Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F i forbindelse med klagerens ansættelse hos H1 A/S pr. 1. november 2020.
Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling.
Faktiske oplysninger
Klageren [A] er dansk statsborger og meldte ifølge CPR-registret flytning til Australien den 25. november 2005.
Det fremgår af klagerens årsopgørelser for 2010-2013, hvor klageren er registreret som fuldt skattepligtig, at […] Kommune er registreret som skattekommune, at klagerens skattepligtige indkomst er opgjort til 0 kr., og at klageren har fået udbetalt kompensation for forhøjede afgifter (grøn check).
Klageren fik i henhold til ansættelseskontrakt af den 18. september 2020 ansættelse hos H1 A/S pr. 1. november 2020.
Klageren anmodede den 20. oktober 2020 Skattestyrelsen om, at hun registreres på forskerskatteordningen i henhold til reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Følgende fremgår af afgørelsen:
"(…)
Skattestyrelsen er ikke enig i at opfyldelsen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 beror sig på en realitetsvurdering af, hvorvidt den anmodende, materielt, har været skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år forud for ansættelsens påbegyndelse. Resultatet af en sådan realitetsvurdering, i forbindelse med behandlinger af anmodninger om forskerskatteordningen, vil blive at det præceptive regelsæt beskrevet i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, reelt sættes ud af kraft. Årsopgørelser er afgørelser i forvaltningslovens forstand og skal påklages jf. den medfølgende klagevejledning inden for de gældende frister. Du beder, jf. ovenstående, Skattestyrelsen fravige de præceptive bestemmelser i skatteforvaltningsloven og foretage en vurdering af dine individuelle forhold, i vurderingen af om du opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Disse forhold kan og må ikke tillægges vægt, da det objektive regelsæt, beskrevet i kildeskattelovens §§ 48 E-F, ikke hjemler Skattestyrelsen at realitetsbehandle et indkomstår i den ekstraordinære ansættelsesperiode.
Denne manglende hjemmel i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 til at realitetsbehandle indkomstår i den ekstraordinære periode, er klar beskrevet, som redegjort ovenfor i SKM2022.528.ØLR.
Videre er det praksis i flere andre afgørelser fra Landsskatteretten - se nedenfor
I SKM2020.407.LSR udtaler Landsskatteretten:
"Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2008-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser lægges til grund ved afgørelsen" (Vores understregning)
Og i SKM2020.87.LSR angiver Landsskatteretten:
"Den 3. marts 2017 afslog SKAT klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse. Afslaget på ekstraordinær genoptagelse blev ikke påklaget. Efter den gældende skatteansættelse er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i 2008. (Vores understregning)
Du skriver videre at:
"Forskerskatteordningen har netop til formål at tiltrække kvalificerede medarbejdere der reelt rekrutteres i udlandet og tilflytter til Danmark. As reelle skattepligt opførte i ophørte i 2005 og hun flyttede først til Danmark i 2020, det vil sige efter 15 år - betingelserne for forskerskatteordningen er derfor klart opfyldt."
Skattestyrelsen er enig i at formålet med forskerskatteordningen er at tiltrække medarbejdere fra udlandet ved hjælp af en lukrativ særskatteordning og ønsker i den forbindelse at påpege lovgivers videre hensigt med ordningen. Dette følger af LFF 2008-03-28 nr. 162:
"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke" (Vores understregning)
Afslutningsvist kan Skattestyrelsen bekræfte at din anmodning om forskerskatteordningen i forbindelse med dit nye ansættelsesforhold, vil blive behandlet særskilt.
Idet du i indkomstårene 2010-2013 er registreret med fuld skattepligtig til Danmark, opfylder du således ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 1 og du kan ikke per 1. november 2020 anvende forskerskatteordningen.
Skattestyrelsen er bekendt med at der forligger en verserende sag vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010-2013. Såfremt du gives medhold, med det resultat at du ikke findes at have været skattepligtig til Danmark fra 1. november 2010 og frem, vil vi kunne behandle din anmodning om forskerskatteordningen på ny.
Konklusion:
Med begrundelse, som anført i ovenstående, kan du ikke registreres på forskerskatteordningen og vil derfor være omfattet af de almindelige danske skatteregler.
(…)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 24. marts 2023 i forbindelse med klagesagsbehandlingen meddelt, at de fastholder indstillingen.
Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende:
"(…)
Repræsentantens anbringender
Repræsentanten angiver at Skattestyrelsen har sammenkoblet de forkerte skatteansættelser med muligheden for at blive omfattet af forskerskatteordningen.
Det er korrekt at Skattestyrelsen har behandlet anmodningen om forskerskatteordningen på baggrund af borgers gældende skatteansættelser uden materielt at vurdere skatteansættelsernes indhold. Skattestyrelsen er bundet af det præceptive regelsæt beskrevet i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Det skal i den forbindelse pointeres, at årsopgørelser er afgørelser i forvaltningslovens forstand, med en tilhørende klagevejledning, hvori der både ligger en ret, men også en pligt til at sikre at indholdet stemmer overens med det faktuelle. Borger har på de pågældende skatteansættelser modtaget kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) i overensstemmelse med dagældende LBKG 2013-05-23 nr. 538 og nugældende LBKG 2022-09-22 nr. 1306 (§ 1 sidste pkt.)
§ 1
Der ydes en skattefri kompensation på 1.300 kr. årligt til personer,
1) der ved indkomstårets udløb er fyldt 18 år, og
2) som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller omfattet af kildeskattelovens afsnit I A den første dag i indkomståret (Vores understregning)
Videre følger det af den udsendte årsopgørelse fra 2010 at:
"Der kan senere ske ændringer, og du vil så modtage en ny årsopgørelse.
Efter skattekontrollovens § 16 har du pligt til inden 4 uger fra modtagelsen af denne årsopgørelse at underrette SKAT, hvis ansættelsen af din indkomst eller ejendomsværdiskat er for lav. Undladelse heraf kan medføre strafansvar, medmindre du er under 14 år."
Borger har ikke rettet henvendelse til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) for at gøre opmærksom på at den modtagne grønne check ikke var berettiget.
Repræsentanten angiver videre i sine anbringender:
"At Skattestyrelsen ikke har været opmærksomme på sin egen systemmæssige, forkerte registrering af As skattepligtsmæssige status i årene er uden betydning for vurderingen af skattepligt efter kildeskatteloven, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold."
Skattestyrelsen er ikke enig i at opfyldelsen af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1 beror sig på en realitetsvurdering af, hvorvidt den anmodende, materielt, har været skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år forud for ansættelsens påbegyndelse. Resultatet af en sådan realitetsvurdering, i forbindelse med behandlinger af anmodninger om forskerskatteordningen, vil blive at det præceptive regelsæt beskrevet i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, reelt sættes ud af kraft.
Årsopgørelser er afgørelser i forvaltningslovens forstand og skal påklages jf. den medfølgende klagevejledning inden for de gældende frister. Repræsentanten beder, jf. ovenstående, Skattestyrelsen fravige de præceptive bestemmelser i skatteforvaltningsloven og foretage en vurdering af borgers individuelle forhold, i vurderingen af om borgeren opfylder betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1. Disse forhold kan og må ikke tillægges vægt, da det objektive regelsæt, beskrevet i KSL §§ 48 E-F, ikke hjemler Skattestyrelsen at realitetsbehandle et indkomstår i den ekstraordinære ansættelsesperiode. Dette følger også af flere kendelser fra Landsskatteretten og er videre stadfæstet af Østre Landsret i 2022. Se videre nedenfor.
I SKM2020.407.LSR udtaler Landsskatteretten følgende om, hvornår Skattestyrelsen kan realitetsbehandle skatteansættelser og hvad der lægges til grund ved vurdering af om KSL § 48 E stk. 3, nr. 1 er opfyldt:
"Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2008-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser lægges til grund ved afgørelsen" (Vores understregning)
Byretten bekræfter Landsskatterettens antagelser således:
"Retten lægger efter det anførte til grund, at der forud for As ansættelse pr. 4. oktober 2017 foreligger årsopgørelser for 2007-2010, hvor A er ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Da A ved Landsskatterettens endelige afgørelse af 27. marts 2020 har fået afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for disse år, er A derfor efter de gældende skatteansættelser skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2007-2010 (Vores understregning)
Ovenstående byretsdom SKM2021.406.BR er stadfæstet af Østre Landsret i SKM2022.528.ØLR
Om sammenhængen mellem KSL §§ 48 E-F og fristreglerne i skatteforvaltningsloven udtaler Østre landsret i SKM2022.528.ØLR:
"Skatteforvaltningslovens udførlige fristregler og vide muligheder for ekstraordinær genoptagelse findes at indebære, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret inden for de angivne frister, skal lægges til grund ved vurderingen af den skattepligtiges skattemæssige forhold, medmindre der som i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og 4, er udtrykkelig hjemmel til at se bort herfra.
Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, findes efter sin ordlyd og forarbejder ikke at indeholde hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.
Repræsentanten synes at medgive denne adskillelse af regelsættene:
"Der verserer sideløbende en sag om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010-13 med det formål, at hun efterfølgende kan blive omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E-F som nærværende sag handler om"
(Vores understregning)
Repræsentanten henviser i den forbindelse til [Navn udeladt]s skattesag.
Skattestyrelsen kan ikke genkende repræsentantens henvisning, da sagen ej omhandlede kildeskattelovens regler om forskerskatteordningen og anvendelsen heraf. KSL §§ 48 E-F er lex specialis og som Østre Landsret bekræfter i ovenstående dom, er der intet sted i KSL § 48 E hjemlet at kunne se bort fra de præceptive genoptagelsesregler i skatteforvaltningsloven. Den materielle vurdering skal således foretages i borgers sag vedrørende ekstraordinær genoptagelse, som udtrykt i retspraksis.
Borger er, ifølge årsopgørelserne, ansat med fuld skattepligt i indkomstårene 2010-2013. Borger har anmodet Skattestyrelsen om at få indkomstårene 2010- 2013 ekstraordinært genoptaget. Skattestyrelsen har givet afslag på denne anmodning og sagen verserer på nuværende tidspunkt ved Landsskatteretten.
Skattestyrelsen har således lagt gældende skatteansættelser til grund i afgørelsen af den 15. december 2022, i overensstemmelse med lovgivers hensigt og Landsskatterettens praksis, som nu er stadfæstet af Østre Landsret.
Borger opfylder derved ikke det objektive kriterie beskrevet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1 ved sin ansættelses påbegyndelse den 1. november 2020.
Såfremt klagesagen vedrørende ekstraordinær genoptagelse resulterer i at borger ej anses for at være skattepligtig i den diskvalificerende periode, vil grundlaget i Skattestyrelsens afgørelse af den 15. december 2020 have ændret sig og vil kunne genoptages.
Skattestyrelsen fastholder med baggrund i ovenstående sin afgørelse af den 15. december 2022. Skulle borger eller dennes repræsentant komme med flere anbringender, ønsker Skattestyrelsen muligheden for at kommentere på disse."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:
"(…)
3 ANBRINGENDER
Skattestyrelsens afvisning af anmodningen om, at A skal omfattes af forskerskatteordningen er baseret på et forkert grundlag.
Den IT-fejlregistrering af A som fuldt skattepligtig til Danmark er uden relevans for vurderingen af, hvornår hun opgav sin skattepligt. Fraflytning (og dermed opgivelse af skattepligt) er afgørende for, om en skatteyder, der tidligere har haft bopæl i Danmark, kan omfattes forskerskatteordningen. Det følger ikke af skatte- eller forvaltningsretten - eller i øvrigt af almindelige retsregler og principper - at en sådan maskinel fejl skal tillægges virkning efter dens (fejlagtige)indhold. Den fejlagtige registrering er således en nullitet, der ikke har relevans for vurderingen af, hvorvidt A kan omfattes af forskerskatteordningen.
Den sideløbende sag om ekstraordinær genoptagelse, er alene fremsat for alle tilfældes skyld.
Der er i det hele taget enighed om, at A var fraflyttet og ikke opfyldte kravene til fuld skattepligt til Danmark i perioden fra 2005, hvilket også blev bekræftet af SKAT i 2012 i en sag om PAL-beskatning. Hendes skattemæssige situation skal således bedømmes efter reglerne for tilflyttere. Der er enighed om, at der for A først opstod fuld skattepligt i 2020.
Der er ligeledes enighed om, at A systemmæssigt står registreret i styrelsens IT-system som "fuld" skattepligt til Danmark for indkomstårene 2007-2013, og at dette skyldes en IT-fejl, som myndighederne er ansvarlige for.
At Skattestyrelsen ikke har været opmærksomme på sin egen systemmæssige, forkerte registrering af As skattepligtsmæssige status i årene er uden betydning for vurderingen af skattepligt efter kildeskatteloven, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold.
Vi henviser i den forbindelse til Skattestyrelsens afgørelse i [Navn udeladt]s skattesag, som er gengivet i "Beretning afgivet af Skattesagskommissionen" s. 772 og frem. [Navn udeladt] selvangav fejlagtigt som fuldt skattepligtig til Danmark (printselvangivelser). Dette bevirkede ikke, at han faktisk blev fuldt skattepligtig, men at der var sket forkerte ansættelser.
I modsætning til [Navn udeladt]-sagen er situationen for A, at Skattestyrelsen - erkendt - har begået myndighedsfejl i forbindelse med en IT-fejl, hvorefter A i 2009 forkert blev registreret som værende fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2007-2013, uanset at hun (ubestridt) i 2005 fraflyttede Danmark.
Det er i nærværende sag klart - og erkendt af Skattestyrelsen - at A ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark fra 2005 til 2020. Skattestyrelsen har således lagt vægt på forhold, der ikke afspejler de faktiske forhold; som styrelsen i øvrigt har været bekendt med.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"(…)
Skattestyrelsens udtalelse til klagen giver ikke foreløbigt anledning til nyt fra vores side.
Vi bemærker dog, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen på side 3 i udtalelsen anfører, at "Repræsentanten synes at medgive denne adskillelse af regelsættene". Dette er decideret modstridende med, hvad vi skriver om netop dette. Vi har - helt modsat Skattestyrelsens udtalelse - anført følgende (klagen s. 3):
"Den IT-fejlregistrering af A som fuldt skattepligtig til Danmark er uden relevans for vurderingen af, hvornår hun opgav sin skattepligt. Fraflytning (og dermed opgivelse af skattepligt) er afgørende for, om en skatteyder, der tidligere har haft bopæl i Danmark, kan omfattes forskerskatteordningen. Det følger ikke af skatte- eller forvaltningsretten - eller i øvrigt afalmindelige retsregler og principper - at en sådan maskinel fejl skal tillægges virkning efter dens (fejlagtige) indhold. Den fejlagtige registrering er således en nullitet, der ikke har relevans for vurderingen af, hvorvidt A kan omfattes af forskerskatteordningen.
Den sideløbende sag om ekstraordinær genoptagelse, er alene fremsat for alle tilfældes skyld."
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Under henvisning til den sammenholdte sag 21-0112565 omhandlende, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010-2010 og ordinær genoptagelse 2013 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus, har Skattestyrelsen efter en ny konkret vurdering fundet, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen ekstraordinært for indkomstårene 2010-2012 og ordinær genoptagelse for indkomståret 2013.
Skattestyrelsens nye vurdering og begrundelse i sagen 21-0112565 har den betydning for klageren, at betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, herunder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, når Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2012 og 2013."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"I klagesagerne med sagsnummer 23-0017069 og 23-0017070 indstiller Skatteankestyrelsen, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afslag på, at A kan blive omfattet af forskerskatteordningen, men "beder" Skattestyrelsen foretage en fornyet vurdering af, om betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt.
Konsekvensen af en konstatering af, at A har krav på genoptagelse, er imidlertid, jf. ovenfor, enten, at Landsskatteretten foretager en fuld prøvelse efter kildeskattelovens § 48 E og i denne henseende først afventer Skattestyrelsens genoptagelse af de relevante indkomstår og nye årsopgørelser, eller at Landsskatteretten hjemviser sagerne til Skattestyrelsen med henblik på at afgøre sagerne på ny. I sidstnævnte situation vil Landsskatteretten ikke tage materiel stilling til betydningen af, at A ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen hos H1 A/S har været skattepligtig, men overlade dette til Skattestyrelsen. Reglerne om hjemvisning fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2 (afsnit A.A.10.2.5 Hjemvisning af klager). Denne fremgangsmåde er så vidt ses bedst i overensstemmelse med det (materielt rigtige) slutresultat, som Skatteankestyrelsen tilsigter med kontorindstillingerne, og fremgangsmåden med hjemvisning i de materielle klagesager stemmer også overens med skatteyders subsidiære påstand i UfR 2024.2052 H.
Hvis Landsskatteretten (mod forventning, jf. ovenfor) stadfæster Skattestyrelsens afgørelser i sagerne med sagsnummer 23-0017069 og 23-0017070, risikerer A af hensyn til risikoen for forældelse mv. at måtte indbringe sagerne for domstolene eller indgive klage til Folketingets Ombudsmand med deraf følgende procesomkostninger, der kunne være undgået.
På denne baggrund anmodes Landsskatteretten om at pålægge Skattestyrelsen at foretage genoptagelse af indkomstårene 2010-2013 i klagesagen med sagsnummer 21-0112565 og - henset til afgørelsen om genoptagelse - at hjemvise sagerne 23-0017069 og 23-0017070 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Alternativt at berosætte de materielle sager og afgøre disse, når Skattestyrelsen har genoptaget ansættelserne for 2010-2013."
(…)
"Samtidig og i umiddelbar forlængelse af denne afgørelse anmodes Landsskatteretten - henset til afgørelsen om genoptagelse indkomstårene 2010-2013 - om at afgøre sagerne 23-0017069 og 23-0017070 i overensstemmelse med As påstand i disse klagesager. Påstanden er, at Skattestyrelsen skal anerkende, at A har været berettiget til pr. 1. november 2020 og pr. 25. april 2022 at anvende forskerskatteordningen i forbindelse med ansættelse hos henholdsvis H1 A/S og H2 A/S.
For så vidt angår sagerne 23-0017069 og 23-0017070 bemærkes, at der er givet afslag på forskerskatteordningen med udtrykkelig henvisning til As skattepligt. Fra afgørelsen vedrørende ansættelsen hos H1 A/S, s. 1, afsnit 1. "Sagsbehandling og begrundelse", citeres (vores understregning): "For at kunne anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier, der skal være opfyldt. I denne sag handler det om din tidligere skattepligt til Danmark."
I overensstemmelse hermed anfører Skattestyrelsen, jf. s. 1 i udtalelsen af 3. oktober 2024 i sag 23-0017069, at ansættelse pr. 1. november 2020 hos H1 A/S opfylder kravet om at have været ude af dansk skattepligt i mindst 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Hertil anfører Skattestyrelsen, jf. s. 2 (vores understregning): "Skattestyrelsens nye vurdering og begrundelse i sagen 21-0112565 har den betydning for klageren, at betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, herunder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1 [ude af dansk skattepligt i mindst 10 år], når Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2012 og 2013".
Klagerens repræsentant er ved brev af 24. januar 2025 fremkommet med supplerende bemærkninger. Det fremgår heraf at:
"I klagesagerne med sagsnummer 23-0017069 og 23-0017070 indstiller Skatteankestyrelsen, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afslag på, at A kan blive omfattet af forskerskatteordningen, men "beder" Skattestyrelsen foretage en fornyet vurdering af, om betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt (EM s. 81 og 95).
Fremgangsmåden savner hjemmel og vil indebære risiko for forældelse mv., jf. As bemærkninger til Skatteankestyrelsen af 1. november 2024. Det af Skatteankestyrelsen tilstræbte resultat er imidlertid, at der skal foretages en vurdering af, om A opfylder kravet efter forskerskatteordningen om at have været ude af dansk skattepligt i 10 år, hvilket Skatteankestyrelsen netop vurderer er tilfældet, jf. kontorindstillingen i genoptagelsessagen.
Skattestyrelsen er nu ligeledes enig i, at kravet om 10 år er opfyldt, jf. EM s. 82 og 96.
(…)
Da der er grundlag for genoptagelse af ansættelserne i indkomstårene 2010-2013, er årsopgørelserne for indkomstårene ikke gyldige forvaltningsafgørelser, der må lægges til grund, når det skal afgøres, om A "har været skattepligtig" til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1., jf. I Højesterets dom af 2. februar 2024 i sag BS-44692/2022-HJR (EM s. 120).
A har således været berettiget til pr. 1. november 2020 og pr. 25. april 2022 at anvende forskerskatteordningen i forbindelse med ansættelse hos henholdsvis H1 A/S og H2 A/S, jf. også nærmere nedenfor om begrundelsen for afslag.
Skattestyrelsen har hverken i afgørelserne eller i udtalelserne gjort gældende, at betingelserne ikke i øvrigt skulle være opfyldt. Der er heller ikke grundlag herfor, jf. f.eks. oplysningerne om As ansættelsesforhold i ansættelseskontrakten med H1 A/S (EM s. 58), hendes anmodning om registrering af ansættelsesforhold, hvor der er valgt beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F (EM s. 68) samt Skattestyrelsens tjekskema - 48E-F sagsbehandling (EM s. 72 og 73).
Der er i overensstemmelse dermed givet afslag på forskerskatteordningen med udtrykkelig henvisning til As skattepligt i 2010-2013. Fra afgørelsen vedrørende ansættelsen hos H1 A/S, s. 1, afsnit 1. "Sagsfremstilling og begrundelse" EM s. 50, citeres (vores understregning): "For at kunne anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier, der skal være opfyldt. I denne sag handler det om din tidligere skattepligt til Danmark."
I overensstemmelse hermed anfører Skattestyrelsen, jf. s. 1 i udtalelsen af 3. oktober 2024 i sag 230017069, at ansættelse pr. 1. november 2020 hos H1 A/S opfylder kravet om at have været ude af dansk skattepligt i mindst 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Hertil anfører Skattestyrelsen, jf. EM s. 83 (vores understregning): "Skattestyrelsens nye vurdering og begrundelse i sagen 21-0112565 har den betydning for klageren, at betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, herunder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1 [ude af dansk skattepligt i mindst 10 år], når Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2012 og 2013".
Henset til at sagerne er borgernære og har været bebyrdende for A økonomisk og personligt og henset til den langtrukne sagsbehandling og deraf følgende usikkerhed omkring hendes forhold, opfordres Landsskatteretten til at statuere, at A var berettiget til at blive omfattet af forskerskatteordningen, hvormed sagerne kan afsluttes hurtigst muligt med materielt korrekte resultater.
Alternativt skal sagerne hjemvises til fornyet behandling og vurdering af de øvrige betingelser for beskatning efter ordningen. Mere alternativt kan Landsskatteretten udsætte afgørelsen af de materielle sager på, at der faktisk er sket genoptagelse, jf. ovenfor om klagen med sagsnummer 21-0112565."
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til pr. 1. november 2020 at anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse hos H1 A/S. Alternativt, at der skal ske hjemvisning til fornyet behandling.
Repræsentanten fremhævede, at klageren efter genoptagelse i den sideløbende sag opfylder den tidsmæssige betingelse i forhold til forskerskatteordningen, og klageren samtidig opfylder de andre betingelser for at kunne blive omfattet af forskerskatteordningen. Man kan således se i ansættelseskontrakten med H1 A/S, at klageren opfylder lønkravet, og der blev også henvist til det på mødet fremlagte bilag i form af kopi af klagerens sidste lønseddel fra H1 A/S samt Skattestyrelsens udtalelse af 3. oktober 2024, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen er enig i, at 10 års-kravet er opfyldt.
Repræsentanten gjorde således gældende, at Landsskatteretten har grundlag for at træffe afgørelse om, at klageren er omfattet af forskerskatteordningen i stedet for at hjemvise sagen, som der er indstillet. Da der er tale om borgernære sager i den forstand, at det har stor betydning for klageren, og der er gået lang tid, så vil det rigtigste være, at der træffes materiel afgørelse om at anse klageren for omfattet af ordningen i stedet for at hjemvise sagen.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at der skal ske hjemvisning af sagen om, hvorvidt klagerens kan anses for omfattet af forskerskatteordningen vedrørende ansættelsen hos H1 A/S pr. 1. november 2020, herunder i forhold til at opfylde kravet om at have været ude af dansk skattepligt i mindst 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skattestyrelsen henviste til Højesterets dom i SKM2024.148.HR, hvoraf det fremgår, at årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, og bemærkede, at der her fortsat og aktuelt foreligger gyldig årsopgørelse, hvoraf det fremgår, at klageren er fuldt skattepligtig, og dette grundlag endnu ikke er ændret. Sagen skal derfor hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Adspurgt om overvejelser vedrørende hjemlen til, at Landsskatteretten i den sideløbende sag ikke blot kan tage stilling til spørgsmålet om genoptagelse, men tillige det underliggende om klagerens skattepligtsstatus for indkomstårene 2010-2013, bemærkede repræsentanten, at såfremt Landsskatteretten først træffer afgørelse om, at der kan ske genoptagelse, må det kunne lægges til grund, at den tidsmæssige betingelse er opfyldt i forskerskattesagen.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, i forbindelse med klagerens ansættelse hos H1 A/S pr. 1. november 2020
Retsgrundlaget
Af § 1, stk. 1, nr. 1 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med senere ændringer) fremgår:
"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet,
…"
Af § 48 E i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår:
"§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.
Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland, for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår. 1. pkt. gælder ikke indkomst fra et europæisk forskningsinfrastrukturkonsortium (ERIC), som er oprettet i henhold til Rådets forordning (EF) nr. 723/2009 af 25. juni 2009 om fællesskabsrammebestemmelser for et konsortium for en europæisk forskningsinfrastruktur (ERIC).
Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6
…"
Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":
"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."
Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., at årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skal afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.
Klageren havde bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, forud for sin flytning til Australien den 25. november 2005.
I henhold til klagerens aktuelle skatteansættelser i form af årsopgørelser for 2010-2013 var klageren registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010-2013 på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen foretog vurderingen af, om klageren opfyldte betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.
Retten henviser til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., hvor Højesteret udtalte, at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 inden for 10 år forud for ansættelsen.
Retten finder herefter, at der ikke aktuelt er grundlag for at anse klageren ved sin ansættelse hos H1 A/S den 1. november 2020 for at opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, da klageren fortsat er registreret som fuldt skattepligtig inden for de seneste 10 år.
Landsskatterettens afgørelse af dags dato i den sammenholdte sag, hvori retten pålægger Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 med henblik på at tage stilling til spørgsmålet om klagerens skattepligt for disse indkomstår, udgør således ikke sig selv tilstrækkeligt grundlag for på nuværende tidspunkt at anse klageren for at opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Der er således ved denne afgørelse alene taget stilling til, at der er grundlag for at pålægge Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for disse indkomstår, men der er ikke med rettens afgørelse taget stilling til klagerens skattepligt for disse indkomstår. Rettens afgørelse af dags dato i den sammenholdte sag har dermed ikke ændret det aktuelt foreliggende grundlag for bedømmelsen i nærværende sag. Et sådant eventuelt ændret grundlag vil først komme til eksistens efter Skattestyrelsens genoptagelse og behandling af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013, hvorefter der vil foreligge nye gyldige forvaltningsafgørelser vedrørende klagerens skattepligt for indkomstårene 2010-2013.
Landsskatteretten finder dog, at rettens afgørelse af dags dato i den sammenholdte sag, hvori retten pålægger Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 med henblik på at tage stilling til spørgsmålet om klagerens skattepligt for disse indkomstår, under de konkret foreliggende omstændigheder udgør et sådant tilstrækkeligt nyt grundlag i forhold til nærværende sag, at sagen her bør hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Retten har herved blandt andet henset til både det nærmere indhold af afgørelsen af dags dato i den sammenholdte sag, herunder Skattestyrelsens indstilling og udtalelser i denne, såvel som Skattestyrelsens udtalelser og indstilling i nærværende sag, hvor styrelsen netop har indstillet sagen hjemvist i lyset heraf.
Landsskatteretten hjemviser herefter Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling, og Skattestyrelsen skal herefter på ny tage stilling til, om betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, herunder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, når Skattestyrelsen på baggrund af rettens afgørelse af dags dato vedrørende spørgsmålet om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 har genoptaget og behandlet spørgsmålet om klagerens skattepligt for disse indkomstår.