Spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørger efter sin tilflytning til Danmark og indtræden i fuld skattepligt til Danmark, skal medregne sine løbende udbetalinger fra sin private pension hidrørende fra USA og placeret i USA, og som er under ordningen Traditional IRA, til spørgers skattepligtige indkomst til Danmark?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger efter sin tilflytning til Danmark og indtræden i fuld skattepligt til Danmark ved indregning af løbende udbetalinger fra sin amerikanske pension placeret under ordningen Traditonal IRA lempes efter metoden eksemption med progression, således at udbetalingerne alene indregnes i Spørgers progression i sin øvrige indkomst fra Danmark, men at der alene betales skat af udbetalingerne fra pensionsordningen under Traditional-ordningen til USA?
3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger efter sin tilflytning til Danmark skal indregne udbetalinger fra sin amerikanske pension "US Office of Personnel Management pension" til sin skattepligtige indkomst i Danmark, men skal lempes efter metoden eksemption med progression?
4. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at disability payments Spørger modtager fra US Department of Veterans Affairs ikke skal beskattes i Danmark?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er amerikansk statsborger, og Spørger har boet og arbejdet i USA. I 2022 flyttede Spørger og Spørgers ægtefælle til Danmark. Det er oplyst, at Spørger nu er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørger har gennem sit arbejde i USA opbygget pensionsopsparinger. Spørgers arbejde i USA har været uden nogen tilknytning til Danmark.

Spørger har tre amerikanske IRA-pensionsordninger. En såkaldt Traditional IRA, en Roth IRA og en LPL TOD. Denne sag angår kun Traditional IRA-pensionsordningen, herunder spørgsmål 1.

Traditional IRA

Spørger har i USA en traditional IRA. Spørger var ikke fuldt skattepligtig eller hjemmehørende i Danmark, da pensionsordningen blev oprettet.

Spørgers Traditional IRA er oprettet i 2007, og i 2012 er den overført til en anden Traditional IRA efter den amerikanske rollover-metode.

Spørgers Traditional IRA-pensionsordning er oprettet i F1-finans, som er "a financial advisory company and independent brokerage".

Spørgers ægtefælle vil modtage betalinger efter Spørgers død.

Spørger har fradraget samtlige pensionsindbetalinger til den traditionelle IRA-pensionsordning i positiv indkomst efter skattelovgivningen i USA.

US Office of Personnel Management

Spørger modtager udbetalinger fra "US Office of Personnel Management pension". Spørger har indbetalt til pensionsordningen og der har været fradrag/bortseelse for indbetalingerne (monthly pretax contributions). Spørgers arbejdsgiver har også indbetalt til pensionsordningen (matching contributions). Spørger oplyser, at det er en obligatorisk pensionsordning man får, når man arbejder for - og går på pension fra - The US Government. Udbetalingerne bliver beskattet i USA, og Spørger modtager livsvarige løbende udbetalinger fra ordningen (monthly annuity-payments).

Spørgers pensionsordning er etableret i 2007. Spørger er gået på pension i 2022 og har modtaget udbetalinger fra pensionsordningen siden januar 2023.

US Office of Personnel Management er ifølge Spørger en offentligt administreret pensionsordning.

Vedrørende indholdet af ordningen er der henvist til linket (https://www.opm.gov/retirement-center/fers-information/) til information om FERS-ordningen på hjemmesiden for U. S. Office of Personnel Management (OPM).

Det fremgår af beskrivelsen, at FERS (Federal Employees Retirement System) er en pensionsordning der består af tre dele: en Basic Benefit Plan, Social Security og the Thrift Savings Plan (TSP).

Det fremgår, af OPM’s pjece "FERS, Federal Employees Retirement System (An Overview of Your Benefits)", som er tilgængelig på hjemmesiden, at

"FERS is a three-tiered retirement plan. The three components are:

• Social Security Benefits
• Basic Benefit Plan
• Thrift Savings plan

You pay full Social Security taxes and a small contribution to the Basic Benefit Plan. In addition, your agency puts an amount equal to 1% of your basic pay each pay period into your Thrift Savings Plan (TSP) account. You are able to make tax-deferred contributions to the TSP and a portion is matched by the Government…"

Uddybende fremgår det om TSP-ordningen, at

"… The TSP is a tax-deferred retirement savings and investment plan that offers you the same type as savings and tax benefits that many private corporations offer their employees under 401 (k) plans…"

FERS-systemet er etableret af Kongressen med virkning fra 1. januar 1987 og siden da har alle nye føderalt ansatte, som har pensionsordninger været omfattet af FERS. FERS ordningen er administreret af offentlige myndigheder i USA.

Det fremgår af de amerikanske skattemyndigheders hjemmeside, at "governmental plans" omfattet af Internal Revenue Code § 414 d, er omfattet af Internal Revenue Code 401 (a), som er er såkaldte "qualified plans" i USA, dvs. pensionsordninger der skal leve op til et bestemt regelsæt vedr. bidrag, skattebegunstigelse mv. For visse bidrag til sådanne pensioner er der fradrags-/bortseelsesret i USA for indbeta-linger til ordningen, mens der for andre typer af pensioner ikke er sådanne fradrag, herunder for indbetalinger til 401 (k)-ordninger. Det fremgår af OPM’s hjemmeside, at TSP-pensionsordningen er en qualified plan.

US Department of Veterans Affairs

Spørger modtager udbetalinger fra US Department of Veterans Affairs, nærmere bestemt disability payments. Spørger modtager disse udbetalinger som følge af pådragne skader fra sin tid i den amerikanske hær. Spørger har modtaget udbetalinger siden han forlod hæren. Udbetalingerne er skattefri i USA, og der er tale om månedlige livsvarige udbetalinger.

Ordningen administreres af Department of Veterans Affairs, og der er tale om en offentligt administreret ordning.

Vedrørende indholdet af ordningen er der henvist til et link til information om "disability payment" ordningen på hjemmesiden (https://www.va.gov/disability/) for US Department of Veterans Affairs. "Disability payments" ordningen er overordnet beskrevet som:

 "VA disability compensation (pay) offers a monthly tax-free payment to Veterans who got sick or injured while serving in the military and to Veterans whose service made an existing condition worse. You may qualify for VA disability benefits for physical conditions (like a chronic illness or injury) and mental health conditions (like PTSD) that developed before, during, or after service."

Herudover er det ikke en betingelse for at ansøge om at få udbetalt "disapility pay-ments", at der tidligere skal have været foretaget indbetalinger (contributions) af enten den skadesramte eller dennes arbejdsgiver.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad. spørgsmål 1)

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers amerikanske pension under ordningen Traditional IRA skal medregnes i Spørgers skattepligtige indkomst til Danmark efter Spørgers indtræden i fuld skattepligt til Danmark jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 og jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, og at denne pensionsordning i øvrigt omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet der er tale om en pensionsordning hvor indbetalingerne er lavet før skat.

Ad. spørgsmål 2)

I artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fremgår det, at pensioner der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i den stat, hvorfra de hidrører. Det er således alene USA der har beskatningsretten til udbetalingerne fra Spørgers pensionsordning. Danmark skal efter artikel 23, stk. 3, litra c i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst lempe indkomsten efter metoden exemption med progressionsforbehold.

Ad. spørgsmål 3)

Idet Spørger er fuldt skattepligtigt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal Spørgers udbetalinger fra pensionsordningen opsparet ved ansættelse ved US Office of Personnel Management pension medregnes i den danske skattepligtige indkomst.

Det følger dog af artikel 18 i den dansk amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at pensionen kun kan beskattes i USA. Danmark skal derfor lempe efter metoden exemption med progressionsforbehold, jf. artikel 23, stk. 3, litra c.

Ad. spørgsmål 4)

Idet Spørger er fuldt skattepligtigt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal Spørgers udbetalinger fra US Department of Veterans Affairs som udgangspunkt beskattes i Danmark. Dog følger det af, artikel 18, stk. 2, at ydelser efter sociallovgivningen kun kan beskattes i USA. Det følger af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.20.5.2, at ydelser efter sociallovgivningen eksempelvis kan være invalidepension. Danmark skal derfor lempe efter metoden exemption med progressionsforbehold, jf. artikel 23, stk. 3, litra c.

Praksis

Skatterådets bindende svar af 31. maj 2022, SKM2022.313.SR: Skatterådet bekræftede, at Spørger i udgangspunktet var skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra hans amerikanske Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Hvis Spørger tilflyttede Danmark og blev fuldt skattepligtig her, blev han efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev udbetalinger fra pensionsordninger, der var skattemæssigt godkendt i det land ordningen var oprettet i kun beskattet i kildelandet. Efter punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var individuelle pensionsordninger, Roth IRA’s og 403(b)-pensionsordninger skattemæssigt godkendt i USA. Da både USA og Danmark beskattede pensionsudbetalingerne, skulle Danmark derfor lempe.

Lempelsen skete ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold. Pensionsudbetalingerne indregnedes dermed i beskatningsgrundlaget i Danmark, men der skulle tillades et fradrag der svarer til den danske skat af den del af indkomsten der kunne henføres til indkomsten fra USA. Pensionsudbetalingerne fik dermed progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst.

Skatterådets bindende svar af 23. november 2021, SKM2021.668.SR: Spørger havde en amerikansk pensionsordning, som bestod af en Traditional 401(k), hvor der havde været bortseelse i amerikansk indkomst for arbejdsgivers indbetalinger og fradrag for spørgers egne indbetalinger, og en Roth 401(k), der udelukkende bestod af spørgers egne indbetalinger, og hvor der ikke havde været fradrag for indbetalingerne. Roth 401(k) var i juli 2021 omlagt til en Roth IRA. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers ordning i sin helhed kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da samtlige indbetalinger til ordningen ikke var sket med fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst, jf. § 53 B, stk. 3. Skatterådet bekræftede, at spørgers ordning ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark, kunne anses for to separate ordninger, bestående af en Traditional 401(k) og en Roth IRA (tidl. Roth 401(k)). Traditional 401(k)-ordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Derfor blev spørger beskattet af udbetalinger fra ordningen, jf. § 53 B, stk. 6, men ikke af det løbende afkast, jf. § 53 B, stk. 5. Da Skatterådet anså en Traditional 401(k) for omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, havde USA dog beskatningsretten til udbetalingerne. Danmark skulle derfor lempe i den danske skat efter metoden exemption med progression, jf. overenskomstens art. 23, stk. 3, litra c.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger efter sin tilflytning til Danmark og indtræden i fuld skattepligt til Danmark, skal medregne sine løbende udbetalinger fra sin private pension hidrørende fra USA og placeret i USA, og som er under ordningen Traditional IRA, til Spørgers skattepligtige indkomst til Danmark.

Begrundelse

Besvarelsen af det stillede spørgsmål kræver, at der tages stilling til, hvordan Spørgers Traditional IRA-pensionsordning (Individual Retirement Account) skal kvalificeres efter dansk skatteret.

Efter statsskattelovens § 4 beskatter Danmark de skattepligtige personers skattepligtige indkomst uanset om den hidrører her fra landet eller ej. Der er her tale om det såkaldte globalindkomstprincip. Efter dansk skatteret beskattes pensionsudbetalinger og afkast heraf således i Danmark, hvis der er intern dansk beskatningshjemmel, også selv om udbetalingerne stammer fra amerikanske pensionsordninger.

Hovedreglen er at udenlandske pensionsordninger, hvis de opfylder betingelserne herfor, bliver beskattet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Er særlige betingelser opfyldt vil udenlandske pensioner dog kunne beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 B. Opfylder pensionsordningen ikke betingelserne for at være omfattet af en af de to bestemmelser, vil beskatningen ske efter statsskatteloven eller den tidligere § 50 i pensionsbeskatningsloven.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev indsat ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, jf. lovens § 1, nr. 11. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, at § 53 A finder anvendelse for pensionsordninger oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.  

Bestemmelsen som indført ved lov nr. 569 af 24. juni 1992 gjaldt alene for livsforsikringsordninger. Bestemmelsens anvendelsesområde er efterfølgende udvidet ad flere omgange. Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 kom reglen i § 53 A til at omfatte pensionskasseordninger og syge- og ulykkesforsikringer, og ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev også pensionsordninger i penge- og kreditinstitutter og ordninger godkendt af Skatteforvaltningen efter pensionsbeskatningslovens § 15 D omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. For alle ordningstyperne gælder, at reglen finder anvendelse for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B blev indført ved lov nr. 429. af 26. juni 1998 og udgør en videreførelse af de hidtidige regler i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 og 6, dog udvides anvendelsesområdet herfor i forhold til de tidligere. Reglen omfatter livsforsikringsordninger, som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger omfattet af § 53 A, stk. 1, nr. 3, syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3 samt udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Ifølge Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.4.3., forstås der ved udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter i § 53 B, stk. 1, såvel penge- som kreditinstitutter, med andre ord de institutter, som omfattes af § 53 A, stk. 1, nr. 7. Efter ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, har § 53 B virkning for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at Spørger har tre amerikanske IRA-pensionsordninger. IRA-pensionsordninger kan enten bestå af en såkaldt Traditional IRA eller en Roth IRA. Der er tale om to forskellige typer af pensionsprodukter, som behandles forskelligt skattemæssigt i såvel USA som i Danmark. Skatterådet har tidligere truffet afgørelse om den skattemæssige behandling i Danmark af amerikanske IRA-pensioner - både Traditional IRA og Roth IRA i en række sager. Se SKM2018.592.SR, SKM2019.113.SR, SKM2022.248.SR, SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR. 

I nærværende sag angår det stillede spørgsmål 1 alene Spørgers Traditional IRA, hvorfor det bindende svar alene finder anvendelse herpå. Nedenstående kan dermed ikke overføres til beskatningen vedr. pensionsordninger af typen Roth IRA.

Det følger af ovenstående beskrivelse af reglerne, at det er en grundlæggende betingelse for, at Spørgers Traditional IRA-pensionsordning kan beskattes efter enten pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, at pensionsordningen er oprettet den 18. februar 1992 eller senere.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at Spørgers Traditional IRA er oprettet den 4. maj 2007, og den 9. maj 2012 er overført til en anden Traditional IRA efter den amerikanske rollover-metode.

Den amerikanske rollover-metode indebærer, at en pensionsordning overføres fra én ordning til en anden uden skattemæssige konsekvenser i et ubrudt forløb således, at det i USA betragtes som den samme pensionsordning der fortsætter. 

Skatterådet har etableret en fast praksis for, at sådanne rollovers, hvor der foreligger et ubrudt forløb, og som ikke har udløst skattemæssige konsekvenser, skal lægges til grund ved såvel den skattemæssige kvalifikation af pensionsordningen i Danmark, som ved afgørelsen af, hvordan udbetalinger herfra beskattes. Se SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR, der begge angår rollovers af amerikanske pensioner.

Et tilsvarende princip om succession i den skattemæssige stilling af indbetalinger på en afgivende ordning ved overførsel i et "ubrudt forløb" er også lagt til grund ved overførsler i andre lande, se til eksempel SKM2024.613.SR om en engelsk SIPP-pensionsordning, samt byrettens dom i SKM2024.426.BR. Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.3.4.

Derfor skal såvel tidspunktet for etablering af den oprindelige pensionsordning som indbetalingernes oprindelige skattemæssige status i den afgivende ordning lægges til grund, når det skal vurderes, om Spørgers Traditional IRA kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, og ved afgørelsen af, i hvilket omfang udbetalingerne fra Spørgers Traditional IRA vil være skattepligtige i Danmark.

Spørgers amerikanske Traditional IRA-pensionsordning skal derfor anses for oprettet den 9. maj 2012, hvor den oprindelige Traditional IRA-pensionsordning er etableret.

Da oprettelsen af Spørgers Traditional IRA-pensionsordning dermed er sket efter den 18. februar 1992, vil ordningen som hovedregel være omfattet af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A (hvis øvrige betingelser herfor er opfyldt), medmindre betingelserne for beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B er opfyldt. Opfylder pensionsordningen ikke betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, skal den i stedet beskattes efter statsskattelovens regler.

Skatterådet har i de tidligere nævnte sager truffet afgørelse om, at amerikanske Traditional IRA-pensioner, som er standardiserede og lovregulerede pensionsprodukter, har karakter af en pensionsordning, og at de kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de øvrige betingelser er opfyldt.

For at pensionsordningen kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B skal den kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, 3, 5 eller 7, der opregner de typer af udenlandske pensionsordninger, som kan omfattes af bestemmelserne, hvis de ikke er godkendt omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 efter reglen i pensionsbeskatningslovens § 15 C.

Godkendelse af udenlandske ordninger efter pensionsbeskatningslovens § 15 C kan alene ske af pensionsordninger, som er oprettet i et pensionsinstitut mv., der er hjemmehørende i et land inden for EU eller EØS. Pensionsordninger oprettet i USA kan dermed ikke godkendes som omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel 1 efter reglen i pensionsbeskatningslovens § 15 C.

Reglen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, omfatter livsforsikringer (nr. 1), pensionskasseordninger (nr.3), syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede (nr. 5), og pensionsordninger i penge- eller kreditinstitutter (nr. 7). Det betyder, at ordningerne skal være oprettet i et sådant institut for at kunne omfattes af bestemmelsen. Det skal derfor vurderes om Spørgers pensionsudbyder, kan omfattes af disse bestemmelser.

Spørgers Traditional IRA-pensionsordning er efter det oplyste oprettet i F1-finans, som efter Spørgers oplysninger er "a financial advisory company and independent brokerage", hvilket direkte oversat er en virksomhed, der tilbyder finansiel rådgivning og mæglingstjenester. 

For at tage stilling til, om Spørgers pensionsordning kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, er det nødvendigt at tage stilling til, om pensionsudbyderen kan kvalificeres som et forsikringsselskab, en pensionskasse eller et penge- eller kreditinstitut.

Reglerne omkring IRA-pensionsordninger følger af den amerikanske skattelovgivning i Internal Revenue code § 408 (Traditional IRA’s) og § 408 A (Roth IRA’s). Det følger heraf, at Traditional IRA-pensioner enten kan udgøre Individual Retirement Accounts, som er opsparingsordninger eller Individual Retirement Annuities, som er livrenteprodukter. Da der i nærværende sag spørgers til IRA account behandles reglerne for livrenterprodukterne ikke i nedenstående.

Det følger af SKM2018.592.SR, at en IRA-pension, der er oprettet som opsparingsprodukter (ikke annuities) ikke kan anses for hverken en livsforsikring eller en pensionskasseordning, da der hverken foreligger et forsikringselement eller at pensionen beror på medlemskab af en forening eller lignende. I stedet anses IRA-pensionsordningen for en opsparingsordning i et pengeinstitut. Der er i afgørelsen lagt vægt på, at IRA-pensionsopsparingsordningerne oprettes ved kontant indskud, at pensionsordningen alene udgøres af indskuddet og det individuelle afkast heraf, og at kontohaver har den fulde investeringsrisiko.

I SKM2023.171.SR, blev IRA-pensioner i form af såkaldte "annuities" i Danmark anset for et livsforsikringsprodukt, da disse livrenter i USA skal udbydes af et forsikringsselskab og produkterne indeholder et forsikringselement. Skatterådet fandt derfor, at IRA-annuities kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1

Da Spørgers pensionsudbyder ikke er et forsikringsselskab, lægges det uprøvet til grund, at der er tale om en Traditional IRA i form af en opsparingsordning. Da IRA-pensionsordninger er standardiserede og lovregulerede pensionsprodukter i USA, gør forholdene i SKM2018.592.SR sig også gældende for Spørgers IRA-pensionsopsparingsordning.

Den omhandlede Tradtional IRA-pensionsordning må derfor anses for en pengeinstitutordning. Vurderingen af, om en sådan pension kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, skal dermed ske efter bestemmelsen i § 53 A, stk. 1, nr. 7, om opsparingsordninger i pengeinstitutter eller kreditinstitutter. Af denne årsag angår nedenstående begrundelse, henvisninger til amerikansk ret mv. alene IRA-opsparingsordninger og ikke IRA-livrenter (annuities), som er forsikringsprodukter.

Når der henses til Spørgers beskrivelse af pensionsudbyderen synes denne ikke umiddelbart at falde inden for definitionen af et penge- eller kreditinstitut, som omfattet af § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Hverken loven eller forarbejderne hertil indeholder dog en definition af et kreditinstitut. Indtil 1996 fandtes der en lov om kreditinstitutter, som dog er ophævet, hvorefter sådanne institutter i Danmark skulle opfylde kravene til at være banker. Der kan dermed ikke længere oprettes kreditinstitutter i Danmark og eksisterende kreditinstitutter er omfattet af reglerne for banker (medmindre der er tale om realkreditinstitutter).

Bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1 nr. 7, handler om pensionsordninger, som ikke omfattes af lovens kapitel 1 og vil derfor fortrinsvis finde anvendelse på udenlandske pensionsordninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, også gælder pensionsordninger i kreditinstitutter, så har den derved en bredere rækkevidde end pengeinstitutter uanset, at kreditinstitutter i Danmark nu skal oprettes som og opfylde kravene til pengeinstitutter.

Der er i den forbindelse henset til, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, først er indført ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, hvor lov om kreditinstitutter længe var ophævet. Lovgiver var derfor klar over, at kreditinstitutter i Danmark skulle leve op til at være et pengeinstitut. Havde lovgivers intention været, at kun institutter, der kunne etableres i Danmark skulle være omfattet, ville det derfor have været nok at skrive "pengeinstitutter" i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7. Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsen af ordet "kreditinstitutter" medfører, at bestemmelsen også omfatter pensionsordninger, som er oprettet hos en kreds af udenlandske finansielle institutter, som ikke er egentlige pengeinstitutter.

Spørgsmålet er herefter om Spørgers pensionsudbyder, der er "a financial advisory company and independent brokerage" kan omfattes af begrebet kreditinstitutter i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

IRA-opsparingsprodukter kan efter Internal Revenue Code § 408, litra a og h, udbydes af "a bank (as defined i subsection (n)) or such other person who demonstrates to the satisfaction of the Secretary that the manner in which such other person will administer the trust will be consistent with the requirements in this section."

Udbydes de omhandlede IRA-pensionsordning derfor af andre udbydere end et pengeinstitut, er disse dermed godkendt af de amerikanske skattemyndigheder til at udbyde IRA-pensionsprodukter, og der er taget stilling til, at disse udbydere forventes at være i stand til at administrere pensionsordninger efter de i USA gældende regler herfor.

Hertil kommer, at IRA-pensionerne er standardiserede og lovregulerede pensionsprodukter, hvor opsparingen er adskilt fra Spørgers øvrige formue. Disse regler gælder uanset pensionsudbyderen, og følger af IRC § 408, og indgår i de krav som udbyderen skal leve op til for at kunne godkendes af de amerikanske skattemyndigheder. Der er således ikke risiko for, at det forhold at pensionen udbydes af et institut, som ikke er et pengeinstitut eller et livsforsikringsselskab, fører til sammenblanding med Spørgers øvrige formue - eller at Spørger kan disponere over de opsparede midler som på en almindelig bankkonto.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold at der er tale om såvel standardiserede og lovregulerede pensionsprodukter, samt at de amerikanske skattemyndigheder har godkendt Spørgers pensionsudbyder, til at udbyde det omhandlede pensionsprodukt, fører til, at den foreliggende pensionsudbyder må anses for omfattet af begrebet "kreditinstitut" i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Hertil kommer, at Skatterådet i en række afgørelser har anerkendt de amerikanske IRA-pensioner som pensionsordninger, hvor der ikke er tale om almindelige bankkonti. Se SKM2018.592.SR, SKM2019.113.SR, SKM2022.248.SR, SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR.

Skattestyrelsen finder på ovenstående grundlag, at Spørgers Traditional IRA-pension må anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, som en pensionsopsparing i et kreditinstitut.

Herefter skal der tages stilling til, hvorvidt Spørgers pensionsordning vil være omfattet af hovedreglen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, eller om den kan beskattes efter undtagelsesreglen i § 53 B.

For at en pensionsordning kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B skal den

• Være oprettet mens Spørger ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, eller mens Spørger var fuldt skattepligtig til Danmark, men var skattemæssigt hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Se pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, og
  
  
• Samtlige indbetalinger til pensionsordningen, som er foretaget i den periode, hvor Spørger ikke var skattepligtig til/skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget eller bortset fra i positiv amerikansk indkomst. Der skal således ikke alene have være fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne, denne fradrags-/bortseelsesret skal også faktuelt være udnyttet til at nedsætte positiv amerikansk indkomst. Se pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at Spørger er amerikansk statsborger, og har boet og arbejdet i USA. I 2022 flyttede Spørger til Danmark sammen med sin ægtefælle. Spørgers pensionsopsparinger er opbygget gennem arbejdet i USA, og Spørgers arbejde har ikke haft nogen tilknytning til Danmark. Det fremgår ligeledes af det oplyste, at Spørger ikke var fuldt skattepligtig til eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da Traditional IRA-pensionsordningen blev oprettet.

Efter kildeskattelovens § 1 kan personer være fuldt skattepligtige til Danmark af en række forskellige år sager. De to betingelser som vil være relevante at vurdere i nærværende sag er,

1. om Spørger har haft bopæl her i landet, eller
2. om Spørger uden at have bopæl her i landet opholder sig her i tidsrum af mindst 6 måneder.

Da de øvrige betingelser dels handler om personer med ophold på skibe med hjemsted her i landet og personer, som er udsendt af staten, kommuner eller andre offentlige institutioner samt deres ægtefæller, er disse betingelser - ud fra det oplyste faktum - ikke relevante for nærværende sag.

Henset til det oplyste om, at Spørger har boet og arbejdet i USA indtil tilflytningen til Danmark i 2022 er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 på tidspunktet for oprettelsen af pensionsordningerne. Da Spørger ikke har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 er det ikke relevant at tage stilling til, hvor Spørger har været skattemæssigt hjemmehørende efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, idet dette alene er relevant, hvis Spørger har været fuldt skattepligtig til Danmark.

På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger opfylder betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at samtlige indbetalinger til Traditional IRA-pensionsordningen er fradraget i positiv indkomst efter skattelovgivningen i USA.

Denne oplysning lægges uprøvet til grund, og på dette grundlag finder Skattestyrelsen, at Spørger ligeledes opfylder betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3.

Spørgers Traditional IRA-pension opfylder således betingelserne for at være omfattet af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Spørger skal således medregne udbetalinger fra Traditional IRA-pensionsordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, 1. pkt. I det omfang en del af udbetalingerne stammer fra indbetalinger, som Spørger har foretaget efter at være blevet skattepligtig til Danmark, og som Spørger ikke har kunnet fradrage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet, er denne del af udbetalingerne ikke skattepligtige. Se pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, sidste pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger efter sin tilflytning til Danmark og indtræden i fuld skattepligt til Danmark ved indregning af løbende udbetalinger fra sin amerikanske pension placereret under ordningen Traditonal IRA lempes efter metoden eksemption med progression, således at udbetalingerne alene indregnes i Spørgers progression i sin øvrige indkomst fra Danmark, men at der alene betales skat af udbetalingerne fra pensionsordningen under Traditional-ordningen til USA.

Begrundelse

Det fremgår af svaret på spørgsmål 1, at udbetalinger fra Spørgers Traditional IRA-pensionsordning er skattepligtige efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Spørger er efter det oplyste fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvor spørger har sin bopæl. Det lægges til grund ved besvarelsen, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Danmark kan, som Spørgers skattemæssige hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, beskatte Spørger af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Dermed beskattes udbetalingerne fra Spørgers Traditional IRA-pensionsordning i Danmark.

I det omfang USA som kildeland har ret til at beskatte Spørgers indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA, opstår der dermed en dobbeltbeskatningssituation.

Danmark skal som domicilland lempe for en eventuel dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23.

Spørgsmålet er herefter, om USA, som kildeland, har ret til at beskatte Spørgers udbetalinger fra Traditional IRA-pensionsordning.

Efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kan udbetalinger fra pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt i det land som ordningen er oprettet i, kun beskattes i kildelandet, her USA.

Det fremgår af protokollen, punkt 4, litra b, hvilke ordninger der er omfattet af artikel 18, stk. 1.

Det drejer sig om:

• I Danmark: Pensionsordninger efter PBL afsnit I.
• I USA: Pensionsordninger efter
  • sektion 401 (a) i Internal Revenue Code,
  • individuelle ordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning efter sektion 408 (k),
  • individuelle pensionskonti,
  • individuelle pensionslivrenter,
  • sektion 408 (p) konti
  • Roth IRAs efter sektion 408A, sektion 403(a) godkendte livrenteplaner og sektion 403(b) ordninger.

Individuelle pensionsordninger (herunder Traditional IRA's) er skattemæssigt godkendte pensionsordninger i USA, og disse ordninger er dermed omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se også SKM2023.171.SR, SKM2022.313.SR og SKM2022.248.SR herom.

Når både Danmark og USA beskatter pensionsudbetalingerne, skal bopælslandet, her Danmark, lempe for den opståede dobbeltbeskatning i forbindelse med opgørelsen af den danske skat.

Ifølge artikel 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan Danmark i tilfælde, hvor pensionsudbetalingerne kun kan beskattes i USA, medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget i Danmark. Danmark skal dog tillade et fradrag i den danske indkomstskat, som svarer til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst som hidrører fra USA (her pensionsudbetalingerne).

Dermed skal Danmark lempe efter metoden exemption med progressionsforbehold, hvorfor pensionsudbetalingerne alene får progressionsvirkning på den danske skat af Spørgers øvrige indkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger efter sin tilflytning til Danmark og indtræden i fuld dansk skattepligt til Danmark skal indregne udbetalinger fra sin amerikanske pension " US Office of Personnel Management pension" til sin skattepligtige indkomst i Danmark, men skal lempes efter metoden eksemption med progression.

Begrundelse

Spørgsmålet angår en US Office of Personnel Management Pension. Vedrørende indholdet af ordningen har Spørger fremsendt et link til information om FERS-ordningen på hjemmesiden for U. S. Office of Personnel Management (OPM).

Det fremgår af beskrivelsen, at FERS (Federal Employees Retirement System) er en pensionsordning der består af tre dele: en Basic Benefit Plan, Social Security og the Thrift Savings Plan (TSP). Spørger har ikke specificeret, hvilke dele af ordningen der spørges til. Henset til Spørgers oplysninger om, at der er sket indbetaling til pensionsordningen med fradrag/bortseelse (monthly pretax contributions), er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet kan afgrænses til at angå TSP-ordningen, idet der ikke er skattemæssigt fradrag i USA for indbetaling til øvrige dele af FERS-ordningen. Dette baseres på beskrivelsen af FERS ordningen på OPM’s hjemmeside.

Det fremgår, af OPM’s pjece "FERS, Federal Employees Retirement System (An Overview of Your Benefits)", som er tilgængelig på hjemmesiden, at

"FERS is a three-tiered retirement plan. The three components are:

• Social Security Benefits
• Basic Benefit Plan
• Thrift Savings plan

You pay full Social Security taxes and a small contribution to the Basic Benefit Plan. In addition, your agency puts an amount equal to 1% of your basic pay each pay period into your Thrift Savins Plan (TSP) account. You are able to make tax-deferred contributions to the TSP and a portion is matched by the Government…"

Uddybende fremgår det om TSP-ordningen, at

"… The TSP is a tax-deferred retirement savings and investment plan that offers you the same type as savings and tax benefits that many private corporations offer their employees under 401 (k) plans…"

Det fremgår af de amerikanske skattemyndigheders hjemmeside, at "governmental plans" omfattet af Internal Revenue Code § 414 d, er omfattet af Internal Revenue Code § 401 (a), som er såkaldte "qualified plans" i USA, dvs. pensionsordninger der skal leve op til et bestemt regelsæt vedr. bidrag, skattebegunstigelse mv. For visse bidrag til sådanne pensioner er der fradrags-/bortseelsesret i USA for indbetalinger til ordningen, mens der for andre typer af pensioner ikke er sådanne fradrag, herunder for indbetalinger til 401 (k)-ordninger. Det fremgår af OPM’s hjemmeside, at TSP-pensionsordningen er en qualified plan.

Der er således tale om anerkendte pensionsordninger i USA, der på samme måde som danske pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, skal leve op til bestemte regler og rammer.  Skatterådet har i SKM2021.668.SR og SKM2023.313.SR taget stilling til, at 401 (k)-ordninger og 403 (b)-ordninger (som også er qualified plans) kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Lige som andre anerkendte pensionsordninger i USA som fx 401 (k), 403 (b) og IRA-pensionsordninger, kan TSP-pensionen bestå af en Traditional-pensionsordning og en Roth-pensionsordning. Af denne årsag finder Skattestyrelsen, at det uden videre undersøgelse kan accepteres at TSP-pensionsordningen udgør en reel pensionsordning, og ikke blot udgør en opsparingsordning eller lignende.

FERS-systemet er etableret af Kongressen med virkning fra 1. januar 1987 og siden da har alle nye føderalt ansatte, som har pensionsordninger været omfattet af FERS. FERS ordningen er administreret af offentlige myndigheder i USA.

Før der kan tages stilling til, hvordan TSP-pensionsordningen skal kvalificeres efter dansk skatteret, og dermed hvordan udbetalinger herfra skal beskattes må der derfor forholdes til den omstændighed, at FERS-ordningen både er oprettet ved lov og administreres af offentlige myndigheder i USA.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.2.4, at udenlandske lovbestemte obligatoriske ordninger og offentligt administrerede ordninger ikke kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Der er tale om ordninger, der falder inden for pensionssystemets søjle 1, som omfatter lovbestemte obligatoriske pensioner, som kan udbetales fra en offentlig sikringsordning.

Pensionsordninger, der omfattes af reglerne i pensionsbeskatningsloven, er pensioner, der omfattes af pensionssystemets søjle 2 (erhvervs tilknyttede pensioner) og søjle 3 (individuelle, private pensioner). Der er her tale om arbejdsmarkedspensioner og privattegnede supplerende pensionsordninger.

Der forekommer dog overlap mellem de tre søjler, hvor fx tjenestemandspensioner, ATP, SP og DMP falder i et overlap mellem søjle 1 og 2. Om pensionssystemets 3 søjler og overlap mellem dem, se Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.3.18.

Hertil kommer, at der når der skal ske en kvalifikation af udenlandske pensionsordninger også må tages højde for, hvordan arbejdsmarkedet og pensionsmarkedet er reguleret i det pågældende land. I Danmark er arbejdsmarkedspensioner aftalebaserede via overenskomstsystemet. Men sådan behøver det ikke være i (alle) andre lande. Der kan således være lande, hvor arbejdsmarkedspensioner er baseret på lov eller anden offentlig regulering, uden at det er udtryk for, at der er tale om sociale pensioner eller lignende, men blot, at systemet er sammensat på anden måde i det pågældende land.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at når der skal foretages kvalifikation af udenlandske pensioner i forhold til dansk skatteret, så er det forhold, at en ordning er etableret ved lov eller offentligt administreret ikke - i sig selv - nok til at diskvalificere fra beskatning efter pensionsbeskatningsloven. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske en konkret vurdering af indholdet af den omhandlede pensionsordning. Er der tale om en pensionsordning, der svarer til en dansk arbejdsmarkedspension i en dansk pensionskasse eller lignende, eller en privattegnet dansk pensionsordning, så skal beskatningen ske efter pensionsbeskatningslovens regler - hvis øvrige betingelser herfor er opfyldt.

Der skal således tages stilling til, om den omhandlede pension kan anses for at svare til en dansk pensionsordning omfattet pensionsbeskatningsloven eller om den må anses for en social pension/sikringsordning. Ved vurderingen bør der lægges vægt på en række momenter, herunder om ordningen er obligatorisk og lovbestemt, om ordningen træder i stedet for et socialt bidrag, hvem pensionsudbyderen er, hvordan ordningen finansieres fx om den er skattefinansieret eller finansieres ved bidrag fra arbejdsgiver og lønmodtager, og om der foreligger en individuel konto, depot eller lignende eller om udbetalinger sker fra en fælles pulje.

Spørger har oplyst, at såvel Spørger som dennes arbejdsgiver har bidraget til TSP-pensionsordningen. Det er ligeledes oplyst, at Spørger vil få månedlige udbetalinger fra ordningen resten af livet. Det fremgår endvidere af de oplysninger Skattestyrelsen har fundet på de amerikanske myndigheders hjemmesider, at pensionsordningen er forbeholdt for ansatte i den amerikanske stat.

Der er således tale om en pensionsordning, som svarer til en bidragsbaseret dansk arbejdsgiverpension med en livrenteordning. Hertil kommer, at den enkelte ansatte har sit eget pensionsdepot eller forsikring, samt at pensionen hverken finansieres via skatter eller en fælles offentlig pulje. Der er dermed ikke tale om en social pension, som en bredere gruppe af personer har/kan få adgang til, eller hvor der sker en omfordeling mellem modtagerne af pensionsydelser, på samme måde som det sker ved en skattefinansieret offentlig/social pension.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en arbejdsmarkedspension for ansatte i den amerikanske stat, på samme måde som danske statsansatte, via indgåede overenskomster, er underlagt arbejdsmarkedspensioner, som i visse tilfælde er forbeholdt ansatte i det offentlige.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke skal tillægges vægt, at der er tale om en lovbestemt pensionsordning, der administreres af offentlige myndigheder, da der ikke er tale om sociale pensioner svarende til eksempelvis den danske folkepension, men i stedet er tale om ordninger, der efter deres indhold svarer til arbejdsmarkedspensioner omfattet af pensionssystemets søjle 2. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at pensionsordningen kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens regler, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.2.4, at offentligt administrerede ordninger ikke kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at dette afsnit ikke henviser til konkrete pensionsordninger, som i det hele svarer til arbejdsmarkedspensioner og private pensionsordninger oprettet hos private pensionsudbydere, hvilket også ses af ovenstående begrundelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afsnittet handler om ordninger, som har karakter af sociale ordninger eller ydelser, altså hvor udbetalinger fra ordningen træder i stedet for en offentlig ydelse. Dette understøttes af, at den afgørelse der henvises til i afsnittet, SKM2001.159.LSR, handler om en selvstændigt erhvervsdrivende, som frivilligt tilslutter sig en offentligt administreret ordning om dagpengesikring. I den forbindelse bemærkes, at ordningen i den nævnte sag blev anset for en social sikring på lige fod med andre offentlige sygeforsikringer, at bidragene kun dækkede en del af udgifterne mens resten finansieres via skatter, og at Skatteankenævnet derfor ikke fandt, at ordningen var oprettet på almindelige forsikringsretlige vilkår. Forholdene i SKM2001.159.LSR var dermed helt væsensforskellige fra forholdene i nærværende sag.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at hverken det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning eller SKM2001.159.LSR er til hinder for, at der med ovenstående begrundelse kan nås frem til, at en offentligt administreret pensionsordning ud fra en helt konkret vurdering kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Det bemærkes dog, at det er en forudsætning herfor, at en sådan ordning kan passes ind i de ordningstyper, som omfattes af anvendelsesområdet for disse bestemmelser. Som eksempel herpå kan endvidere nævnes afgørelsen i SKM2024.426.BR, hvor byretten fandt at en udenlandsk pensionsordning i en føderal pensionskasse kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

For en gennemgang af hvornår reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B kan anvendes henvises til Skattestyrelsens indstilling vedrørende spørgsmål 1.

Spørgers pensionsordning er oprettet ved ansættelsesforholdets start den 5. februar 2007. Pensionsordningen er således etableret efter den 18. februar 1992 og vil derfor som udgangspunkt være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Som beskrevet under indstillingen til spørgsmål 1 skal der dog tages stilling til, hvorvidt Spørgers pensionsordning kan indpasses i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, da kun pensionsordninger af denne type kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, lige som kun visse af disse kan omfattes af lovens § 53 B.

TSP-pensionsordningen er etableret ved the Federal Employees’ Retirement System Act fra 1986 og hører under kapitel 84 i afsnit 5 af United States Code.

TSP-pensionsordningen administreres af The Federal Retirement Thrift Board (Agency) som er et uafhængigt statsligt agentur.

Det fremgår af side 22 i pjecen Summary of the Thrift Savings Plan, at TSP installments allow you to receive payments from your account monthly, quarterly (every three month), or annually. Your installments will continue, unless you stop them, until your total account balance equals zero…". TSP-pensionsordningen er således i udgangspunktet en pensionsopsparingskonto på samme måde som fx IRA-pension behandlet under spørgsmål 1 er det, og kan på samme måde udgøre enten en Traditional-pensionsordning eller en ikke fradragsberettiget Roth-pensionsordning.

Af samme pjece fremgår det, at de opsparede midler kan tages ud af TSP-kontoen på tre måder efter at ansættelsesforholdet er ophørt: i rater (installments), hel/delvis udlodning (distributions), køb af livrente (annuity).

Det fremgår ligeledes af den nævnte pjece, at en livrente giver udbetalinger til den tidligere ansatte eller dennes efterlevende hver måned resten af livet, samt at TSP erhverver livrenten hos et privat livsforsikringsselskab på vegne af den tidligere ansatte. Da Spørger i nærværende sag har oplyst, at der modtages månedlige livsvarige udbetalinger, lægges det ved svaret til grund, at Spørger har erhvervet en sådan livrente via TSP.

Skattestyrelsen finder ikke, at det skal tillægges betydning at købet af livrenteordningen formidles af det statslige agentur, og ikke købes direkte af Spørger. Uagtet at der er en formidler mellem Spørger og forsikringsselskabet, er der tale om en livsrenteordning købt hos et privat livsforsikringsselskab på vegne af Spørger. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der konkret er tale om en TSP-pension i form af en livrenteordning, som udgøres af en livsforsikringsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1. Dette svarer til behandlingen af annuities i IRA-pensionsordninger, som beskrevet under spørgsmål 1.

Herefter skal der tages stilling til om pensionsordningen skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Dette afgøres af, hvorvidt betingelserne for at opnå beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B er opfyldt. For en beskrivelse heraf henvises til Skattestyrelsens indstilling vedr. spørgsmål 1.

Spørgers oplysning om, at der har været fradrags-/bortseelsesret ved indbetalingen til ordningen lægges uprøvet til grund, lige som det lægges til grund at denne ret faktisk har været udnyttet til at nedsætte den skattepligtige indkomst i USA. Der er lagt vægt på Spørgers oplysning om, at indbetalingerne er sket ved "monthly pretax contributions".

Da pensionsordningen er oprettet, mens Spørger ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og da Spørger har oplyst, at alle indbetalinger til pensionsordningen er sket med ubeskattede midler, finder Skattestyrelsen, at betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2 og 3 er opfyldt. Skattestyrelsen finder herefter, at TSP-pensionsordning i form af en livrente-pension kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, at udbetalinger fra TSP-pensionsordningen skal medregnes ved den skattepligtige indkomst i Danmark.

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Danmark kan, som Spørgers skattemæssige hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 beskatte Spørger af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Se begrundelsen i spørgsmål 2.

Spørgsmålet er herefter om USA, som kildeland, har ret til at beskatte Spørgers indkomst fra TSP-pensionsordningen ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og der dermed opstår en dobbeltbeskatningssituation.

Efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kan udbetalinger fra pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt i det land som ordningen er oprettet i, kun beskattes i kildelandet, her USA.

Det fremgår af punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvilke pensionsordninger der anses for skattemæssigt godkendt i USA, og dermed omfattet af artikel 18. Det fremgår, at ordninger der er godkendt efter sektion 401 (a) i forbundsskatteloven, som er såkaldte "qualified plans" ordninger, er skattemæssigt godkendte pensionsordninger i USA, og dermed omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18.

TSP-pensionsordningen er i henhold til OPM’s hjemmeside en "qualified plan" ordning.

Efter punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skal TSP-pensionsordningen derfor anses som en skattemæssigt godkendt pensionsordning i USA, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18.

Når både Danmark og USA beskatter pensionsudbetalingerne, skal bopælslandet, her Danmark, lempe for den opståede dobbeltbeskatning i forbindelse med opgørelsen af den danske skat.

Ifølge artikel 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan Danmark i tilfælde, hvor pensionsudbetalingerne kun kan beskattes i USA, medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget i Danmark. Danmark skal dog tillade et fradrag i den danske indkomstskat, som svarer til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst som hidrører fra USA (her pensionsudbetalingerne).

Dermed skal Danmark lempe efter metoden exemption med progressionsforbehold, hvorfor pensionsudbetalingerne alene får progressionsvirkning på den danske skat af Spørgers øvrige indkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at disability payments som spørger modtager fra US Department of Veterans Affairs ikke skal beskattes i Danmark.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at han modtager livsvarige udbetalinger fra US Department of Veterans Affairs, i form af "disability payments", samt at han modtager disse udbetalinger som følge af pådragne skader fra sin tid i den amerikanske hær. Der er tale om månedlige, livsbetingede udbetalinger.

Ordningen administreres af Department of Veterans Affairs. Det er oplyst, at der er tale om en offentligt administreret ordning. Vedrørende indholdet af ordningen har Spørger fremsendt et link til information om "disability payment"-ordningen på hjemmesiden (https://www.va.gov/disability/) for US Department of Veterans Affairs. "Disability payments"-ordningen er overordnet beskrevet som:

 "VA disability compensation (pay) offers a monthly tax-free payment to Veterans who got sick or injured while serving in the military and to Veterans whose service made an existing condition worse. You may qualify for VA disability benefits for physical conditions (like a chronic illness or injury) and mental health conditions (like PTSD) that developed before, during, or after service."

I henhold til Den juridiske vejledning, 2025-1, afsnit C.A.10.4.3.18 om "Udenlandske Søjle 1-ordninger (obligatoriske, lovbestemte)" gælder:

"Sølje 1: Omfatter lovbestemte, obligatoriske pensioner, der udbetales fra en offentlig sikringsordning. Det kan dreje sig om lige ydelser til alle eller om indtægtsbaserede ydelser (…)

Søjle 1-ordninger omtales typisk som sociale pensioner, og de falder ind under anvendelsesområdet for EU´s forordninger om social sikring. Det gælder, uanset om der er bidragspligt til ordningen, eller om den finansieres over skatten i medlemsstaten.

I mange europæiske lande finansieres de sociale pensioner ved obligatoriske lovbestemte bidrag, der udgør en procentdel af lønnen og som hviler på arbejdsgiveren eller arbejdstageren. Bidraget kan eksempelvis dække pensionsforsikring, arbejdsløshedsforsikring, sygeforsikring og plejeforsikring. (…)

Da der er tale om en offentlig lovbestemt, udenlandsk, obligatorisk ordning, er ordningen ikke omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B. Udbetalingerne skal derfor som udgangspunkt behandles efter reglerne i SL § 4, litra a eller c samt SL § 5 litra b, dvs. at løbende livsbetingede ydelser skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og engangsudbetalinger er skattefri."

Af hjemmesiden for US Department of Veterans Affairs om "Disability payments" fremgår det ikke som en betingelse for at ansøge om at få udbetalt "disapility payments", at der tidligere skal have været foretaget indbetalinger (contributions) af enten den skadesramte eller dennes arbejdsgiver.

Spørger har oplyst, at der ikke er tale om en pensionsordning, men en invalideydelse (disability compensation) affødt af skader fra militær tjeneste.

På baggrund af Spørgers oplysninger og ovenstående beskrivelsen af "disability payments"-ordningen, er den efter Skattestyrelsens opfattelse overordnet set sammenlignelig med en dansk førtidspension, som beskrevet i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.3.6.5.   

Skattestyrelsen lægger på baggrund af det oplyste til grund, at der er tale om en skattefinansieret lovbestemt offentlig obligatorisk ordning (social pension), der udbetales af den amerikanske stat.

Det er på ovenstående baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at eftersom der er tale om en offentligt lovbestemt ordning, er ordningen ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, men derimod af statsskattelovens regler. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ordningens løbende udbetalinger fra US Department of Veterans Affairs, skal beskattes efter statsskattelovens § 4 litra c.

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Danmark kan, som Spørgers skattemæssige hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 beskatte Spørger af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Se begrundelsen i spørgsmål 2.

Spørgsmålet er herefter om USA, som kildeland, har ret til at beskatte Spørgers indkomst fra US Department of Veterans Affairs ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA, og der dermed opstår en dobbeltbeskatningssituation.

Udbetalinger der sker ifølge lovgivning om social sikring eller lignende lovgivning i en kontraherende stat til en person der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat eller til en statsborger i USA, kan kun beskattes i kildestaten, jf. artikel 18, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en, at sociale ydelser efter sociallovgivningen, fx folke- og invalidepension, kun kan beskattes i kildelandet efter artikel 18, stk. 2.

Om en situation, hvor en person får udbetalinger fra sociale pensioner fra de amerikanske myndigheder, kan SKM2022.313.SR nævnes.

I SKM2022.313.SR kunne Skatterådet bekræfte, at udbetalinger af sociale pensioner fra de amerikanske myndigheder som skete efter den stedlige sociallovgivning, kun kunne beskattes i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Danmark skulle derfor lempe ved den danske beskatning af disse udbetalinger og lempelsen skete efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold.

I denne sag er der tale om en skattefinansieret lovbestemt offentlig obligatorisk ordning (social pension), der udbetales af den amerikanske stat.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers udbetalinger fra US Department of Veterans Affairs er sammenlignelig med udbetalinger efter lovgivningen om social sikring i USA.

Spørgers udbetalinger kan således kun beskattes i USA jf. artikel 18, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Når både Danmark og USA beskatter pensionsudbetalingerne, skal bopælslandet, her Danmark, lempe for den opståede dobbeltbeskatning i forbindelse med opgørelsen af den danske skat.

Ifølge artikel 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan Danmark i tilfælde, hvor pensionsudbetalingerne kun kan beskattes i USA, medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget i Danmark. Danmark skal dog tillade et fradrag i den danske indkomstskat, som svarer til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst som hidrører fra USA (her pensionsudbetalingerne).

Dermed skal Danmark lempe efter metoden exemption med progressionsforbehold, hvorfor pensionsudbetalingerne alene får progressionsvirkning på den danske skat af Spørgers øvrige indkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1:

" § 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3) danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4) personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Stk. 2. En person, der anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte, jf. dog afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49."

Statsskattelovens § 4:

"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.:

(…)

c. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;"

Pensionsbeskatningsloven:

§ 15 C:

§ 53 A:

" § 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte."

§ 53 B:

" Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Lov nr. 569 af 24. juni 1992:

§ 1, nr. 11:

" 1. Efter afsnit II indsættes som nyt afsnit:

»Afsnit II A

Indkomst- og formueskattepligtige forsikringsordninger m.v.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-4 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, og

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kapitalværdien af en livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Formueskattepligten påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb. Et negativt afkast af en forsikring kan kun modregnes i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme forsikring. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år, behandles efter reglerne i § 50.

Stk. 5. Udbetalinger fra forsikringer som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 6. Livsforsikringer, oprettet mens forsikringstageren ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, behandles efter reglerne i § 50, såfremt

1. samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

2. samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 7. Stk. 6 finder tilsvarende anvendelse, såfremt livsforsikringen er oprettet, mens forsikringstageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.«"

§ 6, stk. 1:

" Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato."

Lov nr. 429 af 26. juni 1998:

§ 1, nr. 5:

" 5. Afsnit II A affattes således:

» Afsnit II A

Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikrings- og pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det efter 3. pkt. opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

§ 53 B . Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Endvidere skal udbetalingen være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tillægger Danmark retten til at beskatte udbetalingen.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter ejerens fyldte 60. år, ved ejerens invaliditet eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller i afgiftsgrundlaget, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.«"

§ 6, stk. 3:

"Stk. 3. § 1, nr. 4, 5, 6 og 7, har for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 2. juni 1998. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53 A eller § 53 B i pensionsbeskatningsloven som affattet ved denne lovs § 1, nr. 5, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995."

Lov nr. 1534 af 19. december 2007:

§ 1, nr. 36:

" 36. § 53 A, stk. 1, affattes således:

»Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1, og

8) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.«"

§ 11, stk. 7:

" Stk. 7. § 1, nr. 36-38, og § 9, nr. 2, har for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 1. januar 2010. Det gælder dog ikke arv, der falder fra og med den 1. januar 2010, af en forsikring oprettet før den 18. februar 1992."

Internal Revenue Code:

§ 408:

" §408. Individual retirement accounts

(a) Individual retirement account

For purposes of this section, the term "individual retirement account" means a trust created or organized in the United States for the exclusive benefit of an individual or his beneficiaries, but only if the written governing instrument creating the trust meets the following requirements:

(1) Except in the case of a rollover contribution described in subsection (d)(3) or in section 402(c), 403(a)(4), 403(b)(8), or 457(e)(16), no contribution will be accepted unless it is in cash, and contributions will not be accepted for the taxable year on behalf of any individual in excess of the amount in effect for such taxable year under section 219(b)(1)(A).

(2) The trustee is a bank (as defined in subsection (n)) or such other person who demonstrates to the satisfaction of the Secretary that the manner in which such other person will administer the trust will be consistent with the requirements of this section.

(3) No part of the trust funds will be invested in life insurance contracts.

(4) The interest of an individual in the balance in his account is nonforfeitable.

(5) The assets of the trust will not be commingled with other property except in a common trust fund or common investment fund.

(6) Under regulations prescribed by the Secretary, rules similar to the rules of section 401(a)(9) and the incidental death benefit requirements of section 401(a) shall apply to the distribution of the entire interest of an individual for whose benefit the trust is maintained.

(b) Individual retirement annuity

For purposes of this section, the term "individual retirement annuity" means an annuity contract, or an endowment contract (as determined under regulations prescribed by the Secretary), issued by an insurance company which meets the following requirements:

(1) The contract is not transferable by the owner.

(2) Under the contract-

(A) the premiums are not fixed,

(B) the annual premium on behalf of any individual will not exceed the dollar amount in effect under section 219(b)(1)(A), and

(C) any refund of premiums will be applied before the close of the calendar year following the year of the refund toward the payment of future premiums or the purchase of additional benefits.

(3) Under regulations prescribed by the Secretary, rules similar to the rules of section 401(a)(9) and the incidental death benefit requirements of section 401(a) shall apply to the distribution of the entire interest of the owner.

(4) The entire interest of the owner is nonforfeitable.

Such term does not include such an annuity contract for any taxable year of the owner in which it is disqualified on the application of subsection (e) or for any subsequent taxable year. For purposes of this subsection, no contract shall be treated as an endowment contract if it matures later than the taxable year in which the individual in whose name such contract is purchased attains the applicable age (determined under section 401(a)(9)(C)(v) for the calendar year in which such taxable year begins); if it is not for the exclusive benefit of the individual in whose name it is purchased or his beneficiaries; or if the aggregate annual premiums under all such contracts purchased in the name of such individual for any taxable year exceed the dollar amount in effect under section 219(b)(1)(A).

(…)

(h) Custodial accounts

For purposes of this section, a custodial account shall be treated as a trust if the assets of such account are held by a bank (as defined in subsection (n)) or another person who demonstrates, to the satisfaction of the Secretary, that the manner in which he will administer the account will be consistent with the requirements of this section, and if the custodial account would, except for the fact that it is not a trust, constitute an individual retirement account described in subsection (a). For purposes of this title, in the case of a custodial account treated as a trust by reason of the preceding sentence, the custodian of such account shall be treated as the trustee thereof.

(…)

(n) Bank

For purposes of subsection (a)(2), the term "bank" means-

(1) any bank (as defined in section 581),

(2) an insured credit union (within the meaning of paragraph (6) or (7) of section 101 of the Federal Credit Union Act), and

(3) a corporation which, under the laws of the State of its incorporation, is subject to supervision and examination by the Commissioner of Banking or other officer of such State in charge of the administration of the banking laws of such State.

(…)"

§ 408 A:

“408A. Roth IRAs

(a) General rule

Except as provided in this section, a Roth IRA shall be treated for purposes of this title in the same manner as an individual retirement plan.

(b) Roth IRA

For purposes of this title, the term "Roth IRA" means an individual retirement plan (as defined in section 7701(a)(37)) which is designated (in such manner as the Secretary may prescribe) at the time of establishment of the plan as a Roth IRA. Such designation shall be made in such manner as the Secretary may prescribe.

(c) Treatment of contributions

(1) No deduction allowed

No deduction shall be allowed under section 219 for a contribution to a Roth IRA…."

Praksis

SKM2024.426.BR:
"Sagen angik, om en udbetaling i indkomståret 2010 til sagsøgerens danske bankkonto fra en Y4-nationalitet bankkonto, som stammede fra sagsøgerens arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i en Y4-nationalitet pensionskasse, var skattepligtig efter pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Retten fandt, at den Y4-nationalitet pensionsordning i pensionskassen ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og at der var tale om en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I forhold til overførslen af midlerne fra pensionskassen til den Y4-nationalitet bankkonto fandt retten, at pensionsmidlerne blev videreført ved overførslen til den Y4-nationalitet bank. Retten lagde vægt på, at midlerne fortsat var afsondrede fra sagsøgerens øvrige midler, at der var vedtægter, som regulerede midlernes udbetaling og anvendelse, og at sagsøgeren ikke kunne disponere frit over midlerne forud for udbetalingen. Herefter fandt retten, at udbetalingen af pensionsmidlerne først skete ved udbetalingen til sagsøgerens danske bankkonto i indkomståret 2010. Udbetalingen skulle derfor medregnes ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2010, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, jf. § 53 B, stk. 1.

I forhold til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fandt retten, at sagsøgeren havde handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive udbetalingen, hvorfor skattemyndighederne var berettiget til at genoptage indkomstårene ekstraordinært.

Idet der ikke var grundlag for at ændre Skatteankenævnets afgørelse, blev Skatteministeriet dermed frifundet."

SKM2024.613.SR:

"Skatterådet fandt, imod Spørgers ønske, at en Spørger, der havde arvet sin afdøde ægtefælles engelske SIPP-pensionsordning og havde overført midlerne herfra til en nyoprettet SIPP-pensionsordning, havde succederet i den skattemæssige status, som ægtefællens pensionsindbetalinger havde haft på indbetalingstidspunktet. Skatterådet fandt, at det var afdødes pensionsmidler, der var indestående på Spørgers pensionsordning, og at midlerne ikke kunne anses for hævet på en sådan måde, at de var overgået til at være frie midler frem for pensionsmidler. Skatterådet lagde vægt på, at Spørgers pensionsordning kun kunne etableres ved overførsel af midler fra en afdød persons pensionsordning, at midlerne var overført direkte fra den afdøde ægtefælles pensionsordning til Spørgers pensionsordning, og at midlerne hele tiden havde været afsondret fra Spørgers økonomi. Midlerne havde dermed ikke forladt pensionssfæren. Herudover anså Skatterådet ikke overførslen i England for en førtidig/uberettiget hævning, som havde skattemæssige konsekvenser. Skatterådet var derfor enig med Spørger i konklusionen om, at overførslen af midlerne til Spørgers pensionsordning ikke havde skattemæssige konsekvenser for Spørger.

Skatterådet fandt dog ikke, at det forhold, at Spørger kunne vælge, om midlerne skulle udbetales kontant, om de skulle investeres i en livrente, eller om de skulle overføres til Spørgers egen pensionsordning, i sig selv førte til, at midlerne kunne anses for frie midler. At Spørger efter engelsk skatteret kunne hæve midlerne skattefrit, fordi ægtefællen var død inden det fyldte 75. år, ændrede ikke herved. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at overførslen skete skattefrit, fordi der var tale om en arvet kapital frem for en pensionsordning. Var dette tilfældet, ville Spørger dog ved overgangen til frie midler have modtaget en engangsudbetaling fra afdøde ægtefælles pensionsordning, som var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Derfor ville Spørger have været skattepligtig af en sådan udbetaling efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, jf. § 55.

Modsat Spørger fandt Skatterådet ikke, at pensionsordningen kunne anses for en almindelig bankkonto. Ordningen fandtes i stedet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger ikke var skattepligtig af udbetalinger fra Spørgers engelske pensionsordning. Der ville være skattepligt af udbetalinger, der krone-for-krone svarede til indbetalinger, som afdøde ægtefælle havde haft fradrags-/bortseelsesret for efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, idet der var succederet i indbetalingernes skattemæssige status.

Skatterådet bekræftede, at afkastet af Spørgers engelske pensionsordning ikke var skattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningsloven, som ikke omfattede pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Skatterådet fandt derimod, at det løbende afkast af pensionsordningen var skattepligtigt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3."

SKM2023.171.SR:

"Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål vedrørende fire amerikanske pensionsordninger, som Spørger havde arvet efter sin forælder. Tre af ordningerne var oprettet før den 18. februar 1992.

Besvarelsen af spørgsmål 1-3 og 6-9 fulgte Skatterådets praksis i bl.a. SKM2018.592.SR og SKM2022.313.SR.

Under spørgsmål 4 og 5 tog Skatterådet stilling til pensionsordninger af typen Inherited Variable Annuity og Inherited Fixed Annuity, som var forsikringsordninger i form af livrenter.

Begge livrenter var oprettet før 18. februar 1992. Da der var tale om livsforsikringsordninger ville disse i udgangspunktet være omfattet af enten pensionsbeskatningslovens § 50, eller statsskattelovens regler. Skatterådet tog ikke stilling til, om ordningen fortsat ville kunne beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50.

Efter vedtagelsen af lov nr. 1388 fra 2004 blev det muligt, for pensionsordninger, der var oprettet før den 18. februar 1992, at vælge, beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Efter bestemmelsen skal valget foretages senest den 1. januar 2006 eller i forbindelse med tilflytning til Danmark. Spørgers situation var en kombination af de ovenstående regler, hvor Spørger hele tiden havde været skattepligtig til Danmark, men hvor Spørger først ved arv blev ejer af en ordning etableret før 18. februar 1992 efter den 1. januar 2006.

Skatterådet fandt efter en fortolkning af forarbejderne, at Spørger ville være omfattet af muligheden for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Det fremgik af forarbejderne, at alle ordninger, der ville være omfattet af § 53 A eller § 53 B, hvis de var oprettet efter 18. februar 1992, skulle kunne vælge beskatning efter dette regelsæt. Formålet med at opstille regler for, hvornår valget skulle foretages, var at undgå spekulation i valgmuligheden mellem flere beskatningsmuligheder. Skatterådet fandt ikke, at det havde været tilsigtet at udelukke bestemte ordninger fra valgmuligheden, ligesom der i den konkrete sag ikke sås at foreligge forsøg på spekulation, idet der søgtes bindende svar i det år, hvori ordningen var arvet.

Det blev videre tillagt vægt, at ingen af de tidligere ejere havde været skattepligtige til Danmark, og der var således ikke tidligere foretaget et valg om ordningens beskatning i Danmark. Skatterådet fandt på den baggrund, at spekulationsværnet opretholdtes, såfremt Spørger foretog valget inden udløbet af oplysningsfristen for 2022. Det forudsattes, at Spørger foretog valget inden denne frist.

Da der var tale om livsforsikringsordninger kunne disse omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 1. Da der ikke havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne, kunne ordningerne ikke omfattes af § 53 B, jf. bestemmelsens stk. 3. Beskatningen skulle herefter ske efter pensionsbeskatningslovens § 53 A."

SKM2022.313.SR:

"Skatterådet bekræftede, at Spørger i udgangspunktet var skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra hans amerikanske Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Hvis Spørger tilflyttede Danmark og blev fuldt skattepligtig her, blev han efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev udbetalinger fra pensionsordninger, der var skattemæssigt godkendt i det land ordningen var oprettet i kun beskattet i kildelandet. Efter punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var individuelle pensionsordninger, Roth IRA’s og 403(b)-pensionsordninger skattemæssigt godkendt i USA. Da både USA og Danmark beskattede pensionsudbetalingerne, skulle Danmark derfor lempe.

Lempelsen skete ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold. Pensionsudbetalingerne indregnedes dermed i beskatningsgrundlaget i Danmark, men der skulle tillades et fradrag der svarer til den del af indkomsten der kunne henføres til indkomsten fra USA. Pensionsudbetalingerne fik dermed progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst.

Skatterådet bekræftede dog ikke Spørgers begrundelse for dette resultat, idet Spørger henviste til artikel 1, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, som statuerede, at USA kunne beskatte globalindkomsten, uanset indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men ikke tillagde USA beskatningsretten i dobbeltbeskatningssituationer. Beskatningsretten i dobbeltbeskatningssituationer fastlagdes af de øvrige bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I forbindelse med ovenstående vurderede Skatterådet, at de to pensionsordninger (Traditional 403(b) og Roth 403(b)) som Spørger havde arvet efter sin ægtefælle, ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark fuldt ud skulle behandles som om de var etableret og indbetalt af Spørger. Herudover vurderede Skatterådet, på baggrund af princippet i SKM2021.668.SR, at Spørgers tilbageværende Traditional IRA, Roth IRA, Traditional 403(b) og Roth 403(b) skulle behandles som selvstændige og adskilte pensionsordninger.

Skatterådet bekræftede videre, at Spørger ikke skulle medregne afkast på Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5.

Henset til, at indbetalinger til Spørgers Roth IRA og Roth 403(b) var sket af beskattede midler anså Skatterådet disse pensionsordninger for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og bekræftede, at udbetalingerne herfra var skattefrie efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afkastet af Spørgers Roth IRA og Roth 403(b) var skattefrit, idet afkast af pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A var skattepligtigt efter lovens § 53 A, stk. 3. Afkast af pensionsordninger var omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og denne bestemmelse tillagde beskatningsretten til det land, hvori modtagen af indkomsten var hjemmehørende. Spørger var hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Danmark havde dermed beskatningsretten til afkastet. Det løbende afkast af de nævnte pensionsordninger var dermed skattepligtigt i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. Skatterådet var ikke enig med Spørger i, at afkastet var skattefrit efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, idet denne bestemmelse angik udbetalinger fra pensionen. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at der skulle ske lempelse efter exemption-metoden for den danske skat af afkastet, idet der ikke skulle ske lempelse i den danske skat når dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillagde Danmark beskatningsretten.

Endelig bekræftede Skatterådet, at udbetalinger af sociale pensioner fra de amerikanske myndigheder som skete efter den stedlige sociallovgivning, kun kunne beskattes i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Danmark skulle derfor lempe ved den danske beskatning af disse udbetalinger og lempelsen skete efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold."

SKM2022.248.SR:

"Skatterådet bekræftede, at Spørgers amerikanske IRA-pensionsordning kunne anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet den var oprettet, mens han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, og Spørger ikke havde betalt amerikansk skat af hans indbetalinger til pensionsordningen. Skatterådet bekræftede videre, at udbetalinger fra Spørgers IRA-pensionsordning som udgangspunkt var skattepligtige efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, men at pensionsudbetalingerne efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kun kunne beskattes i USA. Der skulle derfor ske lempelse i Danmark efter metoden exemption med progressionsforbehold, jf. art. 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Pensionsudbetalingerne ville derfor alene have progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst. Herudover bekræftede Skatterådet, at afkastet af spørgers IRA-pensionsordning var skattefrit efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5.

Skatterådet bekræftede, at den Roth-IRA-pensionsordning som spørger påtænkte at etablere, ville være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Indbetalingerne til Roth-IRA-pensionsordningen skete af beskattede midler, og der var ikke adgang til fradrag i amerikansk indkomst for indbetalinger til en sådan pensionsordning. Udbetalinger fra § 53 A-pensionsordninger var kun skattepligtige, hvis der havde været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, hvorfor Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke var skattepligtig af udbetalinger fra Roth-IRA-pensionsordningen. Skatterådet bekræftede endvidere, at Spørger ville være skattepligtig af afkastet på Roth-IRA-ordningen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, idet artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA tillagde beskatningsretten til det land, hvor modtageren af indkomsten var hjemmehørende. Ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var Spørger hjemmehørende i Danmark."

SKM2019.113.SR:

"Sagen vedrører beskatning af nogle konkrete amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede, at udbetalinger fra en af spørgerens amerikanske IRA-pensionsordninger indgår i den danske beskatning. Det fremgår dog af svaret, at udbetalingen alene indgår i den danske beskatning med progressionsvirkning. Skatterådet svarede også, at det årlige afkast beskattes i Danmark, når det gælder spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger. Skatterådet svarede derudover at opgørelsen af indkomster og beregning af lempelse sker efter danske regler. Endelig bekræftede Skatterådet, at der kan ske udbetaling og indbetaling uden skattemæssige konsekvenser, når det gælder den del af IRA-pensionsordningerne, hvor spørgeren ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne."

SKM2018.592.SR:

"Sagen vedrørte beskatningen af en række amerikanske IRA-pensionsordninger (Individual Retirement Accounts), som var oprettet før den 18. februar 1992, mens spørgeren var hjemmehørende i USA, og som der havde været bortseelsesret for ved opgørelsen af spørgerens amerikanske indkomst på indbetalingstidspunktet. Spørgeren havde været fuldt skattepligtig og hjemmehørende til Danmark siden 1. maj 1991.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de pågældende pensionsordninger er omfattet af den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovs § 50. Skatterådet lagde vægt på, at der hverken var tale om forsikringer, pensionskasseordninger eller opsparingsordninger i danske pengeinstitutter.

IRA-pensionsordningerne skulle efter danske regler anses for en kapitalanbringelse, hvis beskatning afhang af, hvilket aktiv der konkret var investeret i, da spørgeren ikke havde valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B inden den 1. januar 2006. Det var endvidere uden betydning for IRA-pensionsordningernes danske beskatningsform, at spørgeren siden pensionsordningernes oprettelse havde flyttet midler mellem eksisterende og nyoprettede IRA-pensionsordninger ved "Trustee-to-trustee"-overførsler efter amerikanske regler, da der ikke i denne forbindelse var kommet yderligere midler ind i de modtagende IRA-pensionsordninger.

Skatterådet fastslog endvidere, at IRA-pensionsordningerne ville overgå til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, når ejendomsretten til IRA-pensionsordningerne overgik ved arv til spørgerens børn, og at ejendomsrettens overgang ville medføre boafgift for arvingerne.

(…)

De pågældende IRA-pensionsordninger blev alle oprettet på de vilkår, som fremgik af "form 5305-A" for de relevante indkomstår, som såkaldte "Rollovers", hvorved aktiverne i den tidligere arbejdsgiverordning blev overført til spørgerens personlige IRA-pensionsordninger uden beskatning.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan spørgerens IRA-pensionsordninger hverken anses for en livsforsikring eller en pensionskasseordning, idet IRA-pensionordningerne hverken har et forsikringselement eller beror på et medlemskab af en forening eller lignende, jf. artikel III og IV i form 5305-A og "Publication 590".

Spørgerens IRA-pensionsordninger må derimod anses for opsparingsordninger i et pengeinstitut, jf. artikel IV i form 5305-A og "Publication 590". Der er herved henset til, at de pågældende IRA-pensionsordninger som udgangspunkt skal oprettes ved et kontantindskud i en bank eller et lignende pengeinstitut med tilladelse fra de amerikanske skattemyndigheder, og at den enkelte pensionsordning alene udgøres af indskuddet og det individuelle afkast heraf. Der er endvidere henset til, at kontohaveren har den fulde investeringsrisiko for indskuddet, og at indeståendet på IRA-pensionsordningerne kun kan tilfalde enten kontohaveren eller kontohaverens arvinger efter dennes død, hvorved der ikke kan forekomme en "dødelighedsarv" mellem flere forskellige kontohavere…"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.3.4:

"Beskatning af udbetalinger efter overførsel af PBL § 53 A-pensionsordninger

SKM2022.313.SR, SKM2023.171.SR og SKM2024.613.SR angår situationer hvor udenlandske pensionsordninger eller pensionsmidler overføres til en anden pensionsordning. Overførslerne er i alle sagerne sket efter regler i det pågældende land, som betyder, at midlerne er overført uden at have forladt pensionssfæren. Midlerne er med andre ord ikke, efter reglerne i det pågældende land, overgået til at være frie midler. Skatterådet har i disse sager fundet, at de udenlandske PBL § 53 A-ordninger ikke skulle anses for ophævet på overførselstidspunktet men, at den modtagende pensionsordning i stedet anses for at have succederet i indbetalingernes skattemæssige status på indbetalingstidspunktet. Det betyder, at hvis indbetalingen af midler til den afgivende pensionsordning er sket med fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingstidspunktet, så lægges dette til grund, når det skal afgøres om, der skal ske beskatning af udbetalingerne fra den modtagende pensionsordning efter PBL § 53 A, stk. 5.

Det er afgørende, om pensionsordningen efter reglerne i det pågældende udland fortsat er at anse for den samme pensionsordning/de samme pensionsmidler efter overførslen. For at der sker succession i indbetalingernes skattemæssige status skal pensionsordningen eller -midlerne dermed være overført i et "ubrudt forløb" uden, at det anses for at være en ophævelse af ordningen, der fx fører til betaling af skatter som følge af en førtidig hævning eller lignende. Midlerne må med andre ord ikke, efter reglerne i det pågældende land, være overgået til at være frie midler, men skal være forblevet i pensionssfæren. Et eksempel på sådanne regler kan være de amerikanske regler om "Rollover" som fandt anvendelse i SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR. Hvornår der anses at være tale om de samme pensionsmidler, der er overført i et "ubrudt forløb", uden at de herved har forladt pensionssfæren, er uddybet i SKM2024.613.SR.

Vurderes der ikke at være tale om den samme pensionsordning/-midler efter overførslen, fx fordi der efter reglerne i det pågældende land ikke kan ske overførsel, uden at det anses for en ophævelse af pensionsordningen, eller fx fordi midlerne konkret har forladt pensionssfæren ved overførslen, skal ordningen anses for udbetalt i forbindelse med overførslen. Det betyder, at eventuel beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5 skal ske på overførselstidspunktet. Se bemærkningerne herom i SKM2024.613.SR.

Det bemærkes at de tre nævnte sager fra Skatterådet angår situationer, hvor pensionstageren er afgået ved døden. I SKM2022.313.SR har Spørger dog også foretaget overførsler mellem egne udenlandske pensionsordninger, hvilket også accepteres af Skatterådet. Se samme resultat i SKM2024.426.BR, hvor retten fandt, at der fortsat var tale om pensionsmidler efter overførsel mellem egne ordninger.

I SKM2024.426.BR tog byretten stilling til en sag, hvor en skatteyder havde fået overført midler fra en udenlandsk pensionsordning i forbindelse med ansættelsesophør i udlandet. Her fandt byretten, at der fortsat forelå en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A (her § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 3) henset til, at pensionsmidlerne fortsat var afsondrede fra skatteyders øvrige opsparing, og at der var vedtægter, der regulerede midlernes udbetaling og anvendelse, og at der også efter overførslen var tale om pensionsmidler. Den omstændighed, at skatteyder efterfølgende benyttede sig af en (udenlandsk) særregel om førtidig udbetaling, kunne ikke ændre på kvalificeringen af den båndlagte konto. Da der havde været fradragsret for indbetalingerne i udlandet, blev ordningen kvalificeret som omfattet af PBL § 53 B.

Byrettens afgørelse lægger dermed vægt på tilsvarende principper som Skatterådet gjorde i SKM2022.313.SR, SKM2023.171.SR og SKM2024.613.SR.

Efter praksis kan en udenlandsk pensionsordning dermed overføres til en anden ordning for samme person eller for en arving, hvis der foreligger et ubrudt forløb, hvor midlerne ikke forlader pensionssfæren og hvor en sådan overførsel er hjemlet i det pågældende lands lovgivning, på en sådan måde at overførslen ikke i det pågældende land anses for en udbetaling, en førtidig hævning eller lignende.   

Det bemærkes dog, at praksis ikke kan tages som udtryk for, at der er indført en generel adgang til at overføre PBL § 53 A-ordninger uden skattemæssige konsekvenser. Der er i det hele tale om en samlet konkret vurdering af samtlige forhold, som fører til, at der i den konkrete sag er tale om samme pensionsordning eller de samme midler, som er overført uden derved, at forlade pensionssfæren. Det indgår som et led i vurderingen, at overførslen af midlerne - og deres fortsatte status som pensionsmidler - skal være reguleret i det pågældende lands lovgivning. Derfor vil praksis ikke kunne anvendes på eksempelvis danske PBL § 53 A-ordninger. Det skyldes, at dansk ret ikke hjemler skatte-/afgiftsfri overførsel af danske PBL § 53 A-ordninger. Findes en sådan overførselsadgang ikke i det konkret omhandlede land, vil ordningen skattemæssigt blive anset for ophævet i forbindelse med overførslen, og evt. beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5 skal finde anvendelse på overførsels-/ophævelsestidspunktet.

Det bemærkes videre, at en konsekvens af praksis er, at i situationer, hvor der succederes i indbetalingernes skattemæssige status på indbetalingstidspunktet, fordi der er tale om samme pensionsordning/ pensionsmidler, som ikke har forladt pensionssfæren, så vil evt. negativt afkast til fremførsel også blive bevaret. Det skyldes, at der skattemæssigt set er tale om den samme pensionsordning. I successionssituationer vil negativt afkast på den afgivende udenlandske pensionsordning dermed kunne anvendes til fremførsel på den modtagende ordning. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5. om beskatning af afkast på PBL § 53 A-ordninger, herunder fremførsel af negativt afkast."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.4.3:

"Regel

Følgende ordninger er omfattet af bestemmelsen, jf. PBL § 53 B, stk. 1:

Livsforsikringer, der ikke omfattes af kapitel 1

Pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1

Syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede

Udenlandske pensionsordninger oprettet i penge- og kreditinstitutter.

Se afsnit C.A.10.4.2.3 for de enkelte ordninger, idet der er sammenfald mellem de ordninger, der er omfattet af PBL § 53 A og PBL § 53 B."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, jf. BKI nr. 13 af 14. april 2000:

Artikel 4:

“ 1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium…"

Artikel 18, stk. 1 litra a:

“1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;…"

Artikel 23, stk. 3, litra c

“ 3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

…

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater."

Protokollen punkt 4, litra b.

“ 4. a) En betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stykke 1 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og børnebidrag), i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet.

b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:

a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.

b) I henhold til Danmarks lovgivning, pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I."

Praksis

SKM2023.171.SR:

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

SKM2022.313.SR:

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

SKM2022.248.SR:

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven:

§ 53 A:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

§ 53 B:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, jf. BKI nr. 13 af 14. april 2000:

Artikel 4:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Artikel 18, stk. 1 litra a:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Artikel 23, stk. 3, litra c

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Protokollen punkt 4, litra b.

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Internal Revenue Code:

§ 401 (a):

" §401. Qualified pension, profit-sharing, and stock bonus plans

(a) Requirements for qualification

A trust created or organized in the United States and forming part of a stock bonus, pension, or profit-sharing plan of an employer for the exclusive benefit of his employees or their beneficiaries shall constitute a qualified trust under this section-

(1) if…"

§ 401 (k):

" (k) Cash or deferred arrangements

(1) General rule

A profit-sharing or stock bonus plan, a pre-ERISA money purchase plan, or a rural cooperative plan shall not be considered as not satisfying the requirements of subsection (a) merely because the plan includes a qualified cash or deferred arrangement.

(2) Qualified cash or deferred arrangement

A qualified cash or deferred arrangement is any arrangement which is part of a profit-sharing or stock bonus plan, a pre-ERISA money purchase plan, or a rural cooperative plan which meets the requirements of subsection (a)…"

§ 403 (b):

“(b) Taxability of beneficiary under annuity purchased by section 501(c)(3) organization or public school

(1) General rule

If-

(A) an annuity contract is purchased-

(i) for an employee by an employer described in section 501(c)(3) which is exempt from tax under section 501(a),

(ii) for an employee (other than an employee described in clause (i)), who performs services for an educational organization described in section 170(b)(1) (A)(ii), by an employer which is a State, a political subdivision of a State, or an agency or instrumentality of any one or more of the foregoing, or

(iii) for the minister described in section 414(e)(5)(A) by the minister or by an employer,

(B) such annuity contract is not subject to subsection (a),

(C) the employee's rights under the contract are nonforfeitable, except for failure to pay future premiums,

(D) except in the case of a contract purchased by a church, such contract is purchased under a plan which meets the nondiscrimination requirements of paragraph (12), and

(E) in the case of a contract purchased under a salary reduction agreement, the contract meets the requirements of section 401(a)(30),

then contributions and other additions by such employer for such annuity contract shall be excluded from the gross income of the employee for the taxable year to the extent that the aggregate of such contributions and additions (when expressed as an annual addition (within the meaning of section 415(c)(2))) does not exceed the applicable limit under section 415. The amount actually distributed to any distributee under such contract shall be taxable to the distributee (in the year in which so distributed) under section 72 (relating to annuities). For purposes of applying the rules of this subsection to contributions and other additions by an employer for a taxable year, amounts transferred to a contract described in this paragraph by reason of a rollover contribution described in paragraph (8) of this subsection or section 408(d)(3)(A)(ii) shall not be considered contributed by such employer…"

§ 414 (d):

" (d) Governmental plan

For purposes of this part, the term "governmental plan" means a plan established and maintained for its employees by the Government of the United States, by the government of any State or political subdivision thereof, or by any agency or instrumentality of any of the foregoing. The term "governmental plan" also includes any plan to which the Railroad Retirement Act of 1935 or 1937 applies and which is financed by contributions required under that Act and any plan of an international organization which is exempt from taxation by reason of the International Organizations Immunities Act (59 Stat. 669). The term "governmental plan" includes a plan which is established and maintained by an Indian tribal government (as defined in section 7701(a)(40)), a subdivision of an Indian tribal government (determined in accordance with section 7871(d)), or an agency or instrumentality of either, and all of the participants of which are employees of such entity substantially all of whose services as such an employee are in the performance of essential governmental functions but not in the performance of commercial activities (whether or not an essential government function)"

Praksis

SKM2024.426.BR:

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

SKM2022.313.SR:

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

SKM2021.668.SR:

"Spørger havde en amerikansk pensionsordning, som bestod af en Traditional 401(k), hvor der havde været bortseelse i amerikansk indkomst for arbejdsgivers indbetalinger og fradrag for spørgers egne indbetalinger, og en Roth 401(k), der udelukkende bestod af spørgers egne indbetalinger, og hvor der ikke havde været fradrag for indbetalingerne. Roth 401(k) var i juli 2021 omlagt til en Roth IRA.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers ordning i sin helhed kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da samtlige indbetalinger til ordningen ikke var sket med fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst, jf. § 53 B, stk. 3.

Skatterådet bekræftede, at spørgers ordning ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark, kunne anses for to separate ordninger, bestående af en Traditional 401(k) og en Roth IRA (tidl. Roth 401(k)). Traditional 401(k)-ordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Derfor blev spørger beskattet af udbetalinger fra ordningen, jf. § 53 B, stk. 6, men ikke af det løbende afkast, jf. § 53 B, stk. 5. Da Skatterådet anså en Traditional 401(k) for omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, havde USA dog beskatningsretten til udbetalingerne. Danmark skulle derfor lempe i den danske skat efter metoden exemption med progression, jf. overenskomstens art. 23, stk. 3, litra c. Det betød, pensionsudbetalingerne alene påvirkede den danske skat ved progressionsvirkningen af udbetalingerne.

Roth IRA (tidligere Roth 401(k)) var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og blev derfor beskattet af det løbende afkast på ordningen, jf. § 53 A, stk. 3. Der skete ikke beskatning af udbetalinger fra ordningen, idet der ikke havde været fradrags- eller bortseelsesret i USA eller i Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at spørger skulle have lempelse i dansk skat for den skat, der blev betalt til USA i forbindelse med omlægningen af Roth 401(k) til en Roth IRA, idet den udløste amerikanske skat var en skat af afkastet. Efter SKM 2019.113.SR var afkast af pensionsordninger omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvorefter det kun var det land, hvor modtageren af indkomsten var hjemmehørende, der kunne beskatte indkomsten. Efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var spørger hjemmehørende i Danmark."

SKM2001.159.LSR:

"A klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at skatteankenævnet har nægtet at nedsætte den personlige indkomst med sygedagpenge.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 14. oktober 1993 har tilmeldt sig ordningen om frivillig dagpengesikring for selvstændigt erhvervsdrivende i henhold til lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel § 20. Tilmelding til den frivillige dagpengesikring for selvstændigt erhvervsdrivende medfører, at man alt efter valg af forsikringstype kan få sygedagpenge fra kommunen fra 1. eller 3. sygedag og indtil 14. sygedag, hvorefter alle er berettiget til at få sygedagpenge, uanset om man er forsikret eller ej. Klageren har i 1996 og 1997 modtaget sygedagpenge fra kommunen via denne ordning.

Klageren har ved indkomstopgørelsen for de pågældende indkomstår medregnet ydelserne til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst. Klagerens revisor har senere rettet henvendelse til skatteafdelingen for at få reguleret de selvangivne dagpengeydelser, idet det er hans opfattelse, at beløbene er skattefrie.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse nægtet at nedsætte klagerens personlige indkomst.

(…)

Det fremgår ikke af lovtekst, -forslag. bemærkninger eller lignende, at offentlige sygesikringsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller tidligere pensionsbeskatningslovens § 50. Der er videre henvist til, at sygeforsikring gennem den frivillige ordning ligesom andre offentlige sygeforsikringer må anses for en social sikring. Indbetalingen til ydelserne dækker kun en del af udgifterne, og resten er finansieret over skatterne. Det er ikke skatteankenævnets opfattelse, at den frivillige ordning er omfattet af skattefriheden i pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet ordningen ikke er oprettet på almindelige forsikringsretlige vilkår gennem et privat forsikringsselskab eller lignende…

(…)

Landsskatteretten kan tiltræde det af skatteankenævnet anførte, hvorefter den frivillige dagpengesikring i henhold til lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel § 20, der er en offentligt administreret ordning, ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Retten finder herefter, at de modtagne ydelser er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4 litra c. Det er derfor med rette, at ydelserne er medregnet til klagerens skattepligtige indkomst. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.2.4:

"… Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger

Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger kaldes inden for EU/EØS-området for søjle 1-ordninger. Disse ordninger finansieres i de fleste lande gennem store lovbestemte arbejdsgiverbidrag og mindre arbejdstagerbidrag.

Hovedydelsen, der udbetales fra disse udenlandske søjle 1- ordninger, svarer formentlig i store træk til den alders-, invalide- og efterlevendepension, som udbetales fra danske frivillige og obligatoriske arbejdsmarkedspensionsordninger samt fra tjenestemandspensionsordningen.

Søjle 1-ordninger er omfattet af reglerne i statsskatteloven. Se afsnit C.A.10.4.2.7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c, og beskatningsreglen i SL § 5, litra b.

Reglerne i LL § 7 L, stk. 1, og LL § 8 M, stk. 2, giver under visse betingelser bortseelses-/fradragsret for indbetaling til søjle 1-ordningerne. Se afsnit C.A.10.4.3.18 om udenlandske Søjle 1-ordninger (obligatoriske, lovbestemte).

Offentligt administrerede ordninger

Offentligt administrerede ordninger er ikke omfattet af PBL § 53 A eller PBL § 53 B.

Se SKM2001.159.LSR. I denne sag udtalte Landsskatteretten, at PBL § 53 A antages kun at angå ordninger oprettet i private forsikringsselskaber og lignende og ikke offentligt administrerede ordninger."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.3.18:

" I EU inddeler man typisk de gængse former for pensionsordninger i tre søjler:

Søjle 1: Omfatter lovbestemte, obligatoriske pensioner, der udbetales fra en offentlig sikringsordning. Det kan dreje sig om lige ydelser til alle eller om indtægtsbaserede ydelser

Søjle 2: Erhvervstilknyttede pensioner

Søjle 3: Individuelle, private pensioner

Anvendt på danske forhold giver det nedenstående fordeling af danske lovbestemte og frivillige ordninger mellem de tre søjler, fordi der er en vis fællesmængde mellem søjle 1 og søjle 2:

Søjle 1-ordninger omtales typisk som sociale pensioner, og de falder ind under anvendelsesområdet for EU´s forordninger om social sikring. Det gælder, uanset om der er bidragspligt til ordningen, eller om den finansieres over skatten i medlemsstaten.

I mange europæiske lande finansieres de sociale pensioner ved obligatoriske lovbestemte bidrag, der udgør en procentdel af lønnen og som hviler på arbejdsgiveren eller arbejdstageren. Bidraget kan eksempelvis dække pensionsforsikring, arbejdsløshedsforsikring, sygeforsikring og plejeforsikring.

(…)

Udbetalinger

Da der er tale om en offentlig, lovbestemt, udenlandsk, obligatorisk ordning, er ordningen ikke omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B.

Udbetalingerne skal derfor som udgangspunkt behandles efter reglerne i SL § 4, litra a eller c samt SL § 5 litra b, dvs. at løbende, livsbetingede ydelser skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og engangsudbetalinger er skattefri. Se afsnit C.A.10.4.2.7 om beskatning efter statsskatteloven..."

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

Statsskattelovens § 4:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

Pensionsbeskatningsloven:

§ 53 A:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

§ 53 B:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, jf. BKI nr. 13 af 14. april 2000:

Artikel 4:

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Artikel 18, stk. 1:

“1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;…

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, der udbetales af en kontraherende stat i henhold til bestemmelser i lovgivningen om social sikring eller lignende lovgivning i denne kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller til en statsborger i De Forenede Stater, kun beskattes i den førstnævnte stat."

Artikel 23, stk. 3, litra c

Se lovgrundlag vedrørende spørgsmål 2.

Praksis

SKM2022.313.SR

Se om praksis vedrørende spørgsmål 1.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.3.18:

Se beskrivelsen af praksis vedrørende spørgsmål 2.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.3.6.5:

"…Førtidspension

Indtil 1. januar 2003

For personer, der har fået tilkendt eller påbegyndt sag om førtidspension, invaliditetsydelse eller bistands- og plejetillæg inden den 1. januar 2003, gælder fortsat de indtil 1. januar 2003 gældende regler i de bestemmelser i lov om social pension, der er opregnet i § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001.

Dette betyder, at de har mulighed for at søge om forhøjelse af førtidspension, personlige tillæg, helbredstillæg mv. Selvom pensionen er tilkendt efter de regler, der gælder indtil 1. januar 2003, har disse førtidspensionister mulighed for at blive omfattet af de forbedringer, der indføres med den supplerende arbejdsmarkedspensions- og ATP-ordning, hvor statens bidrag fra 1. januar 2003 forhøjes til 2/3.

Der gælder følgende regler for beskatningen af førtidspension, der er omfattet af de regler, der gjaldt før d. 1. januar 2003:

Skattepligtige ydelser:

• Førtidspensionens grundbeløb
• Pensionstillæg
• Erhvervsudygtighedsbeløb.

Skattefri ydelser:

• Invaliditetsbeløb
• Bistands- og plejetillæg
• Personlige tillæg
• Invaliditetsydelse
• Førtidsbeløb mv.
• Se LL § 7, nr. 8

Efter 1. januar 2003

For personer, der har fået tilkendt eller påbegyndt sag om førtidspension efter den 1. januar 2003, gælder reglerne i Førtidspensionsreformen.

Hovedelementerne i de nye regler om førtidspension er følgende:

• Tilkendegivelseskriteriet
  Førtidspension tilkendes efter arbejdsevnekriteriet. Ved arbejdsevne forstås evnen til at kunne opfylde de krav, der stilles på arbejdsmarkedet til at kunne udføre forskellige konkret specificerede arbejdsopgaver med henblik på hel eller delvis selvforsørgelse, jf. lov om social pension, kapitel 3.
• Ydelsesstruktur

Der er en førtidspensionsydelse, som skal dække almindelige forsørgelsesudgifter, jf. lov om social pension, ►LBK nr. 1123 af 21. oktober 2024◄, §§ 32 c, 32 d og 33.

• Bruttoficering og ydelsesniveau

Førtidspensionen ydes med ét samlet beløb, som er fuldt og almindeligt skattepligtigt som A-indkomst, jf. KSL BEK, § 18, nr. 3.

Der skal ikke betales AM-bidrag af førtidspension, da førtidspensionen ikke er omfattet af bidragspligten i AMBL § 2. Personer, der modtager førtidspension, og som indbetaler ATP, skal betale AM-bidrag af ATP-beløbet, jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 4. Bidraget opgøres og indbetales af ATP, se KSL § 49 D. Se afsnit C.A.12.4.

Førtidspensionen indtægtsreguleres efter pensionistens og en eventuel ægtefælles eller samlevers indtægter. Der henvises til lov om social pension §§ 32 a, 32 c og 32 d.

• Forbedret pensionsopsparing for førtidspensionister.

Indbetaling til ATP gøres obligatorisk, jf. § 33 a i lov om social pension og BEK nr. 1452 af 4. december 2023 om indbetaling af ATP-bidrag for modtagere af førtidspension. Til den obligatoriske indbetaling til ATP dækker staten 2/3 af bidraget. Der indføres desuden en supplerende arbejdsmarkedspensionsordning, jf. §§ 33 b - 33 e i lov om social pension og BEK nr. 2310 af 8. december 2021. Til den frivillige supplerende arbejdsmarkedspensionsordning indbetales et årligt bidrag, hvoraf staten afholder 2/3 af udgiften.

• Ikrafttrædelse og overgangsregler

Førtidspensionsreformen træder i kraft den 1. januar 2003 og gælder for personer i alderen 18 til 68 år, der tilkendes førtidspension efter de nye regler. Personer, der er født før den 1. juli 1939, kan tilkendes førtidspension efter de nye regler indtil det 67. år…"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en:

"… Sociale ydelser

Sociale ydelser efter sociallovgivningen, fx folke- og invalidepension, kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 2."