Spørgsmål:

1. Kan Spørger yde et afdragsfrit 10-årigt lån på 500.000 kr. til hovedaktionærens svigerfar med sikkerhed i dennes ejerbolig, uden at lånet vil blive betragtet som en hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

G1 ApS er 100% ejet af A, som også er administrerende direktør i selskabet.

G1 ApS ejer H1 ApS (Spørger), som investerer i fast ejendom og påtænker at investere i pantebreve med sikkerhed i fast ejendom. A er administrerende direktør i selskabet.

A er gift med NSBJ uden særeje.

Nu ønsker Spørger at yde et afdragsfrit 10-årigt lån på 500.000 kr. på normale markedsmæssige vilkår til As svigerfar AB.

Lånet skal gives i første kvartal 2025 og have sikkerhed i ABs ejendom. Huset har status som sommerhus, og AB anvender huset som helårsbolig, da AB er pensioneret.

Lånet er afdragsfrit i 10 år og skal herefter fuldt indfries. Renten på lånet fastsættes på samme vilkår som renten på et tilsvarende rentetilpasningslån til fritidsbolig med samme procentvise ejendomsbetaling og med 10 års afdragsfrihed hos et realkreditinstitut. Renten reguleres hvert år, så den svarer til den rente på dette eller tilsvarende lån med samme belåningsgrad, der er oplyst på låneberegneren på Realkredit
Danmarks hjemmeside.

Af udkast til gældsbrev fremsendt af Spørger fremgår følgende vilkår om lånets forrentning under punkt 4A og 4B:

"4A. Lånet forrentes med samme rente som de årlige omkostninger i procent for et
tilsvarende rentetilpasningslån til en fritidsbolig med samme belåningsgrad, eller hvis dette ikke findes så et tilsvarende lån, som oplyst på Realkredit Danmarks låneberegner.

Renten justeres hvert år i januar ud fra de aktuelle renteniveauer hos Realkredit Danmark.
Det første år er renten på lånet således 3,39 %.
4B: Renterne indbetales i kvartårlige rater den 1.1, 1.4, 1.7 og 1.10. til selskabets konto i [bank] (…)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Spørger kender ikke til nogen praksis der skulle tale imod dette. Lånet vurderes at have en høj grad af sikkerhed.

Spørger er opmærksom på Skatterådets nylige afgørelser SKM2024.15.SR og SKM2024.14.SR samt byrettens afgørelse SKM2024.97.BR, som vedrører lån til nærtstående. Men Spørger mener ikke disse kan danne præcedens for nærværende spørgsmål, idet 1) der er tale om familiære relationer som er nærere end relationen til en svigerfar (da de er biologiske - de omhandler hhv. en bror, en søster og en datter), og 2) da de så vidt Spørger kan forstå ud fra [En nyhedsartikel fra et advokatfirma] ikke er ydet på markedsmæssige vilkår.

Spørger anerkender ånden i ligningslovens § 16 E - at en hovedaktionær ikke skal kunne opnå en særlig økonomisk fordel ved at yde private lån til sig selv eller sine nærmeste. Men Spørger vil samtidig mene at udlån fra virksomheder, som ikke er finansielle institutioner i praksis, vil blive umuliggjort, hvis der slet ikke må være nogen relation mellem långiver og låntager - idet ethvert lån er baseret på tillid mellem långiver og låntager, som kræver at der er en eller anden form for relation mellem långiver og låntager. Det ville være hasard at låne penge til en person man slet ikke har nogen relation til. Spørger mener også at det ville være til skade for samfundet, hvis privatpersoner kun kunne optage lån fra finansielle institutioner, da långivning i så fald vil blive monopoliseret hos disse institutioner, og et frit lånemarked er i samfundets interesse, da lån ofte anvendes til investeringer og andre samfundsnyttige formål.

Spørger bemærker følgende til Højesterets tilslutning i SKM2023.273.HR til Landsrettens præmisser vedrørende forarbejderne til lovforslag L 199. Af disse fremgår det, at Landsretten lægger til grund at:

1. Lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse
2. Lånet blev givet med en lav rente
3. Låntager, som var långivers ikke-samlevende kæreste, netop havde modtaget gældssanering (og, må man antage, risikoen for at lånet ikke blev tilbagebetalt derfor var forhøjet)
4. Lånet ubestridt ikke vedrørte selskabets drift

Citat fra de supplerende bemærkninger (Spørgers fremhævninger): 

"Ved vurderingen af, om det omtvistede lån herefter kan anses for indirekte at være ydet til A, lægges det efter bevisførelsen til grund, at MG på lånetidspunktet netop havde opnået gældssanering, og at lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse og til en rente på kun 3 % p.a.

Landsretten finder, at lånet, der ubestridt ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt, ikke kan anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at det ikke er ydet i selskabets interesse. Det må herefter lægges til grund, at lånet alene er ydet i kraft af As personlige relation til MG. Det forhold, at A og MG ikke boede sammen på tidspunktet for lånets afgivelse, kan ikke føre til en anden vurdering.

Landsretten finder på denne baggrund, at det omtvistede lån skal anses for at have passeret As økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende."

Ingen af disse begrundelser er relevante i forhold til nærværende sag:

1. Lånet ydes med sikkerhedsstillelse i låntagers hus jf. det vedlagte udkast til gældsbrev
2. Renten på lånet fastsættes på markedsmæssige vilkår
3. Låntager har en god økonomi og har altid svaret enhver sit.
4. Da selskabet er et ejendomsselskab, som pt ejer 4 udlejningsejendomme, er udstedelse af pantebreve med sikkerhed i fast ejendom ikke ubeslægtet med selskabets drift

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan yde et afdragsfrit 10-årigt lån på 500.000 kr. til As svigerfar AB med sikkerhed i dennes ejerbolig, uden at lånet vil blive betragtet som en hævning uden tilbagebetalingspligt jf. ligningslovens § 16 E.

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

A er eneanpartshaver i Spørger og A har derfor en forbindelse til Spørger, der er omfattet af ligningslovens § 2.

På baggrund af de faktiske forhold, er det således Skattestyrelsens opfattelse, at det i nærværende sag kan lægges til grund, at As svigerfar AB, derimod ikke har en forbindelse til Spørger, der er omfattet af ligningslovens § 2.

Det er af Spørger desuden oplyst, at lånet påtænkes som et lån, der ydes på markedsmæssige vilkår og at lånet skal indfries fuldt ud efter 10 års afdragsfrihed samt at ABs ejendom stilles til betryggende sikkerhed for lånet.

Det fremgår imidlertid af de specielle bemærkninger til lovforslag L 199, FT 2011/2012 til ligningslovens § 16 E, at:

"Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

I overensstemmelse med forarbejderne er det i såvel administrativ praksis som domstolspraksis fastslået, at lån til nærtstående personer anses for et indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. SKM2023.273.HR (hovedaktionærens kæreste), SKM2022.235.ØLR (hovedaktionærens samlever), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab), SKM2018.556.LSR (hovedaktionærens far), SKM2021.595.SR (eneanpartshaverens svigersøn) samt de af Spørger fremhævede SKM2024.97.BR (hovedaktionærens datter), SKM2024.15.SR (eneanpartshaverens søster) og SKM2024.14.SR (eneanpartshaverens bror).

Højesteret tilsluttede sig i SKM2023.273.HR landsrettens præmisser om, at: 

"A er eneanpartshaver i G1 - ApS og har således den i ligningslovens §2 omhandlede bestemmende indflydelse på G1 - ApS. Lånet er ydet til MG, der ubestridt ikke har en relation som omhandlet i bestemmelsen til hverken A eller G1 - ApS. Spørgsmålet er herefter, om lånet som anført af Skatteministeriet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, kan anses for at være et indirekte ydet lån fra G1 - ApS til A.

A har herved gjort gældende, at ligningslovens § 16 E alene omfatter lån til hovedanpartshaveren selv samt til personer, der har den i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., nævnte relation til hovedanpartshaveren i det långivende selskab, og at lånet til MG ikke samtidig kan anses som et indirekte lån til hende, idet der er realitet i låneforholdet.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær, og at lån "f.eks. [kan] opstå ved, at … selskabet låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn".

De angivne eksempler kan ikke anses for en udtømmende beskrivelse af, i hvilke tilfælde et indirekte lån kan anses for ydet til en hovedanpartshaver. Der er således hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Ved vurderingen af, om det omtvistede lån herefter kan anses for indirekte at være ydet til A, lægges det efter bevisførelsen til grund, at MG på lånetidspunktet netop havde opnået gældssanering, og at lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse og til en rente på kun 3 % p.a. Det kan endvidere lægges til grund, at A og MG i cirka halvandet år op til da havde været i et kærestelignende forhold, at A den 6. juli 2014 nedkom med sin og MG søn, og at de fik fælles folkeregisteradresse den 1. oktober 2015.

Landsretten finder, at lånet, der ubestridt ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt, ikke kan anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at det ikke er ydet i selskabets interesse. Det må herefter lægges til grund, at lånet alene er ydet i kraft af As personlige relation til MG. Det forhold, at A og MG ikke boede sammen på tidspunktet for lånets afgivelse, kan ikke føre til en anden vurdering.

Landsretten finder på denne baggrund, at det omtvistede lån skal anses for at have passeret As økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende. Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, og A er derfor skattepligtig af beløbet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1."

Det fremgår af Højesterets dom, at:

"Anbringender

A har supplerende anført navnlig, at det var i X ApS’ interesse, at selskabet ydede lånet til B, idet X ApS derved opnåede en bedre forrentning af sine midler end ved at lade pengene stå i banken.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at der ingen oplysninger er om, at X

ApS har opnået en bedre forrentning af sin kapital ved at udlåne penge til B i stedet for at have pengene stående på en bankkonto eller anvendt dem som led i selskabets sædvanlige driftsmæssige aktiviteter, som ikke var udlånsvirksomhed.

Højesterets begrundelse og resultat

Højesteret er enig i landsrettens begrundelse og resultat. Det bemærkes herved, at det, som A supplerende har anført for Højesteret, ikke kan føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæster derfor dommen."

Højesteret tiltrådte således, at indirekte lån til eneanpartshaveren også kan opstå ved selskabets lån til eneanpartshaverens øvrige nærtstående udover den kreds af nærtstående, der fremgår af ligningslovens § 2, og at eneanpartshaverens ikke-samlevende kæreste hører til denne øvrige kreds af nærtstående.

Højesteret bemærkede desuden, at eneanpartshaverens anbringende for Højesteret om, at lånet gav selskabet en bedre forrentning af sine midler end ved at lade pengene stå i banken, ikke kunne føre til et andet resultat.

Højesterets dom må forstås derhen, at også lån til eneanpartshaverens andre nærtstående, herunder svigerforældre, kan anses for alene at være ydet i kraft af eneanpartshaverens personlige relation til den nærtstående og dermed et indirekte lån til eneanpartshaveren, medmindre lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Spørgers lån til AB kan derfor anses for et lån, der alene ydes i kraft af As personlige relation til sin svigerfar, AB, medmindre lånet ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Lånet fra Spørger til As svigerfar AB kan ikke anses for et lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition, jf. SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR, SKM2014.17.SR og SKM2023.110.SR, hvoraf det fremgår, at:

"Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.""

Herefter anses lånet alene for at blive ydet i kraft af As personlige relation til sin svigerfar AB og dermed for at blive ydet indirekte til A.

Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, og A vil derfor være skattepligtig af låneprovenuet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne entydigt fastslår, at en beskatning efter ligningslovens § 16 E ikke tilsidesættes, uanset om lånet etableres på markedsvilkår og at der stilles betryggende sikkerhed for lånet, hvorfor det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan føre til anden vurdering.

Det bemærkes endvidere, at hvis det efter en konkret vurdering må lægges til grund, at lånet til As svigerfar AB reelt bliver ydet uden tilbagebetalingspligt og låneprovenuet derfor er en gave til AB, vil også AB være skattepligtig af låneprovenuet.

Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2020.180.SR, hvor et lån fra et anpartsselskab til eneanpartshaverens bror ikke var omfattet af LL § 16 E, må anses for underkendt med Højesterets dom i SKM2023.273.HR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 2

Skattepligtige,

1)    hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2)    der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3)    der er koncernforbundet med en juridisk person,

4)    der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)    der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6)    der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

[…]

Ligningsloven § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1)   Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2)   Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.

3)   Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.

4)   Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.

5)   Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

[…]

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Forarbejder

Lovforslag L 199, FT 2011/2012 (ligningsloven), specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og dertilhørende bemærkninger til § 16 E, stk. 1.

Til § 1

[…]

Til nr. 2

[…]

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

Praksis

SKM2023.273.HR

Sagen angik, om et lån ydet af hovedanpartshaverens selskab til hovedanpartshaverens kærestes skulle anses for et indirekte lån - og dermed for en skattepligtig hævning - til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Det var hovedanpartshaverens synspunkt, at ligningslovens § 16 E alene omfatter lån til hovedanpartshaveren selv samt til personer, der har den i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., nævnte relation til hovedanpartshaveren i det långivende selskab.

Højesteret tiltrådte, at de i forarbejderne angivne eksempler på nærtstående (ægtefæller og børn) ikke kunne anses for udtømmende, og at der hverken i ordlyden eller i forarbejderne er støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Højesteret tiltrådte endvidere, at lånet alene var ydet i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til låntager, og at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at hovedanpartshaveren og låntager ikke havde fælles bopæl på tidspunktet for lånet.

Højesteret tiltrådte således, at lånet skulle anses for at have passeret hovedanpartshaverens økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende.

På den baggrund blev landsrettens frifindelse af Skatteministeriet stadfæstet.

SKM2022.235.ØLR

Sagen angik, om en hovedanpartshaver i et anpartsselskab skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E af et ulovligt anpartshaverlån på 439.305 kr., som ifølge anpartsselskabets reviderede og af generalforsamlingen godkendte årsregnskab via en mellemregningskonto var ydet til selskabets direktør, der var samlevende med hovedanpartshaveren.

Landsretten fandt, at hovedanpartshaveren ikke havde godtgjort, at oplysningerne i anpartsselskabets reviderede og af generalforsamlingen godkendte årsregnskab var forkerte og ikke kunne lægges til grund af skattemyndighederne.

Landsretten stadfæstede herefter byrettens dom, hvorved Skatteministeriet var blevet frifundet

SKM2019.377.ØLR

Sagen angik, om appellanten var skattepligtig af et beløb på 3,5 mio. kr. som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1. Spørgsmålet var i den forbindelse, om et af appellanten ejet selskab gennem et etableret lånearrangement havde stillet midler til rådighed for appellantens hustrus virksomhed.

Appellantens selskab havde ydet er ulovligt aktionærlån til appellantens hustru. Dette lån skulle indfries, og hustruen lånte ved en låneaftale af 10. september 2012 3,5 mio. kr. af et uafhængigt selskab. Samme dag lånte det pågældende selskab 3,5 mio. kr. af appellantens selskab. Appellanten og ejeren af det uafhængige selskab var venner og gamle kolleger.

Byretten havde lagt til grund, at de to låneaftaler var indbyrdes afhængige, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for det uafhængige selskabs udlån til hustruen. Der blev lagt vægt på, at lånet til hustruen var ydet på usædvanlige vilkår, og at det uafhængige selskab af likviditetsmæssige grunde ikke kunne yde lånet til hustruen, medmindre selskabet samtidig kunne låne et tilsvarende beløb af skatteyderens selskab, hvorfor midlerne i realiteten kom fra dette selskab. Byretten fandt derfor, at der forelå en situation som omhandlet i ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 2, idet skatteyderens selskab reelt havde stillet midler til rådighed for hustruen.

Østre Landsret tiltrådte med nogle yderligere bemærkninger, og i øvrigt af de af byretten anførte grunde, at lånekonstruktionen er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. § 2, idet appellantens selskab reelt havde stillet midler til rådighed for hustruen. Landsretten anførte, at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at det andet selskab ikke havde en sådan forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 med hverken appellanten eller hans hustru, idet bestemmelsen udtrykkeligt også omfatter situationer, hvor midler stilles indirekte til rådighed.

Byrettens dom blev derfor stadfæstet.

SKM2024.97.BR

Direktøren i et selskab havde løbende foretaget private hævninger på selskabets konto, og disse hævninger blev konteret på hans mellemregning med selskabet. Spørgsmålet var, om direktørens datter, der var hovedanpartshaver, skulle beskattes af disse hævninger, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E. Retten fandt, at hovedanpartshaveren var skattepligtig, da farens hævninger måtte anses for et indirekte lån til hende. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

SKM2018.556.LSR

Et selskab havde via en mellemregning ydet lån til hovedaktionærens far. Lånet ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E og beskattedes som udbytte hos klageren.

SKM2024.15.SR

Selskabet ønskede at yde et lån på markedsvilkår til eneanpartshaverens søster.

Spørgerne ønskede bekræftet, at lånet kunne ydes, uden at lånet medførte hel eller delvis skattepligt for eneanpartshaveren. Det var spørgernes opfattelse, at lånet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 E, da søskende ikke var omfattet af kredsen af nærtstående i ligningslovens § 2.

Det var Skatterådets opfattelse, at lånet måtte anses for alene at blive ydet i kraft af eneanpartshaverens personlige relation til sin søster og dermed for at blive ydet indirekte til eneanpartshaveren. Eneanpartshaveren ville derfor være skattepligtig af låneprovenuet.

Skatterådet bemærkede endvidere, at hvis det efter en konkret vurdering måtte lægges til grund, at lånet til eneanpartshaverens søster reelt blev ydet uden tilbagebetalingspligt og låneprovenuet derfor var en gave til eneanpartshaverens søster, ville også eneanpartshaverens søster være skattepligtig af låneprovenuet.

Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2020.180.SR, hvor et lån fra et anpartsselskab til eneanpartshaverens bror ikke var omfattet af ligningslovens § 16 E, måtte anses for underkendt med Højesterets dom i SKM2023.273.HR.

SKM2024.14.SR

Selskabet ønskede at yde et rentefrit personalelån på anfordring til eneanpartshaverens bror, der var ansat i selskabet.

Spørgerne ønskede bekræftet, at lånet kunne ydes, uden at der skete beskatning af andet end differencen til referencerenten. Det var spørgernes opfattelse, at eneanpartshaverens bror var at betragte som ansat og derfor havde ret til personalegoder i form af personalelån på lige vilkår med alle andre.

Det var Skatterådets opfattelse, at lånet måtte anses for alene at blive ydet i kraft af eneanpartshaverens personlige relation til sin bror og dermed for at blive ydet indirekte til eneanpartshaveren. Eneanpartshaveren ville derfor være skattepligtig af låneprovenuet.

Skatterådet bemærkede endvidere, at hvis det efter en konkret vurdering måtte lægges til grund, at lånet til eneanpartshaverens bror reelt blev ydet uden tilbagebetalingspligt og låneprovenuet derfor var en gave til eneanpartshaverens bror, ville også eneanpartshaverens bror være skattepligtig af låneprovenuet.

Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2020.180.SR, hvor et lån fra et anpartsselskab til eneanpartshaverens bror ikke var omfattet af ligningslovens § 16 E, måtte anses for underkendt med Højesterets dom i SKM2023.273.HR.

SKM2023.110.SR

Spørger var et selskab, som var ejet 100 % af et kommanditselskab. Kommanditselskabet var moderselskab for en række selskaber, der tilsammen udgjorde en koncern. Koncernen påtænkte at etablere et cash pool-arrangement med kommanditselskabet som cash pool-leder og indehaver af facilitetskontoen, som koncernens likviditet løbende ville blive overført til. Det var Skatterådets opfattelse, at overførslerne i forbindelse med cash pool-arrangementet var udtryk for lån, der skulle henføres til deltagerne i det skattemæssigt transparente kommanditselskab. Lånene kunne ikke anses for lån, der blev ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånene var den eneste disposition. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i cash pool-arrangementet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det fremgår bl.a. af Skattestyrelsens indstilling, som Skatterådet tiltrådte, at:

"Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition

Rådgiver anmoder Skattestyrelsen om at lægge til grund som en forudsætning, at cash pool-arrangementet er lovligt selskabsretligt, idet der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig disposition, jf. selskabslovens § 212.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af LL § 16 E, stk. 1, 2. pkt., at:

"1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. "

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at den selskabsretlige lovlighed ikke er afgørende, idet den selskabsretlige lovlighed ikke var af betydning for den skattemæssige behandling i ovennævnte bilag 16, hvilket også fremgår af bemærkningerne til L199 om ligningslovens § 16 E:

"Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E."

Det fremgår desuden af SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR og SKM2014.17.SR, at:

"Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.""

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at cash pool-lånene ikke ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånene er den eneste disposition.

Skattestyrelsen bemærker desuden, at det fremgår af bilag 11 til L199 om ligningslovens § 16 E, at:

"Lån fra pengeinstitutter

I anden sætning af § 16 E, stk. 1, omtales "sædvanlige lån fra pengeinstitutter". Begrebet "sædvanlige lån" forekommer allerede at være dækket af undtagelsen om "sædvanlige forretningsmæssige dispositioner", hvortil kommer at "lån" alene dækker en del af de relevante undtagelser, der også omfatter "stille[r] midler til rådighed for" og "stille[r] sikkerhed for", jf. nedenfor om den manglende terminologiske stringens. Undtagelsen vedrørende pengeinstitutter bør mere generelt udbredes til enhver disposition foretaget af et (dansk eller udenlandsk) pengeinstitut, jf. undtagelsen i selskabslovens § 213, og bør på tilsvarende vis som i den nævnte bestemmelse udstrækkes til også at omfatte realkreditinstitutter (eller samlet blot kreditinstitutter).

Kommentar

Sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en forretningsmæssig (hoved)disposition. Der findes ikke at være grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering. Lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer, må anses at være led i en forretningsmæssig disposition."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at cash pool-lånene ikke kan sidestilles med lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer.

SKM2021.595.SR

Spørger var et selskab, der påtænkte at overdrage en lejlighed til sin eneanpartshavers datter og svigersøn. Selskabet ønskede i den forbindelse at yde et lån til svigersønnen til delvis finansiering af købesummen. Skatterådet fandt, at eneanpartshaverens svigersøn i skattemæssig henseende måtte anses for nærtstående part til eneanpartshaveren, samt at lånet ikke kunne anses for et lån, der blev ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter undtagelsen herom i ligningslovens § 16 E. Lånet måtte derfor anses for et indirekte lån til eneanpartshaveren med den følge, at denne skulle beskattes.

SKM2020.180.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et lån fra et anpartsselskab til eneanpartshaverens bror ikke var omfattet af ligningsloven § 16 E. Rentefordelen var dog skattepligtig efter ligningsloven § 16 A.

SKM2014.17.SR

Skatterådet fandt ikke, at eneaktionærens hævning af et beløb større end det på generalforsamlingen vedtagne udbytte var en ren fejlekspedition. Skatterådet fandt heller ikke, at beløbet kunne anses for et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Beløbet var derfor omfattet af LL § 16 E og dermed skattepligtigt.

SKM2014.16.SR

Skatterådet afviste at svare på, om det vil blive betragtet som et ulovligt anpartshaverlån, såfremt A ApS låner 700.000 kr. til B´s virksomhedsskatteordning til delvis finansiering af erhvervsejendommen, hvor driftsselskabet C ApS skal være lejer. Skatterådet kunne bekræfte, at lånet vil medføre beskatning hos A og/eller B.

SKM2014.15.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det af A helejede anpartsselskab A ApS kan erhverve en andel af et tilgodehavende hos B K/S uden at forholdet vil blive anset for omfattet af LL § 16 E.

SKM2014.14.SR