Sag BS-10411/2023-LYN

Parter

B

(V/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(V/ advokat Julie Marie Christiansen)

og

Sag BS-10415/2023-LYN

Parter

C

(V/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(V/ advokat Julie Marie Christiansen)

og 

Sag BS-10421/2023-LYN

Parter

A

(V/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(V/ advokat Julie Marie Christiansen)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Mette Munck Grønbæk.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 24. februar 2023 og har den 26. maj 2023 truffet afgørelse om, at sagerne behandles sammen. 

Sagerne handler om, hvorvidt omdannelsen af sagsøgernes personligt ejede virksomheder til anpartsselskaber pr. (red.dato.nr.1.fjernet) var skattefri efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, herunder navnlig om de af sagsøgerne personligt ejede ejendomme blev overdraget til de nystiftede anpartsselskaber på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen.

B har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 5.195.593 kr.

C har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 5.195.593 kr. 

A har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 5.941.451 kr. 

Skatteministeriet har i alle tre sager nedlagt påstand om frifindelse.

Påstandsbeløbene udgør de opgjorte fortjenester ved afståelsen af de i sagen omhandlede ejendomme, og den beløbsmæssige opgørelse er ubestridt.  

Oplysningerne i sagen

B og C omdannede pr. (red.dato.nr.1.fjernet) den af dem personligt drevne virksomhed G1-virksomhed til G2-virksomhed. Ligeledes pr. (red.dato.nr.1.fjernet) omdannede A den af hende drevne virksomhed Ejendomsvirksomheden G3-virksomhed til G4-virksomhed. 

Af åbningsbalancen for G2-virksomhed fremgår bl.a., at selskabet stiftes pr. (red.dato.nr.1.fjernet) ved indskud af nettoaktiverne på kr. 391.211 fra den personligt drevne virksomhed, at indskuddet sker som led i en skattefri virksomhedsomdannelse efter lov om lov om skattefri virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft til (red.dato.nr.1.fjernet). Det fremgår videre, at indskuddet omfatter nettoaktiverne bestående af bl.a. ejendommene beliggende Y1-adresser samt Y2-adresse, værdiansat til 13.000.000 kr., og at der ligeledes er overdraget gældsforpligtelser på 10.254.818 kr., hvoraf 4.110.337 kr. er gæld til kreditinstitutter. 

Af åbningsbalancen for G4-virksomhed fremgår, at selskabet stiftes pr. (red.dato.nr.1.fjernet) ved indskud af nettoaktiverne på 92.570 kr. fra den personligt drevne virksomhed, og at indskuddet sker som led i en skattefri virksomhedsomdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft til (red.dato.nr.1.fjernet). Det fremgår videre, at indskuddet omfatter nettoaktiverne bestående af ejendommene beliggende Y3-adresse samt Y4-adresse, værdiansat til 33.800.000 kr., og at der ligeledes overdrages gældsforpligtelser på i alt 32.823.002 kr., hvoraf 30.759.546 kr. udgør gæld til kreditinstitutter. 

Begge anpartsselskaber blev med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet) fusioneret med selskabet G5-virksomhed, der var ejet af sagsøgerne samt af A’s ægtefælle, JM. Af fusionsredegørelsen af 22. juni 2012 fremgår bl.a., at G5-virksomhed er det fortsættende selskab, mens G4-virksomhed og G2-virksomhed er de ophørende selskaber. 

Adkomstændringen for så vidt angår Y3-adresse blev anmeldt til tinglysning den 25. september 2012, men blev afvist, "da der ses ikke at være tale om en fusion mellem nuværende adkomsthaver og den indsatte køber - og overdragelsen fra nuværende adkomsthaver til selskabet må således registreres forud for fusionen." 

Tinglysningsrettens afgørelse blev stadfæstet ved Vestre Landsrets kendelse af 3. december 2012. 

Af G5-virksomhed’s årsrapporter for årene 2013-2020 fremgår bl.a.: 

"Tinglysningen af adkomsten til de ved fusionen (red.dato.nr.1.fjernet) tilgåede ejendomme er ikke faldet på plads. Således viser tingbøgerne fortsat, at de pågældende ejendomme og tilhørende pantsætninger og sikkerhedsstillelser hører til hhv. B og A. Selskabets adkomst medfølger af retsvirkningen jf. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse."

Ejerskabet til ejendommene fremgik ligeledes af sagsøgernes personlige årsopgørelser og R75 for årene 2012-2014. 

SKAT traf den 27. februar 2017 afgørelse om at forhøje sagsøgernes indkomstskat for indkomståret 2012 med 5.195.593 kr. for hver af B og C og med 5.941.451 kr. for A svarende til fortjenesten ved afståelsen af ejendommene. 

Af svar på prøvetinglysning af 5. september 2017 fremgår, at G5-virksomhed blev indsat som ejer. 

Landsskatteretten stadfæstede den 28. november 2022 SKAT’s afgørelser af 27. februar 2017 om forhøjelse af sagsøgernes indkomstskat for indkomståret 2012, idet Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at alle aktiver og passiver var overdraget ved de af sagsøgerne foretagne virksomhedsomdannelser, og at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, således ikke var opfyldt. 

Forklaring

A har forklaret, at hun i 2011 ønskede at omdanne sin personlige virksomhed til et ApS. Omdannelsen skulle ske som led i et generationsskifte, da hendes forældre, B og C, var oppe i årene. Det var også årsagen til, at hendes forældre omdannede deres eget I/S til et ApS. Omdannelsen skete efter rådgivning fra revisor og advokat og var ikke for at spare i skat, men med henblik på et generationsskifte. 

Hun og hendes forældre har altid haft den samme revisor og den samme advokat. Det var parter, de havde kendt i årevis, og de var trygge ved, at de sammen med dem kunne lave en omdannelsesplan. 

Generationsskifteplanen blev gennemført i henhold til den plan, der var lagt, og hun stolede på, at rådgivningen var korrekt. 

Ved gennemførelsen blev der betalt renter og afdrag fra G8-virksomhed til nedbringelse af G5-virksomhed’s realkreditgæld. Det var deres revisor, der klarede hendes og hendes forældres selvangivelse. Det var deres opfattelse, at alt var i orden, og de blev derfor chokerede, da de fik at vide, at der var indledt en skattesag. 

De fik ikke at vide, at der var problemer med tinglysningen af ejendommene, eller at tinglysningen ikke var gået igennem i 2012. Hun erindrer det i hvert fald ikke. 

Hendes personlige forhold i 2012 var præget af, at hun i 2011 fik et barn med (red.diagnose.nr.1.fjernet) og øvrige udfordringer. 

Foreholdt sin årsopgørelse for 2014, hvoraf fremgår, at Y7-adresse er hendes ejendom, har hun forklaret, at alt blev ordnet af revisoren, og at hendes fokus var på at skaffe hendes søn al den hjælp, han havde behov for. Hun havde ikke nogen anledning til at rette henvendelse til rådgiverne, for hun vidste ikke at der var problemer af nogen art. Hendes kommunikation med rådgiverne var ikke eksisterende, for hun var overbevist om, at alt kørte som det skulle. 

Parternes synspunkter

B har i sit påstandsdokument anført:

"…

Hovedanbringender 

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne ikke er skattepligtige af de opgjorte fortjenester på henholdsvis kr. 5.195.593 for så vidt angår B, kr. 5.195.593 for så vidt angår C og kr. 5.941.451 for så vidt angår A.

I første række gøres det nærmere gældende, at der i skattemæssig henseende hverken foreligger en afståelse af ejendommene Y1-adresser og Y5-adresse til selskabet G2-virksomhed eller en afståelse af ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse til selskabet Y3-adresse, og at der derved ikke er realiseret nogen fortjeneste til beskatning.

Såfremt retten måtte lægge til grund, at der er realiseret en fortjeneste i forbindelse med omdannelsen af de personligt ejede virksomheder G1-virksomhed og Ejendomsvirksomheden til henholdsvis anpartsselskaberne G2-virksomhed og G4-virksomhed, gøres det i anden række gældende, at denne fortjeneste er skattefri, idet betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Såfremt retten måtte nå frem til, at det er et krav for opfyldelsen af betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at der er sket et debitorskifte på gælden i forbindelse med omdannelsen af virksomhederne, gøres det i tredje række gældende, at kreditorerne har givet et stiltiende samtykke til gældens overgang mellem sagsøgerne og de respektive anpartsselskaber.

Retsgrundlaget 

Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse fastsættes i virksomhedsomdannelsesloven, der muliggør, at en personligt ejet virksomhed kan omdannes til et aktie- eller anpartsselskab, uden at der som følge af virksomhedsomdannelsen udløses sædvanlig afståelsesbeskatning hos den tidligere ejer.

Virksomhedsomdannelsen anvender således et successionsprincip, hvor det nye selskab skattemæssigt træder i den tidligere ejers sted. Imidlertid gælder der i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, (herefter "VOL") en række kumulative betingelser for, at ejeren kan omdanne sin personligt ejede virksomhed til et anparts- eller aktieselskab efter reglerne i VOL.

Det følger således heraf, at:

"§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

1. Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.

2. Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

3. Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.

4. Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. dog § 1, stk. 2.

5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder på omdannelsesdatoen, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

6. Omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3. Er ejeren eller en af flere ejere et dødsbo, jf. nr. 1, skal omdannelsen dog finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted, senest 2 måneder efter at afgørelsen er truffet.

7. Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5.

8. I den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, hensættes uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi. Almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger finder anvendelse ved indregning og opgørelse heraf."

Af den i nærværende sag omstridte bestemmelse i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., følger således, at det blandt andet er en betingelse for anvendelsen af ordningen om den skattefri virksomhedsomdannelse af personligt drevne virksomheder til selskaber, at "[a]lle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet".

Der kan ikke udledes nærmere fortolkningsbidrag af bestemmelsens fulde ordlyd til fastlæggelsen af indholdet i ordet "overdrages", herunder hverken hvornår en sådan overdragelse skal finde sted præcist, eller om der kan indfortolkes særlig kvalitative krav til selve overdragelsen.

Da lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev indført i 1983, var det udtryk for en videreførelse og udvidelse af en allerede gældende administrativ praksis.

Det var et klart sigte med lovfæstelsen af ordningen om skattefri virksomhedsomdannelse, da den oprindeligt blev indført ved lov nr. 264 af den 8. juni 1983, at adgangen til virksomhedsomdannelse skulle lettes for virksomhedsejeren.

Af forarbejderne til lov nr. 264 af den 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse fremgik således blandt andet følgende:

"3. De skatteregler, der som anført er gennemført for afståelse af forskellige formuegoder, gælder i princippet også, hvor en person afstår sin virksomhed til et selskab, hvori han selv bliver hovedaktionær. Den aftalte overdragelsessum og fordelingen af denne på de enkelte aktiver er herefter afgørende for den skattemæssige behandling såvel af den person, der overdrager virksomheden, som af det selskab, der overtager den. Når den person, der ejede virksomheden før omdannelsen, fortsat har en afgørende indflydelse på virksomhedens ledelse og interesse i indtjeningen, er der i realiteten tale om videreførelse af en virksomhed. Dette er baggrunden for, at der har dannet sig en særlig praksis for disse virksomhedsomdannelser.

[…]

4. Efter de gældende regler kan den tidligere virksomhedsindehaver i stedet for at anvende firmaomdannelsescirkulæret vælge at gå frem efter de samme regler, som gælder ved overdragelse mellem uafhængige parter. I så fald må der konstateres fortjeneste eller tab på de enkelte aktiver efter de faktiske værdier ved omdannelsen.

5. Regeringen har fundet det rimeligt at lette adgangen til virksomhedsomdannelse således, at der ikke udløses beskatning af virksomhedsindehaveren ved omdannelsen.

[…]

De foreslåede regler er endvidere et led i bestræbelserne på at lette generationsskiftet. Når en virksomhed drives i selskabsform, er det lettere at overdrage den til næste generation, uden at virksomhedens drift i alt for høj grad berøres af generationsskiftet. Selvom lovforslaget gennemføres, kan virksomhedsindehaveren fortsat vælge at gå frem efter de almindelige regler, således at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af værdien ved omdannelsen indgår i hans skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne anses for anskaffet af selskabet for det tilsvarende beløb."

Som det fremgår ovenfor af forarbejderne til den oprindelige lov, var det overordnede formål med ordningens indførelse at lette adgangen til virksomhedsomdannelse for virksomhedsindehaveren, således at han ikke skulle beskattes efter de almindelige regler, når den samme virksomhed blot fortsatte i en anden retlig form.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse skal således tilgodese virksomhedsindehaver og hensynet til hans mulighed for at drive og videreføre sin virksomhed i den retlige form, som han finder bedst egnet, uden at han skal belastes af en skattebetaling i forbindelse med ændringen af virksomhedens retlige form.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse skal ikke varetage hensynet til virksomhedens kreditorer mv. Dette hensyn varetages af de regler, der gælder for sikringsakterne for de enkelte aktiver og passiver, der indgår i den pågældende virksomhed.

Hensynet til virksomhedens kreditorer spiller ifølge forarbejderne til reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ingen rolle for reglernes anvendelse.

Om det omdannede selskab i øvrigt udsætter sig selv for en risiko for ekstinktion af sine erhvervede rettigheder ved omdannelsen ved ikke foretage de tilstrækkelige sikringsakter, er heller ikke et hensyn, som reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse skal varetage.

Selvom den oprindelige version af VOL § 2, ikke indeholdt en bestemmelse svarende til den citerede i stk. 1, nr. 2, fremgik det dog videre af bemærkningerne til § 2, at:

"Det kræves, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. Det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver."

I henhold til forarbejderne var der således allerede fra ordningens oprindelig lovfæstelse tale om, at selve overførelsen af aktiver mellem den bestående personlige virksomhed og selskabet beroede "på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder".

Betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., om at alle aktiver og passiver i forbindelse med virksomhedsomdannelsen skal overdrages til selskabet, blev indført ved lov nr. 252 af den 28. april 1999 i forbindelse med en nyaffattelse af VOL § 2.

Af forarbejderne til bestemmelsen (LF 147 1998) fremgår, at baggrunden for ændringen af denne del af bestemmelsen var, at der havde udviklet sig en praksis, hvorefter bestemte aktiver og passiver i en række tilfælde ikke blev medtaget ved omdannelsen af den personligt ejede virksomhed.

Efter denne praksis var det således muligt for ejeren inden omdannelsen at optage et stort lån og lade gælden indgå i omdannelsen, mens låneprovenuet blev holdt uden for.

Denne praksis ville man gerne gribe ind overfor, og det skulle derfor klart tilkendegives i loven, at det var samtlige virksomhedens aktiver og passiver, der skulle indgå i omdannelsen.

Bestemmelsens foreslåede anvendelsesområde blev i denne henseende sammenfattet på følgende måde:

"Som § 2, stk. 1, nr. 2, foreslås der indsat en bestemmelse, der fastsætter, at det er en betingelse for, at lovens regler kan anvendes, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages. Hermed indkapsles de tilfælde, der ved virksomhedsomdannelseslovens gennemførelse i 1984 var tænkt omfattet af loven. Da det ikke direkte i lovteksten har været anført, at det er en betingelse for anvendelse af loven, at samtlige aktiver og passiver i den personligt ejede virksomhed overdrages til selskabet, har praksis imidlertid udviklet sig således, at bestemte aktiver og passiver i en række tilfælde ikke medtages ved omdannelsen.

Det ses således, at ejeren inden omdannelsen optager et stort lån og lader gælden indgå i omdannelsen, mens låneprovenuet holdes uden for. På den måde kan en værdistigning på et aktiv belånes og dermed realiseres uden beskatning, idet denne først finder sted i forbindelse med ejerens afståelse af aktierne eller anparterne og selskabets afståelse af det belånte aktiv."

Formålet med denne del af bestemmelsen er således at stille som betingelse for en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed, at samtlige aktiver og passiver, der hidtil har indgået i den personligt ejede virksomhed, også indgår i den virksomhed, som fortsættes i selskabsregi.

Der skal således være identitet mellem den virksomhed, der blev drevet i personligt regi, og den virksomhed, der drives videre i selskabsregi. Heraf følger en positiv og en negativ afgrænsning af, hvilke aktiver og passiver der kan og skal indgå ved omdannelsen af den personligt ejede virksomhed til et selskab.

Alle de aktiver og passiver, der er knyttet til den personligt ejede virksomhed, skal indgå i omdannelsen, medmindre der er hjemmel til at holde dem udenfor (den positive afgrænsning), mens aktiver og passiver, der ikke vedrører den konkrete virksomhed eller er private, ikke må indgå i omdannelsen (den negative afgrænsning).

Ved den nærmere vurdering af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører den pågældende virksomhed, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.

I betænkningen til L147 af den 17. december 1998 (LB 147 1999) fremgår således følgende:

"Efter lovforslaget skal alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet. Er der privat gæld i virksomhedsordningen, udtrykt ved en negativ indskudskonto, skal denne udlignes inden omdannelsen, jf. ændringsforslag nr. 8."

På baggrund af lovens ordlyd og forarbejder er der intet grundlag for at indfortolke et krav i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., om, at denne betingelse kun kan opfyldes, såfremt de hertil knyttede sikringsakter for de pågældende aktiv- eller passivtyper er iagttaget.

På den anden side fremgår det heller ikke, at det er udelukket, at bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., kan være opfyldt, selvom de konkrete sikringsakter ikke er opfyldt.

Som nævnt ovenfor er der da heller ikke holdepunkter for, at reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse skal varetage et hensyn til virksomhedens kreditorer mv. Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse skal alene varetage hensynet til virksomhedens indehaver og driften af hans virksomhed.

Det følger i denne forbindelse af SKM2007.664.HR (UfR.2007.3079H), at betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med forarbejderne, og at der som udgangspunkt ikke er grundlag for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. I det konkrete tilfælde fandt Højesteret fx, at der ikke var grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at begrebet "aktiver" ikke omfattede likvide midler.

I forlængelse heraf ville det ligeledes være udtryk for en indskrænkende fortolkning af VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., hvis der i denne bestemmelse blev indfortolket et ufravigeligt krav om sikringsaktiernes iagttagelse for, at henholdsvis aktiver og passiver kan anses for overdraget, som hverken har støtte i lovens ordlyd, forarbejder eller bagvedliggende hensyn.

Praksis har i vidt omfang fulgt anvisningen i betænkningen over L 147 og tillagt det afgørende betydning, hvordan aktiver og passiver er blevet behandlet regnskabsmæssigt før og efter omdannelsen af den personligt drevne virksomhed til et selskab, jf. fx SKM2013.403.ØLR og SKM2019.315.VLR.

Det er dog muligt efter en konkret bevismæssig vurdering at nå frem til, at et bestemt aktiv eller passiv ikke var omfattet af overdragelsen fra den personligt ejede virksomhed til selskabet jf. afgørelserne i henholdsvis SKM2017.238.BR og SKM2019.315.VLR (ankesagen).

I byrettens dom i SKM2017.238.BR blev det lagt til grund, at køberens gæld i henhold til et anfordringsgældsbrev til sælgeren på kr. 900.000 som følge af en virksomhedsoverdragelse indgik i virksomheden. 

Køberen havde erhvervet virksomheden fra sælgeren pr. 1. januar 2018 og omdannede herefter virksomheden til et anpartsselskab pr. 1. januar 2019. Gælden var optaget i årsrapporten for 2018 for virksomheden pr. 31. december 2018. Af oversigten til vurderingsberetningen af den 8. april 2008, som var udarbejdet af et revisionsfirma til brug for virksomhedsomdannelsen, fremgik, at virksomheden i 2008 havde pengekreditorer på kr. 900.000, og at dette passiv var til rest i virksomheden pr 1. januar 2009 og ikke indgik i anpartsselskabet.

Byretten lagde blandt andet på denne baggrund til grund, at gælden på kr. 900.000 til finansiering af købet af virksomheden var erhvervsmæssig, og udtalte herefter:

"Da passivet på 900.000 kr. i den personligt drevne virksomhed A ikke blev overdraget til A ApS i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, er betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. allerede af denne grund ikke opfyldt." (min fremhævning)

Byretten lagde således afgørende vægt på, hvordan gælden var behandlet i henholdsvis årsregnskabet for 2008 og vurderingsberetningen vedrørende omdannelsen, ved vurderingen af om gælden kunne anses for overdraget til anpartsselskabet eller ej.

Landsretten nåede imidlertid efter forklaringen fra revisor frem til, at gælden var privat, hvorfor den ikke kunne henføres til virksomheden og derfor ikke var relevant, ved vurderingen af om betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, var opfyldt.

Tilsvarende blev der lagt afgørende vægt på åbningsbalancens udvisende i SKM2013.403.ØLR, hvor landsretten tiltrådte byrettens begrundelse vedrørende anvendelsen af reglerne i VOL.

I denne sag havde en advokatvirksomhed optaget en række lån, som pr. ultimo 1999 var optaget i advokatvirksomhedens årsregnskab. Advokatvirksomheden blev omdannet til et aktieselskab pr. (red.dato.nr.2.fjernet).

Retten lagde blandt andet på baggrund heraf til grund, at lånene også vedrørte virksomheden primo 2000 og derved ikke kunne holdes uden for den skattefri virksomhedsomdannelse.

Retten udtalte herefter:

"Lånene fremgår ikke af åbningsbalancen pr. (red.dato.nr.2.fjernet) for R2-advokat. Der er ikke i sagen i øvrigt grundlag for at statuere, at dette var tilfældet. Det lægges som følge heraf til grund, at lånene fra G6-virksomhed på omdannelsestidspunket ikke blev overtaget af aktieselskabet og med den følge, at de blev holdt uden for omdannelsen. Den gældsovertagelse, som debitorskifteerklæringen af 11. maj 2000 er udtryk for, angår derfor et passiv, som er holdt uden for virksomhedsoverdragelsen. 

Sagsøger findes herefter ikke at have godtgjort, at samtlige aktiver og passiver blev overdraget i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen fra R1-advokat til R2-advokat. Allerede derfor opfylder sagsøger ikke betingelserne for skattefri virksomhedsoverdragelse, hvorfor sagsøgtes frifindelsespåstand i relation til sagsøgers principale påstand tages til følge." (min fremhævning)

Da lånene således ikke fremgik af åbningsbalancen for det omdannede selskab, blev det lagt til grund, at lånene på omdannelsestidspunktet ikke var blevet overtaget af selskabet og derfor var blevet holdt ude af omdannelsen.

Også i administrativ praksis er åbningsbalancens udvisende tillagt afgørende betydning for, om gæld kan anses for overdraget til det omdannede selskab, jf. SKM2020.210.LSR.

I denne sag overtog klageren en ejendom med tilhørende realkreditgæld fra sin ægtefælle. Med virkning samme dag overdrog han ejendommen til et selskab ved en virksomhedsomdannelse.

Landsskatteretten udtalte i denne forbindelse:

"Det fremgår af åbningsbalancen for selskabet, at gæld til realkreditinstitutter udgør 7.347.502 kr. Denne gældspost indeholder ikke gælden til [realkreditinstitut] vedrørende adresse Y3. Det må derfor lægges til grund, at realkreditlånet vedrørende ejendommen ikke blev overdraget til selskabet på omdannelsestidspunktet. Den efterfølgende korrektion af selskabets primobalance i forbindelse med revision af selskabets årsrapport for 2010, vedrører derfor et passiv som ikke er omfattet af virksomhedsoverdragelsen, jf. SKM2013.403.ØLR. Landsskatteretten finder derfor ikke, at samtlige passiver i virksomheden er overdraget til selskabet G7-virksomhed, hvorfor omdannelsen allerede af denne grund ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsoverdragelse, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2." (Min understregning)

I afgørelsens resumé fremgår endvidere følgende uddybende bemærkning:

"For det første havde klageren ikke overdraget alle passiver i virksomheden til selskabet, idet et realkreditlån vedrørende en ejendom ikke var overdraget. Det var herved uden betydning, at det måtte være en fejl, at realkreditlånet ikke var overdraget til selskabet, idet det afgørende for, om et passiv kan anses for overdraget, er, om passivet fremgår af åbningsbalancen for selskabet." (min fremhævning)

I offentliggjort administrativ praksis i Skattestyrelsens juridiske vejlednings afsnit C.C.7.2.2. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse fremgår ligeledes, at der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der er udarbejdet for virksomheden:

"Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der er udarbejdet for virksomheden for tidligere år, ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der skal overdrages. Det betyder, at gældsforpligtelsen og låneprovenuet fra samme lån ikke kan henføres til to forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt. Provenu og forpligtelse skal følges ad."

Under underafsnittet Eksempler på afgrænsning af aktiver - Ejendomme fremgår intet om, hvorvidt tinglysning af et ejerskifte til ejendommen har betydning for, om en fast ejendom kan anses for overdraget til det omdannede selskab i henhold til bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Det er ligeledes uomtalt i det pågældende afsnit, hvilken betydning et debitorskifte - eller mangel herpå - har på, om bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, kan anses for opfyldt for så vidt angår overdragelsen af passiver. 

Der er ikke sket en overdragelse af ejendommene

Sagsøgte har gentagne gange i svarskriftet af den 25. maj 2023 anført, at ejendommene som følge af "den manglende tinglysning" ikke kan anses for "fuld ud overdraget" mellem de personligt drevne virksomheder og anpartsselskaberne.

For så vidt angår G1-virksomhed fremgår således følgende af svarskriftets side 5 under afsnit 3.2.1 Manglende tinglysning:

"Det er ministeriets opfattelse, at den manglende tinglysning af ejerskiftet i forbindelse med omdannelsen, først fra G1-virksomhed til G2-virksomhed og dernæst til G5-virksomhed er udtryk for, at aktiverne ikke kan anses for fuldt ud overdraget, jf. virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2."

Videre fremgår det af svarskriftets side 6:

"Det bestrides ikke, at ejendommene, gælden og renterne heraf ses at fremgå af selskabets regnskaber, ligesom det ej heller bestrides, at betaling af afdrag på den indskudte gæld skete i G5-virksomhed via dettes datterselskab. Det er imidlertid alene udtryk for sagsøgerens subjektive opfattelse, men indebærer ikke, at der de facto var sket en fuld overdragelse af såvel aktiver og passiver fra G1-virksomhed til G5-virksomhed.

At sagsøgeren har ageret i overensstemmelse med fusionen og omdannelsen, samt at aktiverne, gælden og renterne blev medtaget i regnskaberne for G5-virksomhed og afdraget herfra, ændrer således ikke på, at der ikke skete ejerskifte ved tinglysning i umiddelbar forlængelse af virksomhedsomdannelsen, ligesom der heller ikke skete et egentligt debitorskifte, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.2.2."

Sagsøgte blev ved replikken af den 15. marts 2024 opfordret til at oplyse, om det var bestridt, at ejendommene fra de personligt ejede virksomheder - uanset den manglende tinglysning - var blevet gyldigt overdraget til de respektive anpartsselskaber.

Sagsøgte besvarede opfordringen i duplikken af den 27. marts 2024 på følgende måde:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at de omhandlede ejendomme ikke er gyldigt overdraget fra henholdsvis Ejendomsvirksomheden G3-virksomhed til G4-virksomhed og fra G1-virksomhed til G2-virksomhed i forbindelse med virksomhedsomdannelsen pr. (red.dato.nr.1.fjernet), jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Opfordring (2) anses hermed for besvaret."

Sagsøgtes synspunkt i denne sag kan kun forstås således, at tinglysning af ejerskiftet er en betingelse for, at ejendommene de facto kan anses for overdraget "fuldt ud".

Tilsyneladende skulle dette alene gøre sig gældende i relation til "overdragelse" isoleret til bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, således at ejendommene på den ene side kan anses for "overdraget", med den virkning at der realiseres en gevinst ved afståelsen af ejendommene til selskaberne, men på den anden side ikke er "overdraget" i tilstrækkelig grad til at opfylde betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der er intet belæg i loven eller forarbejderne for, at der stilles andre krav til, hvornår der foreligger en overdragelse af aktiver i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, end hvad der almindeligvis gælder civilretligt.

Enten er ejendommene både civilretligt og i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, overdraget fuldt ud mellem de personligt drevne virksomheder og de respektive anpartsselskaber, eller også er de ikke. Enten er der tale om en reel overdragelse af ejendommene, eller også er der ikke, jf. TfS 1993.537.

Når sagsøgte således gør gældende, at ejendommene på grund af den manglende tinglysning ikke blev gyldigt overdraget fra henholdsvis Ejendomsvirksomheden til G4-virksomhed og fra G1-virksomhed til G2-virksomhed i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, må det forstås således, at der ikke foreligger en "reel" overdragelse af ejendommene.

Retsvirkningen heraf må nødvendigvis være, at ejerskabet til ejendommene i overensstemmelse med tinglysningsoplysningerne ikke civilretligt er overgået til selskaberne.

Konsekvensen af sagsøgtes synspunkt er, at ejendommene i overensstemmelse med tinglysningsoplysningerne aldrig blev afstået af sagsøgerne - hverken i relation til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, eller i øvrigt.

Når ejendommene således aldrig blev gyldigt afstået fra de personligt drevne virksomheder til selskaberne, og ejerskabet til ejendommene forblev hos sagsøgerne, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en afståelsesbeskatning af sagsøgerne i indkomståret 2012.

Der stilles ikke krav om sikringsakternes iagttagelse ved opfyldelsen af betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2

Såfremt retten måtte lægge til grund, at der i forbindelse med omdannelsen af de personligt ejede virksomheder G1-virksomhed og Ejendomsvirksomheden uanset den manglende tinglysning af ejerskiftet skete en overdragelse af virksomhedernes ejendomme Y1-adresser, Y5-adresse, Y4-adresse og Y3-adresse til anpartsselskaberne G2-virksomhed og G4-virksomhed, gøres det gældende, at der ikke kan stilles krav om iagttagelse af sikringsakter, for at aktiver og passiver i forbindelse med omdannelsen kan anses for overdraget til de nystiftede selskaber i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Det gøres således gældende, at både ejendommene og gældsposterne blev overdraget til selskaberne i forbindelse med apportindskuddet pr. (red.dato.nr.1.fjernet) af virksomhederne G1-virksomhed og Ejendomsvirksomheden i henholdsvis G2-virksomhed og G4-virksomhed, hvorved sagsøgerne blev vederlagt med anparter i de respektive selskaber, jf. bilag 8 og 10.

Det bemærkes i denne forbindelse, at en ejendomsoverdragelse ikke kan tilsidesættes, alene med den begrundelse at den ikke er tinglyst, jf. TfS 1993.537.

Både ejendommene og gældsposterne fremgik af regnskaberne for 2011 for virksomhederne G1-virksomhed og Ejendomsvirksomheden pr. 31. december 2011, jf. bilag 6, side 8, 9 og 11, samt bilag 3, side 8, 9, 12 og 13, og fremgik også efterfølgende af åbningsbalancerne i selskaberne G2-virksomhed og G4-virksomhed pr. (red.dato.nr.1.fjernet), jf. bilag 44, side 7, og bilag 47, side 7.

Både ejendommene og gældsposterne blev efterfølgende videreført ved fusionen med selskabet G5-virksomhed og fremgik også her af åbningsbalancen for det fortsættende selskab, G5-virksomhed, pr. (red.dato.nr.1.fjernet), jf. bilag 11, side 21 og 22.

Herefter fremgik både ejendommene og gældsposterne af regnskaberne for selskabet G5-virksomhed i perioden fra 2013 til 2020, jf. bilagene 14 til 21, i hvilken periode afdrag på gældsposterne og renterne ubestridt blev betalt for selskabet G5-virksomhed af datterselskabet G8-virksomhed, jf. bilagene 22- 27.

Uanset at ejerskiftet til ejendommene ikke blev tinglyst i forbindelse med indskuddet i selskaberne G2-virksomhed og G4-virksomhed eller fusionen med G5-virksomhed, jf. bilag 30, side 3 og 5, og bilag 31, fremgik ejendommene både af regnskaberne før og efter omdannelsen samt af åbningsbalancerne i henholdsvis G2-virksomhed og G4-virksomhed samt G5-virksomhed.

På tilsvarende vis fremgik gældsposterne fra virksomhederne G1-virksomhed og Ejendomsvirksomheden ligeledes af regnskaberne før og efter omdannelsen samt af åbningsbalancerne i henholdsvis G2-virksomhed og G4-virksomhed samt G5-virksomhed.

Endvidere kan det udledes af den fremlagte korrespondance med F1-bank og F2-bank, at sagsøgerne i den løbende kontakt med kreditorerne, jf. bilag 37-40, gjorde kreditorerne opmærksom på, at sagsøgerne anså selskabet G5-virksomhed for debitor på lånene.

På denne baggrund gøres det gældende, at aktiver og passiver skal anses for overdraget i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., uanset om sagsøgerne måtte have foretaget de sikringsakter, der knytter sig til de relevante aktiver og passiver, der indgik i omdannelsen af virksomhederne, da ejendommene og gældsposterne fremgik af både regnskaberne og åbningsbalancerne for både virksomhederne og de omdannede selskaber, jf. SKM2013.403.ØLR, SKM2017.238.BR og SKM2020.210.LSR.

Sagsøgerne opfylder således betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., i henhold til den fortolkning som hidtil er blevet lagt til grund i praksis, og som har støtte i lovens forarbejder.

Endelig gøres det gældende, at hverken hensynet til sagsøgernes kreditorer eller aftaleerhververe tilsiger, at der skal indfortolkes et krav om sikringsaktens iagttagelse i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., for at bestemmelsen kan anses for opfyldt.

Et sådant krav er for det første uden støtte i bestemmelsens forarbejder og er for det andet heller ikke en fordel for kreditor.

For så vidt angår gældsposterne i en personligt drevet virksomhed, der indskydes i et selskab, fører et debitorskifte mellem den personligt hæftende indehaver af virksomheden og selskabet til, at den personlige indehaver af den indskudte virksomhed er frigjort for sin hæftelse over for kreditor.

Kreditor stilles herved ringere, end hvis der ikke blev foretaget et sådant debitorskifte, og selskabet efter indskud af aktiver og passiver i forbindelse med omdannelsen blot begyndte at betale afdrag og renter på den indskudte gæld.

I denne situation ville kreditor fortsat kunne holde sig til den personligt hæftende indehaver af den indskudte virksomhed (og et eventuelt pant), såfremt selskabet holdt op med at betale afdrag og renter på den indskudte gæld i selskabet.

Et manglende debitorskifte mellem den personligt hæftende indehaver og selskabet vedrørende den indskudte gæld stiller i værste fald ikke kreditor ringere og i bedste fald bedre, hvis selskabet efter omdannelsen påbegynder betaling af gæld og renter.

Så længe gælden fremgår af regnskaberne før og efter omdannelsen samt af åbningsbalance for det omdannede selskab, er det uden betydning for anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, om den oprindelige debitor på den indskudte gæld blev frigjort for sin hæftelse over for kreditor i forbindelse med indskuddet af virksomheden i det omdannede selskab.

Der er således ikke noget særligt hensyn at tage til kreditor, der tilsiger en fortolkning af VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., hvorefter der skal stilles krav om et formelt debitorskifte, som betingelse for at gælden kan anses for overdraget til det omdannede selskab.

I overensstemmelsen med forarbejderne og den anførte praksis gøres det gældende, at det er tilstrækkeligt, at aktiver og passiver behørigt fremgår af regnskaberne, indkomstopgørelserne og åbningsbalancen.

Kreditorerne på gældsposterne har givet et stiltiende samtykke til debitorskiftet mellem de personligt ejede virksomheder og anpartsselskaberne

Såfremt retten måtte lægge til grund, at det i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., er en betingelse, at overdragelse af gælden mellem de personligt drevne virksomheder og anpartsselskaberne kræver kreditors samtykke, gøres det gældende, at kreditorerne efter en konkret vurdering må anses for ved deres adfærd at have accepteret, at gælden er overgået fra de personligt drevne virksomheder til de respektive anpartsselskaber.

Som udgangspunkt kræves det efter de almindelige obligationsretlige regler, at en fordrings kreditor skal give sin accept af betalingsforpligtelsens overgang mellem to debitorer, for at den oprindelige debitor kan anses for frigjort, og at den nye debitor kan anses for indtrådt i betalingsforpligtelsen over for kreditor.

Kreditors accept af betalingsforpligtelsens overgang bør naturligvis helst sikres på skrift. Selvom et sådant skriftligt bevis herfor ikke foreligger, er det dog ikke udelukket, at kreditor kan have accepteret overgangen af betalingsforpligtelsen stiltiende.

Et eksempel på en sådan stiltiende accept af betalingsforpligtelsens overgang forelå fx i UfR.1985.220V.

I denne sag skyldte sælgeren af en fast ejendom (appellanten) et beløb for kloakering til en grundejerforening (indstævnte), som sælgeren var medlem af. Ved overdragelse af ejendommen fremsendte sælgeren en af køber (WB) underskrevet gældsovertagelseserklæring vedrørende kloaklånet. Gældsovertagelsen blev ikke påtegnet gældsbrevet for lånet, og sælgeren modtog hverken en mundtlig eller en skriftlig bekræftelse på, at grundejerforeningen havde accepteret debitorskiftet.

Køberen blev efter ejendommens overdragelse indkaldt til generalforsamling og betalte også ydelser på kloaklånet efter at være blevet rykket af grundejerforeningen. 

Landsretten udtalte hertil følgende:

"Efter vedtægternes § 10 har det påhvilet appellanten at sørge for, at køberen af hans ejendom indtræder i grundejerforeningen i hans sted. Appellanten har til opfyldelse af denne forpligtelse tilstillet indstævnte gældsovertagelseserklæring, underskrevet af WB. Indstævnte har herefter holdt sig til WB med hensyn til opkrævning af ydelser og indkaldelse til generalforsamling. Under disse omstændigheder findes indstævnte stiltiende at have accepteret, at WB er indtrådt i foreningen i appellantens sted, og dennes frifindelsespåstand tages herefter til følge." (min fremhævning)

Som det fremgår af præmisserne, kan kreditors accept af et debitorskifte foreligge stiltiende, hvis kreditor er blevet orienteret om den nye debitors overtagelse af betalingsforpligtelsen og ved sine handlinger tilkendegiver, at han fremover henholder sig til den nye debitor - fx ved at opkræve ydelser på lånet direkte fra den nye debitor.

På denne baggrund gøres det gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra F1-bank’s side af betalingsforpligtelsens overgang fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, har F1-bank stiltiende accepteret, at G2-virksomhed og herefter G5-virksomhed har overtaget betalingsforpligtelsen på prioritetsgælden på kr. 4.110.377.

På tilsvarende vis gøres det gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra F2-bank’s side af betalingsforpligtelsens overgang fra Ejendomsvirksomheden til G4-virksomhed, har F2-bank stiltiende accepteret, at G4-virksomhed og herefter G5-virksomhed har overtaget betalingsforpligtelsen på prioritetsgælden på kr. 19.914.609.

Ligeledes gøres det gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra F3-bank’s side af betalingsforpligtelsens overgang fra Ejendomsvirksomheden til G4-virksomhed, har F3-bank stiltiende accepteret, at G4-virksomhed og herefter G5-virksomhed har overtaget betalingsforpligtelsen på bankgælden på kr. 8.348.600.

Dette understøttes af en række forhold.

For det første har F1-bank, F2-bank og F3-bank været orienteret om virksomhedsomdannelserne og videreførelsen af de personligt ejede virksomheders aktivitet i G5-virksomhed, jf. bilag 37-40.

For det andet har G5-virksomhed rent faktisk betalt afdrag og renter på lånene til henholdsvis F1-bank, F2-bank og F3-bank siden omdannelsen, jf. bilagene 14-21.

For det tredje har både F1-bank, F2-bank og F3-bank i en lang årrække, i hvert fald fra 2015 og frem, accepteret, at den faktiske betaling af afdrag og renter på de pågældende lån skete fra G5-virksomhed’s 100 pct. ejede datterselskab G8-virksomhed, jf. bilagene 22-27.

For det fjerde har hverken F1-bank, F2-bank eller F3-bank haft indvendinger mod, at betalingerne ikke kom fra B, C eller A, men har henholdt sig til og accepteret, at betalingerne kom fra G5-virksomhed’s 100 pct. ejede datterselskab G8-virksomhed.

Særligt for F1-bank’s vedkommende bemærkes, at F1-bank først i august 2015 blev opmærksomme på, at de ikke havde noget "økonomisk materiale" fra B, og at det seneste materiale, de havde, var "fra 2010", jf. bilag 37, uanset at afdragene og renterne siden 2012 blev betalt via selskaberne G5-virksomhed og G8-virksomhed.

For det femte har B, C og A skattemæssigt ageret, i overensstemmelse med at betalingsforpligtelserne på lånene til F1-bank, F2-bank og F3-bank var overført til G5-virksomhed, jf. bilag 32-36.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at omdannelsen af A’s, B’s og C’s (herefter skatteyderne) virksomheder pr. (red.dato.nr.1.fjernet), er skattepligtige.

Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse

En virksomhedsomdannelse er som udgangspunkt skattepligtig i henhold til skattelovgivningens almindelige regler herom, hvorefter overdragelsen skal ske til handelsværdi og med sædvanlig afståelsesbeskatning til følge. Adgangen til at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelsesloven forudsætter, at alle betingelser i lovens § 2 (MS…) er opfyldt. Det påhviler herefter sagsøgeren at godtgøre, at samtlige disse betingelser er opfyldt, jf. bl.a. Østre Landsrets dom af 9. april 2024 (MS…).

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…) følger:

"Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted."

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 (MS…) er det således en forudsætning for en skattefri virksomhedsomdannelse, at alle betingelser oplistet i lovens § 2 (MS…) er opfyldt.

Nærmere om virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2

Betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. (MS…) indebærer, at det er virksomheden som helhed med samtlige aktiver og passiver, der kan indskydes ved en skattefri virksomhedsomdannelse, og altså ikke et udpluk af enkelte aktiver og passiver i virksomheden, jf. f.eks. U2007.3079H (MS…).

Det følger af betænkning af 14. april 1999 til lovforslag nr. 147 af 17/12 1998, s. 560 (MS…), at alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…), skal overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, kan der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden, jf. desuden SKM2013.403.ØLR (MS…).

Skattefri virksomhedsomdannelse forudsætter, at en gældsforpligtelse og et låneprovenu fra samme lån ikke kan henføres til to forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt. Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet, samt hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter, jf. Østre Landsrets dom af 9. april 2024 (MS…) og SKM2019.315.VL modsætningsvist. Tilsvarende fremgår af Den juridiske vejledning (2023-1), pkt. C.C.7.2.2 (MS…) om betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. Endvidere følger det heraf, at en ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed.

Manglende tinglysning

Der er i sagen fremlagt kopi af prøvetinglysning af 5. september 2017 (bilag 25 - E… og bilag 26 - E…) vedrørende ejendommene beliggende Y1-adresser, Y3-adresse og Y5-adresse, alle med postnummeret (red.postnr.nr.1.fjernet), hvorefter G5-virksomhed er indsat som ejer.

Der er endvidere fremlagt afgørelse fra Tinglysningsretten af den 10. oktober 2012 (bilag 27 - E…) vedrørende tinglysning af den 25. september 2012 af G5-virksomhed som ejer af ejendommen beliggende Y3-adresse, (red.postnr.nr.1.fjernet). Det fremgår af afgørelsen, at tinglysning blev afvist, idet der ikke var tale om en fusion mellem nuværende adkomsthaver og den indsatte køber.

Landsretten stadfæstede senere Tinglysningsrettens afgørelse ved kendelse af 3. december 2012 (bilag 28 - E…). Det fremgår af kendelsen, at Vestre Landsret var enig med Tinglysningsretten i, at ændringen af ejendommens adkomsthaver fra A til G5-virksomhed ikke havde karakter af en navneændring eller en fusion, og at en sådan adkomstændring derfor ikke kunne ske ved en notering.

Det bemærkes, at skatteyderne ikke har fremlagt dokumentation for, at ejendommene ejet af G1-virksomhed er forsøgt tinglyst før prøvetinglysningen den 5. september 2017. Skatteyderne har oplyst, som besvarelse på ministeriets opfordring 1 og 2 i sagerne, at den manglende tinglysning skyldes manglende opfølgning fra den advokat, der bistod med fusionen (E…). Dette kan ikke afbøde den manglende tinglysning, idet det også bemærkes, at skatteyderne identificeres med deres rådgivere.

Skatteministeriet hæfter sig yderligere ved, at der først er foretaget en prøvetinglysning den 5. september 2017 (bilag 25 - E… og 26 E…), hvorefter G5-virksomhed er indsat som ejer af de i sagen omtalte ejendomme, hvilket er over fem år efter virksomhedsomdannelsen. Skatteyderne har derfor ikke godtgjort, at der er forsøgt at råde bod på den manglende tinglysning, herunder forsøg på at sikre, at samtlige betingelser i virksomhedsomdannelseslovens § 2 (MS…) blev opfyldt. Skatteyderne var og blev løbende gjort bekendt med den manglende tinglysning, jf. bl.a. korrespondancen mellem skatteyderne/deres rådgivere og henholdsvis F1-bank i 2015 (bilag 37 - E…) og F2-bank i 2017 (bilag 38 - E…).

Det er ministeriets opfattelse, at den manglende tinglysning af ejerskiftet i forbindelse med omdannelsen, først fra hhv. Ejendomsvirksomheden G3-virksomhed til anpartsselskabet G4-virksomhed samt G1-virksomhed til G2-virksomhed og dernæst fusionen til G5-virksomhed er udtryk for, at aktiverne ikke kan anses for fuldt ud overdraget, idet rettigheder og forpligtigelser ikke er overdraget til virksomhederne, jf. virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…).

Skatteyderne har ikke foretaget de nødvendige tiltag med henblik på at sikre, at ejerskiftet blev tinglyst behørigt. Som følge af den manglende tinglysning, fremgik ejerskabet af ejendommene, herunder gældsforpligtelser til lånet i ejendommene efter omdannelsen på skatteydernes personlige skatteoplysninger med skatteyderne som ejer af ejendommen og debitor af gælden, jf. R75 for B for 2011-2014 (bilag 30 - E…) og R75 for A for 2011-2014 (bilag 32 - E…).

Det forhold, at skatteyderne har ageret i overensstemmelse med den gennemførte virksomhedsomdannelse og fusion, jf. stævningens side 28, 9. afsnit, idet skatteyderne på selvangivelsen for indkomstårene 2012-2014 har nulstillet de indberettede renteudgifter vedrørende gælden, jf. bilag 30-33 (E…, … og …), kan ikke føre til, at skatteyderne har godtgjort, at samtlige aktiver og passiver er overdraget ved omdannelsen.

Skatteyderne har anført, at det af fusionsregnskabet (bilag 8, side 21 - E…) fremgår, at ejendommene var indregnet på aktivsiden med hhv. 33.800.000 kr. og 13.000.000 kr. svarende til den samlede værdi af de omtalte ejendomme. Tilsvarende fremgår det af fusionsregnskabet (bilag 8, side 22 - E…), at prioritetsgælden til kreditinstitutter på kr. 4.110.376 blev indregnet på passivsiden, ligesom langfristede gældsforpligtelser blev anført som 31.797.981 kr., hvilket skatteyderne har angivet, vedrører prioritetsgæld fra F2-bank, bankgæld og et pantebrev, der oprindeligt lå i Ejendomsvirksomheden G3-virksomhed, jf. stævningen s. 5 - E….

Endvidere har skatteyderne anført, at både ejendommene, gælden og renterne heraf efter fusionen fremgår af årsrapporterne for 2012-2020 for G5-virksomhed, jf. bilag 10-18 (E…, …, …, …, …, …, …, … og …).

Endelig har skatteyderne anført, at såvel den indskudte gæld fra F1-bank og F2-bank, der hidrørte fra C og B’s virksomhed, blev betalt fra kassekreditten i selskabet G8-virksomhed, som indtil den 6. juli 2022 var G5-virksomhed’s 100 % ejede datterselskab. Af bilag 22-27 (E…, …, …, …, …, og …), som er udskrifter af G8-virksomhed’s finanskonto fremgår det ligeledes, at dette selskab afregnede gælden til såvel F1-bank og F2-bank på vegne af G5-virksomhed.

Det bestrides ikke, at ejendommene, gælden og renterne heraf ses at fremgå af selskabets regnskaber, ligesom det ej heller bestrides, at betaling af afdrag på den indskudte gæld skete i G5-virksomhed via dettes datterselskab. Det indebærer ikke, at der de facto var sket en fuld overdragelse af såvel aktiver og passiver fra hhv. Ejendomsvirksomheden G3-virksomhed og G1-virksomhed til hhv. G4-virksomhed og G2-virksomhed som forudsætning for, at virksomhedsomdannelserne kunne ske skattefrit.

At skatteyderne har ageret i overensstemmelse med fusionen og omdannelsen, samt at aktiverne, gælden og renterne blev medtaget i regnskaberne for G5-virksomhed og afdraget herfra, ændrer således ikke på, at der ikke skete ejerskifte ved tinglysning i umiddelbar forlængelse af virksomhedsomdannelserne, ligesom der heller ikke skete en egentlig gældsoverdragelse, herunder ved debitorskifte, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.2.2.

I relation til betingelsen om tinglysning har skatteyderne gjort gældende, at den manglende tinglysning af ejerskiftet til ejendommene er uden betydning for opfyldelsen af betingelsen i virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…). I den forbindelse har skatteyderne henvist til Skatteministerens svar på spørgsmål S 7 af 5. oktober 1993 trykt i TfS.1993.537 (MS…), spørgsmål besvaret i forbindelse med lovforslag til ændring af ejendomsavancebeskatningsloven. Skatteministeren udtalte, at Skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom alene med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst, men at manglende tinglysning kan pege i retning af, at der ikke foreligger en reel overdragelse.

Det fremgår af tinglysningslovens § 1, stk. 1 (MS…), at rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning. Det er korrekt, at en købsaftale vedrørende fast ejendom ikke kan anses for ugyldig, alene fordi den ikke er tinglyst. Tinglysning kræves imidlertid til beskyttelse mod godtroende aftaleerhververe og kreditorer.

I relation til sagsøgerens henvisning til TfS.1993.537 (MS…) bemærkes, at hensyn og formålsbetragtninger bag henholdsvis ejendomsavancebeskatningsloven og virksomhedsomdannelsesloven ikke kan ligestilles.

For så vidt angår ejendomsavancebeskatningsloven lægges de obligationsretlige regler først og fremmest til grund, når det skal afgøres, hvem der er ejer af en fast ejendom, jf. bl.a. Den juridiske vejledning (2023-1), pkt. C.H.2.1.3 (MS…).

Af praksis følger imidlertid, at det påhviler skatteyderen en skærpet bevisbyrde i sager om beskatning af ejendomsavance, såfremt tingbogens udvisende ikke svarer til de reelle forhold, jf. bl.a. SKM2021.392.ØLR (MS…). Tinglysning ses således at være et tungtvejende moment ved bedømmelsen af ejerforholdene, også i sager omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Virksomhedsomdannelsesloven bygger derimod på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted med hensyn til de overtagne aktiver og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v., jf. Den juridiske vejledning (2023-1), pkt. C.C.7.2.1 (MS…). Det er en naturlig følge heraf, at selskabet ligeledes skal indtræde fuldt ud i den tidligere ejers rettigheder og pligter, ligesom de relevante sikringsakter skal foretages, således at selskabets rettigheder er beskyttet mod godtroende aftaleerhververe og kreditorer.

Navnlig forholdet til kreditorerne er relevant i denne sag, hvor temaet er virksomhedsomdannelse.

Det forhold, at ejendommene ikke blev behørigt tinglyst, indebærer herefter blandt andet, at skatteydernes kreditorer har haft mulighed for at søge sig fyldestgjort i de omtalte ejendomme, herunder f.eks. i tilfælde af personlig konkurs, jf. hertil bl.a. UfR 2023.845 Ø (MS…).

Af korrespondancen mellem skatteyderne/deres rådgivere og henholdsvis F1-bank og F2-bank i 2015- 2020, bilag 37 (E…), 38 (E…), 39 (E…) og 40 (E…) kommer det også til udtryk, at gæld vedrørende ejendommene fortsat er placeret hos skatteyderne personligt.

Samtlige pligter, sikringsakter og rettigheder, der var knyttet til ejendommene, er derfor ikke overdraget fuldt ud ved selskabernes omdannelser til hhv. G4-virksomhed og G2-virksomhed, hvorfor virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…) ikke anses for opfyldt.

Manglende gældsovertagelse - Manglende debitorskifte

Skatteyderne har i relation til prioritetsgælden hos F1-bank, F2-bank og F3-bank ikke fået overført gælden til selskaberne. Skatteyderne har gjort gældende, at kreditorerne stiltiende har accepteret i første led debitorskiftet i forbindelse med virksomhedsomdannelserne samt i andet led debitorskiftet i forbindelse med fusionen til G5-virksomhed.

Gælden fremgår efter overdragelsen fortsat personligt på skatteyderne, jf. bl.a. R75 for B for 2011-2014, R75 for A for 2011-2014 og R75 for C for 2011-2014 (E…, E….og E…), hvilket vil sige, at gælden ikke er overdraget til selskaberne. Skatteyderne var og blev løbende gjort bekendt med den manglende tinglysning og manglende overdragelse af gælden, jf. bl.a. korrespondancen mellem skatteyderne/deres rådgivere og henholdsvis F1-bank i 2015 (bilag 37 - E…) og F2-bank i 2017 (bilag 38 - E…).

Det bestrides, at F1-bank, F2-bank eller F3-bank skulle have givet stiltiende accept til et debitorskifte på gælden.

Det fremgår af bilag 34 (E…), at F1-bank ved e-mail af 26. august 2015 anmodede B om at indsende indkomst- og formueopgørelse for 2014, idet han ikke havde indleveret noget økonomisk materiale i en årrække. B’s revisor svarede, at idet selskabet var fusioneret til G5-virksomhed, var B ikke i besiddelse af sådanne dokumenter. Til dette anførte F1-bank, at gælden vedrørende ejendommen Y6-adresse var placeret på B personligt, ligesom F1-bank skrev, at det seneste økonomiske indblik, kreditinstituttet havde om B var fra 2010. Det vil sige, at gælden vedrørende ejendommene ikke var overdraget fra B’s til selskabet pr. (red.dato.nr.1.fjernet).

Tilsvarende fremgår det af e-mail af 24. august 2017 fra revisor til F2-bank (bilag 35 - E…) og e-mail af den 2. september 2019 (bilag 36 - E…), at F2-bank anmodede om A’s private regnskaber. Dette viser, at gælden vedrørende ejendommene ejet af A ikke blev overdraget i forbindelse med virksomhedsomdannelsen pr. (red.dato.nr.1.fjernet).

Af udateret e-mail fra revisor til F2-bank fremgår det endvidere, at sagsøgerens revisor anmodede F2-bank om at opdatere registeret med oplysninger om låntager, således at "vi ikke skal gentage os selv flere år i træk", jf. bilag 37 (E…). Det fremgår ikke af e-mailen, hvornår den pågældende e-mail skulle være sendt til F2-bank. Det er oplyst af sagsøgeren, at den skulle være dateret den 28. september 2020, hvilket er otte år efter virksomhedsomdannelsen, der blev gennemført pr. (red.dato.nr.1.fjernet).

Det bemærkes, at den eneste fremlagte dokumentation vedrørende en stiltiende accept om debitorskifte vedrørende gæld optaget hos F3-bank er en erklæring fra bankrådgiver VS personligt af den 21. februar 2022 (E…). Erklæringen er ikke udtryk for, at der er sket accept af debitorskifte, herunder at gælden vedrørende ejendommene blev overdraget. Hertil kommer, at erklæringen ikke kan tillægges bevismæssig betydning, idet denne er udarbejdet i forbindelse med skattesagen, jf. f.eks. 2009.476/2 H (MS…), ligesom erklæringen ikke er afgivet af banken (debitor).

De fremlagte e-mailkorrespondancer med kreditinstitutterne godtgør ikke, at der er sket en gældsoverdragelse, herunder et debitorskifte i forbindelse med virksomhedsomdannelserne i 2012 samt den efterfølgende fusion. Tværtimod.

For det første finder e-mailkorrespondancerne sted mellem kreditorerne og debitor i 2015, 2017 samt 2019 og 2020, hvilket altså vil sige flere år efter, at debitorskiftet, herunder gældsoverdragelsen skulle være foretaget i forbindelse med virksomhedsomdannelserne i januar 2012. F.eks. ses det af bilag 34 (E…), at F1-bank i 2015 ikke havde modtaget oplysninger om B’s økonomiske situation siden 2010, ligesom F1-bank konstaterer, at gælden fortsat er på B personligt i 2015. Dette viser, at skatteyderne end ikke har forsøgt at få gælden overdraget til de nystiftede selskaber, idet skatteyderne ikke tidligere havde anmodet F1-bank om accept af debitorskifte i forbindelse med virksomhedsomdannelserne i 2012.

For det andet viser korrespondancerne ikke, at kreditorerne accepterer et debitorskifte, ligesom der ikke er holdepunkter for at antage, at der foreligger en stiltiende accept. Der kan højst udledes af korrespondancerne, at kreditinstitutterne orienteres om virksomhedsomdannelsen, hvorfor der ikke ses en accept af debitorskiftet. Korrespondancen efterlader indtrykket af, at skatteydernes pengeinstitutter ikke havde været inddraget i en gældsovertagelse i forbindelse med virksomhedsomdannelserne i januar 2012, idet de tidligst i 2015 orienteres om omdannelserne. Desuden fremstår de fremlagte korrespondancer alene som brudstykker af længere korrespondancer, idet f.eks. ikke F2-banks anmodning om at få tilsendt A’s regnskaber, samt F2-banks svar på revisorens anmodning i bilag 37 (E…) er fremlagt, jf. bilag 37 (E…). På den baggrund bør bilag 34-37 (E…, …, … og …) ikke tillægges vægttungende bevismæssig værdi.

Det anføres af skatteyderne, at kreditorerne i en lang årrække har accepteret, at den faktiske betaling af afdrag og renter skete fra G5-virksomhed via dettes datterselskab, G8-virksomhed. Det gøres gældende, at kreditorerne ikke herved har accepteret et debitorskifte, ligesom det ikke betyder, at der er sket gældsoverdragelse. Der er ikke godtgjort, at kreditorerne konkret har undersøgt, hvor afdragene på gælden blev betalt fra. Hertil kommer, at en betaling fra en anden virksomhed ikke er udtryk for, at der er sket et debitorskifte, herunder en gældsoverdragelse. Debitorskiftet blev heller ikke anmeldt til tinglysning.

Det forhold, at kreditorerne blev orienteret om virksomhedsomdannelsen flere år efter, indebærer ikke, at der skulle være accepteret et debitorskifte, jf. f.eks. UfR.2008.2320 V (MS…) og UfR 1994.243 H (MS…).

Skatteyderne har for så vidt angår debitorskiftet henvist til UfR 1985.220 V (MS…). I den konkrete sag ses kreditor specifikt at have udbedt sig den nye debitors nøjagtige adresse for at få lejlighed til at sende hende en opkrævning (og senere en rykker), hvorfor dommen ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

I nærværende sag har kreditorerne tværtimod ikke accepteret et debitorskifte, jf. e-mailkorrespondancen i bilag 34-37 (E…, …, … og …). Modtagelse af betalinger fra en anden virksomhed end G1-virksomhed kan ikke i sig selv anses for accept af et debitorskifte, ligesom det ikke er udtryk for, at gælden er overdraget. Dettes ses også af e-mail af 27. august 2015 fra F1-bank (bilag 34), hvorefter banken utvivlsomt har givet udtryk for, at en gældsovertagelse var mulig, men at den altså ikke var blevet gennemført, idet gælden var placeret på B personligt. Det bemærkes i den forbindelse, at afdragene på gælden og renterne allerede på dette tidspunkt blev betalt fra G8-virksomhed, jf. bilag 19 (E…).

Gældsforpligtelserne kunne derfor utvivlsomt fortsat henføres til sagsøgerne personligt flere år efter, at de mente at have gennemført virksomhedsomdannelser, der opfyldte loven for at være skattefri.

Skatteydernes anbringende om at ejendommene ikke er overdraget

Skatteyderne er på baggrund af Skatteministeriets besvarelse af opfordring 2 (E…), fremkommet med et yderligere anbringende. Sagsøgerne har således gjort gældende, at på baggrund af Skatteministeriets besvarelse på opfordring 2, må retsvirkningen være, at ejerskabet til ejendommene aldrig er overgået til selskaberne, og af den grund er der ikke grundlag for at foretage en afståelsesbeskatning af sagsøgerne i indkomståret 2012, jf. processkrift 1, s. 2-3 (E…-…). Det er der ikke holdepunkter for.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at der ved besvarelsen af opfordring 2 ikke fremgår andet end det, der har været tvistens genstand under hele sagens forløb. Nemlig at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Således fremgår det også af Landsskatterettens afgørelser i sagerne (bilag 1 i alle sagerne, næstsidste side, 2. sidste afsnit - E…, … og…), at "Det er herefter Landsskatterettens samlede vurdering, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet, ikke er opfyldt ved klagerens virksomhedsomdannelse."

Det er således også korrekt, at der er sket avancebeskatning af ejendommene, jf. bilag 1, s. 4 (E…, … og…).

Sammenfattende

Skatteyderne har ikke opfyldt betingelserne for at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse, idet de ikke har foretaget de nødvendige skridt for at overdrage samtlige aktiver og passiver til deres omdannende virksomheder, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…).

Skatteyderne har ikke godtgjort, at de i årene efter virksomhedsomdannelserne i 2012 forsøgte at bringe forholdet vedrørende den manglende tinglysning af ejerskiftet samt det nødvendige debitorskifte i orden.

På baggrund af ovenstående kan alle aktiver og passiver ikke anses for fuldt ud overdraget, jf. virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (MS…)…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at B, C og A pr. (red.dato.nr.1.fjernet) omdannede deres personligt drevne virksomheder til anpartsselskaberne G2-virksomhed og G4-virksomhed, og at anpartsselskaberne herefter blev fusioneret med det af sagsøgerne ejede selskab G5-virksomhed, hvorefter de ophørte. 

Spørgsmålet for retten er, om virksomhedsomdannelsen er skattefri i medfør af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven), med den følge, at B’s, C’s og A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 skal nedsættes som påstået, herunder om det kan fastslås, hvorvidt ejendommene i de personligt drevne selskaber de facto blev overført til de stiftende anpartsselskaber ved omdannelsen. 

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, at lovens regler kan anvendes, hvis samtlige betingelser i § 2 er opfyldt. Parterne er enige om, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 1, 3-8 er opfyldt, og at det alene er spørgsmålet om opfyldelse af betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 2, der er genstand for rettens afgørelse. 

Det fremgår af § 2, stk. 1, nr. 2, at alle aktiver og passiver [skal] overdrages til selskabet. Af betænkning over Forslag til lov om ændring af bl.a. virksomhedsomdannelsesloven (LFB nr. 147 af 14. april 1999) fremgår bl.a., at det ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. 

Det fremgår af regnskaberne for G5-virksomhed, at de i sagen omhandlende ejendomme var indregnet på aktivsiden, ligesom prioritetsgæld til kreditinstitutter og langfristede gældsforpligtelser var opført på passivsiden. Det fremgår videre, at G5-virksomhed har foretaget betaling på den indskudte gæld vedrørende ejendommene via datterselskabet G8-virksomhed. 

I relation hertil fremgår det endvidere af sagsøgernes selvangivelser for indkomstårene 2012 m.fl., at der i modsætning til tidligere år, ikke er indberettet renteudgifter i relation til virksomhederne. 

Sagsøgerne har således ageret som om, at ejendommene var overdraget. 

Retten finder det imidlertid ikke godtgjort, at ejendommene med dertil hørende pligter, sikringsakter og rettigheder var overdraget på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen. Retten har herved lagt vægt på, at både A og B i deres personlige skatteoplysninger fremstår som adkomsthavere til ejendommene, ligesom det fremgår af årsregnskaberne for G5-virksomhed, at tinglysningen af adkomsten til de ved fusionen (red.dato.nr.1.fjernet) tilgåede ejendomme ikke er faldet på plads, og at tingbøgerne fortsat viser, at de pågældende ejendomme og tilhørende pantsætninger og sikkerhedsstillelser hører til hhv. B og A. 

A har forklaret, at hun ikke blev orienteret om, at tinglysningen ikke gik igennem i 2012, og at hun derfor troede, at alt var som det skulle være. Retten bemærker hertil, at A som bestyrelsesmedlem i G5-virksomhed har behandlet og godkendt selskabets årsrapporter, hvilket fremgår af ledelsespåtegningen, og at det således burde have stået hende klart, at tinglysningen var blevet afvist. 

Retten finder det i relation hertil endvidere ikke godtgjort, at ejendommenes kreditorer hverken før eller efter den påtænkte overdragelse har accepteret et debitorskifte. Retten har herved lagt betydelig vægt på, at F1-bank ved mail af 26. august 2015 efterspurgte oplysninger om B’s økonomi, og at gælden i ejendommen på Y6-adresse efter det oplyste på daværende tidspunkt var B’s personligt, ligesom F2-bank i august 2017 udbad sig oplysninger om A’s private regnskaber. 

Retten lægger således til grund, at hverken F1-bank eller F2-bank var bekendt med, endsige havde accepteret, ønsket om et debitorskifte. Det forhold, at tidligere erhvervskundechef i F4-bank, VS, i brev af 21. februar 2022 har oplyst, at ejerskabet til ejendommene overgik til G5-virksomhed ved virksomhedsomdannelsen og fusionen trods den manglende tinglysning, ændrer ikke herved. 

Retten bemærker hertil, at en faktisk overdragelse af et aktiv må forudsætte en samtidig overdragelse af de til aktivet hørende pligter, sikringsakter og rettigheder på korrekt vis. 

Ved ikke at have sikret, at overdragelsen af ejendommene var sket på behørig vis, er det ikke alle aktiver og passiver, der er overført til anpartsselskaberne i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse var således ikke opfyldt på tidspunktet for omdannelsen, og Skatteministeriets frifindelsespåstand tages på den baggrund til følge. 

B, C og A skal som de tabende parter betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1. 

Ved fastsættelsen af sagsomkostninger har retten, udover sagernes værdi, forløb og udfald, lagt vægt på, at sagerne har været sambehandlede, og at sagerne blev afviklet i løbet af en halv retsdag. Retten finder herefter, at hver af sagsøgerne skal betale 75.000 kr. til Skatteministeriet. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr. 

C skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr. 

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr.  

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.