Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale moms i Danmark ved salg af de elektronisk leverede ydelser, som der reklameres for på B1 APP, i henhold til artikel 9a i EU’s momsforordning, jf. momsdirektivets artikel 28, idet Spørger ikke anses for at "deltage i leveringen" af ydelser?
2. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale moms i Danmark ved salg af de varer, som der reklameres for på B1 APP, idet undtagelsen i artikel 5b i EU’s momsforordning, jf. EU’s momsdirektiv artikel 14a, finder anvendelse?
3. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale dansk moms ved levering af API-markedsføringsydelser til danske eller udenlandske forretninger?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er etableret i et ikke-EU-land. Selskabet har til formål at levere markedsføringsydelser, som leveres gennem (eget udviklet) software. Softwaren skaber en digital integration af forretningers reklamering for tilbud af varer og ydelser på en dedikeret reklameplads på 3. mands finansielle mobilapplikation B1 App ("App"), som er drevet af den finansielle virksomhed B1.

Formålet med Spørgers aktiviteter er, at forretningernes reklamer bliver synlige for bruger på Appen, og at der skabes et link for brugerne direkte til forretningen.

Som led i Spørgers levering af reklameydelser har Spørger behov for at få adgang til reklameplads. Derfor har Spørger indgået en licensaftale med selskabet B1 med henblik på at opnå retten til dels at kunne bruge B1’s varemærke og erhverve reklameplads, dels at installere marketing API-funktionaliteten, hvilket muliggør spejling af eksterne forretningers tilbud til Appen. 

Som led i Spørgers markedsføringsydelser påtænker Spørger at indgå aftaler med forretninger om levering af integration og markedsføring af forretningernes produkter i (blandt andet) B1 App.

Ved at bruge Spørgers software kan forretningen reklamere for produkter i 3. mands App (der ligeledes gør brug af Spørgers API for markedsføring). Konsekvensen er, at forretningens reklamerede produkter bliver synlige for brugere på Appen, som i fremtiden bliver mødt af reklamer for forretningens produkter i B1 App.

Når en bruger klikker på en reklame, vil der åbne sig et nyt vindue, hvor detaljer om et eventuelt køb bliver vist, og brugeren kan her klikke "køb".

En del af funktionaliteten i Spørgers integrationssoftware medfører, at brugerens (kundens) navn, adresse og betalingsinfo automatisk bliver hentet fra Appen og bliver sendt videre til forretningen. Kunden skal herefter acceptere forretningens betingelser og gennemføre købet af det valgte produkt.

En bruger kan som alternativ til at klikke "køb" vælge at gå til forretningens hjemmeside og gennemføre købet uden brug af B1’s betalingstjeneste.

Yderligere oplysninger om B1

For fuldstændighedens skyld kan det yderligere oplyses, at B1 er etableret i EU. Selskabet er registreret og har licens til at drive elektronisk pengeinstitut under finansielt tilsyn af den […] nationalbank, X.

Selskabets formål og eneste aktivitet (udover de påtænkte leveringer af adgang til App) er at levere finansielle ydelser, som leveres til privatpersoner (herefter kaldet "brugere"), som også kan være bosat i Danmark. Ydelserne består i det væsentligste af oprettelse af en privat debetkonto, udstedelse af debetkort, gennemførelse af pengeoverførsler til private, betaling i forbindelse med køb af varer eller ydelser i forretninger, overførsler til andre B1-brugere (som ved MobilePay) eller veksling af valuta. 

Selskabet tilbyder tillige finansielle ydelser til virksomheder, herunder danske virksomheder, som i det væsentligste består af en betalingsløsning, hvor virksomhederne via en platform med en dedikeret betalingsgateway (B2B-transaktioner) kan modtage og behandle pengetransaktioner ved salg i deres onlinebutikker - disse virksomheder kaldes i det efterfølgende "forretninger".

Til brug for denne anmodning om bindende svar forudsættes det, at forretningerne foretager enten fjernsalg af varer til danske forbrugere fra andre lande eller salg af elektronisk leverede ydelser fra andre lande.

B1’s indtægter består af gebyrer, der opkræves i forbindelse med ovenstående finansielle transaktioner, og som kan variere afhængig af kundens engagement. Således opkræves varierende gebyrer for valutaveksling, top-up, overførsler, kortudbetalinger, kortbetalinger mv.

B1 har ingen bankfilialer, og alle ydelser leveres via en mobilapplikation, i det følgende "App" eller "B1 App", og via internettet.

Grafisk illustration af den påtænkte markedsføring

Eksempel 1: G1’s salg af Sony-hovedtelefoner

Eksempel 2: G2’s salg af Amazon-gavekort

Step 1a

I forbindelse med brug af App vil kunden/brugeren modtage et skræddersyet tilbud fra en navngiven forretning. I første eksempel tilbydes et par Sony-hovedtelefoner for 265 PLN til en bruger i Polen fra forretningen G1.

Den tilbudte pris vil blive sammenlignet med andre priser på markedet. I eksempel 1 sammenlignes prisen med det tilsvarende produkts pris på G3.

Step 1b

Brugeren modtager yderligere information om det reklamerede produkt under fanen "Specification".  Herefter skal brugeren returnere til step 1a ved at trykke "Offers". Hvis brugeren vil se mere om det reklamerede produkt, vælges et af de konkrete tilbud. I eksemplet har vi valgt at se varen hos G1 (bunden af Step 1a). Brugeren sendes nu til Step 2.

Step 2

I step 2 ser kunden nu indhold fra den eksterne forretning om det tilbudte produkt. Herudover fremgår forretningens pris og vilkår for salget. Rent teknisk viser Appen den data, som deles af den konkrete forretning via en såkaldt API-forbindelse.

Forretningens hjemmeside og butik er hverken gemt på App’en eller på B1’s server, men spejler blot forretningens tilbud.

Den ovenfor nævnte "API" er en forkortelse for Application Programming Interface, som er en måde, hvorpå to eller flere computerprogrammer kommunikerer med hinanden. Det er en type softwaregrænseflade, hvor der tilbydes en service til andre stykker software. API afspejler den eksterne partners tilbud i butikken til App-brugeren.

Spørger har ingen indflydelse på forretningens tilbud, accept, herunder accept af betaling, og eksekvering af levering. Disse beslutninger er alene forretningens, ligesom det er forretningens vilkår og betingelser, som bruger skal acceptere i forbindelse med salget. Alle garantier, refusioner, vilkår og betingelser samt leveringsmuligheder ligger hos forretningen.

Brugeren skal acceptere forretningens vilkår og betingelser for at kunne fortsætte til købet ved at trykke betal eller i eksemplet "Pay 265.00 PLN". I dette øjeblik sendes brugerens navn og adresse til forretningen, og et nyt vindue (Step 3) åbner.

Step 3

Det nye vindue i Step 3 er stadig genereret af API-forbindelsen til forretningen. Spørger har nu modtaget brugerens data, og navne og adresser er derfor autoudfyldt. Forretningen bruger kontaktdata til at gennemføre købet, foretage levering og udstede regning.

Ved klik på fortsæt/Continue sendes brugeren til det sidste Step 4.

Step 4

I det sidste step skal brugeren vælge betalingsform, som enten kan være e-wallet i App, betalingskort, Paypal eller ApplePay. Ved klik på Continue gennemføres købet.

Step 5 (ikke illustreret)

Resten af transaktionen gennemføres nu (uden om Appen). Forretningen foretager leveringen i henhold til de aftalte vilkår og udsteder en faktura til brugeren.

Efterfølgende kundeservice foretages ligeledes af forretningen.

Aftaleforhold

1.      Marketing API-aftale mellem de enkelte forretninger og Spørger.

Det skal understreges, at de enkelte forretninger, som køber reklameplads, ikke på nogen måde er relateret til Spørger.

Som led i Spørgers markedsføring af forretningens produkter indgår Spørger en aftale med hver enkelt forretning. Forretningen kaldes i aftalen Partner.

Hver forretning er også kunde hos B1 i forbindelse med køb af betalingstjenesteydelser.

Det følger af Marketing API-aftalen, at:

• Forretningen foretager levering af varer og ydelser i eget navn og for egen regning til brugeren og er derfor ansvarlig for at fastsætte vilkår og betingelser for leveringen.
• Forretningen er eneansvarlig for levering af de solgte varer og ydelser til brugeren.
• Spørger er ikke involveret i levering, oplagring eller transport.
• Forretningen stiller selv betingelser for gennemførelse af salg og accept af betaling, herunder krav til automatisering eller forsinkelse, der skal sikre lagerbeholdning m.m.
• Forretningen skal derfor indbygge betalingsprocessorer til at behandle transaktionen.
• Forretningen vælger selv, hvilken betalingstjenesteleverandør forretningen vil anvende. Forretningen kan vælge at lade B1 være betalingstjenesteleverandør, men kan også vælge en anden.
• Forretningen forpligter sig til at opkræve og afregne relevante skatter og afgifter af salget.
• På samme vis forpligter forretningen sig til at afregne eventuel relevant moms (omvendt betalingspligt) ved køb af markedsføringsydelser fra Spørger.
• Ved indgåelse af markedsføringskontrakten skal partneren derfor oplyse Spørger om sit momsregistreringsnummer, hvis forretningen er etableret i EU.
• Det er ligeledes forretningens ansvar at konfigurere en API connector, der afspejler partnerens tilbud i Appen.
• Forretningen betaler udelukkende Spørger for levering af markedsføringsydelser leveret i henhold til aftalen.
• Forretningen betaler derfor direkte til den valgte betalingstjenesteleverandør for betalingsydelser.

2.      Licensing Agreement for Marketing API

Spørger indgår en markedsførings- og licensaftale med B1.

Det følger af aftalen, at:

• B1 giver licens (tilladelse) til Spørger til, at denne kan integrere markedsførings API i B1’s App og dermed skabe et link mellem forretningen og Appen.
• Licensen gives mod Spørgers betaling af et licenshonorar, jf. pkt. 2, og parterne er enige om et vederlag, der er fastlagt i henhold til armslængdeprincippet i et separat bilag.

3.      E-Commerce Terms

B1’s betalingstjenester leveres til forretningerne i henhold til betingelserne, E-commerce Terms, som forretningen skal acceptere.

Aftalen fastlægger de gældende betingelser i forbindelse med B1’s levering af betalingstjenester til forretningen. Det følger af aftalen, at B1 agerer som formidler af betalinger, herunder som indløser af kortbetalinger.

4.      Terms and Conditions Individual

På samme måde betinger B1 sig, at private - brugerne - accepterer leveringsbetingelserne for de finansielle ydelser.

5.      Tems and Conditions - Merchant

De enkelte forretninger udarbejder deres egne vilkår i forbindelse med salg til kunderne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Lovgrundlag og retningslinjer

For så vidt angår formidling af salg af ydelser - Spørgsmål 1

Momslovens (Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven), LBK nr. 209 af 27/02/2024) 

§ 4, stk.1, er affattet således:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 4, stk. 4, er affattet således:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momssystemdirektivets (Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, senest ændret 3. juni 2022, (Momssystemdirektivet)) artikel 28 er affattet således:

"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Gennemførelsesforordningens (Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011, senest ændret 15. marts 2022, om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem) artikel 9a er affattet således:

"1.   Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formodes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.

For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige person, skal følgende betingelser være opfyldt:

a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt afgiftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.

b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.

En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.

2.   Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme betingelser som i det nævnte stykke.

3.   Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser."

For så vidt angår formidling af salg af varer - Spørgsmål 2

Momslovens § 4 c er affattet således:

"Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra et sted uden for EU i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 euro, anses den afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Stk. 2. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer inden for EU fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i EU, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Stk. 3. Ved fjernsalg af varer inden for EU forstås levering af varer, der af leverandøren eller på dennes vegne forsendes eller transporteres, herunder hvor leverandøren indirekte medvirker ved transporten eller forsendelsen af varerne, fra et andet EU-land end det, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til en køber afsluttes, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Køberen er ikke registreret efter §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

2) De leverede varer er hverken nye transportmidler eller varer, der med eller uden afprøvning leveres af leverandøren eller på dennes vegne efter montering eller installering.

Stk. 4. Ved fjernsalg af varer indført fra et sted uden for EU forstås levering af varer, der af leverandøren eller på dennes vegne forsendes eller transporteres, herunder hvor leverandøren indirekte medvirker ved transporten eller forsendelsen af varerne, fra et sted uden for EU til en køber i EU, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Køberen er ikke registreret efter §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

2) De leverede varer er hverken nye transportmidler eller varer, der med eller uden afprøvning leveres af leverandøren eller på dennes vegne efter montering eller installering."

Momssystemdirektivets artikel 14a er affattet således:

"1.   Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, anses denne afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

2.   Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer i Fællesskabet fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer."

Gennemførelsesforordningens artikel 5b er affattet således:

"Ved anvendelsen af artikel 14a i direktiv 2006/112/EF forstås »formidler« som anvendelse af en elektronisk grænseflade, der gør det muligt for en kunde og en leverandør, der udbyder varer til salg via den elektroniske grænseflade, at komme i forbindelse med hinanden, hvilket resulterer i en levering af varer via den elektroniske grænseflade.

En afgiftspligtig person formidler ikke levering af varer, hvis alle følgende betingelser er opfyldt:

a) den afgiftspligtige person fastsætter ikke, hverken direkte eller indirekte, nogen af de vilkår og betingelser, hvorunder leveringen foretages

b) den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte, involveret i at godkende opkrævningen af betaling fra kunden

c) den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte, involveret i bestillingen eller leveringen af varerne.

Artikel 14a i direktiv 2006/112/EF finder ikke anvendelse på en afgiftspligtig person, der kun leverer følgende ydelser:

a) håndtering af betalinger, der vedrører leveringen af varer

b) katalogisering eller annoncering for varer

c) omdirigering eller overførsel af kunder til andre elektroniske grænseflader, hvor varer udbydes til salg uden yderligere medvirken ved leveringen."

Begrundelse

Denne anmodning om bindende svar omhandler, hvorvidt Spørger, gennem sin levering af API-software og dermed formidling af B1’s reklameplads i B1’s finansielle App til forretninger, deltager i leveringen af varer og ydelser, der sker mellem forretninger og brugere af B1’s App.

Spørgsmål 1 - Deltagelse i levering af ydelser

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Det er Spørgers opfattelse, at de ikke skal betale dansk moms af salget af ydelser, som der reklameres for på B1’s App, idet de momsmæssigt ikke skal anses for at deltage i leveringen af de af forretningen solgte elektronisk leverede ydelser.

Det skal bemærkes, at forretningen indgår aftaler med dens kunder i forretningens eget navn og for egen regning.

Spørger leverer en teknisk anordning, hvorved forretningens produkter bliver vist i en reklame i B1’s App. Reklamen kan medføre et konkret salg, men dette er efter vores opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at Spørger momsmæssigt kan anses for at "deltage i leveringen" af de ydelser, der udføres af forretningen.

Det begrundes med, at:

• Aftale om levering af ydelserne indgås mellem bruger og forretning.
• Forretningen udsteder en faktura direkte til brugeren.
• Forretningen er ansvarlig for den faktiske levering af ydelserne.
• Spørger ejer eller administrerer ikke den tekniske platform, som tjenesteydelserne leveres eller udføres på. Alle elektronisk leverede tjenester leveres af hver partner i henhold til dennes normale forretningsgang. Der findes ingen mekanismer til at kunne levere dem via Appen.
• Spørger kan ikke påvirke eller kontrollere prissætningen af de elektronisk leverede tjenesteydelser fra forretningen, da denne fastsætter prisen på sit eget eksterne websted.
• Spørger er ikke juridisk forpligtet til at udstede en faktura, kvittering eller regning til brugeren for leveringen, da denne ikke leverer tjenesten og ikke er ansvarlig for leveringen.
• Spørger udøver ikke kontrol over eller har indflydelse på præsentationen og formatet af den virtuelle markedsplads (såsom appbutikker eller websteder), så forretningens brand og identitet er betydeligt mere fremtrædende end andre enheder, der er involveret i leveringen. Som vist i salgs-eksemplerne ovenfor præsenteres tilbuddet for brugeren på nøjagtig samme måde, som partneren præsenteres på sin hjemmeside. Appen afspejler blot partnerens tilbud.
• Spørger har ingen juridiske forpligtelser eller forpligtelser i forbindelse med den leverede tjeneste.
• For fuldstændighedens skyld kan det oplyses, at B1 kun kan kreditere en betaling med forretningens samtykke eller gennem en traditionel såkaldt indsigelse.

Spørgsmål 2 - Deltagelse i levering af varer

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal betale dansk moms af salget af varer, som der via Spørgers API reklameres for på B1’s App, idet Spørger momsmæssigt ikke skal anses for at deltage i leveringen af de af forretningen solgte varer.

Helt overordnet skal det bemærkes, at salg af varer juridisk set foretages i forretningens eget navn og for forretningens egen regning.

Det er således forretningen, der foretager salget til kunden, og derfor er det forretningen, der ligeledes momsmæssigt skal anses som leverandør, jf. momslovens § 4.

Det er ligeledes Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal anses som formidler i henhold til momslovens § 4 c, stk. 1. og 2 (og dermed den tilsvarende artikel 14 a i momsdirektivet).

Det begrundes med, at artikel 5b i momsgennemførelsesforordningen (som gennemfører det, der svarer til momslovens § 4 c, stk. 1 og 2) indeholder en (begrænset) liste over de aktiviteter, som bestemmelsen ikke finder anvendelse på. Når den elektroniske grænseflade udelukkende udfører en af disse aktiviteter eller en kombination heraf, vil den ikke blive anset for at være leverandør.

Det følger direkte af forordningen, at disse aktiviteter er:

a) håndtering af betalinger, der vedrører leveringen af varer, og/eller

b) katalogisering eller annoncering for varer

c) omdirigering eller overførsel af kunder til andre elektroniske grænseflader, hvor varer udbydes til salg uden yderligere medvirken ved leveringen.

Det følger i denne forbindelse af EU Kommissionens Forklarende bemærkninger om momsregler for e-handel af september 2020, punkt 2.1.7 om artikel 5b >>Aktiviteter, som bestemmelsen om personer, der anses for leverandører, ikke finder anvendelse på<<, at:

"Når en elektronisk grænseflade udfører aktiviteter, der giver adgang til et betalingssystem eller blot skaber opmærksomhed omkring mulige varer til salg, f.eks. click-through-reklamer, der omdirigerer potentielle kunder til en sælgers websted, eller små reklamewebsteder, der ikke omfatter købsmuligheder, vil den ikke blive behandlet som en person, der anses for leverandør. Den elektroniske grænseflade er ikke direkte eller indirekte involveret i den levering, der sker mellem leverandøren og kunden helt uafhængigt, og vil derfor ikke som led i sine normale aktiviteter have kendskab til elementer såsom i), hvis og hvornår en transaktion afsluttes, ii) hvor varerne befinder sig, eller iii) hvor varerne transporteres til. Uden sådanne oplysninger ville det være umuligt for den elektroniske grænseflade at opfylde momsforpligtelserne som en person, der anses for leverandør.

Selv om den elektroniske grænseflade ikke betragtes som en person, der anses for leverandør, for ovennævnte aktiviteter/leveringer, kan den stadig betragtes som en person, der anses for leverandør, med hensyn til andre leveringer, som den formidler."

De foreslåede aktiviteter vil være følgende:

• Gennem Spørgers API-software vil forretninger få mulighed for at målrette markedsføring mod brugere på B1’s App.
• For fuldstændighedens skyld oplyses det, at B1 kun medvirker ved at gennemføre behandlingen af betalinger mellem forretningen og brugeren.

Derfor vil aktiviteten af den påtænkte markedsføringsfunktionalitet falde ind under undtagelserne nævnt i art. 5b i EU's momsforordning, og dermed vil momslovens § 4 c, stk. 1 og 2, ikke finde anvendelse. Da forretningen herefter sælger i eget navn og for egen regning, er det forretningen alene, der skal afregne salgsmoms over for brugeren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørgsmål 1 og 2

Fælles for både spørgsmål 1 og 2 har Spørger nedenstående yderligere begrundelse.

Spørger godkender hverken den underliggende levering af produktet eller opkrævning af betaling, og Spørger fastlægger ikke vilkår og betingelser for salget til brugeren. 

Som anført i artikel 5b og 9a i EU's gennemførelsesforordning skal en afgiftspligtig person ikke anses for leverandør, når:

1. den afgiftspligtige person hverken direkte eller indirekte fastsætter nogen af de vilkår og betingelser, hvorunder leveringen af varer eller elektronisk leverede ydelser foretages
2. den afgiftspligtige person hverken direkte eller indirekte er involveret i at anvise opkrævningen hos kunden for den foretagne betaling
3. den afgiftspligtige person hverken direkte eller indirekte er involveret i bestilling eller levering af varerne eller de elektronisk leverede ydelser.

Detaljeret beskrivelse af ovenstående argumenter:

Ad. a    Vilkår og betingelser

Spørger deltager ikke i fastsættelse af betingelserne, der gælder for salget til brugeren.

For det første fremgår det tydeligt af salgsprocessen, at brugeren indgår en aftale om køb med forretningen, og brugeren skal acceptere forretningens vilkår, inden handlen kan indgås. Disse terms fastsættes kun af forretningen på dennes egne og eksterne hjemmeside. Se som eksempel herpå bilag 5

 

For det andet følger det af Marketing API-aftalen, punkt 1.1, at forretningen foretager levering af varer og ydelser i eget navn og for egen regning til brugeren og derfor er ansvarlig for at fastsætte vilkår og betingelser for leveringen.

Ad. b.  Godkendelse af betaling

Det kan for fuldstændighedens skyld nævnes, at som beskrevet i de fremlagte aftaler med forretning og bruger leverer B1 udelukkende betalingstjenester, hvilket er i overensstemmelse både med dets selskabsformål, men også med dets finansielle godkendelse.

B1’s levering af betalingstjenester i form af overførsel af penge mellem bruger og forretning skifter ikke karakter som følge af B1’s licens (tilladelse til installering af API) og dermed markedsføringsfunktionalitet.

Som tilfældet er med B1’s sædvanlige finansielle transaktioner i form af betalingsoverførsler, vil Spørger ikke på nogen måde deltage i beslutning om betalingen fra kunden. Godkendelse heraf vil alene påhvile forretningen og være fastlagt i forretningens salgsbetingelser (f.eks. begrænsning til betaling fra bestemte regioner eller lande).

Spørger har ikke indflydelse på, hvornår kunden betaler, hvilket udelukkende bestemmes af forretningen (f.eks. ved at kontrollere de tilgængelige lagerniveauer), og under hvilke forudsætninger forretningen sender autorisationsgodkendelse via API for at starte betalingsbehandlingen. Med andre ord starter forretningen den proces, hvorigennem kunden debiteres, og hvis alle betingelser er opfyldt som fastlagt i henhold til dens vilkår og forudsætninger, godkender forretningen, at betalingen behandles af betalingsindløseren.

API-flowet kan beskrives på følgende måde:

1. Vælg tilbud: brugeren af Appen ser det fremviste tilbud fra partneren;
2. Ordreanmodning: Brugeren præsenteres for et spejlet tilbud sammen med vilkår og betingelser som fastlagt af forretningen i sin eksterne butik. Hvis brugeren ønsker at købe noget fra forretningen, sender API'en, der er integreret med Appen, disse oplysninger til forretningen.
3. Behandling af ordrebetaling (betalingsgodkendelse): Forretningens API henter disse oplysninger, og forretningens webbutik fortsætter med at udføre alle nødvendige kontroller og autorisationer som fastsat af forretningen. For eksempel kontrollerer forretningens webbutik, om kunden er berettiget til at købe den specifikke vare, og om denne kunde opfylder alle krav som beskrevet i vilkårene og betingelserne (for eksempel territoriale begrænsninger). Derudover kan forretningens butik for eksempel kontrollere lagerniveauerne på det pågældende tidspunkt. Alt dette bestemmes og oprettes udelukkende efter forretningens skøn.

4. Tilbagekald af ordrestatus: Når alle nødvendige kontroller som bestemt af forretningen er udført, sender forretningen autorisationen til betalingsbehandleren (betalingsindløser) for at starte betalingsbehandlingen for den givne transaktion. Som nævnt ovenfor kan dette være B1, men kan også være en anden betalingsformidler, hvis brugeren vælger dette.

5. Transaktionsstatus: Når betalingen er behandlet af betalingsbehandleren (betalingsindløseren), sendes oplysningerne tilbage til forretningens butik om, hvorvidt betalingen blev behandlet korrekt eller ej. Når B1 er betalingsbehandler, sender forretningens integrerede API disse oplysninger videre til B1.

Status for transaktionen vises for brugeren af Appen.

Ad. c.  Godkendelse af levering

Forretningen forestår som forklaret ovenfor selv leveringen, og denne sker via forretningens egne værktøjer, som denne har implementeret på sin hjemmeside og eventuelt via underleverandører. Omvendt har Spørger ikke nogen indflydelse på, om og hvordan leveringen foretages, da den udelukkende udføres af forretningen.

Derfor er det naturligvis kun forretningen, der afgør, hvornår, hvordan og under hvilke forudsætninger leveringen foretages. Spørger har derfor heller ingen indflydelse på leveringstidspunktet, da dette afhænger af forretningens logistiske og tekniske opsætning, og hvilke forudsætninger der skal opfyldes for at få varen leveret, da dette bestemmes af Partnerens salgsbetingelser.

Baseret på dette faktum anser Spørger ikke, at Spørger "medvirker til godkendelse af leveringen".

Spørgsmål 3 - Salg af markedsføringsydelser på 3.mands App

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal afregne dansk moms ved fakturering af ydelser i henhold til Marketing API Agreement til forretningerne.

Det Spørgers opfattelse, at der er tale om ydelser, som falder under beskrivelsen af elektronisk leverede ydelser, jf. momslovens § 21 c, stk. 3.

Spørgers levering af API-software skaber et automatiseret link mellem to parter, dvs. mellem forretninger og brugere af Appen. Omvendt medfører softwaren, at forretningen kan markedsføre produkter på en App, og dermed kan Spørgers leverancer momsmæssigt også anses som reklameydelser, jf. momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, Spørger ikke skal betale moms i Danmark ved salg af de ydelser, som der reklameres for på App, i henhold til artikel 9a i EU’s momsforordning, jf. momsdirektivets artikel 28, idet Spørger ikke anses for at "deltage i leveringen" af ydelser.

Begrundelse

Spørger har udviklet en software-løsning, der skaber en digital integration (API), hvorved forretningers reklamering for tilbud af varer og ydelser afspejles på en markedsføringsplatform der er integreret i 3. mands finansielle mobilapplikation (B1 App).

B1 App ejes af den finansielle virksomhed B1, der leverer finansielle ydelser via App’en til privatpersoner og til virksomhedskunder, der bl.a. er etableret i Danmark.

Spørger indgår Marketing API-aftale med de af B1s virksomhedskunder (forretninger), der ønsker at gøre brug af API-funktionalitet/platform, og opkræver vederlag af forretningerne for deres brug af denne markedsføringsplatform.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, her i landet.

Af momslovens § 4, stk. 4, som er en modifikation til hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 4, stk. 4, implementerer momssystemdirektivets artikel 28, hvoraf det fremgår, at når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, skal han anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 4, stk. 4, jf. direktivets artikel 28 medfører, at en afgiftspligtig person som formidler ydelser i eget navn men for en andens regning, skal anses for selv at købe og sælge den enkelte ydelse. Formidleren bliver således anset som leverandør af ydelsen og bliver dermed den afgiftspligtige person, der skal opkræve og afregne moms af de konkrete leverancer. 

Gennemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, indeholder en formodningsregel, der gælder for elektronisk leverede ydelser, der leveres via en elektronisk grænseflade som f.eks. en markedsføringsplatform. Denne formodningsregel gælder ved anvendelse af direktivets artikel 28 og dermed ved anvendelse af momslovens § 4, stk. 4.

Det følger af artikel 9a, stk. 1, at hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, så formodes det, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.

Af artikel 9a, stk.1, 3. afsnit, fremgår tillige, at hvis formidleren godkender, at kunden kan afkræves betaling eller levering af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelse, så må formidleren ikke udtrykkeligt angive en anden person som leverandør af ydelserne.

Formodningsreglen i artikel 9a, stk. 1, finder således anvendelse på en afgiftspligtig person, som deltager i leveringen af en elektronisk leveret ydelse, via f.eks. en markedsføringsplatform, medmindre formodningen kan tilbagevises.

Om begrebet "deltager i denne levering" har EU-Kommissionen i forklarende bemærkninger til gennemførelsesforordningens artikel 9a, udtalt, at referencen til "deltage i denne leverance" ikke skal forstås eller gives en anden mening end hvad der fremgår af direktivets artikel 28, hvor der refereres til en afgiftspligtig person [som] optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, […].

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at når forordningens artikel 9a anvender begrebet "deltage i denne leverance" så skal det forstås som "optræder som formidler i forbindelse med denne levering"

Ved vurderingen af om Spørger optræder som formidler i forbindelse med konkrete leverancer, der er foranlediget af reklamer på markedsføringsplatformen, skal alle elementer i leveringen tages i betragtning.

Det fremgår, at Spørger mod vederlag giver forretningerne adgang til at bruge markedsføringsplatformen, hvorved forretningerne kan reklamere for varer og ydelser overfor privatkunder i B1 App. Spørger leverer således adgang til, at forretningerne kan gøre brug af markedsføringsplatformen.

I henhold til den Marketing API-aftale, som Spørger indgår med forretningerne, fremgår det, at forretningerne foretager levering af varer og ydelser til kunder i eget navn og for egen regning, og at forretningerne selv fastsætter de vilkår og betingelser, der gælder for de leverancer, der foretages via markedsføringsplatformen i App’en. Det fremgår tillige, at forretningerne selv fastsætter betingelser for gennemførelse af salg og accept af betaling,

Det skal hertil bemærkes, at den API-funktionalitet, der skaber markedsføringsplatformen som Spørger leverer adgang til virker som et spejl af forretningernes egne onlinebutikker. Selve købet af en konkret varer eller ydelse, foregår i forretningens egne onlinebutik og dermed på forretningens egen tekniske platform.

Spørger medvirker således ikke i forretningernes konkrete leverancer via markedsføringsplatformen, til godkendelse af,

• at kunden afkræves betaling eller
• levering af ydelserne eller
• fastsættelse af de almindelige leveringsbetingelser.

Disse 3 elementer fremgår af gennemførelsesforordningens § 9a, stk. 1, 3. afsnit, og er forhold, som anses for at være afgørende i vurderingen af om en afgiftspligtig person skal anses for at optræde som formidler ved den konkrete transaktion, eller ej.

Hertil kommer, at Spørger ikke undervejs i processen, fra reklamering i App’en til endeligt køb på forretningens egen tekniske platform, får information om, hvilke forretninger der indgår aftale med hvilke kunder eller hvilke varer og ydelser, der reklameres for på markedspladsen eller prisen for disse. Spørger har således ikke mulighed for at opfylde de forpligtelser, om at opkræve og angive moms, der følger med det at blive anset som leverandør af elektronisk leverede ydelser via markedsføringsplatform.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en samlet konkret vurdering af alle ovennævnte forhold fører til, at Spørger ikke omfattes af formodningsreglen i gennemførelsesforordningens artikel 9a. Spørger optræder dermed ikke som en formidler, der handler i eget navn men for en andens regning, og skal således ikke anses for selv at have modtaget og leveret de elektroniske leverede ydelser. Spørger skal dermed ikke betale moms i Danmark for salg af elektronisk leverede ydelser via markedsføringsplatformen i Spørgers App. jf. momslovens § 4, stk. 4, jf. momsdirektivets artikel 28, og gennemførselsforordningens § 9a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal betale moms i Danmark ved salg af de varer, som der reklameres for på B1 APP, idet undtagelsen i artikel 5b, i EU’s momsforordning, jf. EU’s momsdirektiv artikel 14a, finder anvendelse?

Begrundelse

Det følger af momslovens § 4 c, stk. 1, at når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra et sted uden for EU i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 euro, anses den afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Af momslovens § 4 c, stk. 2, fremgår, at når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer inden for EU fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i EU, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Momslovens § 4 c, stk. 1 og 2, implementerer momsdirektivets artikel 14a, der har følgende ordlyd:

1. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, anses denne afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.
2. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer i Fællesskabet fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Det fremgår af gennemførselsforordningens artikel 5b, at begrebet formidler, med henblik på anvendelse af momsdirektivets artikel 14a, og dermed også momslovens § 4 c, stk. 1 og 2, skal forstås som anvendelse af en elektronisk grænseflade, der gør det muligt for en kunde og en leverandør, der udbyder varer til salg via den elektroniske grænseflade, at komme i forbindelse med hinanden, hvilket resulterer i en levering af varer via den elektroniske grænseflade.

Anvendelse af begrebet formidler i momsdirektivets artikel 14a, svarer til momsdirektivets artikel 28, som er anvendt ved besvarelse af spørgsmål 1. Det fremgår således af begge artikler, at en afgiftspligtig person, der optræder som formidler i forbindelse med levering af en vare/ydelse, anses for selv at have modtaget og leveret denne vare/ydelse.

Det forhold, at ordlyden af artikel 14a, og artikel 28, er forskellig, gør ikke nogen forskel i forhold til forståelse af regelsættet, idet det følger af begge bestemmelser, at den afgiftspligtige person, der formidler leverancen, uanset om leverancen består af varer (artikel 14a) eller ydelser (artikel 28), skal anses for selv at have modtaget og leveret leverancen. Den afgiftspligtige person der formidler leverancen, bliver anset som leverandør af leverancen og dermed den, der skal opkræve og afregne moms af leverancen i begge situationer.

Det skal endvidere bemærkes, at det formidlingsbegreb der gælder for en afgiftspligtig person, der formidler varer og ydelser via en elektronisk platform med den konsekvens, at formidleren skal anses for selv at have modtaget og leveret disse varer og ydelser, er et defineret fællesskabsretligt begreb, som ikke må defineres forskelligt, alt efter de sammenhænge det benyttes i. Se C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, (præmis 31). Formidlingsbegrebet skal derfor forstås ens, uanset om det, der leveres, er en vare eller en ydelse.

Ved formidling af varer via en elektronisk grænseflade fremgår det af gennemførelsesforordningens artikel 5b, 2. afsnit, at en afgiftspligtig person ikke formidler levering af varer, hvis alle følgende betingelser er opfyldt:

a)      Den afgiftspligtige person fastsætter ikke, hverken direkte eller indirekte, nogen af de vilkår og betingelser hvorunder leveringen foretages

b)      Den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte, involveret i at godkende opkrævningen af betaling fra kunden

c)      Den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte involveret i bestillingen eller leveringen af varerne.

Disse betingelser indgår ligeledes i vurderingen af, om der er tale om formidling af ydelser via en elektronisk grænseflade, se forordningens artikel 9a, stk. 1, 3. afsnit.

Endelig fremgår det af artikel 5b, 3. afsnit, at en afgiftspligtig person, der kun håndterer betalinger, der vedrører levering af varer, ikke omfattes af bestemmelsen.

En tilsvarende bestemmelse findes i forordningens artikel 9a, stk. 3, der vedrører levering af ydelser.

Det er således de samme elementer og betingelser, der skal indgå i vurderingen af, om en afgiftspligtig person bliver omfattet af artikel 5b, og artikel 9a, omend ordlyden og formulering af bestemmelserne er forskellige.

Der et herefter Skattestyrelsens opfattelse, at en vurdering af, om en afgiftspligtig person, der ved hjælp af en elektronisk grænseflade, optræder som formidler af en leverance, ikke skal kunne føre til forskellige resultater, alt efter om leverancen angår en varer eller en ydelse.

På baggrund heraf finder Skattestyrelse, at Spørger, af de grunde og med de begrundelser, der er angivet ved besvarelse af spørgsmål 1, ikke omfattes af gennemførelsesforordningens artikel 5b. Spørger optræder dermed ikke som formidler ved levering af varer via den elektroniske markedsføringsplatform, og skal således ikke anses for selv at have modtaget og leveret varerne. Spørger skal dermed ikke betale moms i Danmark for salg af varer via markedsføringsplatformen i App. jf. momslovens § 4 c, stk. 1 og 2, jf. momsdirektivets artikel 14a, stk. 1 og 2, og gennemførselsforordningens artikel 5c.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal betale dansk moms ved levering af API-markedsføringsydelser til danske eller udenlandske forretninger.

Begrundelse

Spørgers leverancer til forretningerne er ifølge det oplyste en API-integration der har til formål at stille reklameplads til rådighed for forretningerne, således deres reklamer bliver synlige på markedsføringsplatformen i App, for øvrige brugere af App’en. Herefter kaldet API-ydelsen.

Det er Spørgers opfattelse, at denne ydelse både kan anses som en elektronisk leveret ydelse og som en reklameydelse.

Det skal dermed indledningsvist undersøges om Spørger API-ydelse er at anse som en reklameydelse og en elektronisk leveret ydelse.

Elektronisk leverede ydelser

Om elektronisk leverede ydelser, har Momsudvalget udtalt næsten med enstemmighed, at man skal følge følgende fremgangsmåde for at afgøre om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse:

• Først skal det kontrolleres, om ydelsen er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, som værende omfattet af definitionen.
• Dernæst, hvis ydelsen ikke er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, herunder Bilag I til artikel 7, stk. 2 skal det undersøges, om ydelsen er nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er omfattet af definitionen.
• Endeligt skal det, hvis ydelsen ikke kan findes på nogen af disse lister, efterprøves, om ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1 for at være omfattet af definition.

Ifølge momslovens lovens § 21c, stk. 3, anses elektronisk leverede ydelser især som

1. Levering og hosting af websteder.
2. Fjernvedligeholdelse af software og hardware.
3. Levering og ajourføring af software.
4. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.
5. Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.
6. Levering af fjernundervisning.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets bilag II, der indeholder en enslydende liste.

Den i nærværende sag omhandlede API-ydelse, hvorved forretningerne får adgang til markedsføringsplatformen, for derigennem af reklamere for varer og ydelser, synes ikke at være omfattet af listen, der fremgår af momslovens § 21c, stk. 3, og således heller ikke af momsdirektivets bilag II.

Gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, nævner yderligere et antal eksempel på elektronisk leverede ydelser. Et af eksemplerne, litra f) henviser til de ydelser, der er anført i gennemførelsesforordningens bilag I.

I bilag I er der anført et yderligere antal eksempler på elektronisk leverede ydelser.

Den i nærværende sag omhandlede API-ydelse er ikke nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, eller i gennemførelsesforordningens bilag I.

Artikel 7, stk. 3, i gennemførelsesforordningen nævner et antal eksempler på ydelser, der ikke er elektronisk leverede ydelser. Den API-ydelse som Spørger leverer, er ikke omfattet af de eksempler nævnt i stk. 3.

Det skal herefter efterprøves, om API-ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, som har følgende ordlyd:

»Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

Momsudvalget har i en retningslinje med enstemmighed anerkendt, at artikel 7, stk. 1, indeholder fire elementer, der alle har samme vægt:

1. Ydelser, der leveres over internettet eller et elektronisk net
2. Ydelsens egenart (karakteristiske egenskaber) gør, at der i alt væsentlig er tale om en automatiseret ydelse
3. Ydelsens egenart gør, at den kun involvere minimal menneskelig indgriben, og
4. Ydelsens egenart er sådan, at ydelsen ikke kan gennemføres uden informationsteknologi

Ad 1 og 4) Leveret via internettet eller et elektronisk net

Spørger leverer API-ydelser til forretningerne, hvorved forretningerne for adgang til at reklamere for egne varer og ydelser på markedsføringsplatformen. API-ydelsen og markedspladsen findes kun via B1 App, og leveres dermed af Spørger via internettet eller et elektronisk net. Ydelsen kan dermed ikke leveres uden informationsteknologi

Ad 2) Leveringen er hovedsageligt automatiseret

Af samme grunde som ydelsen kan anses for leveret via internettet eller et elektronisk net, kan ydelsen anses for hovedsageligt automatiseret.

Ad 3) Kun minimal menneskelig indgriben

Momsudvalget har i en retningslinje udtalt, at en ydelse skal anses for alene at kræve minimal menneskelig indgriben i situationer, hvor leverandøren først gør systemet, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer. Det fremgår endvidere at der ved vurderingen af "minimal menneskelig indgriben", alene skal lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side. Se Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.8.12 og den deri nævnte retningslinje fra momsudvalget (drøftelser på det 102. møde 2015, dokument D).

Det fremgår af marketing-aftalen, at forretningen selv skal etablere en API-connector, der afspejler de tilbud, forretningen reklamerer for på markedsføringsplatformen. Spørger yder support med API-integrationen og giver implementeringsvejledning, og Spørger yder vedligeholdelse af API-connectoren.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den support, vejledning om implementering af API-Connector samt vedligeholdelse, som Spørger yder i forbindelse med levering af API-ydelsen, må i henhold til momsudvalgets retningslinje betegnes som minimal menneskelig indgriben, idet ydelserne kan anses for klargøring og almindelig vedligeholdelse af systemet.

Spørgers API-ydelser opfylder dermed kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, for at være elektronisk leverede ydelser. Ydelserne er derfor elektronisk leverede ydelser. 

Reklameydelser

Om reklameydelser har EU-Domstolen i sag C-69/92 Kommissionen mod Luxembourg udtalt sig generelt om, hvad der omfattes af begrebet reklame. Domstolen udtalte bl.a. at begrebet reklame nødvendigvis indebærer spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Se præmis 17.

Det afgørende for, om en ydelse kan anses for en reklameydelse, er, at ydelsen har til formål at sprede et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf.

Spørgers levering af API-ydelser til forretningerne har til formål at stille reklameplads til rådighed for forretningerne, således deres reklamer bliver synlige for brugerne/kunderne på markedsføringsplatformen. 

På denne baggrund må Spørgers API-ydelse som udgangspunkt kunne anses for en reklame ydelse.

Det skal hertil bemærkes, at når bannerreklamer efter fast praksis alligevel ikke anses for reklameydelser, se SKM2019.359.SR og Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.6.4, skyldes det, at leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser efter fast praksis har forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i de tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Forud for indførelsen af reglerne om elektronisk leverede ydelser blev bannerreklamer anset for reklameydelser. Se fx SKM2006.203.VLR.

Hvilken bestemmelse har forrang?

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at Spørgers leverancer af API-ydelser, som udgangspunkt både kan anses for elektronisk leverede ydelser og reklameydelser.

Som nævnt ovenfor har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser efter fast praksis forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i de tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Se SKM 2024.331.SR og SKM 2024.332.SR

Ved besvarelse af spørgsmål 3 skal det derfor lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser.

Leveringsstedet for ydelser er i henhold til momslovens § 16, stk. 1, her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og §18, §19, stk. 1, § 20 a, stk. 1, § 21 a og § 21, b.

Spørger leverer API-ydelser som er elektronisk leveret ydelser, til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. De undtagelser der er nævnt i § 16, stk. 1, finder ikke anvendelse på elektronisk leverede ydelser. 

Ifølge § 16, stk. 1, er leveringsstedet for ydelser her i landet, når den afgiftspligtige person som ydelsen leveres til, har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har fast forretningssted, og ydelsen leveres hertil.

I de tilfælde, hvor Spørger leverer API-ydelser til danske forretninger, som er etableret i Danmark, følger det således af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet er i Danmark. Ydelsen bliver dermed momspligtig i Danmark.

Det følger af momslovens § 46, stk.1, nr. 3, at betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varen eller ydelsen, når aftageren er en afgiftspligtig person til hvem der leveres ydelser som omhandlet i § 16, stk. 1, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet.

Spørger har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i et ikke-EU-land. Spørgers forretningskunder, der er etableret i Danmark, bliver således omfattet af den omvendte betalingspligt i momslovens § 46, stk.1, nr. 3. Det er dermed den danske forretning, som aftager Spørgers ydelser, der bliver betalingspligtige for moms af de ydelser, som Spørger leverer hertil. Det er dermed de danske forretninger, der skal angive og afregne moms af disse leverancer.

I de tilfælde hvor Spørger leverer ydelserne til udenlandske kunder, der ikke har fast forretningssted her i landet, er leverancen ikke omfattet af momslovens § 16, stk.1, og har dermed ikke leveringssted i Danmark.

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at Spørger ikke skal betale dansk moms ved levering af de omhandlede yderser til deres forretningskunder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 4, stk. 4

Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momssystemdirektivet

Artikel 28

Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Rådets gennemførelsesforordningen Nr. 282/2011

Artikel 9a

1.   Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formodes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.

For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige person, skal følgende betingelser være opfyldt:

a)      Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt afgiftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.

b)      Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.

En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.

2.   Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme betingelser som i det nævnte stykke.

3.   Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser.

Praksis

Explanatory Notes on Telecommunications, Broadcasting and Electronic (TBE) services

3.4.3. Application of presumption - detailed indicators

[…]

Furthermore, various other elements can be indicative of a taxable person taking part in a supply who may then, as a result of the rule included in the first subparagraph of Article 9a(1), be captured by the presumption. However before arriving at a final conclusion in that respect all the features of the supply need to be taken into account.

Some indicators suggesting that a taxable person takes part in the supply are listed below:

• • Owning or managing the technical platform over which the services are delivered;
  • Being responsible for the actual delivery;
  • Being responsible for collecting payment unless the only involvement of the taxable person is the processing of payment;
  • Controlling or exerting influence over the pricing;
  • Being the one legally required to issue a VAT invoice, receipt or bill to the end user in respect of the supply;
  • Providing customer care or support in relation to queries about or problems with the service itself;
  • Exerting control or influence over the presentation and format of the virtual marketplace (such as app stores or websites) such that the brand and identity of the taxable person are significantly more prominent than those of other persons involved in the supply;
  •  Having legal obligations or liabilities in relation to the service provided;
  • Owning the customer data related to the supply in question;

• • Being in a position to credit a sale without the supplier’s permission or prior approval in cases where the supply was not properly received.

[…]

Spørgsmål 2 

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4 c, stk.1

Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra et sted uden for EU i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 euro, anses den afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

§ 4 c, stk. 2

Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer inden for EU fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i EU, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Momssystemdirektivet

Artikel 14a

1.   Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, anses denne afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

2. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer i Fællesskabet fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.

Gennemførelsesforordningen

Artikel 5b

Ved anvendelsen af artikel 14a i direktiv 2006/112/EF forstås »formidler« som anvendelse af en elektronisk grænseflade, der gør det muligt for en kunde og en leverandør, der udbyder varer til salg via den elektroniske grænseflade, at komme i forbindelse med hinanden, hvilket resulterer i en levering af varer via den elektroniske grænseflade.

En afgiftspligtig person formidler ikke levering af varer, hvis alle følgende betingelser er opfyldt:

a)      den afgiftspligtige person fastsætter ikke, hverken direkte eller indirekte, nogen af de vilkår og betingelser, hvorunder leveringen foretages

b)      den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte, involveret i at godkende opkrævningen af betaling fra kunden

c)      den afgiftspligtige person er ikke, hverken direkte eller indirekte, involveret i bestillingen eller leveringen af varerne.

Artikel 14a i direktiv 2006/112/EF finder ikke anvendelse på en afgiftspligtig person, der kun leverer følgende ydelser:

a)      håndtering af betalinger, der vedrører leveringen af varer

b)      katalogisering eller annoncering for varer

c)      omdirigering eller overførsel af kunder til andre elektroniske grænseflader, hvor varer udbydes til salg uden yderligere medvirken ved leveringen.

Praksis

C-242/08, Swiss Re Germany Holding

For det andet bemærkes, at det fælles momssystems rette funktion og ensartede fortolkning indebærer, at begreberne »forsikringstransaktioner« og »genforsikring« i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og i artikel 13, punkt B, litra a), ikke defineres forskelligt, alt efter om de benyttes i den ene eller den anden af disse bestemmelser.(præmis 31)

De tjenesteydelser, der er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, er fællesskabsretlige begreber, som skal fortolkes på ensartet måde med henblik på at undgå, at transaktioner som følge af forskellige fortolkninger bliver afgiftsbelagt to gange eller slet ikke bliver afgiftsbelagt (jf. i denne retning dom af 17.11.1993, sag C-68/92, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5881, præmis 14) (præmis 32).

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momslovens

§ 16, stk. 1

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 20 a, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

§ 21 d, stk. 3

Som elektronisk leverede ydelser anses især:

1)      Levering og hosting af websteder.

2)      Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

3)      Levering og ajourføring af software.

4)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

5)      Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

6)      Levering af fjernundervisning.

§ 46, stk. 1, nr. 3

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

[…]

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet.

Momssystemdirektivet

Bilag II - VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER OMHANDLET I ARTIKEL 58, STK. 1, LITRA C

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder

5)      Levering af fjernundervisning.

Gennemførelsesforordning

Artikel 7

1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

2.  Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a)      levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b)      ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c)      ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d)      overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e)      internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f)       de i bilag I anførte ydelser.

3.   Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a)      radio- og tv-spredningstjenester

b)      teletjenester

c)      varer, der bestilles og behandles elektronisk

d)      cd-rom’er, disketter og lignende materielle medier

e)      tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

f)       cd’er og audiokassetter

g)      videokassetter og dvd-spil på cd’er

h)      spil på cd-rom

i)       ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

j)       undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

k)      fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

l)       offlinedatalagringsydelser

m)   annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n)      servicetelefontjenester

o)      undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

p)      konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

t) billetter til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende reserveret online

u) hotelindkvartering, biludlejning, restaurantydelser, passagertransport eller lignende ydelser reserveret online.

Bilag I til artikel 7 i gennemførelsesforordningen

1) Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a)      netsteds-hosting og netside-hosting

b)      automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c)      fjernforvaltning af systemer

d)      onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e)      onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2) Punkt 2 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a)      adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

b)      software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c)      download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d)      automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e)      automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3) Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a)      adgang til eller downloading af desktop themes

b)      adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c)      digitaliseret indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d)      abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e)      weblogs og netsidestatistikker

f)       onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g)      onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h)      sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i)       brug af søgemaskiner og internetregistre.

4) Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a)      adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b)      adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c)      adgang til eller downloading af film

d)      downloading af spil på computere og mobiltelefoner

e)      adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

f)       radio- eller tv-programmer distribueret via et radio- eller tv-net, internettet eller et lignende elektronisk net, med henblik på at programmer kan høres eller ses på et tidspunkt, som brugeren vælger, og efter den enkelte brugers eget ønske på grundlag af et katalog med programmer, der er udvalgt af medietjenesteudbyderen, f.eks. tv eller video on demand

g)      radio- eller tv-programmer distribueret via internettet eller et lignende elektronisk net (IP-streaming), medmindre de spredes samtidig med, at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- og tv-net

h)      levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar

i)       senere levering af en medietjenesteudbyders audioproduktion og audiovisuelle produktion via kommunikationsnet, foretaget af en anden end medietjenesteudbyderen selv.

5) Punkt 5 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a)      automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b)      studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben.