Skattestyrelsens frist til at sende forslag til ændring af skatteansættelser omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og kaldes varslingsfristen. Varslingsfristen regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelig med oplysninger til at foretage ændringer af skatteansættelserne, der kan begrunde den ekstraordinære genoptagelse (kundskabstidspunktet).

Skattestyrelsen er tidligst kommet i besiddelse af oplysningerne ved modtagelsen af revisors indkomstopgørelse mv. den 24. september 2019, hvorfor varslingsfristen til fremsendelsen af Skattestyrelsens forslag i forhold hertil er den 24. marts 2020."

Rettens opmærksomhed skal ligeledes henledes på korrespondancen mellem sagsøger og Skattestyrelsen bl.a skrivelsen af 25. september 2020 - jf. bilag 12.

Med brevet af 25. september 2020 fremsendtes "Agreement for account opening" og "Declaration and identity of the beneficial owner". Disse dokumenter svarer alle ganske til de dokumenter, som de Y1-nationalitet myndigheder efterfølgende fremsendte den 23. december 2020.

Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen har haft et fuldt og indgående kendskab til omstændighederne vedrørende oprettelsen af kontoen i G1-virksmhed’s navn siden den 8. april 2019, samt at dette kendskab blev yderligere øget ved A’s breve af hhv. den 20. og 24. september 2019, samt ved A’s øvrige adskillige breve, herunder ved brevet med den supplerende redegørelse af 25. september 2020,som resulterede i  Skattestyrelsens agterskrivelse af 23. oktober 2020, vedrørende indkomståret 2009.jf bilag Q.

Af Skattestyrelsens agterskrivelse fremgår bl.a. af s 19:

"På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at kundskabstidspunktet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for så vidt den del af sagen, som vedrører beskatningen af dit personlige engagement i F2-bank tidligt kan fastsættes til den 25. september 2020, hvor vi modtog kontoudskrifterne fra din advokat. Vi har ikke tidligere haft det fuld kundskab til disse oplysninger. Fremsendelsen af vores forslag, den 27. august 2020 og det supplerende forslag, er derfor inden for varslingsfristen."

Det kan på baggrund af ovenstående lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede den 4. oktober 2019 og som det allerseneste d. 23. oktober 2020 har haft "tilstrækkelige oplysninger" til at kunne udarbejde og fremsende agterskrivel ser til A vedr. 2013, og at 6 måneders fristen løber allersenest fra dette tidspunkt.

Det kan yderligere af retten lægges til grund, at Skattestyrelsen vedrørende indkomstårene 2008 og delvist 2009, har truffet afgørelser, som udelukkende var baseret på de via undertegnede fremsendte og af A’s revisors udarbejdede beregninger og den dokumentation, som blev fremsendt til Skattestyrelsen, i forbindelse med anmodningen om genoptagelse af 8. april 2019 og det supplerende materiale i efteråret 2019 og 2020 - jf. bilagene 6, 9, 10 og 11.

Skattestyrelsen oplyser selv i afgørelsen, at der er tale om en skønsmæssig afgørelse, baseret på sagsøgers oplysninger, hvorfor de forbeholder sig at foretage en senere genoptagelse, såfremt der kommer nye oplysninger frem.

Vedr. genoptagelsen af disse 2 år - 2008 og 2009 - har det således ikke været Skattestyrelsens opfattelse, at der var behov for indhentelse af yderligere oplysninger, men at der allerede på det tidspunkt har været tilstrækkeligt med oplysninger til, at der kunne varsles en skønsmæssig skatteansættelse.

Det retlige grundlag

Højesteret fastslog i SKM2018.481.HR følgende:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5." (Sagsøgers fremhævning)

Vurderingen af, hvordan 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastlægges, skal ske i overensstemmelse med praksis. Det indebærer, at 6-måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en nyere dom SKM2021.707HR fastslog Højesteret, at fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt og der forelå ugyldighed.

Med henvisning til Højesterets domme gøres det gældende, at det er uden betydning for vurderingen af kundskabstidspunktet, at skattemyndighederne ikke har haft anledning til at se på de allerede modtagne oplysninger, eller venter på at modtage flere oplysninger for at kunne sammenholde de allerede modtagne oplysninger. 

Der er altså intet der i den foreliggende sag, der gør, at Skattestyrelsens undladelse af at forholde sig til de allerede foreliggende veldokumenterede oplysninger fra 2019 og dermed en de facto beslutning om, at forholde sig passivt i sagen i en meget lang periode - fra april 2019 - til maj 2021, ikke kan forrykke 6-måneders fristens begyndelsestidspunkt til skade for sagsøger.

Skattestyrelsen havde således "tilstrækkelige oplysninger" til at varsle en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgers indkomst for 2013 med likvidationsprovenuet på de DKK 30,4 mio. - på samme måde som man gjorde det vedrørende 2008 og 2009 på grundlag af de allerede modtagne oplysninger - som senere kunne korrigeres, hvis der måtte vise sig et grundlag herfor.

Denne mulighed gjorde Skattestyrelsen selv brug af, da de d. 7. juli 2021 - bilag 25 - varslede en ændring af agterskrivelse af 28. maj 2021 og fortog nye skønsmæssige forhøjelser vedrørende 2010.

Dommene støtter sagsøgeres anbringende om, at 6-måneders fristen ikke er overholdt, da Skattestyrelsen havde været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, om der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af 2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. lang tid forinden, i princippet allerede fra september 2019, men under alle omstændigheder lang tid før varslingsfristen på de 6 måneder blev overskredet. 

Kundskabstidspunktet I den foreliggende sag

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 17. august 2021 (Bilag 28), s. 42, at der frem til modtagelsen af oplysningerne fra Y1-land den 23. december 2020 dels (i) manglede oplysninger til brug for den skattemæssige kvalifikation af G1-virksmhed og dels (ii) manglede oplysninger til indkomstopgørelsen.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 20. december 2020, s. 30 (Bilag 1), at "Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har reageret inden for fristen i…., idet forslag til afgørelse af afdødes skatteansættelse for indkomståret 2013 vedrørende avance ved likvidation af selskabet er varslet den 28. maj 2021 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysningerne fra skattemyndighederne i Y1-land den 23. december 2020." 

Landsskatteretten behandler ikke nærmere hvilke oplysninger, der var nødvendige for at foretage skatteansættelsen for 2013 vedrørende likvidationsprovenu ca. DKK 30,4 mio. eller om disse oplysninger allerede var modtaget. Man lægger blot til grund, at Skattestyrelsen fik oplysninger, der var nødvendige herfor den 23. december 2020, men en nærmere prøvelse heraf har ikke fundet sted.  

Det har ingen betydning for kundskabstidspunktet i forhold til de ca. DKK 30,4 mio., at Skattestyrelsen eventuelt først senere er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om andre forhold, fx. indkomster hidrørende fra renteindtægter m.v. fra F1-bank eller indkomstoplysninger for G1-virksomhed. Disse forhold er ikke omfattet af retssagen, idet sagsøger har frafaldet påstand 2 og 3. 

Som det fremgår af Bilag 1 - Landsskatterettens afgørelse s. 4 - modtog Skattestyrelsen den 23. december 2020 en række dokumenter (i alt 20) fra Y1-land. Kun 6 af disse er fremlagt i retssagen, jf. svarskriftet og omfatter følgende:

"Agreement for Account Opening" (Bilag E)

“Declaration of identity of the beneficial owner" (Bilag D)

“Assignment of subscriptions rights" (Bilag C)

Udskrifter fra Y2-lands selskabsregistrer (Bilag A)

Brev af 6. maj fra afdøde til F2-bank med instruktion om at overføre "all my assets" fra selskabets konto til IG og derefter lukke kontoen.(Bilag J)

"Bank statement", "Security portefolios" og "Securities Transactions receipts" for selskabets konto (red.porteføljenummer.1.fjernet) i F2-bank (Bilag G, K og L).

De øvrige 14 dokumenter er ikke medtaget i retssagen, hvorfor Skattestyrelsen selv må have vurderet, at de udeladte dokumenter var irrelevante for genoptagelsen og skatteansættelsen for 2013 i relation til de ca. DKK 30,4 mio. Det gøres gældende, at modtagelsen af disse 14 dokumenter således ikke i sig selv kan bære, at kundskabstidspunkt beregnes fra en 23. december 2020.

Det gøres endvidere gældende, at de 6 dokumenter, som Skattestyrelsen har medtaget i retssagen allerede var fremlagt af sagsøger eller på andet grundlag var oplyst eller har været kendt af Skattestyrelsen senest den 21. oktober 2020 (Bilag 16), hvorfor der ikke kan ske yderligere udsættelse af 6-mdr’s fristen som følge af det modtagne materiale fra Y1-land den 23. december 2020 (Bilag 1). Det gælder navnlig de mange kontoudtog, jf. nærmere nedenfor.

Sagsøgte henviser i svarskriftet til ovennævnte bilag til støtte for, at kundskabstidspunktet skal regnes fra den 23. december 2020, hvilket sagsøger bestrider.

Til disse bilag bemærker sagsøger, at der senest den 21. oktober 2020 (Bilag 16) allerede var fremlagt tilsvarende oplysninger og dokumenter, hvorfor det gøres gældende, at kundskabstidspunktet senest skal beregnes fra den 21. oktober 2020 (Bilag 16) med den virkning, at 6-mdr’s fristen udløb senest den 21. april 2021, hvorfor Skattestyrelsens forslag af 28. maj 2021 er for sent fremkommet:  

Størstedelen af disse "nye" bilag er imidlertid således løbende fremsendt til Skattestyrelsen, herunder særligt kontoudtogene, men også de af sagsøger senest fremsendte bilag 12 og 16 indeholder bilag, som er helt identiske med de af sagsøgte fremlagte bilag.

Det fastholdes og gøres gældende, at A ved sin henvendelse med anmodning om genoptagelse af hans skatteansættelser for 2013 af 8. april 2019 - jf. bilag 9 - og med de yderligere fremlagte bilag, jf. bilag 11, allerede havde redegjort for alle relevante forhold i sagen, og har således tilbage i 2019 dokumenteret oplysningerne vedrørende overførslen de ca. DKK 30,4 mio. 

Der har således ikke på noget tidspunkt efter fremsendelse af Skattestyrelsens varslingsbrev efter Retssikkerhedslovens § 10 - med samtykkeerklæringen - af 26. september 2019 - jf. bilag 22 - været tvivl for Skattestyrelsen om, at der var et grundlag for ekstraordinær genoptagelse og beskatning, og dermed gøres det gældende, at retten kan lægge til grund, at Skattestyrelsen har været " i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5." - jf. Højesterets praksis, i langt mere end de 6 måneder som loven foreskriver.

Skattestyrelsen har på grundlag af de allerede indsendte meget detaljerede og specificerede oplysninger kunnet have fremsendt varslingsskrivelser (Agterskrivelser) meget lang tid inden det først skete i maj 2021.

Hvis der efterfølgende - mod forventning - blev modtaget oplysninger som ville ændre på disse første agterskrivelser og påfølgende afgørelse, havde Skattestyrelsen haft hjemmel til, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at genoptage skatteansættelserne igen og træffe nye afgørelser - hvilken hjemmel Skattestyrelsen har benyttet sig af i sagen.

Skattestyrelsen er endda yderligere - som anført i bilag 14 d. 28. januar 2020 - og efterfølgende - udtrykkeligt blevet opfordret til at foretage sagsøgers skatteansættelser bl.a. for 2013.

Det er således på Skattestyrelsens helt egen foranledning og i strid med de retssikkerhedsgarantier, der fremgår af § 27, stk. 2 om en frist på 6 måneder til at varsle en ekstraordinær genoptagelse, at de gennem en så lang en periode har undladt at varsle de forhøjelser, der fra sagens start var lagt klart frem.

Det skal komme Sagsøgte (Skattestyrelsen) til skade, at disse udtrykkelige frister, som de selv har være meget opmærksomme på gennem hele forløbet, ikke har været overholdt i forhold til skatteansættelserne for sagsøger for 2013.

Skattestyrelsen har imidlertid først sendt en agterskrivelse hhv. den 28. maj 2021 - dvs. lang tid efter udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Sagsøgers skattepligtige indkomståret 2010

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår beløbet på DKK 12.600.000 gældende, at der er tale om en mellemregning mellem A og G1-virksmhed, og at der ikke er grundlag for at beskatte A af maskeret udlodning for den overførsel, der skete mellem sagsøgers 2 konti i hhv F2-bank og F1-bank.

Til støtte for ovennævnte anbringende gøres det gældende, at det ville være aldeles i strid med enhver sund skattemæssig og økonomisk fornuft, at sagsøger skulle yde et skattepligtigt "tilskud" til et offshore selskab, som er oprettet af dennes bank med en konto medio 2009, for så året efter i 2010, at tage det samme beløb ud igen af selskabet, men nu som skattepligtigt udbytte.

Dette vil savne enhver mening såvel i økonomisk som i skattemæssig henseende, og synspunktet må derfor afvises som værende helt igennem teoretisk og alene båret af et usagligt ønske om at søge at beskatte A mest muligt uden hensyn til realiteterne.

Som tidligere redegjort for, har F2-bank rådgivet A om oprettelsen af et selskab, som efter Y1-nationalitet ret anses for at være et skattemæssigt transparent selskab. Derfor havde overførslen af A’s midler til/fra F2-bank, jf. de fremlagte kontoudtog, ikke skattemæssige konsekvenser. Det skal bemærkes, at selv når G1-virksomhed efter danske skatteregler anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, kan der højest være tale om, at overførslen fra G1-virksomhed´s konto til F1-bank er et kortvarigt udlån i perioden 2010 - 2013. Der henvises til bemærkningerne af 15. juni 2021 herom (bilag 21 samt til den med brevet af 28. januar 2010 vedhæftede erklæring fra F2-bank, jf. bilag 14 - hvor det fremgår, at det var A der havde været en værdsat kunde i banken - mens G1-virksomhed slet ikke nævnes i brevet.

Skattestyrelsens begrundelse for ikke at ville anerkende, at der i givet fald er tale om en mellemregning mellem A og selskabet, er alene af helt formel karakter, idet Skattestyrelsen bekræfter, og selv lægger til grund, at der ikke er aflagt regnskaber for G1-virksomhed, og at der ikke er udarbejdet dokumenter, der dokumenterer eller indikerer, at der er tale om lån/mellemregning, jf. bilag 1, s. 33.

Ovennævnte formelle argument er imidlertid cirkulært, og understøtter i øvrigt på overbevisende måde, at G1-virksmhed - i hvert fald efter Y1-nationalitet skattepraksis - i skattemæssig henseende var et transparent selskab, hvorfor det ikke har skattemæssige konsekvenser at udlåne beløb fra selskabet til sagsøger i en kortere periode.

At der ikke er oprettet dokumenter om et udlån eller mellemregning af beløb på mere end DKK 14 mio. understøtter også, at A og hans rådgiver, F2-bank, har været af den klare juridiske opfattelse, at G1-virksomhed ikke var et selvstændigt skatteretligt subjekt - efter Y1-nationalitet ret - idet der i modsat fald ville have været et behov for at oprette juridiske dokumenter, der dokumenterer, at der er tale om lån.

Netop det faktum, at der ikke foreligger nogen form for oplysninger herom, er med til at understøtte, at det aldrig har været intentionen, at den blotte overførsel mellem to konti - der af både sagsøger og af hans bank var ejet af sagsøger selv - skal have den ekstreme skatteretlige konsekvens, som medfører en ikke påregnet eller logisk beskatning af sagsøger med meget betydelige beløb.

A har tidligere dokumenteret, at F2-bank heller ikke foretog en skæringsopgørelse på tidspunktet for indsættelsen af A’s midler på den nyoprettede konto for G1-virksmhed i efteråret 2009, hvilket dokumenterer, at også A’s bank anså G1-virksmhed for at være skattemæssigt transparent, hvilket i øvrigt også er overensstemmende med Y1-nationalitet skattemæssig praksis.

Det gøres således sammenfattende gældende, at der er tale om udlån/mellemregning, og der er således ikke grundlag for beskatning af i alt DKK 12.600.000 i 2010, idet beløbet derimod skal kvalificeres som udlån fra G1-virksomhed til A med den skatteretlige konsekvens, at afkastet af kontoen i F1-bank beskattes som personlig kapital- og/eller aktieindkomst for A, hvilket der allerede blev anmodet om ved brev af 8. april 2019 (bilag 9)."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

" Det gøres overordnet gældende, at A skal beskattes af maskeret udbytte. I relation til A’s indsigelser mod gyldigheden af Skattestyrelsens afgørelse gøres det gældende, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 6), er overholdt.

A skal beskattes af maskeret udlodning 

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 (MS 40), at alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer, anses for skattepligtigt udbytte. En aktionær beskattes af udbytte, hvad enten der deklareres udbytte eller kanaliseres penge til aktionæren som maskeret udbytte. 

Der er mellem parterne enighed om, at A var hovedaktionær i G1-virksmhed i de relevante indkomstår (2010-2013) og at der i 2010 skete en udgående pengeoverførsel på 12.600.000 kr. fra G1-virksomhed’s bankkonto til A’s personlige konto i F1-bank (E 1071).

Det er A’s synspunkt, at "der er tale om en mellemregning mellem A og G1-virksmhed, og at der ikke er grundlag for at beskatte A af maskeret udlodning." (E 70). 

Det følger af fast retspraksis, at lån skal dokumenteres på objektivt grundlag, jf. eksempelvis UfR 2024.4206 H (MS 42). Dette gælder navnlig i et tilfælde, som det foreliggende, hvor det gøres gældende, at et lån er ydet mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis SKM2003.210.ØLR (MS 119) og UfR 2018.3603 H (MS 94). For at løfte denne bevisbyrde, må A på objektivt grundlag dokumentere, at der ved overførslen af beløbene og værdipapirerne blev stiftet en bindende og ubetinget tilbagebetalingsforpligtelse, jf. herved UfR 2005.250 H (MS 104).

Der skal fremlægges objektiv dokumentation for det hævdede låneforhold, uanset om der i Y2-land måtte være regnskabspligt eller ej. Det bemærkes herved, at der ikke gælder et regnskabsforbud eller forbud mod udarbejdelse af låneaftaler i Y2-land. Den manglende dokumentation understøtter således ikke - i modsætning til det af A anførte i stævningen, s. 21 (E 71) - at der skulle være en formodning for, at der var tale om en "mellemregning".

I tilknytning hertil bemærkes det, at der hverken er fremlagt en oprindelig låneaftale, en aftale om forrentning og tilbagebetaling eller en aftale om sikkerhedsstillelse eller lignende, der på objektivt grundlag kan tjene til at dokumentere, at overførslerne udgjorde lån til selskabet. Transaktionerne er heller ikke blevet bogført i selskabet som gæld til hovedaktionæren. Der eksisterer således ikke en "mellemregning" mellem A på den ene side og selskabet på den anden side.

A har derfor ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at der var tale om lån.

Det af A anførte om, at det "vil savne enhver mening i såvel økonomisk som i skattemæssig henseende, og at synspunktet derfor må afvises som værende helt igennem teoretisk og alene båret af et ønske om at søge at beskatte A mest muligt uden hensyn til realiteterne." (E 74), udgør ikke dokumentation for, at der blev ydet lån, jf. UfR 2024.4206 H (MS 42), hvor Højesteret i en prøvesag i Panama Papers-komplekset ikke fandt det dokumenteret, at der var ydet lån til det omhandlede selskab, til trods for, at skatteyderen gjorde et synspunkt gældende svarende til A’s.

Skatteministeriet bemærker, at A’s øvrige indsigelser går på, at G1-virksmhed var et skattemæssigt transparent selskab. Eftersom dette anbringende - som nævnt ovenfor - er frafaldet ved supplerende processkrift af 23. august 2023 (E 79), har ministeriet lagt til grund, at de tilknyttede indsigelser ligeledes er frafaldet. 

Betingelserne for genoptagelse af skatteansættelserne er opfyldt 

Der er mellem parterne enighed om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS 6), er opfyldt, idet A mindst groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelserne i de relevante indkomstår blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 7).

Det bemærkes, at A’s indsigelse om, at ændringen ikke er varslet rettidigt efter § 27, stk. 2 (MS 7), alene angår forhøjelsen for indkomståret 2013, bortset fra et beløb på 3,8 mio. kr. fra F1-bank, jf. det anførte i stævningen (E 65, 1. afsnit og E 70, 4-5. afsnit). Der er altså enighed om, at forhøjelsen for indkomståret 2010 og forhøjelsen på 3,8 mio. kr. for indkomståret 2013 er varslet rettidigt efter § 27, stk. 2 (MS 7). 

Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt 

Det gøres overordnet gældende, at varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 7), er overholdt, og Skattestyrelsens forhøjelser er dermed foretaget rettidigt.

Efter fast retspraksis begynder 6 måneders fristen at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at det skyldes et groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. SKM2012.168.ØLR (MS 117), UfR 2018.3603 H (MS 94), UfR 2018.3845 H (MS 68) og UfR 2023.5413 H (MS 52). Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 (MS 6).

Med det i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 7), nævnte varsel sigtes der til det i lovens § 20, stk. 1 (MS 5), omhandlede varsel. Da varslet er tillagt fristafbrydende virkning, kan det tidspunkt, hvor skattemyndighederne må anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26 (MS 6), ikke indtræffe, førend skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for at varsle en korrekt ændring af skatteansættelsen herunder den beløbsmæssige opgørelse af ændringen, jf. SKM2024.140.ØLR (MS 112).

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger den 23. december 2020, hvor Skattestyrelsen modtog oplysninger fra skattemyndighederne i Y1-land (E 869), og at Skattestyrelsens forslag af 28. maj 2021 (E 879) følgelig er sendt inden for fristen i § 27, stk. 2 (MS 7).

Det bemærkes herved, at forhøjelsen skete som følge af, at A modtog 30.461.262 kr. i forbindelse med likvidationen af G1-virksmhed (E 525), som Skattestyrelsen anså for likvidationsprovenu, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1 (MS 40).

A har ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse, eller at der er tale om likvidationsprovenu. Der er derfor enighed mellem parterne om, at hvis retten finder, at forslaget er sendt inden for fristen i § 27, stk. 2 (MS 7), skal A beskattes i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse.

Det følger forudsætningsvist af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1 (MS 40), at beskatning af likvidationsprovenu alene kan finde sted, såfremt G1-virksomhed udgjorde et selvstændigt skattesubjekt. 

Ved bedømmelsen af, om Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, skal der således både tages højde for, om der var tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var sket en likvidation af G1-virksomhed med udlodning af likvidationsprovenu til følge, ligesom der skal tages højde for, om der var tilstrækkelige oplysninger til at kunne bedømme, om G1-virksomhed udgjorde et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne tilstrækkelige oplysninger var Skattestyrelsen ikke i besiddelse af før den 23. december 2020.

A har overordnet gjort gældende (E 69-70), at kundskabstidspunktet i første række indtrådte den 8. april 2019, hvor A fremsendte selvanmeldelsen eller den 26. september 2019, hvor Skattestyrelsen fremsendte første materialeindkaldelse og samtidig vedlagde en samtykkeerklæring, eller i anden række indtrådte den 25. september 2020 eller 23. oktober 2020, hvor Skattestyrelsen fremsendte agterskrivelser vedrørende indkomståret 2009 til A.

Skatteministeriet bestrider, at kundskabstidspunktet kan regnes fra de nævnte tidspunkter.

I tilknytning hertil bemærkes, at A - ved brev af den 8. april 2019 (E 531) - fremsendte en selvanmeldelse og anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2008-2013. A vedlagde i den forbindelse en række udskrifter fra F2-bank. Det fremgår ikke af de vedlagte kontoudskrifter, at der skete en overførsel af samtlige midler på G1-virksmhed’s bankkonto, og at kontoen herefter blev lukket.

Skattestyrelsen havde således ikke ud fra oplysningerne kendskab til, at A havde modtaget et skattepligtigt likvidationsprovenu. Idet Skattestyrelsen ikke var kommet i besiddelse af yderligere oplysninger ved brev af 26. september 2019 (E 659), kan fristen i § 27, stk. 2, ikke regnes fra dette tidspunkt.

Det bemærkes herved, at Skattestyrelsen i brevet anførte, at styrelsen havde brug for yderligere oplysninger til brug for den skattemæssige kvalifikation af G1-virksomhed. Skattestyrelsen havde således hverken tilstrækkelige oplysninger den 8. april 2019 eller 26. september 2019.

A har desuden henvist til Skattestyrelsens agterskrivelser af 4. oktober 2019 (E 663) og 23. oktober 2020 (E 801), hvor A fremhæver, at Skattestyrelsen selv har tilkendegivet, at kundskabstidspunktet var den 24. september 2019 og 25. september 2020. I tilknytning hertil bemærker A, at hvis ikke kundskabstidspunktet regnes fra disse tidspunkter, hviler agterskrivelserne på et ikke oplyst grundlag.

Det fremgår dog udtrykkeligt af den passus, som A har fremhævet (E 68-69), at agterskrivelserne vedrørte beskatning af A’s personlige engagement i F2-bank. Agterskrivelserne angik således alene renteindtægter og godskrivning af indeholdte EU-renteskatter. Disse forhold har ingen sammenhæng med det modtagne likvidationsprovenu, endsige G1-virksomhed’s skattemæssige kvalifikation.

Det fremgår da også af agterskrivelse af 23. oktober 2020 (E 803):

"Det skal bemærkes, at den endelige vurdering af G1-virksomhed’s skattemæssige stilling og betydningen heraf efterfølgende foretages ved en selvstændig sagsbehandling, da vi efter vores opfattelse stadig ikke er i besiddelse af fyldestgørende oplysninger."

Det er derfor ikke korrekt, at kundskabstidspunkt for renteindtægter og godskrivning af indeholdt EU-renteskatter skulle være sammenfaldende med kundskabstidspunktet for forhøjelse af modtaget likvidationsprovenu fra G1-virksomhed.

Det er derfor heller ikke korrekt, at kundskabstidspunktet kan regnes fra de tidspunkter, der fremhæves af A.

Tværtimod modtog Skattestyrelsen først svar fra skattemyndighederne i Y1-land den 23. december 2020, i hvilken forbindelse Skattestyrelsen blandt andet modtog udskrifter fra Y2-lands selskabsregister (E 101), erklæring om retmæssig ejer (E 489), aftale om kontooprettelse (E 105), overdragelse af ejer- og stemmerettigheder (E 1087), brev af 6. maj 2013 fra A til F2-bank med instruktion om at overføre alle midler fra selskabets konto til IG og derefter at lukke kontoen (E 525) samt kontoudtog, værdipapirportefølje og kvitteringer for værdipapirtransaktioner for selskabets konto X2-bankkonto i F2-bank (E 433, E 107 og E 513). 

Det var således først ved modtagelsen af oplysningerne fra de Y1-nationalitete skattemyndigheder, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for at forhøje A’s skatteansættelse for det modtagne likvidationsprovenu. 

Skattestyrelsen var ikke i besiddelse af disse oplysninger, før de blev modtaget fra de Y1-nationalitete skattemyndigheder den 23. december 2020, og dermed kan fristen tidligst regnes fra den 23. december 2020. "

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

De to spørgsmål, der skal tages stilling til i denne sag, er:

1)      hvorvidt boet efter A skal beskattes af maskeret udbytte i indkomståret 2010 i forbindelse med overførslen fra A’s selskab G1-virksomhed’s konto i F2-bank til A’s private konto i F1-bank af 12.600.000 kr., idet A gør gældende, at der var tale om en mellemregning med G1-virksmhed og derfor ikke en udlodning, og

2)      hvorvidt fristen for varslingen af forhøjelsen af A’s indkomst i 2013 med 30.461.262 kr. udgørende likvidationsprovenu fra G1-virksmhed som en ekstraordinær genoptagelse er overskredet jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, med den konsekvens, at er forhøjelsen ugyldig.  

Begge spørgsmål har relation til det af A i Y2-land registrerede helejede selskab G1-virksomhed. G1-virksomhed blev registreret i Y2-lands selskabsregister den (red.dato.nr.1.fjernet) og blev opløst den (red.dato.nr.2.fjernet). G1-virksomhed havde en valutakonto og danske og udenlandske værdipapirer i depot i F2-bank i Y1-land.

Det lægges som ubestridt til grund, at der i 2010 blev overført 12,6 mio. kr. fra G1-virksomhed’s konto til A’s private konto i F1-bank i Y1-land.

Det lægges ligeledes som ubestridt til grund, at en del af likvidationsprovenuet fra G1-virksomhed blev overført til en af A’s bekendte i Y5-land som et lån fra A. Det af denne sag omfattede beløb udgør 30.461.262 kr.

A har ikke for årene 2010 og 2013 selvangivet nogen indtægter i relation til G1-virksomhed.

Den 8. april 2019 rettede A’s advokat henvendelse til Skattestyrelsen og bad om "genoptagelse af hans skatteansættelser vedrørende det realiserede afkast fra hans depoter i F2-bank". Henvendelsen var vedlagt en række kontoopgørelser og depotoversigter.

Den 20. september 2019 fremsendte A’s advokat et brev bilagt opgørelser fra A’s revisor over afkast fra årene 2008-2013.

Den 24. september 2019 fremsendte A’s advokat nogle til brevet af 20. september 2019 manglende bilag.

Skattestyrelsen svarede den 26. september 2019, at det tilsyneladende var G1-virksomhed, som ejede de pågældende konti og værdipapirer og bad om oplysning om G1-virksomhed.

Den 28. januar 2020 svarede A’s advokat, at A ikke vidste, at han ikke personligt ejede aktiverne, og at han fastholdt, at dette var tilfældet, subsidiært at der var tale om en mellemregning mellem A og G1-virksomhed.

Den 19. februar 2020 sendte Skattestyrelsen udskrifter vedrørende G1-virksomhed til A’s advokat.

Den 29. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen myndighederne i Y1-land og Y2-land om oplysninger om G1-virksomhed og om A’s formueforhold og udbytteforhold. 

Den 25. september 2020 fremsendte A’s advokat oplysninger om G1-virksomhed og fastholdt, at selskabet var transparant.

Den 1. december 2020 modtog Skattestyrelsen oplysninger fra myndighederne i Y2-land om G1-virksomhed.

Den 23. december modtog Skattestyrelsen oplysninger fra myndighederne i Y1-land om såvel G1-virksomhed som diverse konti og depoter i Y1-land.

Den 20. januar 2021 anmodede Skattestyrelsen A’s advokat om oplysninger om bankkontoen i F1-bank.

A’s advokat svarede den 1. februar 2021, at han ville vende tilbage i løbet af 2-3 uger, hvilket dog ikke skete.

Skattestyrelsen fremsendte den 28. maj 2021 et forslag til afgørelse, der blandt andet indeholdt en forhøjelse af A’s skattepligtige indtægt for indkomståret 2013 med det i denne sag omhandlede likvidationsprovenu. 

Den 17. august 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse i sagen.

Maskeret udlodning eller mellemregning

Som anført ovenfor blev der i 2010 overført 12,6 mio. kr. fra G1-virksomhed’s konto i F2-bank til A’s private konto i F1-bank i Y1-land.

Det fremgår af ligningslovens § 16A:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, ….

Landsskatteretten har stadfæstet Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter det udbetalte beløb skal beskattes som maskeret udbytte.

A har gjort gældende, at udbetalingen vedrørte en mellemregning mellem ham og G1-virksomhed.

Der er ikke fremlagt gældsbrev, låneaftale, dokumentation for afdragsprofil, aftale om sikkerhedsstillelse eller andet, der på objektivt grundlag kan tjene til at dokumentere, at udbetalingen udgjorde et lån, tilbagebetaling af et lån eller udligning af en anden form for mellemregning. Der foreligger heller ikke regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøtter, at disse overførsler udgjorde lån eller udligning af en mellemregning.

Retten finder det derfor ikke godtgjort, at der er tale om udligning af en mellemregning.

A har gjort gældende, at den manglende dokumentation skyldes, at A og hans rådgivere var af den opfattelse, at G1-virksomhed ikke var et selvstændigt skatteretligt subjekt.

Retten finder ikke, at det skal komme A til gode, at han i forbindelse med et arrangement, der formentlig havde til formål at undgå at betale korrekt skat, har befundet sig i en retsvildfarelse.

Af disse grunde frifindes Skatteministeriet for denne del af A’s påstand.

Likvidationsprovenuet 

I maj 2013 blev en del af likvidationsprovenuet fra G1-virksomhed overført til en af A’s bekendte i Y5-land som et lån fra A. Det i denne sag omtvistede beløb udgør 30.461.262 kr.

Det er ubestridt, at beløbet skulle være medregnet i A’s skattepligtige indtægt for indkomståret 2013, hvilket ikke skete, da A undlod at selvangive beløbet.

Skattestyrelsen varslede den 28. maj 2021, at man ville forhøje A’s skattepligtige indtægt for 2013 med det pågældende beløb og traf afgørelse herom den 17. august 2021.

A har gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig, da varslingen ikke er sket inden udløbet af den gældende frist.

Det fremgår af skattestyrelseslovens § 26, at den ordinære varslingsfrist er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det er således den 1. maj 2017, og den frist er ikke overholdt, da varslingen skete den 28. maj 2021.

Det fremgår imidlertid af § 27, stk. 1, nr. 5, at fristen ikke gælder, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt er skyld i, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er mellem parterne enighed om, at denne betingelse er opfyldt.

Det fremgår af lovens § 27, stk. 2, at ændringen skal varsles "senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen ….. er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

Det er denne frist, som A gør gældende ikke er overholdt.

Da varslingen skete den 28. maj 2021, er fristen overholdt, hvis kundskabstidspunktet ligger efter den 28. november 2020.

A har gjort gældende, at Skattestyrelsen allerede ved fremsendelsen af styrelsens brev den 26. september 2019 ikke har været i tvivl om, at der var grundlag for en ekstraordinær ansættelse, og at det derfor er kundskabstidspunktet.

I det pågældende brev anførte Skattestyrelsen, at de omhandlede konti og værdipapirdepoter tilhørte G1-virksmhed og udbad sig oplysninger om selskaber. Skattestyrelsen anførte, at der kunne være tale om et strafbart forhold.

På det tidspunkt vedrørte A’s selvanmeldelse alene udbytter fra værdipapirer og ikke et likvidationsprovenu. 

Skattestyrelsen havde på det tidspunkt ingen oplysninger om G1-virksmhed udover, at G1-virksomhed havde været kontohaver og anført som depotejet i F2-bank.

A har frem til Højesteret den 28. juni 2024 i sagen U2024.4206 tog principielt stilling til spørgsmålet gjort gældende, at G1-virksomhed ikke udgjorde et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra hans formue, så G1-virksomhed’s midler ikke var adskilt fra A’s midler. 

Spørgsmålet er derfor, om kundskabstidspunktet var indtrådt allerede da Skattestyrelsen kunne forudse, at der ville være grundlag for en eller anden forhøjelse af A’s skattepligtige indtægt, eller om kundskabstidspunktet først indtrådte, da Skattestyrelsen på kvalificeret måde kunne opgøre forhøjelsen.

Det fremgår af Østre Landsrets dom SKM2024.140:

Landsretten er enig med Skatteministeriet i, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.

Retten finder derfor, at kundskabstidspunktet ikke indtrådte, før Skattestyrelsen på et kvalificeret grundlag kunne opgøre de forhøjelser, man agtede at varsle.

Den 29. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen myndighederne i Y1-land og Y2-land om oplysninger om G1-virksomhed og om A’s formueforhold. 

Retten finder, at dette var et passende undersøgelsesskridt, dels da man ikke fra A havde fået fyldestgørende oplysninger om G1-virksomhed, som A stadig gjorde gældende var transparant, dels da det må lægges til grund, at A for at unddrage at betale korrekt skat havde tilbageholdt oplysninger om sine indtægter fra G1-virksomhed og fra Y1-nationalitet banker.

Selv om der herefter fremkom yderligere oplysninger fra A, finder retten ikke, at kundskabstidspunktet er indtruffet, før der forelå svar fra myndighederne i Y2-land og Y1-land. Det ændrer ikke på dette, hvis svarene ikke indeholdt nye oplysninger, da det var relevant at afvente svaret.

Da kundskabstidspunktet således tidligst er den 23. december 2020, da varslingsfristen er 6 måneder, og da varslingen skete den 28. maj 2021, er varslingsfristen overholdt.

Skatteministeriet frifindes derfor også for denne del af A’s påstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 300.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Boet efter A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 300.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.