. 37 affattes således:
»37. Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan stempelafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom."
Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår bl.a.:
Efter de gældende regler i boafgiftsloven kan stempelafgift ved ejendomsoverdragelse fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Det er ikke fundet rimeligt, at der generelt skal gælde en modregningsregel, der reelt bevirker stempelafgiftsfritagelse ved overdragelse af fast ejendom inden for kredsen af nærtbeslægtede, når blot der foreligger et gaveelement i forbindelse med ejendomsoverdragelsen. Det er derfor foreslået, at stempelafgiften kun kan modregnes i gaveafgiften svarende til gavens forholdsmæssige andel ved ejendomsoverdragelsen.
Ved ejendomsoverdragelse i forbindelse med generationsskifte af erhvervsvirksomheder foreslås det dog, at der fortsat skal være adgang til fuld modregningsadgang af stempelafgiften i gaveafgiften. Denne særlige begunstigelse af generationsskifter forudsætter, at der er tale om overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvist i gavegiverens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og hvor ejendommen efter overdragelsen anvendes helt eller delvist i modtagerens eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed."
Det følger af boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt., at gaveafgiften påhviler modtageren, men at giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.
Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1, at afgiftspligten ved ejerskifte påhviler såvel den, der erhverver, som den, der afstår.
A og B har i deres påstandsdokument anført bl.a.:
"Sagsøgers hovedsynspunkt er, at tinglysningsafgiften, som er betalt af B ved overdragelse af en række ejendomme fra B til kommanditselskabet, G1-virksomhed, fuldt ud kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Sagsøgers hovedsynspunkt understøttes af, at betingelserne i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er opfyldt. Nægtelse af adgang til modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er herudover i strid med formålet med af Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
5.1 Den principale påstand:
Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at tinglysningsafgiften, som er betalt af B ved overdragelse af en række ejendomme (…) til kommanditselskabet, G1-virksomhed, kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af overdragelsen.
5.1.1 Ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2
Til støtte for den principale påstand, gøres det for det første gældende, at betingelserne i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er opfyldt.
Boafgiftsloven § 29, stk. 2 har følgende ordlyd (…): ….
Det fremgår af ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med en ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften ved overdragelse af ejendommene.
Ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2 opstiller således to betingelser, som skal være opfyldt for, at tinglysningsafgift kan fratrækkes i gaveafgift:
-
Gaveafgiften skal være betalt i forbindelse med en ejendomsoverdragelse
-
Tinglysningsafgiften skal være betalt af gavegiver eller gavemodtager.
Den foreliggende konstruktion, hvor gavemodtageren ikke bliver formel ejer af ejendommene, men hvor ovenstående to betingelser rent objektivt er opfyldt, er direkte omfattet af ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Det afgørende for anvendelse af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være "gavemodtager" af ejendommene. A er "gavemodtager" i relation til Boafgiftsloven § 29, stk. 2, idet han som kommanditist i G1-virksomhed skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene. Selvom ejendommene formelt overdrages til G1-virksomhed, finder Boafgiftsloven § 29, stk. 2 derfor fortsat anvendelse for gaveafgiften udløst af overdragelsen af driftsaktiviteterne i Y1-gods og Y2-godser. Det er i nærværende sag én og samme transaktion, som har udløst både gaveafgift og tinglysningsafgift.
Det følger ikke af ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at der skal være overdraget en ejendom fra gavegiver til den formelle gavemodtager. Det er således ikke et krav efter Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at det er A, som fremstår som erhververen af ejendommene i overdragelsesaftalen, fremlagt som bilag 7 (…).
Eftersom den foreliggende konstruktion er direkte omfattet af ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2, vil det kræve en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen at nå frem til det resultat, at konstruktionen ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.
Ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 giver intet grundlag for at fortolke bestemmelsen indskrænkende. At indfortolke en betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendomme, har ikke støtte i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Ordlyden giver ikke grundlag for at tillægge det betydning, hvem der er afgiftspligtig i henhold til Tinglysningsafgiftsloven. Der er derfor ikke hjemmel til at fravige ordlyden i Boafgiftsloven § 29, allerede fordi ordlyden er klar, og forholdet i nærværende sag er omfattet af bestemmelsens ordlyd.
Overdragelsen af Y1-gods og Y2-godser fra B til G1-virksomhed har udløst en gaveafgift, som påhviler A som gavemodtager, og B har betalt tinglysningsafgift ved overdragelsen af ejendommene, og derfor er betingelserne for modregning, jf. ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, opfyldt.
5.1.2 Formålet med boafgiftsloven § 29, stk. 2
Det gøres for det andet gældende, at bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift, hvorfor det vil stride mod en formålsfortolkning af bestemmelsen at nægte modregningsadgang i den foreliggende konstruktion.
Bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er oprindeligt indført ved § 21, stk. 6 i lov om arveafgift fra 1908 (Lov 1908.136). Dengang havde bestemmelsen følgende ordlyd (…):
"For saa vidt bestemmelserne i § 4, litr e og § 5, litr. b-d finde Anvendelse med Hensyn til Overdragelser, ved hvilke der er erlagt Halvprocentafgift efter Fd. af 8. Februar 1810 eller Stempelafgift efter Lov af 19. Februar 1861, kunne de saaledes erlagte Afgiftsbeløb fradrages i Arveafgiften.
Formålet med bestemmelsen fremgår af forarbejderne til lov om gaveafgift (fremsat i Folketinget den 2. oktober 1906), hvoraf det i bemærkningerne til § 21 fremgår at (…):
"Ligeledes har man af Billighedshensyn i Paragraffens sidste Stykke givet Adgang til Godtgørelse af visse Overdragelsesafgifter, hvor der ellers igennem Bestemmelserne i §§ 4 og 5 samt § 14 kunde komme til at foreligge en ikke tilsigtet Dobbeltbeskatning."
Det følger således direkte af forarbejderne til lov om arveafgift fra 1908, at bestemmelsen er indsat med det formål at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning i det tilfælde, hvor en overdragelse af ejendomme både udløser arveafgift og stempelafgift (tinglysningsafgift). En sådan dobbeltbeskatning vil ifølge forarbejderne være utilsigtet.
Den ovenfor refererede bestemmelse, § 21, stk. 6 i lov om gaveafgift, er videreført i den efterfølgende lov om afgift af arv og gave fra 1922 (Lov 1922.147). Af bemærkningerne til lovforslaget til denne lov (fremsat i Folketinget den 23. november 1921) fremgår, at der ikke har været anledning til at foreslå ændringer af særlig betydning, bortset fra afgiftssatserne og reglerne om beskatning af arveforskud o.lign (…). Dermed tjener § 21, stk. 6 i lov om afgift af arv og gave fra 1922 samme formål som bestemmelsen i lov om arveafgift fra 1908 - at afværge en utilsigtet dobbeltbeskatning.
Lov om afgift af arv og gave blev i 1995 afløst af Boafgiftsloven (Lov nr. 426 af 14/06/1995). Bestemmelsen i § 21, stk. 6 blev i den forbindelse flyttet til § 29, stk. 2. Det følger af bemærkningerne til § 29 i forarbejderne til Boafgiftsloven (fremsat i Folketinget den 4. maj 1995), at (…):
"Bestemmelsen har til formål at modvirke, at en gave belægges med dobbelt gaveafgift, og er udformet i overensstemmelse med de tilsvarende regler i relation til boafgiften.
I stk. 3 foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften." (Mine understregninger)
Formålet med Boafgiftslovens § 29 er således ifølge forarbejderne til Boafgiftsloven at undgå dobbeltbeskatning af en gave. Derudover fremgår det, at stempelafgift (tinglysningsafgift) betalt i forbindelse med overdragelsen af en gave skal kunne fratrækkes i gaveafgiften, på tilsvarende måde som efter lov om afgift af arv og gave. Bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 (ved fremsættelse af lovforslaget stk. 3) varetager dermed samme hensyn som § 21, stk. 6 i lov om gaveafgift fra 1908 og lov om afgift af arv og gave fra 1922.
Det gøres dermed gældende, at også § 29, stk. 2 i Boafgiftsloven har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift (tidligere stempelafgift) i de tilfælde, en ejendomsoverdragelse udløser afgift efter begge regelsæt. Det har således været lovgivers intention at skabe et samspil mellem reglerne for betaling af gaveafgift og reglerne for betaling af tinglysningsafgift, idet anvendelsen af reglerne hver for sig ville medføre en dobbeltbeskatning, som lovgiver har ønsket at undgå.
Dette formål omfatter også den foreliggende konstruktion, hvor både tinglysningsafgift og gaveafgift er udløst ved overdragelsen af en række ejendomme til det skattemæssige transparente selskab G1-virksomhed. Tinglysningsafgiften og gaveafgiften udløses i nærværende sag ved én og samme transaktion - B’s overdragelse af Y1-gods og Y2-godser til G1-virksomhed.
I forbindelse med transaktionen er der alene én gavegiver og én gavemodtager. Såfremt man afskærer adgangen til at modregne tinglysningsafgift, som overdragelsen af ejendommene til G1-virksomhed har udløst, i den gaveafgift, som skal betales som følge af selvsamme overdragelse, vil der netop være tale om en sådan utilsigtet dobbeltbeskatning.
Denne formålsfortolkning understøttes af, at der ikke i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 stilles krav om, at gavemodtager er den formelle erhverver af ejendommene.
En betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendomme, har således heller ikke støtte i formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Tværtimod er bemærkningerne til Boafgiftsloven § 29, stk. 3 (nuværende stk. 2) helt neutrale - hvis blot der udløses og betales en gaveafgift af enten gavemodtager eller gavegiver, så er betingelsen for at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften opfyldt.
Formålet med bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er beskrevet klart og præcist i forarbejderne til § 21, stk. 6 i lov om arveafgift fra 1908. Forarbejderne efterlader ikke tvivl om, at en dobbeltbeskatning i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift er særdeles utilsigtet. Fravigelse af formålet med bestemmelse - at undgå dobbeltbeskatning - kræver således udtrykkelig hjemmel. Ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 giver ikke grundlag for at fravige formålet med bestemmelsen.
Såfremt der indfortolkes en sådan betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendomme, vil dette medføre en utilsigtet dobbeltbeskatning, hvilket vil være direkte i strid med formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Landsskatterettens afgørelser af den 21. december 2022 (…) har medført en sådan utilsigtet dobbeltbeskatning for B og A. Landsskatterettens afgørelser er dermed i strid med formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Sammenfattende gøres det gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af ejendommene fra B til G1-virksomhed kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af gaveoverdragelsen, jf. Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Boafgiftsloven § 29, stk. 2 opstiller to krav, som skal være opfyldt, før der kan ske modregning: 1) at ejendomsoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og 2) at gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med overdragelsen. Begge krav er opfyldt i nærværende sag.
Nægtelse af adgang til modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med formålet med og ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Der er intet grundlag hverken i ordlyden af eller formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2 for at tillægge det betydning, hvorvidt gavemodtager står som ejer af ejendommene i Skattestyrelsens systemer, tingbogen eller offentlige registre. Det kan heller ikke tillægges betydning, hvorvidt de overdragne ejendomme kan sælges, belånes eller pantsættes af gavemodtager. At tillægge disse forhold betydning er uforeneligt med både ordlyden af og formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
5.2 Den subsidiære påstand:
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at 90 % af tinglysningsafgiften, som er betalt af B ved overdragelse af en række ejendomme til kommanditselskabet, G1-virksomhed, kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler A som følge af overdragelsen.
Overdragelsen af ejendomme fra B til G1-virksomhed har medført en tinglysningsafgift på 818.136 kr., som fuldt ud er afholdt af B. Ligeledes har overdragelsen udløst en gaveafgift på i alt 917.099 kr., som påhviler A. Der ses hverken i lovens ordlyd eller forarbejder, at være nogen begrænsninger i fradragsretten i Boafgiftslovens § 29, stk. 2.
På overdragelsestidspunktet ejede A dog alene 90 % af kommandit-anparterne i G1-virksomhed, mens B ejede de resterende 10 % af kommandit-anparterne.
Såfremt Østre Landsret finder grundlag for at indfortolke en begrænsning af fradragsretten i Boafgiftslovens § 29, stk. 2, således at denne skal nedsættes forholdsmæssigt til A’s andel af kommandit-anparterne i G1-virksomhed, gøres det subsidiært gældende, at 90 % af tinglysningsafgiften kan fratrækkes i gaveafgiften."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:
"Et kommanditselskab anses i skatteretlig henseende for at være transparent, med den følge, at selskabets indkomst beskattes hos dets deltagere, hvilket er årsagen til, at den delvis vederlagsfrie overdragelse af Y1-gods og Y2-godser med tilhørende driftsaktiviteter, som B foretog til G1-virksomhed, udløste en gaveafgiftspligt for A.
I civilretlig henseende er et kommanditselskab derimod en selvstændig juridisk person, dvs. at selskabets formue er adskilt fra selskabsdeltagernes, og for kommanditister gælder det, at de ikke hæfter over for kommanditselskabets kreditorer. Det betyder blandt andet, at et kommanditselskab i tinglysningsmæssig sammenhæng anses som adkomsthaver til ejendomme, der overdrages det til eje, og at en afgiftspligt med hensyn til tinglysningen af en sådan adkomst ikke påhviler kommanditisterne, men kommanditselskabet. Derfor har det også væsentlige implikationer, hvis aktiver, f.eks. fast ejendom, overdrages til et kommanditselskab i stedet for til dets kommanditister. Der er i givet fald ikke bare tale om noget "formelt", sådan som sagsøgerne forsøger at fremstille det (se f.eks. stævningen, s. 4, 3. afsnit (…)).
Generationsskiftet mellem B og A er blevet struktureret således, at sidstnævnte har fået overdraget en ideel andel af Y1-gods og Y2-godser med tilhørende driftsaktiviteter som kommanditist i G1-virksomhed, hvortil B har overdraget godserne og de tilhørende driftsaktiviteter.
I den foreliggende situation er der således ikke tale om, at A som gave har fået overdraget ejendommene eller en andel af ejendommene. De omhandlede ejendomme er derimod, som nævnt, blev overdraget til G1-virksomhed, og den tinglysningsafgift, der ifølge sagsøgerne skal fradrages i den A påhvilende gaveafgift, er altså blevet betalt for tinglysningen af kommanditselskabets adkomst til ejendommene.
Ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, samt bestemmelsens formål, efterlader ikke tvivl om, at bestemmelsen alene finder anvendelse på tilfælde, hvor gavemodtageren som gave får overdraget en ejendom eller en del heraf. For at en tinglysningsafgift kan fradrages i den gaveafgift, som påhviler en gavemodtager, skal tinglysningsafgiften være blevet betalt for tinglysning af gavemodtagerens adkomst til en ejendom, der er blevet overdraget til den pågældende som gave. En sådan situation foreligger ikke i denne sag, hvor A som kommanditist har fået overdraget en ideel andel af Y1-gods og Y2-godser og de til godserne hørende driftsaktiviteter.
Den anførte forståelse af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fører ikke til, at den gave, som A har fået overdraget, er blevet belagt med dobbeltafgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift, eftersom den omhandlede tinglysningsafgift er blevet betalt for tinglysningen af G1-virksomheds adkomst til ejendommene, som kommanditselskabet har fået overdraget fra B.
Den måde, hvorpå generationsskiftet mellem B og A er blevet struktureret, indebærer, at fremtidige generationsskifter af godserne med tilhørende driftsaktiviteter vil kunne gennemføres, uden at der skal betales tinglysningsafgift, eftersom en overdragelse af kommandit-andelene i G1-virksomhed ikke vil kræve tinglysning, men valget af struktureringen har altså som konsekvens, at ingen tinglysningsafgift kan fratrækkes i den gaveafgift, der påhviler A 1.
På den anførte baggrund bør Skatteministeriet frifindes.
For det tilfælde, at landsretten må finde, at boafgiftslovens § 29, stk. 2, fører til, at der i gaveafgiften, som påhviler A, kan fradrages den tinglysningsafgift, der er blevet betalt for tinglysningen af G1-virksomheds adkomst til de omhandlede ejendomme, må sagsøgernes subsidiære påstand tages til følge.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at sagsøgernes principale påstand ikke tager behørigt hensyn til, at A alene ejer 90 pct. af kommandit-andelene i G1-virksomhed. Der kan således under ingen omstændigheder indrømmes fradrag for et beløb svarende til, hvad der kunne være givet fradrag for, hvis de omhandlede ejendomme var blev overdraget til A og ikke til kommanditselskabet."
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og spørgsmålet om, hvorvidt der i den gaveafgift, der påhviler A som følge af B’s overdragelse af bl.a. en række ejendomme til et kommanditselskab, kan fratrækkes den tinglysningsafgift, som B har betalt i forbindelse med tinglysning af kommanditselskabets adkomst til de pågældende ejendomme.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tingslysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Spørgsmålet er nærmere, hvilken betydning det har for bestemmelsens anvendelsesområde, at den tinglysningsafgift, som er betalt af gavegiver (B), ikke er betalt for gavemodtagers (A’s) adkomst til ejendommene, men derimod for kommanditselskabets adkomst til ejendommene.
Landsretten finder efter ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., sammenholdt med bestemmelsens formål og den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, at bestemmelsen må forstås således, at fradragsretten alene finder anvendelse på tilfælde, hvor gavemodtageren som gave får overdraget en ejendom eller en del heraf. Denne forståelse understøttes tillige af ordlyden af bestemmelsens 2. pkt. samt af bestemmelsens første stykke, der giver mulighed for at fratrække gaveafgift, som den gaveafgiftspligtige efter boafgiftsloven har svaret af et aktiv i udlandet, ligesom boafgiftslovens afsnit II om afgift af gaver alene regulerer fysiske personers forhold.
Som følge af den juridiske konstruktion, som sagsøgerne har valgt, påhviler gaveafgiftspligten i denne sag A, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt., mens tinglysningsafgiftspligten i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1, påhviler henholdsvis B og kommanditselskabet.
Ejendomsoverdragelsen har således medført en pligt for A til at betale gaveafgift, hvorimod tinglysningsafgiftspligten ikke påhviler ham.
På denne baggrund, og da ejendommene ved de tinglyste skøder er overdraget til et kommanditselskab, der i tinglysningsmæssig henseende, herunder også i forhold til tinglysningsafgift, er et selvstændigt juridisk retssubjekt, kan tinglysningsafgiften ikke fratrækkes i gaveafgiften. Det kan ikke føre til et andet resultat, at et kommanditselskab i skatteretlig forstand er et deltagerbeskattet selskab og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt, eller at substansen i gavens værdi udgøres af ejendommene.
Herefter, og da det, der er anført af sagsøgerne, ikke kan føre til en anden vurdering, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Efter sagens udfald skal B og A in solidum i sagsomkostninger betale 85.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens betydning, forløb og omfang.
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal B og A inden 14 dage in solidum betale 85.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.