Sag BS-22282/2024-KBH

Parter

H1

(v/ advokat Jonas Lynghøj Madsen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Ida Kyhl Engholm Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer J. Stausbøll.

 

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 29. april 2024. 

Sagen vedrører, hvorvidt H1 (under frivillig likvidation) (i det følgende omtalt "H1") i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, er berettiget til fradrag for hensættelser til opfyldelse af almengørende og almennyttige formål i overensstemmelse med H1’s formål for indkomstårene 2016 og 2017 for i alt 1.278.900 kr.

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017 nedsættes med henholdsvis 428.400 kr. og 850.500 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

 

Oplysningerne i sagen

Af afgørelsen fra Landsskatteretten af 29. januar 2024 fremgår følgende:

"…

Skattestyrelsen har forhøjet fondens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017, idet fondens formål og faktiske virke ikke er vurderet almennyttigt, hvorfor fonden er nægtet fradrag for hensættelser til opfyldelse af almennyttige formål.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klageren har udtalt sig over for Landsskatteretten under et retsmøde.

Faktiske oplysninger 

Fonden er stiftet i 2007 og er registreret som omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som en erhvervsdrivende fond.

Af klagerens vedtægter af den 12. marts 2014 fremgår følgende:

"VEDTÆGTER for H1

 

Navn:

§ 1.

Fondens navn er H1

(…)

Stifter:

§ 3.

Fonden er stiftet af foreningerne (red.fjernet.forening.nr.1) og (red.fjernet.forening.nr.2).

Formål:

§ 4.

Fondens formål er at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa.

Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet.

Fonden har desuden til formål at udvikle det af fonden administrerede delebilskoncept, herunder booking-, låse- og faktureringssystemer.

Fonden er almennyttig/velgørende.

Definitioner:

§ 5.

Med non-profit delebilsforeninger menes foreninger, der fortrinsvis er baseret på enkeltindividers medlemskab, og hvor et eventuelt overskud tilbagebetales til medlemmerne eller bruges på at udbrede eller forbedre delebilsordningen på den ene eller anden måde.

Med "ikke kommerciel" menes, at det ikke må være et mål i sig selv at generere et økonomisk overskud. Genereres der alligevel et overskud, forholdes som det fremgår af § 7.

§ 6.

Fonden stiller mod betaling delebilskonceptet til rådighed for non-profit delebilsforeninger og kan efter nærmere aftale, stå for bl.a.,

-  Udvikling, drift og vedligeholdelse af booking-, låse- og faktureringssystem,

-  Generel udvikling og udbredelse af delebilskonceptet,

-  Administration af biler, herunder leasing og/eller køb af biler og udstyr, oprettelse af forsikring, rengøring og vedligeholdelse af bilerne,

-  Fakturering af brug af delebilsforeningernes biler og udarbejdelse af foreningsregnskab,

-  Rådgivning i form af budgetplanlægning, placering af biler og optimalt antal.

Fonden kan ophøre at samarbejde med en forening, hvis det af bestyrelsen skønnes, at foreningen modarbejder fondens formål eller det skønnes at foreningen opfører sig groft uforsvarligt.

§ 7.

I tilfælde af at et overskud genereres, skal dette anvendes til aktiviteter, der ligger inden for fondens formål.

Overskud kan henlægges til senere aktiviteter, dog maksimalt over en femårig periode.

(…)

§ 22.

(…)

I tilfælde af fondens opløsning skal dens eventuelle nettoformue anvendes til beslægtede formål. Beslutning om formuens anvendelse skal træffes af bestyrelsen med ¾ flertal og med godkendelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller rette fondsmyndighed.

(…)"

Af klagers hjemmeside fremgår den 20. juli 2023 bl.a. følgende:

"Tanken er simpel

Som biludlejning, men hvor bilerne står nemt tilgængeligt på gaden til lave gennemskuelige priser, der inkluderer alt."

Af den påklagede afgørelse fremgår bl.a. følgende om fondens regnskab for 2017 og medlemskab af fonden:

"(…)

Uddrag af oplysninger i regnskab:

Ifølge regnskabet er der en samlet nettoomsætning på 18.759.400 kr. Herunder bl.a. kontingenter på 3.031.741 kr., selvrisiko medlemmer på 1.164.404 kr. og diverse medlemmer på 140.625. kr.

Indtægt ved kørsel udgør 13.404.160 kr.

Ifølge revisor, er der ikke tale om medlemmer, som i en forening.

Man er ikke medlem af fonden, men tegner en form for medlemskab for at kunne få lov til at leje bilerne.

Uddrag af oplysninger fra hjemmeside:

Det fremgår af hjemmesiden, at man tegner et medlemskab. Medlemskabet består udelukkende i, at man kan få lov til at leje bilerne. Der er tre typer medlemskaber. Medlemskaberne er tilpasset hvor ofte og hvor langt, man kører.

Ved medlemskab får man adgang til 200 biler i Y1-by, Y2-by, Y3-by og Y4-by.

Et medlemskab giver adgang til en bil, når man har behov for det.

Der er i bestyrelsen reserveret tre pladser til medlemsrepræsentanter

(…)"

Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår bl.a. følgende om fondens underskud i tidligere regnskabsår, anmodning om ændring af fradrag for hensættelse og medlemsvilkår:

"(…)

Fonden har anmodet om ændring af fradrag for hensættelser for indkomståret 2017. Der var selvangivet hensættelse med 456.200 kr. men hensættelse skulle have været 850.500 kr. Til brug for at finde ud af om, ændringen kan laves, indkaldes regnskab eller andet der kunne have dokumenteret, at det var bestemt inden selvangivelsesfristen, at der skulle hensættes 850.500 kr.

Regnskab modtages og det fremgår af den skattemæssige opgørelse, som er lavet inden selvangivelsesfristen, at der skulle have været hensat 850.500 kr.

Anmodningen imødekommes og der udsendes afgørelse med fuldt medhold. Det fremgår af afgørelsen, at selvangivelsen ikke er gennemgået og at der på et senere tidspunkt kan ske ændring.

Det konstateres efterfølgende, at der også for indkomståret 2016 er foretaget fradrag for hensættelse på 428.400 kr.

Fonden er stiftet i 2007.

Der har for alle indkomstårene 2007-2014 (bortset fra 2008, hvor indkomsten er gået i nul, efter anvendelse af underskud fra 2007) været underskud. Underskud fra tidligere år er anvendt i 2015 og 2016.

Det har således først været fra 2016, der har været positiv indkomst og dermed grundlag for at foretage hensættelser.

(…)

Vilkårene for medlemskab, er bl.a.:

•  Man skal være mindst 23 år og have et gyldigt kørekort.

•  Som medlem får man en elektronisk nøgle. Nøglen er personlig.

•  Bilerne kan kun anvendes, ved forudgående reservation

•  Betaling sker ved tilmelding af betalingskort på H1’s hjemmeside.

(…)"

Af klagerens opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 2017 fremgår følgende om nettoomsætningen:

"(…)

Nettoomsætning                              Skattemæssig værdi

Fast abonnement                             736.579

Kørsel                                             13.404.160

Kontingenter                                    3.031.741

Indmeldelser                                    4.000

Selvrisiko, medlemmer                      1.164.404

Diverse medlemmer                          140.625

Salg af bokse/bookingsystem m.m.    277.891

                                                      18.759.400

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet fondens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017 med henholdsvis 428.400 kr. og 850.500 kr., idet fonden er nægtet fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, som følge af, at fondens formål og faktiske virke ikke er anset almennyttigt.

Af den påklagede afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Skattestyrelsen har gennemgået den indkomst, I har selvangivet for indkomstårene 2016 og 2017.

Resultatet er, at vi ændrer fondens skattepligtige indkomst med 428.400 kr. for indkomståret 2016 og 850.500 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har modtaget indsigelse fra advokat IA. Der er ikke i indsigelsen fremkommet oplysninger, som har givet anledning til ændring af det tidligere udsendte forslag.

Der henvises til nedenstående.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet.

Skattestyrelsens ændringer

Faktiske oplysninger

Fonden har anmodet om ændring af fradrag for hensættelser for indkomståret 2017.

Denne anmodning er tidligere imødekommet.

Fonden er informeret om, at der ikke har fundet en kontrol af selvangivelsen sted og, at dette kan ske senere.

Da der er tale om en erhvervsdrivende fond og der ikke tidligere er foretaget en vurdering af hvorvidt fonden har almennyttige formål findes der, at være grundlag for at foretage denne vurdering.

Fonden er stiftet i (red.fjernet.årstal).

Fonden er registreret med skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som en erhvervsdrivende fond.

Der tages kontakt til revisor IC for at få tilsendt fondens vedtægter. Han orienteres om baggrunden for at indkalde vedtægterne.

Vedtægter modtages.

Uddrag af vedtægter:

Stifter § 3:

Fonden er stiftet af foreningerne (red.fjernet.forening.nr.1) og (red.fjernet.forening.nr.2).

Formål § 4:

Fondens formål er at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa.

Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet.

Fonden har desuden til formål at udvikle det af fonden administrerede delebilskoncept, herunder booking- låse- og faktureringssystemer.

Fonden er almennyttig/velgørende.

Definitioner § 5:

Med "ikke kommerciel" menes, at det ikke må være et mål i sig selv at generere et økonomisk overskud. Genereres der alligevel et overskud, forholdes som det fremgår af § 7.

§ 6:

Fonden stiller mod betaling delebilskonceptet til rådighed for non-profit delebilsforeninger og kan efter nærmere aftale, stå for bl.a.

-  Udvikling, drift og vedligeholdelse af booking-, låse- og faktureringssystem.

-  Generel udvikling og udbredelse af delebilskonceptet.

-  Administration af biler, herunder leasing og/eller køb af biler og udstyr, oprettelse af forsikring, rengøring og vedligeholdelse af bilerne.

-  - Fakturering af brug af delebilsforeningernes biler og udarbejdelse af foreningsregnskab 

-  Rådgivning i form af budgetplanlægning, placering af biler og optimalt antal.

§ 7:

I tilfælde af at et overskud genereres, skal dette anvendes til aktiviteter, der ligger inden for fondens formål.

Overskud kan henlægges til senere aktiviteter, dog maksimalt over en femårig periode. 

§ 22:

I tilfælde af fondens opløsning skal dens eventuelle nettoformue anvendes til beslægtede formål. Beslutning om formuens anvendelse skal træffes af bestyrelsen med ¾ flertal og med godkendelse af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller rette fondsmyndighed.

(…)

Lovgrundlag/henvisninger

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1:

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3:

Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Cirkulære nr. 136 af 7/11-1988 til selskabsskatteloven pkt. 52 - uddrag:

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Cirkulære nr. 136 af 7/11/1988 til selskabsskatteloven pkt. 55: Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode. 

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Uddrag af LFF 1988-02-17 nr. 210:

Det fremgår heraf, at det er arten og ikke formålet med indtægten, der er afgørende for, om indtægten kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Det er også helt uden betydning, om foreningen m.v. har tilstræbt overskud.

Juridisk vejledning:

Der henvises endvidere til følgende afsnit i juridisk vejledning:

C.D.9.9.1.3 - Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

C.D.9.9.2.1 - Krav til hensættelserne

C.D.8.9.1.3.2 - udlodninger og henlæggelser

C.D.8.9.1.6 - Fritaget for selvangivelse

Selskabsskattelovens § 1, stk. 4 uddrag:

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5, litra c eller nr. 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.

Skattestyrelsens bemærkninger og afgørelse

Der er efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, fradrag for hensættelser til opfyldelse af almennyttige formål.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fondens formål og faktiske virke, som er:

-  at servicerer non-profit delebilsforeninger,

-  at udbrede delebilisme og

-  at udvikle delebilskonceptet, hvilket sker ved udlejning af biler og "salg" af delebilskonceptet anses for at være erhvervsmæssige aktiviteter.

Indtægter ved disse aktiviteter er erhvervsmæssige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Skattestyrelsen finder ikke, at fondens formål og faktiske virke, kan anses for at være almennyttigt og dermed kan fradrag for hensættelser jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, ikke godkendes.

På baggrund heraf foretages følgende ændringer for indkomstårene 2016 og 2017:

Indkomståret 2016:

Selvangivet skattepligtig indkomst		78 kr.
Selvangivet fradrag for hensættelser		428.400 kr.

              Godkendt fradrag                                         0 kr.                         428.400 kr.

              Ansat skattepligtig indkomst                                                         428.400 kr.

Indkomståret 2017:

              Tidligere ansat skattepligtig indkomst                                                93 kr.

              Tidligere ansat fradrag for hensættelser                                        850.500 kr.

              Godkendt fradrag                                       0 kr.                           850.500 kr.

              Ansat skattepligtig indkomst                                                      850.593 kr.

Indsigelse modtaget;

Fonden er ikke enig i det udsendte forslag til ændring af fondens skattepligtige indkomst.

Det udsendte forslag kommenteres med udgangspunkt i følgende:

1.        Uddrag af vedtægterne, herunder navnlig formålsbestemmelsen samt bestemmelsen om henlæggelse af eventuelt overskud.

2.        Bemærkninger vedrørende definition af almennyttigt formål.

3.        Skattestyrelsens fortolkning af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. Ad 1)

Beskrivelse af fondens formål.

Heraf fremgår bl.a.

Det er alment anerkendt, at der er store miljø- og trængselsmæssige fordele ved en større udbredelse af delebiler med fast stamplads. Derfor har forskellige myndigheder og miljøorganisationer løbende støttet den forsatte udbygning og udbredelse af delebiler med fast stamplads gennem projekter, aktiviteter og rammebetingelser.

 

Der henvises til vedlagte bilag vedrørende udtalelse fra professor i byplanlægning på (red.fjernet.universitet) samt fra direktør for (red.fjernet.råd).

Endvidere beskrives delebilernes positive effekt på bl.a. det miljø- og trængselsmæssige.

Fonden har således et miljømæssigt formål, som den lever op til.

 

Og da den anvender overskuddet, til aktiviteter der ligger inden for formålet, er den omfattet af bestemmelsen efter fondsbeskatningsloven vedrørende fradrag for hensættelser.

Ad 2)

Henvisning til cirkulære nr. 136 af 7/11-1988 pkt. 55.

H1’s vedtægter har den nødvendige objektive afgrænsning af en evt. modtagerkreds…..

 

Det anerkendelsesværdige formål er indeholdt i formuleringen vedrørende udbredelse af de miljømæssige transportformer og det almennyttige formål er angivet i vedtægterne.

 

H1’s vedtægter falder derfor indenfor definitionen af almennyttigt vedgørende formål.

 

Ad 3)

Her henvises der til agterskrivelsens bemærkninger på side 5, at organisationer, der varetager erhvervsmæssige interesser, ikke kan anses for almennyttige.

Det er notorisk forkert.

 

Det er til gengæld korrekt, at organisationer, der alene varetager erhvervsmæssige interesser, ikke vil kunne komme i betragtning som støttemodtagere, idet de i givet fald ikke lever op til definitionen i cirkulæret.

 

Men det er ikke det samme som, at erhvervsvirksomheder, ikke kan være almennyttige.

Med disse bemærkninger til agterskrivelsen er det min forhåbning, at forslaget til ændring af fondens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017 frafaldes.

Skattestyrelsens bemærkninger til indsigelsen og endelig afgørelse:

Skattestyrelsen fastholder, at H1’s formål og faktiske virke kan karakteriseres som erhvervsmæssigt og at indtægterne forbundet hermed er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Fondens formål og aktiviteter, som udelukkede er, at stille forskellige produkter til rådighed for private og juridiske personer mod betaling, anses ikke for almennyttig.

Endvidere anses formålene for at varetage de økonomiske interesser for brugerne, hvilket endvidere gør, at fondens formål ikke kan anses for at være almennyttige.

Det at Fonden arbejder for, at udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark, anses for ikke at være almennyttig. Der er forsat henset til, at det udelukkede sker ved, at der stilles produkter til rådigheder for brugere mod betaling.

At arbejde for miljørigtige løsninger såsom, at udskifte disel-/benzinbiler med elbiler, opsætning af vindmøller, sortering af affald, er samfundsgavnligt, men kan ikke skatteretligt anses for at være almennyttig.

Da Fondens formål ikke kan anses for at være almennyttige, kan fonden ikke gøre brug af reglerne om hensættelse i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk.3.

De foretagne ændringer fastholdes derfor.

Fortolkning af § 4, stk. 3:

Skattestyrelsen er ikke enig i, at det er "notorisk forkert", at organisationer, der varetager erhvervsmæssige interesser, ikke kan anses for almennyttige.

Følgende fremgår af pkt. 55 i cirkulære 1988-11-07 nr.136:

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

En almennyttig forening m.v., er en forening m.v. hvis formål er udelukkende almennyttigt. Såfremt en forening m.v. varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, vil den ikke kunne anses for at være almennyttig.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse af 14. august 2019

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Nye oplysninger:

Det er ikke tidligere nævnt, at Fonden er registeret som en socialøkonomisk virksomhed i Erhvervsstyrelsen og dermed har Skattestyrelsen ikke forholdt sig til dette, men som det fremgår af nedenstående, findes det ikke af være afgørende for, hvorvidt Fonden kan anses for at være almennyttig.

Skattestyrelsens bemærkninger til indsigelsen:

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at fondens formål er udelukkende erhvervsmæssig, idet fonden udøver erhvervsaktivitet, som det også fremgår af indsigelsen fra advokaten.

Skattestyrelsen er endvidere enig med advokaten i, at aktiviteten ikke kan karakteriseres som værende af politisk karakter, men derimod anses for at varetage økonomiske interesser, som det også fremgår af den udsendte afgørelse.

Men henvisning til betingelserne for at være en socialøkonomisk virksomhed, findes Fonden ikke at anvende overskuddet i almennyttig/velgørende regi, idet deres formål/aktivitet udelukkende er erhvervsmæssig.

Det indstilles, at der ikke gives fradrag for hensættelser, idet fonden ikke har almennyttige formål, som de kan anvendes til.

Der henvises til, LFF 1988-02-17 nr. 210:

Hvoraf det fremgår, at der er arten og ikke formålet med indtægten, der er afgørende for, om indtægten kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Det er også helt uden betydning, om foreningen har tilstræbt overskud.

(...)"

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 25. oktober 2023 fremgår følgende:

"(…)

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen.

Materielt

Vi lægger til grund for bedømmelse af denne sag, at Fonden er skattepligtig som omfattet af regelsættet i Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Yderligere finder vi, at regelsættet om fradrag for hensættelser for hensættelser i samme lovs § 4, stk. 3, skal iagttages ved bedømmelse af sagen.

Henset til Fondens omsætning, der udgøres af biludlejningsindtægter, kan Fondens primære formål ikke anses for at være almennyttigt. Derimod er vores vurdering, at Fonden ikke kan anses at være almennyttig. Vi lægger her vægt på, at formålet er at varetage de økonomiske interesser for brugerne.

Det forhold, at Fonden arbejder for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark, ændrer ikke på vores vurdering om, at Fondens virke kan karakteriseres som erhvervsmæssigt.

Vi anser således Fonden for at drive et erhvervsmæssigt virke og derved opfyldes betingelserne i lovens § 4, stk. 3 om hensættelser til almennyttige formål ikke.

Vi henviser til SKM 2022.400 LSR for videre og vi indstiller til at sagen fastholdes som indledt.

(…)"

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser af fondens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016 og 2017 nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er det, principalt gjort gældende, at fonden både i forhold til formål og faktisk udøvet erhvervsaktivitet driver almennyttige og velgørende aktiviteter, og at fonden derfor har fradrag for hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

Subsidiært er det gjort gældende, at fondens formål er almennyttig under henvisning til begrænsningen i driftsformen non-profit og modtagerkreds.

Endelig er det mere subsidiært gjort gældende, at betingelserne for fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, er opfyldt, idet en væsentlig tolkning af afgrænsningen af fradragsretten bl.a. må ske i overensstemmelse med registreringsbetingelserne for en virksomhed, som kan registreres og som drives i overensstemmelse med reglerne om registrerede socialøkonomiske virksomheder.

I klagen er det bl.a. anført:

"(…)

Ved skrivelse af 23. maj 2019 under j.nr. 30604121 har Skattestyrelsen truffet afgørelse om at ændre H1’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017.

Man har afvist at godkende hensættelser til almen udlodning for henholdsvis kr. 428.400 i indkomståret 2016 og kr. 850.500 i indkomståret 2017, under henvisning til det synspunkt, at skattestyrelsen ikke finder, at fondens formål og faktiske virke, kan anses for at være almennyttigt og dermed kan fradrag for hensættelser, jfr. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, ikke godkendes.

Jeg skal hermed på vegne af H1 påklage den af Skattestyrelsen trufne afgørelse.

Det gøres gældende, at H1, dels i henhold til fondens formål, dels i forhold til den faktisk udøvede erhvervsaktivitet, driver almennyttige og velgørende aktiviteter, uden at de på nogen måde kan karakteriseres som værende af politisk karakter.

Det, at der er tale om egentlig erhvervsdrift, er uden betydning for fradragsrettens berettigelse.

Skattestyrelsen angiver i sin begrundelse, under henvisning til cirkulære nr. 136 af 7/11-1988 til selskabsskattelovens punkt. 55, at:

"Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kun kunne anses for almennyttige.

 

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige."

Fondens formål lyder som følger:

"Fondens formål er at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa.

 

Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet."

Det gøres gældende, at fondens formål er almennyttigt, alene under henvisning til begrænsningen i driftsformen non-profit, samt i forhold til den modtagerkreds, formålet afgrænser i forhold til delebilsforeninger og det formål fonden har, nemlig at sikre en økonomisk, social og miljøforsvarlig transportform for personer i Danmark og på sigt i Europa.

At der arbejdes ud fra et miljømæssigt og økonomisk samt optimalt transportfremmende mål, defineres yderligere i anden del af formålet jfr. ovenfor.

Når henses til ovennævnte erhvervsmæssige afgrænsning for så vidt angår profitspørgsmålet samt målsætningen, som altså omfatter såvel et miljømæssigt hensyn som et økonomisk og socialt hensyn i ønsket om at fremme en i alle henseender bæredygtig transportform, som nyder stor samfundsmæssig interesse, gøres det gældende, at fondens fradrag i indkomstårene 2016 og 2017 med de angivne beløb, bør imødekommes.

Der henvises i forbindelse med sagen til lovgrundlaget for socialøkonomiske virksomheder, afgrænset i henhold til lov nr. 711 af 25/06-2014 vedrørende registrerede socialøkonomiske virksomheder.

H1 er registreret som en socialøkonomisk virksomhed i Erhvervsstyrelsen, og lever således i enhver henseende op til den nytænkning, som netop dette lovgrundlag har ønsket at tilvejebringe vedrørende almennyttig/velgørende erhvervsaktivitet ud fra et nonprofit synspunkt.

Der henvises specifikt til lovens § 5 vedrørende betingelserne for at blive registreret som socialøkonomisk virksomhed, nemlig følgende:

•  Virksomheden skal have et socialt formål,

•  Være erhvervsdrivende,

•  Være uafhængig af det offentlige,

•  Være inddragende og ansvarlig i sit virke samt

•  Have en social håndtering af sit overskud ved at anvende dette almennyttig/velgørende regi.

Det gøres gældende, at betingelserne for fradrag for hensættelser i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 er opfyldt, idet en væsentlig tolkning af afgrænsningen for så vidt angår fradragsretten bl.a. må ske i overensstemmelse med registreringsbetingelserne for en virksomhed, som kan registreres og som drives i overensstemmelse med reglerne om registrerede socialøkonomiske virksomheder, jf. ovennævnte.

Da der er tale om et ganske nyt lovgrundlag og i øvrigt en erhvervsaktivitet inden for et højaktuelt innovativt område, er jeg af den opfattelse, at sagen vedrørende Skattestyrelsens tolkning af almennyttighedselementet i forhold til erhvervsdrift, har principiel betydning, og jeg skal bl.a. på vegne af min klient, H1, på denne baggrund dels påklage Skattestyrelsens afgørelse af 23. maj 2019, dels anmode om at min klage får opsættende virkning for så vidt angår betalingen af den pålignede skattepligtige indkomst.

(…)"

På et møde i Skatteankestyrelsen fremførte repræsentanten bl.a. følgende:

"(…)

Indledningsvist anførte repræsentanten, at han ville tage udgangspunkt i SKM2022.400.LSR.

(…)

Fra afgørelsens resume nævnte repræsentanten:

"Det er i praksis anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR."

Repræsentanten anførte, at denne sag drejer sig om fradrag for erhvervsmæssige udgifter med direkte tilknytning til et almennyttigt virke. I afgørelsen er der et hav af ejendomme, men fonden i denne sag har kun delebiler, som er oppe i tiden i forbindelse med klima. Y1-kommune har givet fonden særstatus ved at anvende den kommunale fuldmagt til at tildele fondens biler stampladser i kommunen. Denne favorisering kan kun laves, såfremt formålet er samfundsgavnligt og almennyttigt. Y1-kommune har dermed direkte anerkendt fondens virke som almennyttigt.

Derudover erklærer repræsentanten sig enig i IE’s kommentar til afgørelsen i SR.2023.18, hvor han kalder SKM2022.400.LSR forkert og påpeger, at erhvervsdrivende fonde også kan være almennyttige.

Dernæst anførte repræsentanten, at fonden er registreret efter lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder, som er en lov, der fjerner al tvivl om, hvorvidt de registrerede virksomheder er almennyttige, idet registrering efter denne lov medvirker, at virksomhederne ikke kan arbejde andet end almennyttigt. Loven vil fremme udbredelsen af direkte erhvervsaktive fondes almennyttige arbejde, så det ikke er nødvendigt at udskille det almennyttige arbejde i en underfond.

Repræsentanten anførte herefter, at man må sammentolke de forskellige lovgivninger, idet lovgiver med sikkerhed har villet fremme almennyttigt arbejde gennem lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder, hvorfor skatte- og fondslovgivningen ikke bør stå i vejen for dette motiv. Skattestyrelsen har ikke implementeret dette, idet Skattestyrelsen ikke har forstået området og virkningerne.

Slutteligt anførte repræsentanten, at fonden er 100 pct. almennyttig, og man bør slutte modsætningsvist fra SKM2022.400.LSR, at alle fondens biler har en direkte tilknytning til fondens almennyttige virke, hvorfor der skal anerkendes fradrag.

(…)"

Retsmøde

Fondens repræsentant fastholdt påstanden om, at de foretagne forhøjelser af fondens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016 og 2017 nedsættes til 0 kr.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje fondens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017 henset til, at Skattestyrelsen har nægtet fonden fradrag for hensættelser til opfyldelse af almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, idet Skattestyrelsen ikke har fundet, at fondens formål er almenvelgørende eller almennyttigt.

Retsgrundlaget

Det lægges til grund, at fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af almennyttige formål. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

For at kunne opnå fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, skal fondens hensættelser ske til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almennyttige.

Af forarbejderne til den oprindelige fondsbeskatningslov, L 1986-03-19 nr. 145, LFF 1986-02-20 nr. 108, fremgår følgende:

"For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende."

Konkret

Af fondens vedtægter, § 4, fremgår det, at:

"Fondens formål er at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa.

Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet.

Fonden har desuden til formål at udvikle det af fonden administrerede delebilskoncept, herunder booking-, låse- og faktureringssystemer.

Fonden er almennyttig/velgørende."

Af fondens hjemmeside den 20. juli 2023, fremgår det, at:

"Tanken er simpel 

Som biludlejning, men hvor bilerne står nemt tilgængeligt på gaden til lave gennemskuelige priser, der inkluderer alt."

Landsskatterettens resultat og begrundelse

Vurderingen af, om der er tale om et almennyttigt eller almenvelgørende formål, foretages på baggrund af fondens vedtægter og dens faktiske virke.

Det fremgår af fondens vedtægter, § 3, at fonden er stiftet af de to foreninger (red.fjernet.forening.nr.1) og (red.fjernet.forening.nr.2). Fondens formål er at administrere delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark. Fonden skriver på dens hjemmeside: "Tanken er simpel - Som biludlejning, men hvor bilerne står nemt tilgængeligt på gaden til lave gennemskuelige priser, der inkluderer alt". Fondens faktiske virke består dermed i at stille forskellige produkter og ydelser til rådighed mod betaling.

Det fremgår af fondens regnskab for 2017, at den havde en nettoomsætning på 18.759.400 kr., der relaterer sig til biludlejning og administration heraf.

Henset til det oplyste om fondens karakter, aktivitet og omsætning finder

Landsskatteretten, at fonden kan sidestilles med biludlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten finder, at fondens primære formål må anses erhvervsmæssigt, og dermed ikke almennyttigt, jf. forarbejderne til fondsbeskatningsloven, LFF 1986-02-20 nr. 108.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, Spalte 1050), at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud. Det er derfor uden betydning, om fonden drives som non-profit.

Det forhold, at fonden efter det oplyste er omfattet af lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder, ligesom fonden har fået særstatus af Y1-kommune i form af tildeling af stampladser, der forudsætter, at formålet er samfundsgavnligt og almennyttigt, kan ikke ændre den skatteretlige vurdering af, at der er tale om et erhvervsmæssigt formål, der efter forarbejderne ikke kan anses som almennyttigt.

Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen har fundet, at der ikke er hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

Det bemærkes, at der ikke er grundlag for med henvisning til SKM2022.400.LSR at komme til et andet resultat, idet fondens primære formål findes at være erhvervsmæssigt, og dermed ikke almennyttigt.

Der findes endvidere ikke på baggrund af sagens oplysninger grundlag for at anse fondens overordnede formål almennyttigt ud fra klima- og miljømæssige hensyn, når henses til fondens faktiske virke.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer under sagens behandling i retten.

.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. Anbringender

 

2.1 Indledning

Sagen angår, om H1 er berettiget til fradrag for hensættelse af midler til senere opfyldelse af almennyttige formål i indkomstårene 2016 og 2017.

Erhvervsdrivende fonde skal i deres vedtægter angive et uddelingsformål, der regulerer, hvordan fondens overskud og reserver skal anvendes, jf. erhvervsfondslovens § 27, stk. 1, nr. 10 [MS 38].

Fonde kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage hensættelser til senere uddelinger til opfyldelse af almennyttige formål, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 [MS 23].

Hvis hensættelsesbeløbet ikke benyttes til opfyldelse af almennyttige formål inden 5 år, efterbeskattes beløbet med et tillæg på 5 % for hvert år fra udløbet af hensættelsesåret, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, dvs. at den skattepligtige indkomst forøges i hensættelsesåret med et fikseret beløb svarende til hensættelsesbeløbet og procenttillægget [MS 23].

Med lov nr. 180 af 23. marts 1995 blev fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 ændret, så den tidligere betingelse om, at hensættelsen skulle ske til opfyldelse af et eller flere konkrete almennyttige formål, blev ophævet. Det fremgår af forarbejderne, at afskaffelsen af konkretiseringskravet betyder, at fonde mv. kan opnå fradrag for hensættelser, selv hvis midlerne senere ikke anvendes til almennyttige formål. Dette var begrundet i, at efter-beskatningsreglen i sådanne tilfælde sikrer, at fradraget bliver udlignet, jf. de specielle bemærkninger til § 3 i lovforslag nr. 141 af 18. januar 1995 [MS 59]:

"Yderligere skal fremhæves, at såfremt hensættelserne ikke benyttes til opfyldelse af almennyttige eller almenvelgørende formål inden 5 år, efterbeskattes det ikke anvendte hensættelsesbeløb, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, med et procenttillæg på 5 pct., for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, eller hvori beløbet er anvendt til et fremmed formål. Denne efterbeskatningsregel må i sig selv betragtes som et tilstrækkeligt værn imod ubegrundede hensættelser. Det foreslås derfor, at konkretiseringskravet udgår."

 

Fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, er således uafhængigt af, hvordan hensættelsesbeløbet anvendes efterfølgende. Fradragsretten er kun betinget af, at vedtægterne indeholder et uddelingsformål, der giver fonden mulighed for at foretage almennyttige uddelinger.

Det afgørende spørgsmål i sagen er derfor, om H1’s vedtægtsbestemte uddelingsformål i et eller andet omfang hjemler almennyttige uddelinger. Det er uden betydning, om hensættelsesbeløbet faktisk (i et efterfølgende år) er anvendt til et sådant almennyttigt formål.

Et formål er almennyttigt, hvis det:

(1)     tilgodeser en ubestemt kreds og

(2)     ud fra en almindelig (aktuel) fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Begrebet er ikke defineret i fondsbeskatningsloven eller andre steder i skattelovgivningen, da begrebet er udtryk for en retlig standard, der løbende tilpasses de aktuelle samfundsbehov, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 10 til lovforslag nr. 27 af 5. oktober 2016 [MS 32]:

“Definitionen af almennyttige formål er ikke fastsat i lovgivningen. Dette skyldes, at det dels ville være vanskeligt at tage højde for samtlige formål, der burde være omfattet af definitionen, dels ville binde definitionen unødigt. Der er derfor tale om et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet. Det er ikke muligt udtømmende at opregne de almennyttige formål". 

 

Almennyttige formål omfatter dog typisk formål, der varetager sociale, kunstneriske eller andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, forskningsmæssige, sygdomsbekæmpende, humanitære eller uddannelsesmæssige hensyn. Derimod anses politiske, økonomiske, erhvervsmæssige og familiemæssige formål ikke at være almennyttige, jf. de specielle bemærkninger til § 4 i lovforslag nr. 108 af 20. februar 1986 til lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutioner mv. [MS 69].

For indkomstårene 2016 og 2017 foretog H1 fradrag for hensættelser til senere uddeling på henholdsvis 428.400 kr. og 850.500 kr.

Det er H1’s synspunkt, at fondens vedtægter indeholder et uddelingsformål, der giver fonden mulighed for at støtte almennyttige formål, da uddelingsformålet kan varetage miljømæssige hensyn uden samtidig at tilgodese erhvervsmæssige interesser. Dermed opfylder H1 betingelserne i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 4, og er således berettiget til at fradrage hensættelserne til senere uddelinger til dette formål i den skattepligtige indkomst.

Skatteministeriets synspunkt er, at H1’s uddelingsformål varetager erhvervsmæssige hensyn, da disse indebærer støtte til virksomheder med erhvervsdrift.

2.2 Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten lagde følgende til grund i sin afgørelse [E 27]:

"Henset til det oplyste om fondens karakter, aktivitet og omsætning finder Landsskatteretten, at fonden kan sidestilles med biludlejningsvirksomhed.

 

Landsskatteretten finder, at fondens primære formål må anses erhvervsmæssigt, og dermed ikke almennyttigt, jf. forarbejderne til fondsbeskatningsloven, LFF 1986-02-20 nr. 108."

 

Landsskatteretten afviser dermed, at H1 har almennyttige uddelingsformål, alene fordi fonden driver erhvervsmæssig virksomhed med biludlejning.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til § 2 i lovforslag nr. 154 af 12. marts 2014 [MS 40], at det forhold, at en fond driver erhvervsmæssig virksomhed, ikke i sig selv udelukker, at fonden kan have almennyttige uddelingsformål:

"Om en fond er erhvervsdrivende eller ej, har ingen betydning i forhold til, om fonden kan have almennyttige og velgørende uddelingsformål."

 

Det forhold, at H1 driver erhvervsmæssig virksomhed med biludlejning udelukker således ikke, at fonden kan have almennyttige uddelingsformål.

Landsskatteretten overså disse specielle lovbemærkninger.

Landsskatterettens kendelser er således åbenbart forkerte og skal derfor tilsidesættes.

2.3 Overordnede anbringender

Det gøres overordnet gældende, at H1’s vedtægtsbestemte uddelingsformål giver mulighed for at varetage hensyn, der er almennyttige.

I første omgang gøres det gældende, at uddelingsformålet med at udbrede delebilisme samt andre miljørigtige transportformer giver mulighed for at varetage almennyttige hensyn.

I anden omgang gøres det gældende, at uddelingsformålet med at udvikle H1’s eget delebilskoncept giver mulighed for at varetage almennyttige hensyn.

2.3.1 Udbredelse af delebilisme samt andre miljørigtige transportformer

Det gøres gældende, at uddelingsformålet med at udbrede delebilisme samt andre miljørigtige transport-former er almennyttigt.

H1 er ifølge sine vedtægter bemyndiget til en anvendelse af årets overskud til bredere miljømæssige, dvs. almennyttige, formål [E 73 og 74]:

"Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet."

 

Begrebet delebilisme dækker over anvendelsen af delebilsordninger og samkørsel, mens øvrige miljørigtige transportformer inkluderer transportformer som cyklisme - dvs. brug af cykler som transportmiddel for mennesker og ting - samt offentlig, kollektiv transport.

Forskning viser, at delebilsordninger reducerer antallet af privatejede biler ved at gøre det mindre attraktivt at eje en bil. Data og brugerundersøgelser fra forskellige byer viser, at omkring 70-80 % af delebilmedlemmer ville have haft egen bil, hvis ikke de brugte delebiler, og derved erstatter en delebil typisk 5-10 privatejede biler. På den måde bidrager delebilsordninger til en markant nedbringelse af CO2-udledninger, reducerer behovet for vej- og parkeringsarealer samt forbedrer både luftkvaliteten og folkesundheden [E 94].

Det anslås konkret, at delebilsordninger årligt kan reducere CO2-udledningen i Danmark med mellem 0,23 og 0,45 ton pr. husstand. Dette svarer til en reduktion på mellem 33 % og 64 % af en københavnsk husstands samlede CO2-udledning fra transport [E 94].

Tilsvarende gælder for øvrige miljørigtige transportformer som cyklisme eller offentlig, kollektiv transport.

Det fremgår af forarbejderne til § 4 i fondsbeskatningsloven, at formål, der varetager miljømæssige hensyn, er almennyttige [MS 69]. I den relation er det fastslået i administrativ praksis, at dette omfatter nedbringelse af CO2-udledninger, da dette beskytter miljøet, jf. SKM2022.294.SR, SKM2021.74.SR, SKM2020.384.SR og SKM2011.66.SR [MS 195, 201, 247 og 283].

Det kan derfor lægges til grund, at uddelingsformålet varetager miljømæssige formål.

Dette understøttes også af, at H1 er registreret som en socialøkonomisk virksomhed. En sådan registrering kræver, at fondens primære formål er af samfundsgavnlig karakter med et socialt, beskæftigelses-, sundheds-, miljømæssigt eller kulturelt sigte, jf. § 5 i lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder [MS 49].

Skatteministeriet mener, at uddelingsformålet varetager erhvervsmæssige formål, idet udbredelsen af visse transportformer støtter virksomheder, der driver erhvervsaktivitet baseret på disse.

Vedtægterne indeholder imidlertid ingen begrænsning for, hvordan fonden kan fremme disse transportformer, og det kan derfor ikke lægges til grund, at uddelingsformålet udelukkende varetager erhvervsmæssige formål, jf. SKM2003.15.ØLR [MS 149].

Uddelingsformålet er ikke begrænset til kun at fremme disse transportformer ved at yde støtte til bestemte virksomheder, foreninger eller lignende, der fx driver delebilsordninger med gevinst for øje.

Fonden kan vælge at gennemføre kampagner, der generelt oplyser om miljømæssige fordele ved delebilisme eller andre miljørigtige transportformer som cyklisme eller offentlig transport samt støtte udviklingen af grønne teknologier, der er alment tilgængelige, og som hele samfundet derfor kan drage nytte af.

H1 har blandt andet deltaget i en lang række projekter i samarbejde med offentlige myndigheder, uddannelsesinstitutioner og andre aktører, hvor formålet har været at fremme kollektiv transport og delebilisme, sætte fokus på de positive miljømæssige effekter heraf samt samarbejdet med organisationer som Cyklistforbundet for at fastholde danskere på cyklen, således at bilen primært anvendes, når turen går ud af byerne [E 107].

Sigtet med at fremme disse transportformer er at understøtte en miljømæssig udvikling og ikke at forbedre de erhvervsmæssige vilkår for disse virksomheder. En eventuel indirekte støtte til virksomheder, der driver erhverv baseret på disse transportformer som følge af disse kampagner eller lignende tiltag, er derfor ikke tilstrækkeligt til, at uddelingsformålet i sin helhed kan betragtes som erhvervsmæssigt.

På dette grundlag gøres det gældende, at H1’s uddelingsformål med at udbrede dele-bilisme samt andre miljørigtige transportformer som helhed er almennyttigt.

2.3.2 Udvikling af H1’s eget delebilskoncept

Det gøres gældende, at uddelingsformålet med at udvikle H1’s eget delebilskoncept er almennyttigt.

H1 er ifølge sine vedtægter bemyndiget til at anvende årets overskud til dette formål [E 73 og 74]:

"Fonden har desuden til formål at udvikle det af fonden administrerede delebilskoncept, herunder booking-, låse- og faktureringssystemer." H1 driver delebilsordning med faste stampladser i de centrale dele af Y1-by, Y2-by, Y3-by og Y4-by, der er alment tilgængelige, dvs. der ikke er begrænsninger for, hvem som kan blive bruger af ordningen [E 133].

Som angivet ovenfor varetager delebilsordninger miljømæssige hensyn ved at nedbringe CO2-udledninger og derved bidrage til at beskytte miljøet. Det kan derfor lægges til grund, at udviklingen af fondens delebils-ordning også varetager miljømæssige hensyn.

Det ligger fast, at hvis erhvervsdrivende virksomhed ikke drives med henblik på at generere et driftsoverskud, anses virksomheden ikke for at varetage erhvervsmæssige formål, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 4, samt SKM2020.384.SR og SKM 2016.17.SR [MS 9, 247 og 261].

Kapitalselskaber er som udgangspunkt etableret med det formål at skabe overskud til deres ejere. Selvejende institutioner kan derimod frit tilrettelægge deres prisstruktur, så deres erhvervsaktiviteter ikke drives med henblik på at realisere en økonomisk gevinst.

Skatteministeriet mener, at det ikke er godtgjort, at erhvervsaktiviteten i H1’s delebils-ordning er tilrettelagt uden økonomisk gevinst for øje.

H1 er ifølge vedtægterne forpligtet til at drive delebilsordningen "ikke kommercielt", hvorved menes uden det formål at generere et økonomisk overskud, dvs. efter et "hvile-i-sig-selv princip" [E 73].

Dette følger også af fondens hjemmeside, hvor det fremgår, at fonden er "non-profit", der sigter mod at stille delebiler til rådighed til "lave gennemskuelige priser, der inkluderer alt" [E 129, 130 og 134].

At H1 drives uden gevinst for øje, understøttes desuden af, at fonden både i 2016 og 2017 havde et minimalt overskud på henholdsvis 54.087 kr. og 73.094 kr., der er af bagatelagtig størrelse i forhold til nettoomsætningen i 2017 på 18.759.400 kr.

Det kan derfor lægges til grund, at drift af H1’s egen delebilsordning er tilrettelagt uden økonomisk gevinst for øje, hvorved delebilsordningen ikke varetager erhvervsmæssige formål.

På dette grundlag gøres det gældende, at H1’s uddelingsformål med at udvikle fondens eget delebilskoncept som helhed varetager almennyttige hensyn.

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at H1 er berettiget til at foretage fradrag for hensættelse af midler til senere opfyldelse af almennyttige formål i indkomstårene

2016 og 2017, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.#

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

Landsskatteretten har med rette vurderet, at H1’s hensættelser til uddeling ikke er sket til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål - og at fradrag for hensættelser, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, derfor ikke kan godkendes.

Det er H1, der vil have fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og bevisbyrden påhviler derfor fonden, jf. UfR2004.1516.H. Det er således H1, der skal godtgøre, at dens formål og faktiske virke har almennyttig karakter.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

3.1 Retsgrundlaget

Det retlige grundlag for vurdering af sagen er fondsbeskatningsloven (Lovbek. nr. 700 af 20. april 2021 om beskatning af fonde og visse foreninger).

Det følger af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, eller af lov om erhvervsdrivende fonde, er skattepligtige i henhold til loven, medmindre fonden er undtaget fra disse love.

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte fonde m.v. opgøres i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, at:

"Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1 […], kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Hvordan begreberne "almennyttigt" og "almenvelgørende" skal forstås, er nærmere beskrevet i forarbejderne til fondsbeskatningsloven i de specielle bemærkninger til § 4 i lovforslag nr. 108 af 20. februar 1986 til lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutioner m.v. (FT 1985-86, Tillæg A, sp. 2666 f.), hvoraf følgende fremgår:

"Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende." 

 

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2-4, således som de var affattet i 1986 omhandlede, at foreninger m.v. efter skatteministerens bestemmelse kunne opnå fritagelse for skattepligten af indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, hvis indkomsten blev anvendt til vedtægtsmæssige formål, der var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Henlæggelser til sådanne formål kunne også betragtes som medgået til formålet i henlæggelsesåret.

Henvisningen i forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, viser tilbage til den administrative praksis efter selskabsskabsskatteloven for opnåelse af skattefrihed ved uddelinger og hensættelser til senere uddeling af indkomst til almennyttige formål.

Skatteministeriets praksis var på tidspunktet for fremsættelsen af forslaget om lov om fondsbeskatning beskrevet i Skattedepartementets cirkulære nr. 119 af 14. juni 1963, og som er omtalt i Betænkning nr. 970 fra 1982 om fonde s. 172-173.

3.2 Vurderingen af det almennyttige formål beror på en bedømmelse af vedtægterne og fondens faktiske virke 

Landsskatteretten har med rette foretaget vurderingen af, om H1 har et almennyttigt formål eller ej på baggrund af fondens vedtægter og dens faktiske virke.

At vurderingen skal foretages på baggrund af fondens vedtægter, er lagt til grund i betænkning nr. 970 fra 1982 om fonde, side 171-172, hvor det er anført, at for "at et formål skal kunne anses som værende almennyttigt, må det af vedtægterne fremgå, at det kommer en vis videre kreds til gode". Det er desuden anført, at vurderingen af formålet skal foretages på baggrund af "institutionens virke i samfundet", og dermed fondens faktiske virke.

Det er derfor velbegrundet, at Landsskatteretten har henset til H1's aktivitet, omsætning og karakter.

Landsskatteretten har ved vurderingen af, om H1's formål er almennyttigt med rette henset til, om fonden har til formål at varetage erhvervsmæssige interesser, da det efter den skatteretlige forståelse af begrebet almennyttig udelukker, at fonden kan opnå skattefri hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

I det tilfælde, hvor en fonds uddelingsformål er sammenfaldende med fondens vedtægtsmæssige formål, og hvor dette består i direkte erhvervsmæssig virksomhed, er der derfor ikke grundlag for at betegne fondens virke som almennyttigt.

Der kan om forståelsen af almennyttigheds-begrebet og erhvervsmæssig drift henvises til Vestre Landsrets afgørelse gengivet i TfS2010.762.

Sagen omhandlede en antenneforening, der leverede tv, radio og i samarbejde med andre udbydere internet og telefoni til foreningens medlemmer. Foreningen ønskede fritagelse for selvangivelses- og skattepligt, der efter den dagældende skattekontrollov forudsatte, at foreningens formål udelukkende var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Det fremgik af antenneforeningens vedtægter, at foreningens formål var almennyttigt, samt at foreningen havde til formål over for dets "medlemmer" på "ikke-kommercielle vilkår" at stille en række ydelser til rådighed.

Formålet kunne ifølge vedtægten bl.a. fremmes ved, at foreningen tilsluttede sig og/eller ejede andele i andre foreninger, selskaber eller sammenslutninger, som havde til formål at fremme foreningens interesser "på ikke kommercielle vilkår". På baggrund af antenneforeningens faktiske virke kunne det konstateres, at antenneforeningen desuden oppebar indtægter fra ikke-medlemmer ved udlejning af net og mast og ved indbetaling af kontingenter fra dets medlemmer.

Landsretten lagde til grund, at foreningens aktiviteter i det væsentligste drejede sig om at skaffe medlemmerne fordele i form af rabatter og billigst mulige ydelser i form af tv-programmer m.v. Selv om foreningens vedtægt betegnede foreningen som almennyttig, fandtes det egentlige formål at være varetagelse af økonomiske interesser for medlemmerne. Foreningen anførte, at det var almennyttig virksomhed, da den efter lovgivningen var forpligtet til at sikre fordeling af (red.fjernet.kanal.nr.1) og (red.fjernet.kanal.nr.2) samt (red.fjernet.kanal.nr.3) (public-serviceforpligtigelse). Landsretten fandt imidlertid, at foreningens formål ikke kunne anses for udelukkende almennyttigt.

Afgørelsen viser, at en fond med en erhvervsmæssig aktivitet, der har til formål at skaffe billigst mulige ydelser til dem, der vil benytte sig af fondens ydelser, ikke udøver en aktivitet, som kan betegnes som almennyttig i skatteretlig forstand. Det forhold, at foreningen i sine vedtægter betegnede sit formål som almennyttigt, at modtagerne af ydelserne i vedtægterne blev betegnet som "medlemmer", der på "ikkekommercielle vilkår" fik stillet ydelser til rådighed, og at formålet - ifølge vedtægterne - bl.a. blev fremmet "på ikke kommercielle vilkår", var således ikke afgørende for rettens vurdering.

3.2.1 Fondens formål

H1’s uddelingsformål er sammenfaldende med fondens vedtægtsmæssige formål, og dette består i direkte erhvervsmæssig virksomhed, og Landsskatteretten har dermed med rette ikke fundet grundlag for at betegne fondens formål som almennyttigt.

3.2.1.1 Det vedtægtsmæssige formål

H1’s formål er ifølge vedtægtens § 4, "at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa".

Det fremgår derudover, at "fonden stiller mod betaling delebilskonceptet til rådighed for non-profit delebilsforeninger", jf. § 6 i vedtægterne.

Biludlejning er en aktivitet, der udøves i konkurrence med andre aktører, der tilbyder leje af biler. En fond, der har til formål at tilgodese en erhvervsmæssige interesse, som i dette tilfælde er udbredelse af en særlig form for biludlejningsvirksomhed, har ikke et formål, der kan betegnes som almennyttigt.

Det er dermed forkert, når H1 anfører, at det kan "lægges til grund, at H1 ikke varetager økonomiske og erhvervsmæssige interesser med sin formålsbestemte aktivitet om at udbrede delebilsordninger". Dette er netop tilfældet, og Skatteministeriet bestrider derfor også udsagnet i replikken side 6, 3. afsnit. En fond, der udøver erhvervsmæssig virksomhed ved at levere ydelser - i form af delebilsordninger - mod betaling, kan ikke siges at komme en videre kreds til gode.

Formålet kan hverken efter en ordlydsfortolkning eller en udvidende fortolkning indpasses i eksemplificeringen i forarbejderne til fondsbeskatningsloven af, hvad der kan udgøre almennyttige formål. Formålet falder klart inden for kategorierne "økonomiske eller erhvervsmæssige interesser", der ikke berettiger til at kunne betegnes som almennyttigt.

Angivelsen i vedtægtens § 4 om, at fonden er "almennyttig/velgørende" kan ikke tillægges nogen selvstændig betydning, da det skal afgøres ud fra vedtægtens andre bestemmelser og fondens virke, om fonden faktisk er almennyttig/almenvelgørende. Fonden kan ikke opnå status af almennyttig blot ved at skrive, at den er det, jf. også TfS2010.672.V.

3.2.1.2 Det faktiske virke

H1’s faktiske virke viser også, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

H1 havde således ifølge dets regnskab i 2017 en samlet nettoomsætning på 18.759.400 kr., herunder bl.a. kontingenter fra medlemmer på 3.031.741 kr., selvrisiko medlemmer på 1.164.404 kr. og diverse medlemmer på 140.625 kr. Det fremgår desuden, at indtægten ved kørsel udgør 13.404.160 kr. Der er ifølge revisor ikke tale om medlemmer som i en forening, idet man ikke er medlem af fonden, men man tegner en form for medlemskab eller abonnement for at kunne få lov til at leje bilerne, jf. bilag 2, side 4.

H1 skrev desuden den 28. marts 2016 på dens hjemmeside "om-H1/H1", at fonden havde en biludlejningsvirksomhed, der henvendte sig til "private og erhverv", og at fonden tillige tilbød konsulentydelser mod betaling, jf. bilag A.

Fonden rådede ifølge hjemmesiden "om-H1" fra den 4. august 2016 over 185 biler til brug for delebilordningen, og alt var inkluderet, idet medlemmerne "betaler en fast pris" og "for det antal kilometer" de kører, ligesom "udgifter til forsikringer, vedligehold og rengøring er inkluderet" i medlemmernes månedlige kontingent og selvrisikoforsikring, jf. bilag B. Det fordelagtige ved at benytte ordningen frem for at eje, leje eller lease en bil, blev desuden fremhævet med henvisning til en undersøgelse gengivet i (red.fjernet.magasin), jf. bilag B.

På fondens hjemmeside "(red.fjernet.hjemmeside)" fra den 5. marts 2017 var der desuden prissammenligninger med alternative transportformer. Det fremgik heraf, at kunderne hos H1 i 2017 betalte 220 kr. månedligt for medlemskab og 50 kr. for forsikring. Beløbene dækkede faste udgifter pr. måned. Derudover skulle kunderne betale for selve brugen af bilerne, jf. bilag C.

Det kan heraf udledes, at biludlejningsvirksomheden blev udbudt i flere danske byer med et større antal biler. Det har ikke selvstændig betydning, at H1’s kunder, blev benævnt som medlemmer, fordi det ikke er muligt at have medlemmer i en fond - i modsætning til en forening. Medlemmerne er kunder, som betalte et månedligt beløb på 220 kr. samt et beløb på 50 kr. for forsikring. Der tilbydes på hjemmesiden konsulentydelser mod betaling.

Af fondens hjemmeside den 20. juli 2023 fremgår det desuden, at, jf. bilag 2, side 4:

"Tanken er simpel

Som biludlejning, men hvor bilerne står nemt tilgængeligt på gaden til lave gennemskuelige priser, der inkluderer alt."

 

Dette viser, at H1 - på tilsvarende måde som antenneforeningen i TfS2010.762 - har et virke, der består i at skaffe "medlemmerne" ydelser til "lave gennemskuelige priser", og at der dermed er tale om en erhvervsmæssig aktivitet. Den omstændighed, at der skal tegnes et "medlemskab" for at nyde godt af delebilordningen, har ikke nogen betydning, da der reelt er tale om, at brugerne skal være med i en abonnementsordning.

3.2.1.3 Betydningen af vedtægtens bestemmelse i § 5 om "non-profit" og "ikke kommerciel"

H1 kan ikke betegnes som almennyttig alene med henvisning til, at fonden ikke har økonomisk gevinst for øje, eller med henvisning til, at driftsformen er non-profit.

Det er nemlig forkert, når H1 anfører, at fonden ikke har økonomisk gevinst for øje, jf. stævningens side 6, nederst og side 7, 1. afsnit, eller at driftsformen er non-profit, som anført for Landsskatteretten (LSRs afgørelse s. 12, nederst).

Det har ikke støtte i fondens vedtægter. Dertil kommer, at udbredelse af delebilisme og videreudvikling af samme kun kan lade sig gøre, hvis fondens driftsvirksomhed i form af biludlejning og servicering af foreninger generer et overskud. Udsagnet om, at fonden ikke har økonomisk gevinst for øje, strider også mod den omstændighed, at fonden i 2016 og 2017 havde overskud.

De to definitioner, der er angivet i fondens vedtægters § 5, ændrer ikke herpå uanset, at de må antages at skulle anvendes til forståelsen af andre bestemmelser i vedtægten.

Den første definition i vedtægtens § 5 handler om, hvad der forstås ved en "non-profit" delebilsforening:

"Med non-profit delebilsforeninger menes foreninger, der fortrinsvis er baseret på enkeltindividers medlemskab, og hvor et eventuelt overskud tilbagebetales til medlemmerne eller bruges på at udbrede eller forbedre delebilsordningen på den ene eller anden måde."

 

Det fremgår af § 1 i fondens vedtægter, at non-profit delebilforeninger er den målgruppe, fonden skal servicere mod betaling. Eventuelt overskud i sådanne foreninger tilbagebetales til medlemmerne eller bruges til at udbrede eller forbedre delebilordninger.

Den anden definition i vedtægtens § 5 handler om begrebet "ikke kommerciel":

"Med "ikke kommerciel" menes, at det ikke må være et mål i sig selv at generere et økonomisk overskud.

Generes der alligevel et overskud, forholdes som det fremgår af § 7."

 

Begrebet "ikke kommerciel" er - bortset fra selve angivelsen af definitionen i § 5 - ikke anvendt noget sted i fondens vedtægt, og det har derfor ikke nogen betydning for forståelsen af fondens vedtægt.

Dertil kommer, at en fond, der har til formål at tilgodese en erhvervsmæssig interesse, ikke har et formål, der kan betegnes som almennyttigt - selv for det tilfælde, at fonden ikke er overskudsgivende.

I øvrigt bemærkes det, at uanset om driftsformen i en vis udstrækning - som hævdet af H1 - måtte være non-profit, så gør dette ikke fondens hensættelser til uddelinger almennyttige. Hensættelserne skal være til et almennyttigt formål - og det er i den sammenhæng uden betydning, om midlerne er opsparet i en enhed, der operer på angivelige non-profit-vilkår.

Det følger således også af retspraksis, jf. Vestre Landsrets afgørelse i TfS2010.762, gengivet ovenfor i afsnit 3.2, at det forhold, at en forening i sine vedtægterne angiver, at den har til formål over for dets "medlemmer" på "ikke-kommercielle vilkår" at stille en række ydelser til rådighed og fremme foreningens interesser "på ikke kommercielle vilkår", ikke er afgørende for, om fonden kan betegnes som almennyttig i skatteretlig forstand.

3.2.1.4 Uddelingsformålet

En erhvervsdrivende fond skal, hvis den skal være almennyttig i skatteretlig forstand, have et uddelingsformål, der adskiller sig fra den erhvervsmæssige aktivitet.

Det er ikke tilfældet for H1’s vedkommende, da fondens uddelingsformål er sammenfaldende med dens vedtægtsmæssige formålsangivelse, der ikke adskiller sig fra den erhvervsmæssige aktivitet.

H1’s uddelingsformål er således angivet i vedtægtens § 7, hvor det fremgår, at:

"I tilfælde af at et overskud genereres, skal dette anvendes til aktiviteter, der ligger inden for fondens formål. Overskud kan henlægges til senere aktiviteter, dog maksimalt over en femårig periode."

 

Det vil sige, at i tilfælde af overskud fra fondens aktiviteter, skal det anvendes til aktiviteter, der ligger inden for fondens formål som beskrevet i vedtægtens § 4.

Bestemmelsen i § 7 henviser dermed tilbage til fondens formålsbestemmelse i vedtægtens § 4, der er den bestemmelse, der handler om den direkte erhvervsdrift ved delebilsvirksomhed og servicering af delebilsforeninger mod betaling.

Fonden er under frivillig likvidation og hensættelserne, som fonden er nægtet fradrag for i indkomstårene 2016 og 2017, vil derfor skulle udloddes i overensstemmelse med vedtægtens § 22, der fastslår, at nettoformuen skal anvendes til "beslægtede formål" til den direkte erhvervsdrift, som er beskrevet i fondens vedtægts § 4.

H1’s formål kan derfor ikke betegnes som almennyttigt.

3.3 Betydningen af miljømæssige hensyn

Det fremgår af § 4 i H1’s vedtægt, at fonden vil arbejde for udbredelse af miljørigtige transportformer. At der med H1’s biludlejning søges tilgodeset et miljømæssigt hensyn fører imidlertid ikke til, at fondens aktivitet og uddelingsformål bliver almennyttigt.

3.3.1 Henvisningen til miljømæssige hensyn i forarbejderne til fondsbeskatningsloven 

Det forhold, at der i forarbejderne til fondsbeskatningsloven henvises til miljømæssige hensyn som et eksempel på et formål, der vil kunne anses som almennyttigt, ændrer nemlig ikke på, at H1 har til formål at varetage erhvervsmæssige interesser, og at det - efter den skatteretlige forståelse af begrebet almennyttig - udelukker, at fonden kan opnå skattefri hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

Det er tilsvarende ikke muligt for andre biludlejningsvirksomheder at blive betegnet som almennyttige, hvis det sker med henvisning til, at de anvender biler med lavt brændstofforbrug eller med særlig ren udstødningsgas. Udleje af fjernvarmeanlæg, varmepumper og solvarmeanlæg kan tilsvarende heller ikke anses for en almennyttig virksomhed.

At arbejde for miljørigtige løsninger såsom at udskifte disel-/benzinbiler med elbiler, at opsætte vindmøller, eller at indføre en ordning med sortering af affald, kan være samfundsgavnligt, men det kan ikke skatteretligt anses for at være almennyttigt.

3.3.2 Skatterådets praksis om miljømæssige hensyn

H1 har i stævningen side 9 anført, at Skatterådet har slået fast, at miljømæssige hensyn udgør et almennyttigt hensyn, idet der henvises til afgørelserne SKM 2011.66.SR, SKM 2020.384.SR og SKM2021.74 SR, og i replikken henvises der til SKM2022.294.SR.

Ingen af de afgørelser, som H1 har henvist til støtter, at H1 skulle have et almennyttigt formål. I øvrigt bemærkes det, at der er tale om administrative afgørelser, og H1 ses ikke at have gjort gældende, at der foreligger en bindende administrativ praksis, hvilket der heller ikke er belæg for.

3.3.2.1 Skatterådets afgørelse - SKM2011.66.SR

I afgørelsen SKM2011.66.SR blev det lagt til grund, at fonden var erhvervsdrivende og havde til formål at eje og drive energianlæg, der producerede elektricitet baseret på vedvarende energikilder. Den producerede elektricitet skulle sælges på markedet. Fonden havde som formål bl.a. at opkøbe CO2-kvoter med det sigte at sikre en CO2-reduktion. Dette formål blev anset for en almennyttig uddeling, der berettigede til fradrag efter fondsbeskatningsloven.

Afgørelsen er et eksempel på et uddelingsformål, der kunne anses for almennyttigt. Det var ikke driften af energianlæg, som var almennyttig. Afgørelsen støtter dermed ikke H1’s synspunkt, da biludlejning og konsulentydelser var fondens uddelingsformål.

3.3.2.2 Skatterådets afgørelse - SKM2020.384.SR

Afgørelsen SKM2020.384.SR handler om skattefradrag for uddelinger fra en fond, der havde til formål at eliminere CO2-emissioner. Der var spørgsmål, om det var et almennyttigt formål at støtte forskning i og udvikling af løsninger til reduktion af CO2-emissioner. Afgørelsen er i overensstemmelse med hidtidig praksis, hvorefter støtte til forskning ansås for almennyttigt. Afgørelsen har dermed ikke relevans for nærværende sag.

3.3.2.3 Skatterådets afgørelse - SKM2021.74.SR

Afgørelsen SKM2021.74.SR handler om støtte til forskning i og udvikling af løsninger til reduktion af "dekarbononiseringsløsninger". Afgørelsen adskiller sig dermed ikke væsentligt fra den ovenfor nævnte afgørelse fra 2020. Også denne afgørelse er uden relevans for nærværende sag.

3.3.2.4 Skatterådets afgørelse - SKM2022.294.SR

Skatterådets bindende svar af 31. maj 2022, gengivet i SKM2022.294.SR, som H1 henviser til i replikken side 3, næstsidste afsnit og side 4, 2. afsnit, støtter heller ikke, at H1 skulle have et almennyttigt formål.

Der var spørgsmålet om, hvorvidt en forenings formål kunne anses for almennyttigt i henhold til landbrugslovens § 24, hvorefter en forening, der har til formål at støtte almennyttige naturbeskyttelsesformål, under visse betingelser kan opnå forhåndsgodkendelse til uden tilladelse at erhverve og bevare adkomst på en landbrugsejendom i landzone med henblik på anvendelse til naturformål. Det var en betingelse for at opnå en sådan forhåndsgodkendelse, at foreningen fik et bindende svar fra skatteforvaltningen om, at formålet kunne anses som almennyttigt, så foreningen kunne opnå fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningsloven.

Det fremgik af vedtægten for foreningen, at den bl.a. havde til formål, at "købe jord, tilplante det og drive skov nysgerrigt og på et højt skovfagligt niveau for at sikre rent drikke vand, optage CO 2, og øge biodiversiteten".

Skatterådet fandt, at foreningens formål var almennyttigt. Der blev lagt vægt på, at foreningens formål var at beskytte miljøet, idet foreningens formål overordnet var at sikre rent drikkevand, at øge CO2-reduktionen og at øge biodiversiteten. Det fremgik desuden af begrundelsen, at der ved at "drive" skovdrift normalt forstås, at hensigten er, at driften sker med henblik på at opnå et erhvervsmæssigt overskud. Det blev i den forbindelse særligt fremhævet, at hensigten i den konkrete sag alene var at beskytte miljøet, og da det var oplyst, at foreningen ikke ville fælde og sælge træer eller sælge andet fra skovdriften, blev foreningen ikke anset for at have erhvervsmæssig aktivitet, og foreningens formål kunne derfor anses for almennyttigt.

Det bemærkes i øvrigt, at når H1’s formål - på baggrund af fondens vedtægter og faktisk virke - ikke kan karakteriseres som almennyttig, så er det irrelevant for sagens afgørelse på et abstrakt plan at forholde sig til, om aktiviteter, der varetager miljømæssige hensyn, er almennyttige eller ej, jf. Skatteministeriets svar i duplikken på opfordring 3, ligesom det også er irrelevant for sagens afgørelse, om delebilsordninger reducerer CO2-udledningen og dermed har en positiv indvirkning på klimaet og miljøet, jf. svaret i duplikken på opfordring 4.

Skatterådets afgørelse i SKM2022.294.SR, bekræfter således, at det at en forening har til formål at varetage erhvervsmæssige interesser, udelukker, at foreningen kan anses for almennyttig, uanset at den også måtte tilgodese miljømæssige hensyn.

Det forhold, at en fond udøver erhvervsvirksomhed indenfor et område, der muligvis reducerer CO2-udslippet i forhold til øvrig erhvervsvirksomhed, bevirker således ikke, at fondens henlæggelser til dette formål kan karakteriseres som almennyttige. Det gælder, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed medvirker til at reducere CO2-udslippet (produktion af solceller mv.) eller på anden måde virker for et formål, der isoleret set kan betragtes som almennyttigt, f.eks. drift af privathospitaler.

Det ville have vidtrækkende konsekvenser, hvis en sådan virksomhedsform - der i visse henseender kunne betragtes som samfundsgavnlig - uden videre samtidig betragtes som almennyttig.

3.3.3 Registrering efter lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder - ingen betydning 

Det forhold, at fonden efter det oplyste er registreret efter lov om registrerede socialøkonomiske virksomheder, og at fonden har fået særstatus af Y1-kommune i form af tildeling af stampladser, der forudsætter, at formålet er samfundsgavnligt, ændrer ikke den skatteretlige vurdering i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. Et formål, der er samfundsgavnligt, er ikke det samme som et formål, der er almennyttigt.

3.4 Boafgiftsloven - ingen betydning 

H1 anførte i replikken side 5, under pkt. 2.1.2, synspunkter om, hvilken betydning det har, om en aktivitet skaber en økonomisk gevinst til fordel for ejerkredsen. H1 har i tilknytning hertil citeret en sætning fra litteraturen (Henrik Dam m.fl., Skatteret- arv og gave), der indgår i en fremstilling af regler i boafgiftsloven.

Den citerede sætning indgår i følgende afsnit:

"1.8.4. Foreninger, selskaber eller stiftelser

 

[…]

Arv og legat m.v. til foreninger, selskaber og stiftelser, som ikke er optaget på liste-cirkulæret, kan som nævnt ovenfor kun fritages for betaling af bo- og tillægsboafgift efter ansøgning til Told- og Skatteregion Nærum. Det afgørende er, om foreningen, selskabet eller stiftelsens virke kan karakteriseres som almenvelgørende eller dog almennyttigt. Afgiftsfritagelse vil derfor ikke blive meddelt til selskaber og erhvervsdrivende foreninger, der primært eller i væsentlig grad ønsker at opnå økonomisk gevinst gennem virksomheden til fordel for deltagerne."

 

Den af H1 citerede sætning indgår således i en redegørelse for, om der kan bevilliges fritagelse for boafgift vedrørende arv, der tilfalder foreninger, selskaber og stiftelser, hvilket ikke har relevans for nærværende sag. Det er også for boafgiftsfritagelse afgørende, om der varetages et almennyttigt formål. H1’s aktivitet giver "medlemmerne" en økonomisk fordel ved billigere billeje end hos konkurrerende virksomheder, hvilket er omfattet af det citerede i 3. sætning.

3.4.1.1 Interne uddelinger

H1 har anført, jf. replikken, side 5, 5. afsnit, at Skatterådet har indrømmet fonde fradrag for almennyttige interne uddelinger - uagtet uddelingerne havde karakter af udgifter til erhvervelse og forbedring af egen erhvervsvirksomhed.

Begrebet "interne uddelinger" er behandlet i Den juridiske vejledning 2024-2, C.D.9.9.1.1, Generelle uddelinger, hvor følgende fremgår:

"Interne uddelinger

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden selv får en modydelse for uddelingen. En intern uddeling er fx

-  Udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger

-  En forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller

-  Et museums indkøb til egne udstillinger 

 

En intern uddeling kan også bestå i, at fonden mv., i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål, afholder udgifter til at erhverve et materielt eller immaterielt aktiv.

 

Desuden vil en fond mv.s afholdelse af udgifter fx lønudgifter, forskningsudgifter mv., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

 

Det kan fx vedrørende en ejendom, der anvendes til almennyttige formål, være vanskeligt at sondre mellem vedligeholdelse og forbedringer. Se TfS 1988, 437 DEP, hvor udgifter til forbedringer ansås at være fradragsberettigede uddelinger, mens udgifter til vedligeholdelse skulle fradrages som driftsomkostninger.

 

Der er kun fradragsret for interne uddelinger, hvis formålet med uddelingerne anses at være almenvelgørende eller almennyttige."

 

H1 anfører, at en "uddeling til erhvervsvirksomheder kan være almennyttig", og drager derefter den slutning, at "udøvelsen af erhvervsvirksomhed ikke er ensbetydende med varetagelsen af erhvervsmæssige interesser", replikken side 5, 6. afsnit.

Argumentationen har ikke betydning for nærværende sag, fordi sagen handler om den skattemæssige behandling af de hensættelser, som H1 har foretaget i indkomstårene 2016 og 2017, og om de kan anses for at være sket med henblik på senere varetagelse af et almennyttigt formål.

Da udbredelse af delebilisme ikke er et almennyttigt formål, vil hensættelser til f.eks. udbygning af H1’s aktiviteter ikke kunne anses for at være almennyttige interne uddelinger. Der er som anført i Den juridiske vejledning kun fradragsret for "interne uddelinger, hvis formålet med uddelingerne anses at være almenvelgørende eller almennyttige."

Det er i øvrigt uoplyst i sagen, hvad de hensatte midler er anvendt til, og om hensættelserne på noget tidspunkt er medgået til de formål, som fonden betragter som almennyttige. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, kan fonde m.v. foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Af § 4 i vedtægterne fra H1 fremgår følgende:

"Fondens formål er at servicere non-profit delebilsforeninger gennem administration af delebilsordninger, der mod betaling stilles til rådighed for private og juridiske personer i Danmark og på sigt for non-profit delebilsforeninger i Europa. Det er endvidere fondens formål at udbrede delebilisme samt arbejde for udbredelse af miljørigtige, billige og fleksible transportformer i Danmark såvel som i udlandet.

Fonden har desuden til formål at udvikle det af fonden administrerede delebilskoncept, herunder booking-, låse- og faktureringssystemer.

Fonden er almennyttig/velgørende."

Det er fonden, der har bevisbyrden for, at den har ret til de påståede fradrag for indkomstårene 2016 og 2017 på i alt 1.278.900 kr., herunder at fondens formål og faktiske virke har almennyttig karakter, jf. f.eks. UfR2004.1516H. 

Retten finder, at alene det forhold, at det fremgår af fondens vedtægter, at fondens "formål er at servicere non-profit delebilsforeninger", og at fonden er "almennyttig/velgørende", ikke kan tillægges selvstændig betydning, jf. f.eks. TfS2010.762V. Vurderingen af, om fonden kan tillægges fradragsret efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, skal herefter, udover fondens vedtægter, foretages på baggrund af fondens faktiske virke. 

Som også anført i afgørelsen fra Landsskatteretten fremgår det af fondens regnskab for 2017, at fonden i dette år havde en nettoomsætning på 18.759.400 kr. der relaterer sig til biludlejning og administration heraf. Retten tiltræder på den baggrund vurderingen fra Landsskatteretten om, at fonden driver en erhvervsmæssig biludlejningsvirksomhed, hvor lejerne af fondens biler betaler for brugen. Der er således tale om, at fonden har et erhvervsmæssigt formål, der ikke kan anses for almennyttigt på en sådan måde, at der efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, er ret til det påståede fradrag. 

Den omstændighed, at retten betragter det som uomtvistet, at delebilordninger kan være egnede til at forbedre miljø og klima, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurdering. Som følgle heraf frifindes Skatteministereiet for den nedlagte påstand. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift med 55.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

             

H1 skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 55.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.