1. Baggrund for ændring af praksis

I styresignalet beskrives ændring af praksis for honorarmodtageres adgang til at foretage fradrag for udgifter forbundet med drift af honorarvirksomheden.

Østre Landsret fandt ved dom af 4. april 2025, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke giver grundlag for en kildeartsbegrænsning.

Sagsøgerne havde derfor ret til fradrag for erstatninger begrundet i deres handlinger som bestyrelsesmedlemmer, uden at dette fradrag kunne beskæres som følge af en administrativ praksis gældende for såkaldte honorarmodtagere, herunder bestyrelsesmedlemmer.

Efter administrativ praksis var fradrag for omkostninger begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget og begrænset til at kunne indeholdes i honorarindtægten ud fra et nettoindkomstprincip.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Det retlige grundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)      Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger; (…)"

3. Gældende praksis

Gældende praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3.

Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Dette afsnit beskriver afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere, som hverken er i tjenesteforhold eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden beskrives den særlige beskatning af disse honorarmodtagere.

(…)

Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er:

• Honorarer til musikere og skuespillere
• Honorar for mindre forfattervirksomhed
• Honorar for undervisning og foredrag
• Honorar til freelancere
• Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed.

(…)

Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2. Se KSLbek § 18. Vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst. Se SIL § 4, stk. 1, og A.B.1.2.2.2.

Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, selvom der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindkomst. Dette skyldes, at der er en særlig hjemmel hertil i AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 6, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR.

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter.

Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat.

Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.

Af afsnit C.A.3.1.2 fremgår bl.a. følgende:

Indhold

Dette afsnit handler om beskatning af honorarer.

(…)

Begrebet honorar

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.1 om løn.

Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den lovgivningsmæssige anerkendelse af honorarmodtagerbegrebet kan bl.a. ses af AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, og af SIL §§ 4-5, hvorefter vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst.

(…)

Regel

Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der stammer fra enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2. Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være, om vederlaget er optjent i eller uden for et ansættelsesforhold.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18. Eventuel udbetaling af bonus i honorarforholdet, følger beskatningen af det honorar, bonusudbetalingen kan henføres til.

Konsekvensen af at være honorarmodtager i stedet for lønmodtager er bl.a., at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden at bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, skal bruges. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset).

(…)

Hvem er honorarmodtagere?

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2.

Personkredsen omfatter fx:

• Konsulenter
• Rådgivere
• Freelancere
• Medlemmer af bestyrelser, mv."

4. Østre Landsrets dom af 4. april 2025

Østre Landsret fandt ved dom af 4. april 2025, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke giver grundlag for en kildeartsbegrænsning i forhold til honorarmodtagere. Sagsøgerne havde derfor ret til skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse pådraget i 2019.

Sagsøgerne var begge bestyrelsesmedlemmer. Ved dom af 26. juni 2019 blev sagsøgerne - sammen med andre bestyrelsesmedlemmer - pålagt et erstatningsansvar.

Den 18. oktober 2019 indgik bestyrelsesmedlemmerne et forlig. Forliget indebar, at sagsøgerne hver især betalte 77.492.189 kr., hvoraf 51.793.623 kr. udgjorde erstatning, og 25.698.566 kr. udgjorde procesrenter. Samtidig blev sagsøgernes regresadgang afskåret over for de øvrige bestyrelsesmedlemmer.

Sagsøger A havde i 2019 oppebåret 100.000 kr. (heraf arbejdsmarkedsbidrag på 8.000 kr.) og sagsøger B 0 kr. i honorarindtægter fra bestyrelseshvervet.

I juni 2020 anmodede sagsøgerne hver især om et bindende svar på, hvorvidt der var fradragsret for betalingen af erstatningsbeløbet på 51.793.623 kr.

Skatterådet besvarede, under henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, spørgsmålet med "Ja". Af begrundelsen fremgik det dog, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er honorarvirksomhed, og at indkomsten derfor opgøres efter et nettoprincip, således at der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Det ene bindende svar er offentliggjort som SKM2021.93.SR.

Sagsøgerne anmodede herefter om genoptagelse af deres respektive skatteansættelser for indkomståret 2019 med henblik på hver især at få nedsat deres skattepligtige indkomst med 51.793.623 kr.

Skattestyrelsen traf afgørelser i sagerne, hvorefter A´s skattepligtige indkomst blev nedsat med 92.000 kr., da han havde modtaget 100.000 kr. i bestyrelseshonorarer i indkomståret 2019, hvoraf 8.000 kr. skulle fratrækkes som arbejdsmarkedsbidrag. B´s skattepligtige indkomst blev ikke nedsat, idet han ikke havde oppebåret nogen honorarindtægter i indkomståret 2019.

Sagsøgerne påklagede afgørelserne til Landsskatteretten.

Landsskatteretten fandt, at erstatningsbetalingerne havde karakter af driftstab, som var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Retten fandt endvidere, at sagsøgerne som bestyrelsesmedlemmer måtte anses som honorarmodtagere og derfor hverken som selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Retten tilføjede, at honorarindkomsten efter praksis skulle opgøres efter et kildeindkomstprincip, således at fradragsberettigede, forbundne og kildebestemte udgifter kunne fratrækkes i indkomsten, men ikke ud over de indtægter, der specifikt vedrører honorarvederlaget.

Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2022.571.LSR.

Sagsøgerne indbragte herefter Landsskatterettens afgørelser for domstolene. Sagen blev i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling i Østre Landsret som første instans.

Under retssagen var der ikke uenighed om, at erstatningerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a´s forstand måtte anses som driftsomkostninger. Striden angik alene, om fradragsretten var begrænset, såedes at erstatningerne alene kunne fradrages i tilsvarende indtægter, dvs. bestyrelseshonorarer.

Som indledningsvist anført, gav Østre Landsret sagsøgerne medhold i, at der ikke er hjemmel til at kildeartsbegrænse fradragsretten for udgifterne til de omhandlede erstatninger.

Af Østre Landsrets begrundelse fremgår således:

"Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bliver ved beregningen af den skattepligtige indkomst at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Som anført er det ubestridt, at de betalte erstatninger er driftsomkostninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten som omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, giver efter sin ordlyd ikke grundlag for en kildeartsbegrænsning. Den af Skatteministeriet hævdede indskrænkende fortolkning af bestemmelsen ses endvidere ikke at have støtte i lovens forarbejder.

Det bemærkes herved, at den begunstigende praksis, der er fulgt ved opgørelse af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, hvorefter udgifter til hobbyvirksomhed fradrages til trods for, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, dog således at fradragsretten er kildeartsbegrænset, ikke findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Heller ikke praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 1 findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da virksomhedslovens anvendelsesområde alene omfatter skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsretten finder herefter, at […] og […] har ret til fradrag for de betalte erstatninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uden kildeartsbegrænsning.

[…] og […] principale påstande tages derfor til følge som nedenfor anført."

5. Skattestyrelsens opfattelse

På baggrund af Østre Landsrets dom af 4. april 2025 finder Skattestyrelsen anledning til at ændre praksis vedrørende beskatningen af honorarmodtagere, herunder bestyrelsesmedlemmer.

Det er ikke foreneligt med dommen, når det af praksis fremgår, at fradrag for underskud i forbindelse med honorarvirksomhed er kildeartsbegrænset, og at underskud fra honorarvirksomhed dermed ikke kan trækkes fra i anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst. Denne praksis må anses for underkendt ved dommen.

Ændringen berører ikke de skattepligtige, der driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed/"hobbyvirksomhed". Disse virksomhedstyper er karakteriseret ved, at de faktiske omstændigheder ikke giver belæg for at fastslå, at virksomheden har et tilstrækkeligt omfang og en tilstrækkelig udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Praksisunderkendelsen omfatter endvidere ikke eventuelle tilfælde, hvor det kan fastslås, at indtægtserhvervelsen forbundet med den givne honorarvirksomhed ikke står mål med de løbende udgifter, der er forbundet med honorarvirksomheden. I sådanne tilfælde vil den praksis, der gælder for ikke erhvervsmæssig virksomhed/hobbyvirksomhed, finde anvendelse.

6. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at honorarmodtagere vil have ret til fuldt fradrag for afholdte udgifter, forudsat at de i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a´s forstand er blevet anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, dvs. der er ikke kildeartsbegrænsning.

Kan det fastslås, at indtægtserhvervelsen forbundet med honorarvirksomheden ikke står mål med de løbende udgifter, der er forbundet med den givne honorarvirksomhed, vil praksis omkring ikke erhvervsmæssig virksomhed/hobbyvirksomhed dog finde anvendelse.

Fradraget gives som et ligningsmæssigt fradrag.

7. Genoptagelse

Østre Landsrets dom af 4. april 2025 indebærer en praksisændring, og der er på den baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Dommen er afsagt den 4. april 2025.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2022 hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2026. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2026, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2022 være udløbet.

Ekstraordinær genoptagelse

Er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Østre Landsrets dom er afsagt den 4. april 2025. Dommen vedrørte indkomståret 2019. Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2019.

Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for øvrige ændringer i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring, som er til gunst for den skattepligtige.

Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på www.skat.dk.

En anmodning om genoptagelse indgives til Skattestyrelsen via TastSelv eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr.

Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

8. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra offentliggørelse af styresignalet på www.skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende og afsnit C.A.3.1.2 Honorar.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.