Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er dansk statsborger og meldte ifølge CPR-registret flytning til Australien den 25. november 2005.

Ved brev af 13. december 2005 har Skattestyrelsen meddelt klageren, at skattepligten til Danmark ophørte den 25. november 2005.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren i perioden 2009-2016 var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark på baggrund af IT-systemmæssige forkerte registreringer.

I forbindelse med årsopgørelserne for 2010 til 2012 har klageren fået udbetalt kompensation for forhøjede afgifter (grøn check). Beløbene på 1.089 kr., 910 kr. og 974 kr. er indsat på klagerens NemKonto til disposition hhv. den 28. marts 2011, den 26. marts 2012 og den 27. marts 2013. I forbindelse med årsopgørelsen for 2013 har klageren fået modregnet kompensation for forhøjede afgifter (grøn check). Det fremgår af årsopgørelserne, at skattemappedatoen er i marts det efterfølgende år.

Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens årsopgørelser for 2005-2015 blev sendt til klagerens adresse i Australien.

Klageren har oplyst, at hun ikke har modtaget årsopgørelser eller informationer fra Skattestyrelsen i årene 2007-2015, idet adressen på årsopgørelserne er en c/o-adresse til klagerens første arbejdsplads i Australien, som hun forlod i 2007.

SKAT fremsendte ved brev af den 7. februar 2012 følgende til klagerens adresse i Holland:

"Fritagelseserklæring efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL)
Du har oplyst SKAT om, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Vi har godkendt, at dit penge- eller pensionsinstitut fra indkomståret 2010 ikke skal indeholde og indbetale PAL-skat af dine pensionsordninger omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, så længe du ikke er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark."

Klageren henvendte sig til SKAT den 1. juni 2016, og det fremgår af sagsnotatet at:

"Jeg henvender mig for at faa rettet i min skattefolder. Jeg forlod Danmark i 2005 og har ikke siden boet, ejet en bolig, eller haft indkomst fra Danmark. Jeg har ingen tilknytning til Danmark haft i mere end 10 aar. I 2005 i forbindelse med fraflytning modtog jeg brev fra Skat om at jeg ikke var skattepligtig i Danmark. Jeg blev derfor overrasket over at erfare via Nemld brev og telefonisk samtale med jeres udlands skat afdeling i dag, at jeg grundet en fejlregistrering er oprettet som skattepligtig i jeres system Hermed ved jeg bede om at faa slettet de fejlagtige koder og rette i min folder med historisk virkning saaledes at det tydeligt fremgear at jeg IKKE er skattepligtig i DK."

Skattestyrelsen har ved svar af den 22. juni 2016 oplyst klageren følgende:

"Jeg har slettet dig i vores systemer for indkomstårene 2014 til 2016, hvor du endnu ikke har modtaget en årsopgørelse.
Hvis du ønsker at vi ændre dine årsopgørelse for 2007 til 2013 bedes du skrive til os igen Du skal være opmærksom på, at du vil få en restskat for årene 2010 til 2013 hvis vi ændre dine årsopgørelser, da du har modtaget udbetaling af grøn check."

Klageren har oplyst, at hun efterfølgende kontaktede Skattestyrelsen telefonisk, hvor hun fik at vide, at det ikke var muligt at ændre de gamle år pga. ressourcer.

Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke er registreret i deres systemer, at klageren efterfølgende har kontaktet SKAT telefonisk eller har indsendt en ny anmodning om ændring af skattepligtskoden for 2007-13.

Klageren anmodede den 17. januar 2020 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse med det formål, at hun efterfølgende kunne blive omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E-F.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(…)
Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder
Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2013 udløb den 1. maj 2017, hvorfor fristen for de tidligere år dermed også er udløbet. Såfremt dine skatteansættelser for 2010-13 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere betingelser i stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Ved brev af 13. december 2005 har Skattestyrelsen (tidligere SKAT) taget stilling til, at din fulde skattepligt til Danmark ophører den 25. november 2005.

Den ændring af din skattepligt, som sker i 2007-13 er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold.

Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-13, hvor du er blevet anset for skattepligtig til Danmark.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt.

Din repræsentant har anført følgende:

(…)

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen
Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010-13, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 17. januar 2020. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 17. juli 2019 eller på et senere tidspunkt er kommet til kendskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da Skattestyrelsen i sit svar af 22. juni 2016 på din henvendelse af 1. juni 2016 har anført følgende: Jeg har slettet dig i vores systemer for indkomstårene 2014 til 2016, hvor du endnu ikke har modtaget en årsopgørelse.

Hvis du ønsker at vi ændrer dine årsopgørelse for 2007 til 2013 bedes du skrive til os igen. Du skal være opmærksom på, at du vil få en restskat for årene 2010 til 2013 hvis vi ændrer dine årsopgørelser, da du har modtaget udbetaling af grøn check.

Det fremgår ingen steder i vores systemer, at Skattestyrelsen skulle have modtaget en anmodning fra dig om genoptagelse for årene 2010-13 på daværende tidspunkt.

Din repræsentant har anført følgende:

"For så vidt angår, hvilket tidspunkt det kommer til vores kundes kundskab om skattepligtsforholdene, er dette den 21. marts 2016, hvor hun modtager en mail i skattemappen om, at hun skal selvangive for 2015. Hun har ikke for tidligere indkomstår modtaget en lignende mail fra SKAT. Hun tager kontakt til SKAT den 1. juni 2016, hvor hun for det første har talt med en skattemedarbejder, som har forsikret hende om, at hun ikke er fuldt skattepligtigt til Danmark. Hun bliver informeret om, at hun skal søge om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2007-15, hvorefter hun samme dag sender en mail i skattemappen, dvs. den 1. juni 2016, hvor hun anmoder om genoptagelse for alle årene 2007-16.
At en medarbejder hos SKAT så vælger kun at ændre skattepligtsstatus for 2014 og 2015, idet hun oplyser, at det er besværligt, hvis de tidligere år skal genoptages, kan efter vores opfattelse ikke komme A til last."

Skattestyrelsen har registreret, at du den 1. juni 2016 har kontaktet os såvel telefonisk som skriftligt. Det kan bekræftes, at du blandt andet har talt med [Navn udeladt], som i den anledning har anført følgende vedrørende din henvendelse: Ophør af dansk skattepligt i 2005. Har siden 2009 stået som fuld skattepligtig 106:0 med printselvangivelse. At hun har en aktiepost har intet med mandtal at gøre. Har bedt hende sende en mail til skat via skat.dk (engelsk), om at få mandtal/skattepligt fjernet

Din henvendelse desangående er modtaget samme dag. Det fremgår af din henvendelse, at du anmoder om ændring af din skattepligtskode for alle årene. Ved svar af 22. juni 2016 oplyser SKAT dig om, at vi har slettet dig i vores systemer for indkomstårene 2014 til 2016, hvor du endnu ikke har modtaget en årsopgørelse og at du skal skrive til os igen, hvis du ønsker at vi skal ændre dine årsopgørelser for 2007-13.
Du har den 29. juli 2021 blandt andet oplyst, at du efter at have modtaget svaret den 22. juni 2016, kontaktede SKAT igen, dog telefonisk, som ikke er registreret hos SKAT. Du blev bl.a. oplyst om, at det ikke var muligt at ændre de gamle år pga. ressourcer.  For så vidt angår grøn check bad du om proceduren for at tilbagebetale disse. Fremførte at du virkelig forsøgte alt for at få de gamle år genoptaget, men det lykkedes ikke. Du har i hvert lært, at man ikke skal kontakte de offentlige myndigheder telefonisk, men kun skriftligt. Forudsætningen for at tage et dårligere betalt job i Danmark var at du kunne blive omfattet af forskerordningen.

Som tidligere anført ses det ingen steder i vores systemer registreret, at du efterfølgende har kontaktet SKAT telefonisk eller indsendt en ny anmodning om ændring af din skattepligtskode for 2007-13.

Din repræsentant har endvidere henvist til skatteydernotat (side 129 i aktindsigten) hvoraf følgende fremgår:

"Den 7. november 2012 har SKAT godkendt en fritagelseserklæring vedrørende PAL. Når en sådan godkendelse er betinget af at man ikke er skattepligtig her til landet, burde SKAT så ikke også have konstateret at A stod registreret som fuld skattepligtig? Endvidere har A oplyst ny adresse i Holland.
Hvis SKAT i 2012 havde konstateret at A stod registreret som fuld skattepligtig til DK havde A haft mulighed for at søge om genoptagelse inden for den ordinære frist.
Til [Navn udeladt]. Har SKAT ikke her begået flere fejl, der burde medføre at vi imødekommer anmodningen om ændring af den registrerede skattepligtsstatus? Svar. Som udgangspunkt kan jeg kun give dig ret i, at skat har lavet en del fejl, MEN det betyder jo så bare, at særlige omstændigheder er opfyldt og ikke stk. 2 vedr. fristen. Ja - i sin mail om genoptagelse anmoder hun jo egentlig om genoptagelse af alle år og det er en fejl, at vi så heller ikke reagerer der og opretter en sag, men vi har jo faktisk fortalt hende i vores svar, at hun skal henvende sig, hvis det er hun vil have ændret de andre år og at de rettelser vil udløse en restskat (så nok derfor hun ikke har gjort det). Så reaktionsfristen må jo aller senest løbe fra den mail. Og så vil ikke alle betingelser for EG være opfyldt."

Det er korrekt, at SKAT ved brev af 7. november 2012 har godkendt fritagelse vedrørende PAL-skat. Det fremgår ikke af sagen, hvorvidt der har været foretaget opslag vedrørende din skattepligtsstatus.

Følgende fremgår blandt andet af brevet vedrørende fritagelsen: "Du har oplyst SKAT om, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Vi har godkendt, at dit penge- eller pensionsinstitut fra indkomståret 2010 ikke skal indeholde og indbetale PAL-skat af dine pensionsordninger omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, så længe du ikke er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark."

Denne formulering kan antyde at SKAT ikke har foretaget yderligere undersøgelser vedrørende din registrerede skattepligtsstatus i vores system.

Selvom Skattestyrelsen ikke har undersøgt din skattepligtsstatus i forbindelse med denne fritagelse ændrer det ikke vores vurdering af, at reaktionsfristen løber fra den 22. juni 2016.

Skattestyrelsens sagsnotat er udtryk for en medarbejders tanker i forbindelse med sagsbehandlingen.

Selvom sagens medarbejdere i sagsnotatet oplister en del fejl i sagsbehandlingen på de forskellige niveauer, skal alle betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 være opfyldte.

Da Skattestyrelsen i sit svar af 22. juni 2016 har oplyst dig om, at det kun er skattepligtskoden for 2014-16, der er ændret og at en ændring af årene 2007-13 kræver at du indsender en ny anmodning, er der vores opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. løber fra denne dato, altså 22. juni 2016.

Afsluttende bemærkninger fra din repræsentant

(…)

Dispensation fra reaktionsfristen
Din repræsentant er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke i afgørelsen af 13. juli 2021 har taget stilling til eventuel dispensation fra reaktionsfristen og har i den anledning fremført følgende:

"Vi er bekendt med, at der er en meget begrænset anvendelse af denne dispensationsadgang, men et potentielt anvendelsesområde er i sagens natur tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i ansvarspådragende myndighedsfejl, borgerens helt særlige personlige omstændigheder eller generelt tilfælde, hvor en mindre overskridelse af reaktionsfristen vil medføre et uforholdsmæssigt stort retstab.

I denne forbindelse kan vi henvise til de mange fejl, der er begået af Skattestyrelsen gennem årene, samt den merskat vor kunde kommer til at betale, nemlig forskellen mellem almindelig beskatning og forskerbeskatning på ca. DKK 2.100.000 på 7 år, efter den nugældende løn."

Skattestyrelsen er ikke enig heri, da følgende er anført i den nævnte afgørelse:

"Selvom du i forbindelse med din henvendelse i 2016 vedrørende ændring af skattepligtskoden har bedt om ændring for 2007-14 ændrede Skattestyrelsen kun koden for 2014-16. Det fremgår ingen steder, hvorfor SKAT ikke ændrede koden for 2007-13. Den eneste forklaring kan være, at det var muligt at ændre 2014-16 maskinelt uden egentlig sagsbehandling og at dette ikke har været tilfældet for årene 2007-13. I stedet for straks at oprette en sag vedrørende 2007-13, anmodede Skattestyrelsen dig om at indsende en ny anmodning. Dette er meget beklageligt. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at denne fremgangsmåde ikke kan anses for en særlig omstændighed, der kan medføre en dispensation fra reaktionsfristen. Dette begrundes med, at du er blevet gjort opmærksom på, at du skulle indsende en ny anmodning, hvis du ønskede din skattepligtskode for 2007-13 ændret fra fuld skattepligtig til ikke skattepligtig." 

Efter en fornyet overvejelse er Skattestyrelsen stadig af den opfattelse, at de i sagen nævnte fejl/mangler ikke kan anses for ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder. Se eventuelt LSR af 14.09.2017 journalnr. 14-3198224 hvoraf blandt andet fremgår, at dispensationsmuligheden vedrørende 6-månedersfristen relaterer sig alene til klagerens forhold omkring hans manglende reaktions indenfor fristen - ikke SKATs eventuelle fejl.

Forskerordningen
Det bemærkes, at Skattestyrelsen i denne sag ikke taget stilling til det af din repræsentant i brev af 9. februar 2021 anførte vedrørende forskerordningen, da dette er en separat sag, der behandles særskilt.

Konklusion
Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2010-13, da du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 vedrørende reaktionsfristen på 6 måneder efter kundskabstidspunktet, som efter skattestyrelsens opfattelse er den 22. juni 2016 og dermed kan vi ikke genoptage din registrerede skattepligtsstatus for 2007-13."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. februar 2022 udtalt følgende:

"(…)
Realitetsbehandling
Repræsentanten anfører blandt andet, at såfremt Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten måtte finde, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er iagttaget, skal Skattestyrelsen anerkende, at A har ret til at få korrigeret oplysningerne i Skattestyrelsens IT-system, hvor det ved en IT-fejl (myndighedsfejl) forkert står angivet, at A er fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 2010-2013, og at dette ikke kræver en ansættelsesændring. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der derved anmodet om realitetsbehandling vedrørende skattepligten til Danmark. Der findes ingen lovhjemmel eller anden retspraksis for, at en sådan realitetsbehandling skal foretages. Skattestyrelsen kan kun lægge de faktiske omstændigheder i sagen til grund. Hvis Skattestyrelsen skal starte med at realitetsbehandle sagerne, så er reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse overflødige, se eventuelt LSR af 27/09-2010, journalnr. 09-03525. I denne sag var klagerens påstand en realitetsbehandling af sin skatteansættelse, hvor det påstås at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte. Landsskatteretten behandler ikke anmodningen om realitetsbehandlingen, men forholder sig udelukkende til sagens faktiske omstændigheder og dermed at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.
Det forhold, at landsskatteretten ikke nævner realitetsbehandlingen i deres præmisser må efter Skattestyrelsens opfattelse alene skyldes, at dette ikke er relevant for sagen og der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dette. Der henvises endvidere til LSR henholdsvis af 20. november 2019, journalnr. 17-0047833 og 2. juli 2020, journalnr. 18-0015336. Landsskatteretten har her direkte taget stilling til "realitetsbehandlingen". 

Repræsentanten anfører, at det at Skattestyrelsen ikke har været opmærksomme på sin egen systemmæssige, forkerte registrering af klagerens skattepligtsmæssige status for åerne er uden betydning for vurderingen af skattepligt efter kildeskatteloven, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold og henviser i den forbindelse til Skattestyrelsens afgørelse i [Navn udeladt] skattesag. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse var grunden til at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 at [Navn udeladt] ikke forsætligt eller groft uagtsom havde bevirket, at skattemyndigheden havde foretaget en ansættelse på et urigtig grundlag og dermed var der ikke grundlag for at SKAT kunne foretage konsekvensændringer vedrørende ægtefællen. 

Det at fuld skattepligt er indtrådt ved en myndighedsfejl gør ikke at der foreligger en materiel forkert ansættelse for de respektive år. 

Som redegjort ovenfor er en forkert skatteansættelse ikke præjudicerende for den skatteretlige kvalifikation efter kildeskattelovens § 1. At skattemyndighederne ikke har været opmærksomme på deres ITsystemmæssige forkerte registrering af klagerens skattepligtsmæssige status i 2009 og først får rettet op på dette i 2016 og alene for indkomstårene 2014 og frem er uden betydning for vurderingen af skattepligtens indtræden, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold, jf. også [Navn udeladt]-sagen. 

Henvendelse i 2016
Repræsentanten anfører, at der er dokumenteret og ubestridt, at klageren første gang henvendte sig i 2016. Dette er korrekt, jævnfør registreringerne i Kundeoverblik. 

Repræsentanten anfører, at Skattestyrelsen i 2016 ikke oplyste klageren om, at vi ikke havde foretaget en ændring af klagerens skattemæssige registrering for 2010-13.

Skattestyrelsen er ikke enig heri. Det fremgår af svaret af 22. juni 2016, at klageren er slettet i vores systemer for 2014-16, da klageren ikke har modtaget årsopgørelser for disse år. Skattestyrelsen gør endvidere klageren opmærksom på, at hvis der skal foretages rettelser for 2010-13 vil klageren få restskat, da hun for de omhandlede år har fået udbetalt grøn check. Efter Skattestyrelsens opfattelse har vi hermed vejledt klageren om konsekvenserne ved ændring for årene 2010-13, hvorfor vi ikke er enige i, at der er tale om ulovhjemlede bekvemmelighedsbetragtninger i vores interne sagsbehandling.

Da klageren efter denne meddelelse ikke modtog nye årsopgørelser samt opkrævninger for årene 2010-13 burde det have stået hende klart, at så havde skattemyndigheden ikke ændret hendes skattepligt for de omhandlede år. 

Klageren har blandt andet fremført, at sagsbehandlere i SKAT i forbindelse med hendes henvendelse i 2016 har oplyst følgende:
·  det ville være for kompliceret og ikke teknisk muligt at rette årene forud for 2014 for den afdeling medarbejderen tilhørte
·  det ikke var muligt at få de gamle år ændret pga. ressourcer
·  klageren fik afslag på tilbagebetaling af grøn check, da dette var administrativt for komplicere. 

Når borgere henvender sig telefonisk til Skattestyrelsen foretages der registrering i Kundeoverblik. Der ses ingen noteringer i Kundeoverblik, som indeholder disse oplysninger.

Skattepligt/Genindtræden af fuld skattepligt
Repræsentanten anfører, at det er ubestridt, at klageren fraflyttede Danmark i 2005. Dette er korrekt, da klageren ifølge CPR-registret har meldt udrejse den 25. november 2005. SKAT har i uge 48 - 2005 registret adresseoplysning indvandret/udvandret, se udskrift af CSR-P registerudskrift. En sådanne registrering medfører ikke at Skattestyrelsen påbegynder en sagsbehandling. Ved fraflytning fra Danmark er det borgeren, der skal henvende sig til Skattestyrelsen og anmode om, at få sin skattepligtsstatus vurderet.

Repræsentanten har endvidere anført, at der er enighed om, at klageren var skattepligtig til Australien i 2005-2012 og efterfølgende skattepligtig til Holland. Det er tale om en oplysning fra klageren og ikke noget Skattestyrelsen har taget stilling til.
Repræsentanten anfører, at der ikke forud for IT-fejlen i Skattestyrelsens IT-system i 2009 er truffet nogen afgørelse om fuld skattepligt (en ansættelsesændring om fuld skattepligt), ligesom der heller ikke er sket nogen høring af klageren i denne henseende. 

Ifølge repræsentanten har Skattestyrelsens sagsbehandler på en telefonisk henvendelse fra klageren oplyst, at klagerens skattepligtsstatus i perioden 2007-16 fejlagtigt var blevet ændret ved en myndighedsfejl i 2009 i forbindelse med samkøring af IT-skattesystemer, hvorfor klageren stod forkert oprettet som værende skattepligtig til Danmark.

Der er ingen notater i forbindelse med klagerens henvendelse i juni 2016, der indeholder disse oplysninger. Ifølge Kundeoverblik har der den 1. juni 2016 været 5 henvendelse. [Navn udeladt] har på henvendelsen af 1. juni 2016 fra klageren blandt andet anført, at klageren siden 2009 har stået som fuld skattepligtig 106:0 med printselvangivelse. Dette er dog ikke korrekt, da skattepligtskoden allerede er ændret for 2007, jævnfør vedlagt CSRL-udskrift for 2007.

Udover disse henvendelser har klageren ifølge repræsentanten på ny henvendt sig telefonisk til SKAT. Hvornår fremgår ikke. Denne telefoniske henvendelse kan ikke bekræftet ved noteringer i Kundeoverblik. Ifølge Kundeoverblik sker der næste henvendelse fra klageren den 6. januar 2020.

Skattepligten er altså ikke indtrådt i 2016 i forbindelse med en samkøring af vores IT-systemer, men i 2007. Som nævnt i afgørelsen foreligger der ingen oplysninger om, hvorfor skattepligten er genindtræder.

Repræsentanten har anført, at hvis der træffes en afgørelse om fuld skattepligt, skal underretningen opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Som der fremgår ovenfor er der tale om en maskinel systemfejl, som det daværende SKAT ikke har været opmærksom på. Der er derfor fra SKATs side ikke foretaget nogen sagsbehandling og dermed er der ikke sket partshøring eller underretning til klageren om, at skattepligten til Danmark er genindtrådt fra og med 2007.

Da Skattestyrelsen har erkendt, at der er tale om en myndighedsfejl for så vidt angår indtræden af fuld skattepligt fra 2007 foreligger der særlige omstændigheder og betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1. nr. 8 anses derfor for opfyldt.

Reaktionsfristen/dispensation
Repræsentanten har anført, at klageren ikke har modtaget nogen danske årsopgørelser eller informationer fra Skattestyrelsen for 2007-15. Adressen på årsopgørelserne er en c/o-adresse til klagerens første arbejdsplads i Australien, som hun forlod i 2007.

Dette er ikke korrekt, da der den 29. marts 2015 er sendt en besked i digital postkasse om selvangivelsen er sendt og ikke som anført af repræsentanten første gang den 21. marts 2016.

Det vil sige, at klageren allerede i 2015 kunne have gjort sig bekendt med årsopgørelserne for årene 2007-14 og dermed konstateret, at hun var ansat som fuld skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke lagt udsendelsen af årsopgørelserne for 2007-13 til grund for hvornår reaktionsfristen skal løbe fra. Efter Skattestyrelsens opfattelse, skal reaktionsfristen beregnes ud fra klagerens mulighed for at reagere på Skattestyrelsens svar af 22. juni 2016, hvor der er oplyst, at klageren skal indsende en ny anmodning om genoptagelse for 2007-13.

Ifølge DJV kan der gives dispensation i følgende tilfælde:
o    ansvarspådragende myndighedsfejl
o    borgerens helt særlige personlige omstændigheder eller
o    generelt tilfælde, hvor en mindre overskridelse af reaktionsfristen vil medføre et uforholdsmæssigt stort retstab.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i denne sag spørgsmålet om Skattestyrelsen har begået ansvarspådragende fejl.

Skattestyrelsen har i afgørelsen tilkendegivet, at det er vores vurdering af de fejl, der er begået ikke kan anses for ansvarspådragende myndighedsfejl og dermed ingen særlig omstændighed, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen. I den anledning har vi henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten, hvor der er anført, at dispensationsmuligheden vedrørende 6-månedersfristen relaterer sig alene til klagerens forhold omkring hans manglende reaktions indenfor fristen - ikke SKATs eventuelle fejl.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det klagerens forhold, der gør at reaktionsfristen efter vores opfattelse ikke er opfyldt. Skattestyrelsen har vejledt klageren om konsekvenserne ved en genoptagelse af årene 2007-13 og anmodet klageren om at indsende en ny anmodning, hvis hun ønskede genoptagelse. Dette har klageren ikke gjort. Det er Skattestyrelsens vurdering, at vi ikke har begået en ansvarspådragende fejl ved den anvendte fremgangsmåde.

Repræsentanten har anført, at der er begået flere alvorlige fejl hos skattemyndigheden udover den fejlagtige registrering af skattepligten. Det formodes, at repræsentanten henviser til den manglende underretning, høring og begrundelse for registreringen som fuld skattepligtigt til Danmark. Der henvises i den forbindelse til LSR 13.10.2020 journalnr. 18-0026425, hvor sådanne fejl ikke er anset for fejl, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen.

PAL-afgørelsen
Det er korrekt, at Skattestyrelsen i 2012 har godkendt fritagelse vedrørende PAL-skat og blandt andet anført, at formuleringen Du har oplyst SKAT om, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 antyder, at SKAT har lagt klagerens oplysninger til grund for fritagelsen og ikke foretaget yderligere undersøgelser vedrørende klagerens registrerede skattepligtsstatus. Det vil sige, at der ikke er foretaget nogen egentlig sagsbehandling. Denne fremgangsmåde er accepteret af Landsskatteretten, se LSR af 01.07.2021 journalnr. 12-091723.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"(…)

4 ANBRINGENDER
Skattestyrelsen tog i 2005 stilling til, at A fraflyttede Danmark og opgav fuld skattepligt til landet. Dette er dokumenteret og ubestridt.

I 2012 anerkendte Skattestyrelsen i øvrigt i relation til PAL-beskatning, at A (fortsat) ikke var skattepligt til Danmark. Styrelsen anfører også i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, s. 6, at styrelsen "erkender, at der i forbindelse med godkendelsen af fritagelse for indeholdelse af PAL-skat burde være blevet konstateret, at du stod som fuld skattepligtigt til Danmark i vores system og at dette skulle have været ændret."

Der er i det hele taget enighed om, at A var fraflyttet og ikke opfyldte kravene til fuld skattepligt til Danmark i perioden fra 2005. Hendes skattemæssige situation skal således bedømmes efter reglerne for tilflyttere. Der er enighed om, at der for A opstod fuld skattepligt i 2020.

Der er ligeledes enighed om, at A systemmæssigt står registreret i styrelsens IT-system som "fuld" skattepligt til Danmark for indkomstårene 2007-2013, og at dette skyldes en IT-fejl, som myndighederne er ansvarlige for.

At Skattestyrelsen ikke har været opmærksomme på sin egen systemmæssige, forkerte registrering af As skattepligtsmæssige status i årene er uden betydning for vurderingen af skattepligt efter kildeskatteloven, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold. Vi henviser i det hele til Skattestyrelsens afgørelse i [Navn udeladt]s skattesag, som er gengivet i Beretning afgivet af Skattesagskommissionen s. 772 og frem.

[Navn udeladt] selvangav fejlagtigt som fuldt skattepligtig til Danmark (printselvangivelser). Dette bevirkede ligeledes ikke, at han faktisk blev fuldt skattepligtig, men at der var sket forkerte ansættelser. Da [Navn udeladt]s forkerte selvangivelser ikke vurderedes at være udslag af forsætlig eller groft uagtsom adfærd, var der ikke grundlag for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsen i nr. 5 finder anvendelse, når den "skattepligtige … forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

I modsætning til [Navn udeladt]-sagen er situationen for A, at Skattestyrelsen - erkendt - har begået myndighedsfejl i forbindelse med en IT-fejl, hvorefter A i 2009 forkert blev registreret som værende fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2007-16, uanset at hun (ubestridt) i 2005 fraflyttede Danmark, og at der er enighed om, at hun har ret til genoptagelse opsamlingsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der vedrører "særlige omstændigheder".

Det er efter forarbejderne en betingelse for genoptagelse i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at sagsøgte dokumenterer eller sandsynliggør, at skatteansættelsen materielt er forkert, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 (Særlige omstændigheder) og den heri gengivne praksis.

Årsopgørelserne, som blev udskrevet i årene 2010-2016, er ikke udtryk for, at A på grund af Skattestyrelsens IT-fejl fik fuld skattepligt til Danmark. Årsopgørelserne er, jf. umiddelbart ovenfor, udtryk for, at der er sket en materiel forkert ansættelse af A i disse år på grund af en myndighedsfejl.

For så vidt angår A er der herefter tre hjemmelsgrundlag, der hver for sig medfører, at der er fremsat anmodning om genoptagelse rettidigt, og at hun derfor har krav på at få genoptaget ansættelsen for årene 2007-2013 og i hvert fald for årene 2010-2013.

Det afgørende i Skattestyrelsens begrundelse ifølge afgørelsen er det tredje forhold nedenfor (dispensation fra reaktionsfristen), men af hensyn til sammenhængen i bestemmelserne gennemgås anbringenderne i det følgende først med udgangspunkt i reaktionsfristen og derefter dispensationsbestemmelsen.

Iagttagelse af reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 2, 1. pkt. i 2016 (indkomstårene 2007-2013)
Det gøres for det første gældende, at As krav på genoptagelse i 2016 er fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 1. pkt., og at Skattestyrelsen havde - og har - pligt til at sagsbehandle anmodningen for så vidt angår samtlige indkomstår, hvor hun på grund af skattemyndighedernes fejl forkert er blevet ansat som fuldt skattepligtig, dvs. i princippet 2007-2013 og i hvert fald 2010-2013.

Skattestyrelsen anfører i sin "Konklusion", jf. bilag 1, s. 7:

"Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2010-13, da du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 vedrørende reaktionsfristen på 6 måneder efter kundskabstidspunktet, som efter skattestyrelsens opfattelse er den 22. juni 2016 og dermed kan vi ikke genoptage din registrerede skattepligtsstatus for 2007-13."

Begrundelsen er faktuelt forkert.

Den 21. marts 2016 modtog A en besked i e-boks om, at hun skulle selvangive for indkomståret 2015, jf. bilag 3.

Hun kontaktede telefonisk Skattestyrelsen den 1. juni 2016 og fik oplyst, at den fulde skattepligt til Danmark var ophørt den 25. november 2005, og at der var tale om en myndighedsfejl, der fejlagtigt havde ændret hendes skattepligtsstatus. Fejlen var sket i 2009 i forbindelse med samkøring af IT-skattesystemer, hvorved A blev registreret som værende skattepligtig til Danmark.

Samme dag den 1. juni 2016 - det vil sige inden 6 måneder fra det påståede kundskabstidspunkt - sendte A en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen om, at Skattestyrelsens IT-fejl (myndighedsfejl) blev berigtiget, således at det retteligt ville komme til at fremgå af styrelsens IT-system, at hun ikke har været skattepligtig til Danmark siden 2005, og at hendes skatteforhold i skattemappen med tilbagevirkende kraft blev rettet.

A iagttog dermed ubestrideligt den påståede reaktionsfrist for perioden inden for den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og for så vidt angår perioden uden for den ordinære ansættelsesfrist fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det er også dokumenteret, at Skattestyrelsen endnu ikke har truffet en afgørelse for så vidt angår 2007-2013. Fra den påklagede afgørelse, s. 6, citeres (vores understregning): 

"Selvom du i forbindelse med din henvendelse i 2016 vedrørende ændring af skattepligtskoden har bedt om ændring for 2007-14 ændrede Skattestyrelsen kun koden for 2014-16. Det fremgår ingen steder, hvorfor SKAT ikke ændrede koden for 2007-13. Den eneste forklaring kan være, at det var muligt at ændre 2014-16 maskinelt uden egentlig sagsbehandling og at dette ikke har været tilfældet for årene 2007-13. I stedet for straks at oprette en sag vedrørende 2007-13, anmodede Skattestyrelsen dig om at indsende en ny anmodning. Dette er meget beklageligt. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at denne fremgangsmåde ikke kan anses for en særlig omstændighed, der kan medføre en dispensation fra reaktionsfristen. Dette begrundes med, at du er blevet gjort opmærksom på, at du skulle indsende en ny anmodning, hvis du ønskede din skattepligtskode for 2007-13 ændret fra fuld skattepligtig til ikke skattepligtig."

Skattestyrelsen har ikke blot hjemmel til at genoptage skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens §§ 26-27, men er også bundet af almindelige forvaltningsretlige principper, og styrelsen kan ikke afvise en genoptagelsesanmodning ud fra det, der nok må betegnes som praktiske betragtninger eller bekvemmelighedshensyn til sagsbehandlerens egen arbejdsgang.

Det ville i øvrigt også være i strid med enhedsforvaltningsprincippet at afvise anmodningen. Da A rettede henvendelse, var der således alene én offentlig forvaltning på skatteområdet. Betydningen for borgerne ved en enhedsforvaltning kan illustreres med et eksempel fra banksektoren. Kunderne i en bank er ofte tilknyttet en bestemt filial, hvor den normale kontakt finder sted. Kunden har dog samtidig mulighed for at kontakte andre filialer, hvis det i en given situation er mere praktisk, jf. lovforslag L 110 (2004/2).

Såfremt A ikke i Landsskatteretten får medhold i, at hun fortsat har ret til genoptagelse, vil Skattestyrelsens ageren i 2016 blive indbragt for Ombudsmanden efter klagesagens afslutning med henblik på en vurdering af den manglende sagsbehandling af As genoptagelsesanmodning, herunder følgende udsagn fra Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse (bilag 1, s. 6): 

"Selvom du i forbindelse med din henvendelse i 2016 vedrørende ændring af skattepligtskoden har bedt om ændring for 2007-14 ændrede Skattestyrelsen kun koden for 2014-16".

Skattestyrelsen opfordres samtidig til at genoverveje sin afgørelse i lyset af almindelige forvaltningsretlige principper.

Iagttagelse af reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., dvs. den lille reaktionsfrist, i 2020 (indkomstårene 2010-2013)
Det gøres for det andet gældende, at As krav på genoptagelse i 2020 er fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 1. pkt.

Som redegjort ovenfor er en forkert skatteansættelse ikke præjudicerende for den skatteretlige kvalifikation efter kildeskattelovens § 1. At skattemyndighederne ikke har været opmærksomme på deres IT-systemmæssige forkerte registrering af As skattepligtsmæssige status i 2009 og først får rettet op på dette i 2016 og alene for indkomstårene 2014 og frem er uden betydning for vurderingen af skattepligtens indtræden, som skal træffes på baggrund af de faktiske forhold, jf. også [Navn udeladt]-sagen.

Det var først ved telefonisk samtale i starten af januar 2020, at A fik kundskab om, at Skattestyrelsen påtænkte at sammenkoble styrelsens IT-fejl, som A allerede havde krævet rettet i 2016, og anmodningen fremsat i 2020 om at blive omfattet af forskerskatteordningen.

Det var også først på dette tidspunkt, at A fik kundskab om, at Skattestyrelsen muligvis ville betinge forskerskatteordningen af, at As deraf afledte forkerte skatteansættelser blev genoptaget, uanset at Skattestyrelsen i 2005, 2012 og 2016 havde bekræftet, at hun var fraflyttet med den virkning, at hun ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Den 20. januar 2020 anmodede A (igen) om at få rettet forholdene, jf. bilag 1. Denne anmodning er således (også) fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Der kan dispenseres fra reaktionsfristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste. pkt. (indkomstårene 2010-2013)
Det gøres for det tredje - og som noget centralt, jf. Skattestyrelsens begrundelse - gældende, at As krav på genoptagelse i 2020 under alle omstændigheder skal behandles, da der efter de konkrete omstændigheder også er hjemmel til at dispensere fra reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 2, sidste pkt.

Skattestyrelsen kan efter stk. 2, sidste pkt. behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., "hvis særlige omstændigheder taler derfor".

Skattestyrelsens begrundelse for afslag på ekstraordinær genoptagelse må forstås derhen, at afslaget beror på en "opfattelse" af, at særlige omstændigheder skal vedrøre skatteyderens forhold isoleret set, jf. bilag 1, s. 6, hvorfra citeres: 

"at de i sagen nævnte fejl/mangler ikke kan anses for ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder. Se eventuelt LSR af 14.09.2017 journalnr. 14-3198224 hvoraf blandt andet fremgår, at dispensationsmuligheden vedrørende 6-månedersfristen relaterer sig alene til klagerens forhold omkring hans manglende reaktions indenfor fristen - ikke SKATs eventuelle fejl".

Dette er ikke korrekt, og fortolkningen er uden støtte i forarbejderne til bestemmelsen, retspraksis og Skattestyrelsens egen gengivelse af bestemmelsens anvendelsesområde. Borgerens forhold er et af flere forhold, der kan begrunde dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder. Dette følger også af sammenhængen mellem bestemmelserne i stk. 1, nr. 8, og stk. 2.

Fra Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2.2.4 (Reaktionsfristen) citeres (vores understregning):
"Dispensation fra reaktionsfristen Skatteforvaltningen kan i særlige tilfælde, efter anmodning fra en borger, dispensere fra reaktionsfristen. Se SFL § 27, stk. 2, sidste punktum. Dvs. at Skatteforvaltningen efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og borgerens personliges forhold, kan dispensere fra reaktionsfristen.
…

Personlige problemer/sygdom:
…
Fejl hos SKAT:
…
Der er i den forbindelse ikke under sagen påvist sådanne fejl hos SKAT, herunder ved tilsidesættelse af oplysningspligten, som kan medføre, at der uanset overskridelsen af fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt., bør gives dispensation efter SFL § 27, stk. 2, sidste pkt. Se SKM2015.692.BR."

Det afgørende for dispensation er, at der foreligger "særlige omstændigheder", herunder myndighedsfejl, og at de konkret taler for dispensation. Betingelserne er klart opfyldt for så vidt angår A.

Fra afgørelsen (bilag 1), s. 3, citeres:
"Ved brev af 13. december 2005 har Skattestyrelsen (tidligere SKAT) taget stilling til, at din fulde skattepligt til Danmark ophører den 25. november 2005. Den ændring af din skattepligt, som sker i 2007-13 er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold. Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-13, hvor du er blevet anset for skattepligtig til Danmark. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt".

Skattestyrelsen anfører endvidere i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, s. 6, at styrelsen "erkender, at der i forbindelse med godkendelsen af fritagelse for indeholdelse af PAL-skat burde være blevet konstateret, at du stod som fuld skattepligtigt til Danmark i vores system og at dette skulle have været ændret."

Det er også dokumenteret og ubestridt, at A i 2016 anmodede om genoptagelse tilbage til i hvert fald 2010, og at Skattestyrelsen ikke behandlede denne anmodning og aldrig traf en afgørelse.

Af styrelsens interne notater fremgår ligeledes, at der er tale om adskillige myndighedsfejl, som udgør særlige omstændigheder, jf. f.eks. følgende citat fra Skattestyrelsens notat (bilag 6) (vores understregning): 

"Den 7. november 2012 har SKAT godkendt en fritagelseserklæring vedrørende PAL. Når en sådan godkendelse er betinget af at man ikke er skattepligtig her til landet, burde SKAT så ikke også have konstateret at Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Side 5 af 8 test A stod registreret som fuld skattepligtig? Endvidere har A oplyst ny adresse i Holland. Hvis SKAT i 2012 havde konstateret at A stod registreret som fuld skattepligtig til DK havde A haft mulighed for at søge om genoptagelse inden for den ordinære frist.

Til [Navn udeladt]. Har SKAT ikke her begået flere fejl, der burde medføre at vi imødekommer anmodningen om ændring af den registrerede skattepligtsstatus? Svar. Som udgangspunkt kan jeg kun give dig ret i, at skat har lavet en del fejl, MEN det betyder jo så bare, at særlige omstændigheder er opfyldt og ikke stk. 2 vedr. fristen. Ja - i sin mail om genoptagelse anmoder hun jo egentlig om genoptagelse af alle år og det er en fejl, at vi så heller ikke reagerer der og opretter en sag, men vi har jo faktisk fortalt hende i vores svar, at hun skal henvende sig, hvis det er hun vil have ændret de andre år og at de rettelser vil udløse en restskat (så nok derfor hun ikke har gjort det). Så reaktionsfristen må jo aller senest løbe fra den mail. Og så vil ikke alle betingelser for EG være opfyldt."

Skattestyrelsen oplyste i 2016 ikke klart A om, at styrelsen ikke havde foretaget en ændret registrering af hendes skatteforhold.

Skattestyrelsen behandlede heller ikke As anmodning om genoptagelse på grund af ulovhjemlede bekvemmelighedsbetragtninger til styrelsens interne sagsbehandling, og der er enighed om, at der er begået adskillige alvorlige fejl fra Skattestyrelsens side - ud over den fejlagtige registrering af hendes skattepligt på grund af en IT-fejl i 2009, som styrelsen senest i 2012 burde have opdaget og på eget initiativ have rettet inden for den ordinære frist.

Endelig ville As personlige forhold i sig selv kunne begrunde dispensation henset til de meget byrdefulde konsekvenser, som myndighedsfejlene har for hende i relation til forskerskatteordningen, hvor hun nægtes at blive omfattet af ordningen i strid med formålet med ordningen.
Forskerskatteordningen har netop til formål at tiltrække medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Der er ikke noget problem i de tilfælde, hvor en dansk virksomhed eller forskningsinstitution rekrutterer en medarbejder, der aldrig har været skattepligtig til Danmark. Problemet i relation til ordningens formål opstår, når en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst m.v., går ud af den danske skattepligt og senere ønsker at gøre brug af den særlige skatteordning.

Et typisk eksempel vil være, at en person flytter fra Danmark til udlandet og senere vender tilbage til Danmark igen. I sådanne tilfælde skal det sikres, at den særlige skatteordning kun kan anvendes, hvis den pågældende reelt er nyrekrutteret i udlandet. Det tidspunkt, som i skattemæssig henseende er relevant i denne sammenhæng, er tidspunktet for ophør af skattepligt til Danmark, jf. til sammenligning bemærkningerne i lovforslag 162 (2007/2) til dagældende kildeskattelovs § 48 E.

As skattepligt ophørte faktisk, reelt - hvilket der er enighed om - i 2005, og hun flyttede først til Danmark i 2020, dvs. efter 15 år, hvilket der også er enighed om, og betingelserne efter forskerskatteordningen er klart opfyldt.

Betingelserne for at dispensere efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. er under disse omstændigheder, herunder myndighedernes IT-fejl og øvrige ageren i sagen, klart opfyldt. "

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"(…)
2 LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE AF 7. FEBRUAR 2023
Landsskatteretten har den 7. februar 2023 afgjort en lignende sag (journal-nr. 22-0017328). Vi bemærker, at Skatteministeriet ikke har indbragt den anførte sag for domstolene og at fristen herfor er udløbet.

Landsskatteretten tog i ovennævnte sag stilling til, i en sag om myndighedsfejl, "at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren". Landsskatteretten fandt derefter, at der kunne dispenseres fra 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
I nærværende sag - ligesom i den netop afgjorte - erkender Skattestyrelsen, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, som følge af myndighedernes erkendte egne fejl.
Den anførte sag ligner nærværende sag på en lang række områder, og det står ligeledes klart i nærværende sag, at der ikke består tvivl om, at A var fraflyttet Danmark, jf. bilag 1, s. 2 (midt), og bilag 2, og dermed ikke længere var skattepligtig til Danmark. Det er således udelukkende Skattestyrelsens ansvar, at A fejlagtigt blev registreret som skattepligtig til Danmark i SKATs (nu: Skattestyrelsens) system.

(…)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klageren er ved brev af den 20. februar 2024 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

"(…)
Sagen (sagsnr. 21-0112565), der angår Skattestyrelsens afgørelse om ekstraordinær genoptagelse, har sammenhæng med sagerne i sagsnr. 23-0017069 og sagsnr. 23-0017070, der angår Skattestyrelsens afgørelse om forsker-skatteordningen.

Der er tale om en sag, der angår en erkendt myndighedsfejl, og hvor Skattestyrelsens sagsbehandling i det hele taget har været stærkt kritisabel.

Skattestyrelsen burde af egen drift have genoptaget sagen efter afgørelsen i SKM2023.267.LSR, hvor der - i en sammenlignelig situation - er dispenseret fra reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Senest har Landsskatteretten (igen) - i en sammenlignelig situation - dispenseret fra reaktionsfristen, jf. Landsskatterettens afgørelse af 08. november 2023 i sag 23-0003223.

Der er tale om en borgernær sag, der efter vores opfattelse burde have været afgjort inden for 12 måneder. Henset til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.267.LSR, Landsskatterettens afgørelse af 08. november 2023 i sag 23-0003223 og senest Højesterets domme af 2. februar 2024, er der i hvert fald ikke grundlag for at forlænge sagsbehandlingstiden yderligere.

Vi anmoder derfor om, at sagen fremmes til afgørelse hurtigst muligt, idet vi gentager, at vi ønsker kontormøde i sagen.

De faktiske omstændigheder i As sag adskiller sig - på de helt afgørende punkter - fra omstændighederne i Højesterets domme af 2. februar 2024.

I begge sager for Højesteret var der tale om, at den skattepligtige ikke rettede henvendelse til skattemyndighederne om flytningen eller om, at den skattepligtige havde opgivet sin bopæl i Danmark.

Det hedder herom i begge sager (sag BS-44692/2022-HJR og sag BS-44771/2022-HJR):

"Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at A ikke rettede henvendelse til de kommunale skattemyndigheder om flytningen til […] eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han rettede heller ikke henvendelse til skattemyndighederne med oplysninger, der gjorde det muligt for dem at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt mv. i den dagældende bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004. A sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene […].
Højesteret bemærker, at § 11, stk. 3, i bekendtgørelsen ikke kan forstås på den måde, at skattemyndighederne havde pligt til af egen drift at foretage en afsluttende skatteansættelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til brug herfor."

Dette er også baggrunden for, at Højesteret - i sag BS-44692/2022-HJR og sag BS-44771/2022-HJR - fandt, at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse, idet Højesteret herom udtaler:

"Som anført ovenfor sørgede A ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Det beror således ikke på en fejl fra skattemyndighedernes side, at han i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.
På den anførte baggrund finder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at skatteansættelserne for 2006-2010 genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

I modsætning hertil rettede A netop henvendelse til skattemyndighederne, der - efter modtagelse af oplysninger fra A om bopælsforhold m.v. - foretog en vurdering og afgjorde, at As skattepligt ophørte den 25. november 2005, jf. meddelelse fra det daværende SKAT af 13. december 2005 om skattepligtsophør (fremlagt som bilag i sagen).

Der er da også enighed om, at den systemmæssige genindtræden af fuld skattepligt for indkomstårene 2007-2013, der skyldes en IT-fejl hos skattemyndighederne i 2009, udelukkende beror på en myndighedsfejl, ligesom der er enighed om, at der i nærværende sag - modsat omstændighederne i Højesterets domme af 2. februar 2024 - netop foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det gøres gældende, at den systemmæssige genindtræden af fuld skattepligt for indkomstårene 2007-2013, der ubestridt skyldes en IT-fejl hos skattemyndighederne i 2009, er en nullitet.

Agter skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til skatteforvaltningen, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse.

Dette er f.eks. tilfældet, hvis der træffes en afgørelse om skattepligt her til landet, idet en sådan afgørelse er omfattet af skatteansættelsesbegrebet, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 192 af 3. april 1999. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelse m.v., der følger af forvaltningsloven.

Ændringen af As skattepligtsstatus udspringer ikke af nogen myndighedsbeslutning, endsige nogen sagsbehandling, men derimod udelukkende en intern IT-fejl hos skattemyndighederne. Samtlige sagsbehandlingsregler og -garantier, herunder om forudgående partshøring m.v., er således i sagens natur (groft) tilsidesat. Det følger ikke af hverken skatte- eller forvaltningsretlige regler, at en sådan IT-fejl skal lægges til grund som en afgørelse om skattepligt her til landet, eller at de årsopgørelser, der måtte være automatisk dannet som følge af denne IT-fejl, skal lægges til grund som (gyldige) forvaltningsakter.

Dette følger heller ikke af Højesterets domme af 2. februar 2024.

I Højesterets domme af 2. februar 2024 udtales det, at de årsopgørelser, der - i overensstemmelse med den uændrede skattepligtsregistrering - blev udsendt til de skattepligtige, "er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om [den skattepligtige] "har været skattepligtig" til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1."

I Højesterets domme var der netop ikke tale om en maskinel ændring af de skattepligtiges skattepligtsregistreringer, endsige en myndighedsfejl, men derimod blot at de hidtidige skattepligtsregistreringer bestod uændret efter fraflytning, da de skattepligtige netop ikke havde rettet henvendelse til skattemyndighederne i forbindelse med fraflytningen, og idet skattemyndighederne ikke "havde pligt til af egen drift at foretage en afsluttende skatteansættelse" i tilfælde som de foreliggende, "hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til brug herfor". Skattepligtsregistreringerne var (og forblev) baseret på det, der var oplyst til skatteforvaltningen.

I Skatteministeriets procedure for landsretten (sagerne BS-23633/2021-OLR og BS-40625/2021-OLR, der blev behandlet af Højesteret i sagerne BS-44692/2022-HJR og BS-44771/2022-HJR) hedder det også herom:

"I de tilfælde, hvor borgeren ved fraflytning retter henvendelse til skattemyndighederne (hvad sagsøgeren altså i den foreliggende sag ikke gjorde, jf. ovenfor), vil der blive truffet afgørelse om, hvorvidt den fulde skattepligt ophører eller ej.
I de tilfælde, hvor der træffes afgørelse om, at den pågældendes skattepligt ophører, foretages der en afsluttende ansættelse, hvorved der bl.a. sker en opgørelse af indkomsten fra indkomstårets begyndelse og frem til datoen for skattepligtsophør […]."

I As tilfælde er der netop tale om, at skattemyndighederne - på baggrund af As henvendelse og oplysninger - foretog en konkret vurdering og afgjorde, at hendes skattepligt ophørte i 2005. Denne afgørelse blev herefter systemmæssigt ændret, udelukkende som følge af en IT-fejl internt hos skattemyndighederne.

Denne situation adskiller sig netop fra tilfældet i Højesterets domme af 2. februar 2024, således som det også blev gjort gældende af Skatteministeriet, jf. bl.a. følgende udtalelse fra Skatteministeriets procedure i sagerne for landsretten (BS-23633/2021-OLR og BS-40625/2021-OLR):

"I øvrigt adskiller omstændighederne i Skatterådets afgørelse sig fra den foreliggende sags omstændigheder.
I SKM2019.246.SR var der tale om, at skattepligten ifølge den pågældendes årsopgørelse for indkomståret 2005 var ophørt pr. 1. oktober 2005, og at han følgelig ikke modtog nogen årsopgørelse for indkomståret 2006. Fra og med indkomståret 2007 modtog han derimod på ny årsopgørelser som fuldt skattepligtig, fordi han - uden nogen kendt årsag - på ny var registreret som fuldt skattepligtig. Der var altså tale om, at den pågældendes skattepligt var ophørt, men at han grundet en ren systemfejl herefter igen blev registreret som fuldt skattepligtig for et senere indkomstår."

Spørgsmålet er altså, om en ændring af den skattepligtsstatus (ophør), der er fastslået ved en konkret myndighedsvurdering, som udelukkende skyldes en IT-fejl, overhovedet (meningsfuldt) kan udgøre "afgørelse" om genindtræden af skattepligt, og i bekræftende fald om denne afgørelse er gyldig, desuagtet at samtlige sagsbehandlingsregler herved i sagens natur er (groft) tilsidesat.
Dette spørgsmål er ikke prøvet af Højesteret. Tværtimod. Højesteret anfører som nævnt udtrykkeligt, at det netop "ikke beror på en fejl fra skattemyndighedernes side", at skatteyder i perioder blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark uanset fraflytning, jf. BS-44692/2022-HJR og sag BS-44771/2022-HJR.

Der er i øvrigt enighed om, at centrale sagsbehandlingsregler ikke er iagttaget, jf. Skattestyrelsens udtalelse af 15. februar 2024, s. 4, hvor det hedder:

"Som der fremgår ovenfor er der tale om en maskinel systemfejl, som det daværende SKAT ikke har været opmærksom på. Der er derfor fra SKATs side ikke foretaget nogen sagsbehandling og dermed er der ikke sket partshøring eller underretning til om, at skattepligten er genindtrådt fra og med 2007."

Skattestyrelsen mener altså tilsyneladende, at helt centrale sagsbehandlingsregler kan tilsidesættes, når der er tale om maskinel systemfejl, som myndighederne "ikke har været opmærksom på." Samtidig mener Skattestyrelsen tilsyneladende, at der ved denne maskinelle systemfejl - hvor helt centrale sagsbehandlingsregler ubestridt er tilsidesat - er truffet afgørelse om, at "skattepligten er genindtrådt."

Selv hvis IT-fejlen tillægges virkning som en "afgørelse" om genindtræden skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, da lider denne "afgørelse" jo af sagsbehandlingsmangler, der er så fundamentale, at der er tale om en nullitet. Denne "afgørelse" er derfor ikke blot anfægtelig, men kan uden videre ignoreres, jf. f.eks. Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, s. 272 ff., Søren Højgaard Mørup m.fl., Forvaltningsret, Almindelige emner, 7. udgave, s. 336, og Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, 5. udgave, s. 381.

Da "afgørelsen" om genindtræden af skattepligt således under alle omstændigheder er uvirksom, er det hverken en forudsætning for anvendelse af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen), endsige meningsfuldt, at fejlen berigtiges via reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningsloven.

En myndighed er både berettiget og forpligtet til at annullere afgørelser, der er åbenbart ugyldige. Dette gælder også inden for skatteforvaltningsretten, jf. f.eks. SKM2022.443.VLR, hvor landsretten fandt, at Landsskatteretten - uanset begrænsningen i den almindelige adgang til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 35 g - var berettiget og forpligtet til at annullere en afgørelse, som led af en mangel, der henset til manglens karakter var så alvorlig og grov, at afgørelsen var (klart) ugyldig.

Skattemyndighederne (og Landsskatteretten) skal således under alle omstændigheder se bort fra "afgørelsen" om genindtræden af skattepligt, såvel som de automatisk dannede "skatteansættelser" (årsopgørelser), der udspringer af denne (ugyldige) "afgørelse" om skattepligt, ligesom der skal ses bort fra Skattestyrelsens afgørelse om afvisning af genoptagelse, der jo beror på den (forkerte) antagelse om, at "afgørelsen" om genindtræden af skattepligt er gyldig.

Selv hvis IT-fejlen tillægges virkning som en (gyldig) afgørelse om genindtræden skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse opfyldt.

Der er enighed om, at der - modsat omstændighederne i Højesterets domme af 2. februar 2024 - foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., er også iagttaget.

Det er ubestridt, at A den 1. juni 2016 - inden 6 måneder fra det kundskabstidspunkt, der af Skattestyrelsen er lagt til grund i sagen - sendte en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen om, at Skattestyrelsens IT-fejl (myndighedsfejl) blev berigtiget, således at det retteligt ville komme til at fremgå af styrelsens IT-system, at hun ikke har været skattepligtig til Danmark siden 2005.
Skattestyrelsen rettede kun fejlen for så vidt angår 2014-2016, desuagtet at anmodningen - ubestridt - også vedrørte 2007-2013. Skattestyrelsen har således ikke - i hvert fald ikke endnu - behandlet anmodningen vedrørende 2007-2013.

Der gælder ingen formkrav til en genoptagelsesanmodning. Det er også uden betydning, at Skattestyrelsen henviste A til at indlevere en ny anmodning. Denne fremgangsmåde og det forhold, at Skattestyrelsen alene rettede fejlen for 2014-2016, er ikke blot "meget beklageligt", jf. Skattestyrelsens bemærkninger (bilag 1, s. 6), men tillige klart i strid med almindelige forvaltningsretlige regler. En myndighed, der modtager en ansøgning fra en borger, har pligt til at træffe formel afgørelse, og der må således enten ske afvisning eller realitetsprøvelse, jf. f.eks. Carl Aage Nørgaard m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 4. udgave, s. 114. Det ville i øvrigt være i strid med enhedsforvaltningsprincippet at afvise anmodningen.

Selv om Skattestyrelsen ikke - i hvert fald ikke endnu - har truffet afgørelse vedrørende 2007-2013 (hverken afvist eller foretaget realitetsprøvelse), ligger det under alle omstændigheder fast, at A har anmodet om genoptagelse inden 6 måneder fra det af Skattestyrelsen fastlagte kundskabstidspunkt.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er således iagttaget.

Endelig - og under alle omstændigheder - er betingelserne for dispensation fra 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., opfyldt.

Omstændighederne i nærværende sag svarer i det væsentligste til omstændighederne i SKM2023.267.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der var grundlag for at dispensere fra overskridelsen af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Fra Landsskatterettens begrundelse i SKM2023.267.LSR citeres:
"Af klagerens årsopgørelse for 2009 og 2010 fremgår det ikke tydeligt, at den fulde skattepligt igen er indtrådt, og i årsopgørelsen for 2010 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.
Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte, og han har haft adgang til sin skattemappe.
Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab om fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelsen for indkomståret 2010 den 4. marts 2011. 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke overholdt."

Det afgørende for Landsskatterettens vurdering følger herefter (vores understregning):

"Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lægger desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007. Retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.
Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt."

Ved afgørelsen af, at der ved genoptagelsesanmodningen i 2020 dispenseres fra fristoverskridelsen (i sagen på 9 år), lægger Landsskatteretten således udtrykkeligt og udelukkende vægt på, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig alene beroede på en myndighedsfejl (sagens karakter), og at der ikke var noget at bebrejde klageren i denne henseende, idet klageren havde meddelt flytning (personlige forhold). Tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag.
Senest har Landsskatteretten (igen) - i en sammenlignelig situation - dispenseret fra reaktionsfristen, jf. Landsskatterettens afgørelse af 08. november 2023 i sag 23-0003223. Til forskel fra nærværende sag og sagen i SKM2023.267.LSR var der i denne sag (23-0003223) tale om, at skattemyndighederne - ved en erkendt fejl - aldrig fik implementeret afgørelsen om skattepligtsophør i skattemyndighedernes ITsystem.

Landsskatteretten udtaler i sag 23-0003223 (vores understregning): 

Landsskatteretten tiltræder, at der blev begået en myndighedsfejl i forbindelse med, at klagerens ophør af fuld skattepligt den 16. marts 2007 ikke blev registreret korrekt hos SKAT, til trods for SKATs afgørelse om ophør af fuld skattepligt. Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder retten, at betingelsen om særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. […]
Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal hun dog fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Hun har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor hun senest burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011. Da klageren først bad om genoptagelse den 2. oktober 2020, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., derfor ikke overholdt.
Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2015 efter en konkret vurdering kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter 16. marts 2007. Retten lægger særlig vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007, og at SKAT traf afgørelse om ophør af fuld skattepligt. Klageren har således haft en klar forventning om, at hendes fulde danske skattepligt var ophørt og registreret korrekt. Det har formodningen imod sig, at der sker en fejlregistrering, og retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

I nærværende sag - ligesom i SKM2023.267.LSR og sag 23-0003223 - kan den fejlagtige registrering udelukkende bebrejdes skattemyndighederne.
I nærværende sag kan det heller ikke bebrejdes A, men derimod udelukkende skattemyndighederne, at skattemyndighederne - til trods for As anmodning om rettelse af fejlen for alle år - alene rettede fejlen for 2014-2016. Dette er i denne sag endnu en beklagelig fejl begået af Skattestyrelsen.

Som nævnt ovenfor er dette imidlertid ikke blot "meget beklageligt" (Skattestyrelsens bemærkninger, bilag 1, s. 6), men tillige klart i strid med almindelige forvaltningsretlige regler, ligesom det ikke ændrer på, at A har iagttaget reaktionsfristen, jf. ovenfor.

Selv hvis reaktionsfristen ikke anses for iagttaget (selv om A faktisk har anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder fra det af Skattestyrelsen fastlagte kundskabstidspunkt), skal der under alle omstændigheder dispenseres fra fristen, jf. SKM2023.267.LSR og sag 23-0003223."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen skal henvise til, at en ændring af skatteansættelsen forudsætter den skattepligtige senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter der kan begrunde en ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Under henvisning til klagerens henvendelse med henblik på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2012, bemærker Skattestyrelsen, at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

Derfor var fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011 ligeledes udløbet.

Men uanset fristen, kan der gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

Skattestyrelsen finder, at Skattestyrelsen har begået en fejl i forbindelse med skatteansættelsen for 2009-2016, hvor klageren er blevet anset for skattepligtig til Danmark, selvom Skattestyrelsen ved brev af 13. december 2005 havde meddelt klageren, at skattepligten var ophørt.

Skattestyrelsen skal henvise til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR, "hvor det er afgjort, at der ikke er tale om en fejl fra skattemyndighedernes side at udsende en årsopgørelse, hvor en fraflyttet person er registreret som fuldt skattepligtig, når vedkommende ikke forinden har tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om fraflytningen indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark."

Ifølge Skattestyrelsen skyldes registreringen som fuldt skattepligtig it systemmæssige forkerte registreringer. Det kan dermed ikke bebrejdes klageren, men derimod udelukkende skattemyndighederne, at skattemyndighederne - til trods for klagerens anmodning om rettelse af fejlen for alle år - alene rettede fejlen for 2014-2016.

Skattestyrelsen finder, at dette forhold ikke skal have en skadevirkning for klageren. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses derfor for opfyldt. 

Skattestyrelsen har mulighed for at se bort fra 6-måneders fristen, hvis der er særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Skattestyrelsen havde ved sit svar af 22. juni 2016 oplyst klageren om, at det kun er skattepligtskoden for 2014-2016, der var blevet ændret, og at en ændring af årene 2007-2013 krævede at klageren indsendte en ny anmodning.

Skattestyrelsen har fundet, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. løb fra denne dato, altså 22. juni 2016.

Skattestyrelsen finder dermed, at klageren ikke har overholdt reaktionsfristen.
Skattestyrelsen finder på trods af klagerens forhold omkring hendes manglende reaktion indenfor fristen, at de i sagens nævnte fejl/mangler, kan anses for ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder.

Da klageren først bad om genoptagelse den 17. januar 2020, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke overholdt.

Selvom klageren burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011, og i hvert fald da hun efterfølgende i både marts 2012 og 2013 også modtog grøn check - hvorved hun har haft adgang til sin skattemappe, finder Skattestyrelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at anmodningen om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., kan behandles, da Skattestyrelsen efter en ny konkret vurdering finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for en genoptagelse.

Skattestyrelsen finder, at der burde have været oprettet en sag vedrørende 2007-2013, i stedet for at bede klageren om at indsende en ny anmodning. Klageren har her sikret, at der forelå tilstrækkelige oplysninger, eller forinden har tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om fraflytningen indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark.

Derudover finder Skattestyrelsen, at klageren har haft en klar forventning om, at hendes fulde danske skattepligt var ophørt og registreret korrekt. Skattestyrelsen finder, at det ikke kan bearbejdes klageren.

Slutteligt, bemærker Skattestyrelsen, at klageren har forholdt sig til sine ansættelser på et tidligere tidspunkt, idet klageren allerede en gang havde henvendt sig til Skattestyrelsen og bedt om genoptagelse, herunder af indkomstårene 2010-2012.

Sagens karakter taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Skattestyrelsen finder efter en ny gennemgang, at der ligeledes kan ske genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013.
Fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret udløb den 1. maj 2017. Det vil sige, at klagerens anmodning den 1. juni 2016, er indgivet indenfor fristen for ordinær genoptagelse.  

Klageren har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Klageren har ved anmodningen orienteret om, at hun udrejste af Danmark i 2005, og at hun i forbindelse med fraflytningen var blevet meddelt, at skattepligten til Danmark ophørte den 25. november 2005. Hun oplyste desuden, at der var tale om en fejlregistrering som skattepligtig.

Det er dermed Skattestyrelsens vurdering, at den påklagede afgørelse ikke skal stadfæstes." 

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"Det følger af Højesterets dom i UfR 2024.2052 H, at årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om skatteyder "har været skattepligtig" til Danmark som nævnt i kilde­skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Landsskatteretten har i visse henseender hjemmel til at "pålægge" en myndighed at genoptage en afgørelse, jf. f.eks. § 12, stk. 7, i forretningsorden for Landsskatteretten vedrørende afslag på en anmodning om genop­tagelse. Vi noterer os, at betingelserne for ekstraordinær og ordinær genoptagelse efter Skatteankestyrel­sens vurdering er opfyldt, jf. sag med sagsnummer 21-0112565. A stilles ved en sådan genopta­gelse som om, at Skattestyrelsen på forhånd har imødekommet ønsket om genoptagelse, og de historiske årsopgørelser erstattes af nye (korrekte) årsopgørelser. Konsekvensen af en afgørelse, der fastslår, at der er grundlag for genoptagelse i den konkrete sag, bliver således, at A med tilbagevirkende kraft kom­mer til at opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at hun ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen hos H1 A/S har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

(…)

På denne baggrund anmodes Landsskatteretten om at pålægge Skattestyrelsen at foretage genoptagelse af indkomstårene 2010-2013 i klagesagen med sagsnummer 21-0112565 og - henset til afgørelsen om genop­tagelse - at hjemvise sagerne 23-0017069 og 23-0017070 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Alter­nativt at berosætte de materielle sager og afgøre disse, når Skattestyrelsen har genoptaget ansættelserne for 2010-2013." 

"Vi anmoder venligst Landsskatteretten om at træffe afgørelse i sagen om genoptagelse af indkomstårene 2010-2013 i klagesagen med sagsnummer 21-0112565 i overensstemmelse med As påstand, som nu er tiltrådt af Skattestyrelsen, jf. styrelsens udtalelse af 3. oktober 2024.

(…)

Såfremt Landsskatteretten imødekommer anmodningen og afsiger afgørelse i overensstemmelse med de nedlagte påstande i de tre sager, er der ikke på det foreliggende grundlag behov for retsmøde i Landsskatteretten. Såfremt Landsskatteretten ikke umiddelbart kan imødekomme anmodningen, fastholdes anmodningen om fremmøde venligst.

Vi skal for god ordens skyld gentage, at der er tale om borgernære sager af stor indgribende betydning for A, og at vi - også i lyset af enighed mellem klager og Skattestyrelsen, jf. udtalelserne af 3. oktober 2024 - venligst imødeser en hurtig afgørelse af sagerne i overensstemmelse med de nedlagte påstande."

Klagerens repræsentant er ved brev af 24. januar 2025 fremkommet med supplerende bemærkninger. Det fremgår heraf at: 

"Skattestyrelsen tog i 2005 stilling til, at A fraflyttede Danmark og opgav fuld skattepligt til lan­det. Dette er dokumenteret og ubestridt (EM s. 14 og s. 8, andet afsnit).

I 2012 anerkendte Skattestyrelsen i øvrigt i relation til PAL-beskatning, at A (fortsat) ikke var skattepligtig til Danmark. Styrelsen anfører også i den påklagede afgørelse, jf. EM s. 11, at styrelsen "erkender, at der i forbindelse med godkendelsen af fritagelse for indeholdelse af PAL-skat burde være blevet konstateret, at du stod som fuld skattepligtigt til Danmark i vores system og at dette skulle have været ændret.".
Der er i det hele taget enighed om, at A var fraflyttet og ikke opfyldte kravene til fuld skattepligt til Danmark i perioden fra 2005. Der er enighed om, at der for A opstod fuld skattepligt i 2020. Der er ligeledes enighed om, at A systemmæssigt står registreret i styrelsens IT-system som "fuld" skattepligt til Danmark for indkomstårene 2007-2013, og at dette skyldes en IT-fejl, som myndighe­derne er ansvarlige for og ikke objektive ændringer i As skattemæssige forhold (EM s. 8).

Skattestyrelsen anerkender i overensstemmelse dermed i den påklagede afgørelse, at A op­fylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som finder anvendelse, når der "foreligger særlige omstændigheder", og som bl.a. giver ret til ekstraordinær genoptagelse ved urimelige myndighedsfejl, jf. EM s. 8.

Skattestyrelsen kan efter stk. 2, sidste pkt. behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., "hvis særlige omstændigheder taler derfor". Dette indebærer efter forar­bejderne, at Skatteforvaltningen efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og borgerens personlige forhold, kan dispensere fra reaktionsfristen i 1. pkt. (EM s. 111).

Det oprindelige afslag på genoptagelse var begrundet ved denne bestemmelse (EM s. 11 nederst), som er sagens omdrejningspunkt.

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at der er tale om særlige omstændigheder også efter bestemmel­sens stk. 2, sidste pkt., og at fristen dermed er iagttaget, jf. EM s. 23. 

Dette har Skattestyrelsen nu for Landsskatteretten erklæret sig enig i, jf. MS s. 45, hvorfra gengives:

(…) 

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2023, offentliggjort i SKM2023.267.LSR, hvor der ligeledes var begået en myndighedsfejl, der ikke kunne bebrejdes klageren, idet klageren fejlagtigt var blevet anset som fuldt skattepligtig. Fra afgørelsen citeres vedrørende reaktionsfristen (EM s. 141):

"Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab om fejlregistreringen i forbin­delse med udsendelse af årsopgørelsen for indkomståret 2010 den 4. marts 2011. 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke overholdt.

Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lægger desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007. Retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt."

Tilsvarende anfører Landsskatteretten i afgørelse af 8. november 2023 (sag 23-0003223) for så vidt angår spørgsmålet om dispensation fra reaktionsfristen (EM s. 177):

"Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2015 efter en konkret vur­dering kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter 16. marts 2007. Retten lægger særlig vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007, og at SKAT traf afgørelse om ophør af fuld skattepligt. Klageren har således haft en klar forventning om, at hendes fulde danske skattepligt var ophørt og registreret korrekt. Det har formodningen imod sig, at der sker en fejlregistrering, og retten finder derfor, at den fejlagtige registre­ring af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren."

Under disse omstændigheder tillagde Landsskatteretten det ikke betydning, at der var modtaget grøn check, ligesom retten heller ikke tillagde det betydning, at der i sagen tilsyneladende var foretaget frivillig indbetaling af restskat.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at reaktionsfristen løber fra den 22. juni 2016, jf. EM s. 10.
For god ordens skyld bemærkes - hvilket alene bliver relevant, hvis Landsskatteretten ikke dispenserer fra reaktionsfristen, jf. ovenfor -, at det er dokumenteret og i øvrigt ubestridt, at A den 1. juni 2016 - inden 6 måneder fra kundskabstidspunktet - sendte en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen om, at Skattestyrelsens IT-fejl (myndighedsfejl) blev berigtiget, således at det retteligt ville komme til at fremgå af styrelsens IT-system, at hun ikke havde været skattepligtig til Danmark siden 2005 (EM s. 18).

Skattestyrelsen rettede kun fejlen for så vidt angår 2014-2016, desuagtet at anmodningen - dokumenteret og ubestridt (EM s. 18 nederst og 19) - også vedrørte 2007-2013. Skattestyrelsen har således ikke - i hvert fald ikke endnu - behandlet anmodningen vedrørende 2007-2013.

Der gælder ingen formkrav til en genoptagelsesanmodning. Det er også uden betydning, at en medarbej­der i Skattestyrelsen henviste A til at indlevere en ny anmodning. Denne fremgangsmåde er ikke blot "meget beklagelig", jf. Skattestyrelsens bemærkninger (EM s. 11), men tillige klart i strid med almindelige forvaltningsretlige regler. En myndighed, der modtager en ansøgning fra en borger, har pligt til at træffe formel afgørelse, og der må således enten ske afvisning eller realitetsprøvelse, jf. f.eks. Carl Aage Nørgaard m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 4. udgave, s. 114 (EM s. 180).

Som der også er redegjort for i pkt. 1.2 i As bemærkninger af 1. marts 2022 til Skatteankesty­relsen, skal Skattestyrelsens fejl under alle omstændigheder rettes, såfremt der ikke sker genoptagelse.

Ændringen af hendes skattepligtsstatus udspringer ikke af nogen myndighedsbeslutning, endsige en sagsbehandling. Det følger ikke af skatte- eller forvaltningsretten - eller i øvrigt af almindelige retsregler - at en sådan maskinel fejl skal tillægges virkning efter dens (fejlagtige) indhold. Tværtimod. Der er slet ikke truffet afgørelse om genindtræden af fuld skattepligt. Forholdet kan nærmest sammenlignes med en simpel ekspeditionsfejl, der endda udelukkende er maskinel - og udelukkende kan bebrejdes myndighe­den.
Agter skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til skatteforvaltningen, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse. Dette er f.eks. tilfældet, hvis der træffes en afgørelse om fuld skattepligt, jf. lovforslag nr. 192 af 3. april 1999 som citeret i As bemærkninger af 1. marts 2022.

Skattemyndighedernes underretning skal opfylde de krav til begrundelse m.v., der følger af forvaltnings­loven. Det er i sagen ubestridt, at den fejlagtige, maskinelle ændring af As skattepligtsstatus ikke har været genstand for sagsoplysning, høring m.v., ligesom der mangler - eller i hvert fald foreligger en særdeles mangelfuld - begrundelse. Manglerne er så åbenbart grove og væsentlige, at ansættelserne i givet fald må betragtes som en nullitet, hvorfor fejlregistreringen også af denne grund skal ignoreres."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Repræsentanten uddybede herefter sine anbringender til støtte herfor.

Repræsentanten fremhævede særligt, at der er enighed om, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er endvidere enighed om, at klageren gjorde alt, hvad hun skulle, da hun fraflyttede Danmark. Situationen i nærværende sag er derfor fundamentalt anderledes end situationen i Højesterets dom i SKM2024.148.HR. I dommen meldte skatteyderen ikke fraflytning til skattemyndighederne og konklusionen var, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse. I nærværende sag har klageren meldt fraflytning, og det beror alene på en fejlregistrering i IT-systemet. Herefter henviste repræsentanten til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der foreligger særlige omstændigheder. I denne sag er der sket IT-systemmæssige fejl, der er en myndighedsfejl, og der er derfor enighed om, at der foreligger særlige omstændigheder. Herefter følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at reaktionsfristen skal være overholdt, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Der kan dog dispenseres fra reaktionsfristen, hvis særlige omstændigheder taler for det. Repræsentanten henviste til afgørelsen fra Landsskatteretten i SKM2023.267.LSR, hvor der forelå særlige omstændigheder, som alene skyldtes en myndighedsfejl. Skatteyder havde meldt sin fraflytning til skattemyndighederne, og der var ikke noget at bebrejde skatteyder. Herefter blev der dispenseret fra reaktionsfristen. Situationen i den sag er helt sammenlignelig med situationen her, og derfor skal der også dispenseres fra fristen i nærværende sag.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013. Der er enighed om, at klageren har gjort, hvad hun skulle. Der er begået myndighedsfejl, og der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Reaktionsfristen er dog ikke iagttaget, da klageren først anmoder om genoptagelse den 17. januar 2020. Skattestyrelsen henviste herefter til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.267.LSR., hvor der var begået en myndighedsfejl, som ikke kunne bebrejdes klageren, idet klageren fejlagtigt var blevet anset som fuldt skattepligtig og ikke havde reageret inden for fristen, og konstaterede, at det er i overensstemmelse med denne praksis at dispensere fra fristen.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Retsgrundlaget
Af § 26, stk. 2 i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018 med senere ændringer) fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(…)
8)     Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
(…)
Stk. 2.  En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (…) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skatte­pligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Det fremgår af afgørelse fra Landsskatteretten af den 2. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.408.LSR, at klageren senest havde fået kundskab til fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr., der senere blev udbetalt. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ansås derfor ikke iagttaget. 

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.267.LSR, at der var grundlag for at dispensere fra overskridelsen af fristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Retten lagde vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark. Retten lagde desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet. Retten fandt derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kunne bebrejdes klageren. Af afgørelsen fremgår således blandt andet:

"…
Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lægger desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007. Retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger til grund, at klageren anmodede den 17. januar 2020 Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 udløb den 1. maj 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse. Derfor var fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2010, 2011 og 2012 ligeledes udløbet.

Klagerens skatteansættelser for disse indkomstår kan derfor alene ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retten finder, at der blev begået en myndighedsfejl, idet klageren i perioden 2009-2016 var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, selvom SKAT (nu Skattestyrelsen) allerede ved brev af 13. december 2005 havde meddelt klageren, at skattepligten var ophørt. Ifølge Skattestyrelsen skyldes denne registrering af klageren som fuldt skattepligtig alene en forkert systemmæssig registrering hos myndigheden. Henset til karakteren af myndighedsfejlen, og idet fejlen ikke kan bebrejdes klageren, finder retten, at betingelsen om “særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

SKAT meddelte klageren den 13. december 2005, at hendes fulde skattepligt var ophørt. Derudover sendte SKAT et brev til klageren den 7. februar 2012 vedrørende PAL-skat, hvor det fremgår, at klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Alligevel fremgår det af årsopgørelserne for indkomstårene 2009-2015, at klageren var registreret som fuldt skattepligtig, og for indkomstårene 2010-2012 fik klageren udbetalt grøn check. Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal hun dog fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Retten finder derfor, at klageren burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011, og i hvert fald da hun efterfølgende i både marts 2012 og 2013 også modtog grøn check, jf. herved også SKM2020.408.LSR. Klageren har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor det ikke er afgørende, om hun modtog årsopgørelserne med posten.

Retten lægger til grund, at klageren reagerede første gang den 1. juni 2016, da hun kontaktede Skattestyrelsen og anmodede om at få korrigeret fejlregistreringen som fuldt skattepligtig. Skattestyrelsen har i den forbindelse imødekommet klagerens anmodning, men dog kun for indkomstårene 2014-2016. Retten finder, at det er en fejl, at Skattestyrelsen alene behandlede og tog stilling til anmodningen vedrørende disse indkomstår, også selvom Skattestyrelsen i den sammenhæng gjorde klageren opmærksom på, at hun selv skulle rette henvendelse igen, hvis hun ønskede det ændret også for indkomstårene 2007-2013.

Efter det fremlagte og oplyste lægger retten videre til grund, at klageren herefter først reagerede næste gang, da hun anmodede om genoptagelse igen den 17. januar 2020.

Retten finder på den baggrund, at klageren ikke har reageret og anmodet om genoptagelse inden for fristen på 6 måneder fra det tidspunkt, hvor klageren kom til kundskab om det forhold, der kunne begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., kan en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., dog behandles, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Retten finder, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 kan genoptages, selvom fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt.

Retten har herved lagt vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter 25. november 2005, idet klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2005, og SKAT ved brev af den 13. december 2005 meddelte klageren, at skattepligten til Danmark ophørte den 25. november 2005. Klageren har således haft en klar forventning om, at hendes fulde danske skattepligt var ophørt og registreret korrekt. Det har formodningen imod sig, at der sker en fejlregistrering, og retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.267.LSR.

Endvidere har retten lagt vægt på, at klageren efterfølgende den 7. november 2012 modtog fritagelseserklæring vedrørende PAL-skat baseret på, at klageren ikke var skattepligtig til Danmark, ligesom klageren faktisk rettede henvendelse den 1. juni 2016 vedrørende spørgsmålet og anmodede om at få de fejlagtige systemregistreringer bragt i orden.

Retten finder således, at dette konkrete sagsforløb, hvor klageren oprindeligt blev meddelt af SKAT, at klagerens skattepligt til Danmark var ophørt, og klageren herefter flere gange fra SKATs/Skattestyrelsens side under hensyntagen til de her konkret foreliggende omstændigheder må anses for at være bibragt opfattelsen af, at myndighedernes registreringer nu afspejlede dette korrekt, indebærer, at sagens karakter taler for, at der dispenseres fra overskridelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse af 14. september 2021 og pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013, som også tiltrådt af Skattestyrelsen.