Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at alle Partnerne i det kommende H1 P/S vil blive anset for selvstændige erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4?
2. Kan det bekræftes, at Partnerne anses for rette indkomstmodtagere af eventuel udbetaling af løn direkte fra H1 P/S til Partnerne, og at dette ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det påtænkes at tilpasse ejerstrukturen for H1 A/S (Spørger) således, at virksomheden fremover drives via et partnerselskab (H1 P/S). Ændringen af ejerstrukturen medfører stiftelse af H1 P/S ved indskud i aktiviteten i Spørger samt en skattefri spaltning af (Spørger) ud i en række holdingselskaber, der tilsammen kommer til at eje samtlige kapitalandele i H1 P/S. Svarene på det bindende svar har afgørende betydning for, om holdingselskaberne (der opstår som led i spaltning af Spørger) skattemæssigt er rette indkomstmodtagere af deres respektive andele af overskuddet fra H1 P/S, og i hvilket omfang H1 P/S skal anse overskudsandelene som A-indkomst.

Nuværende og fremtidig ejerstruktur

Spørger er en 100 procent partnerejet og partnerledet virksomhed, der pt. er ejet af 80-90 partnere/aktionærer (i det følgende "Partnerne"). Partnernes ejerskab af Spørger er organiseret via H1 Holding A/S, der ejer samtlige aktier i Spørger. H1 Holding A/S er alene ejet af Partnerne.

Det er ejerkredsens generelle vurdering, at det ikke længere er markedskonformt at drive virksomheden via et aktieselskab, og at det giver nogle konkurrencemæssige ulemper i forhold til optagelse af nye Partnere samt fusioner/opkøb.

Et meget stort flertal af Partnere i Spørger ønsker derfor at ændre ejerstukturen, således, at virksomheden fremadrettet drives med udgangspunkt i et partnerselskab (H1 P/S) i stedet for det nuværende aktieselskab. Det er hensigten at etablere en ejerstruktur, hvor driftsselskabet, H1 P/S ejes af Partnere via dobbelte holdingselskaber således, at hver Partner ejer et "Personligt Holdingselskab" (ApS A.II), der er 100% ejer af et "H1 Holdingselskab" (ApS A.I), der igen ejer kapitalandelene i H1 P/S, hvilket kan illustreres således:

Den påtænkte ændring af ejerstrukturen medfører, at der gennemføres flere selskabsretlige transaktioner, herunder en spaltning af Spørger. I december 2024 er Skattestyrelsen ansøgt om tilladelse til den skattefrie spaltning af Spørger. I ansøgningen er der nærmere redegjort for den nuværende og den ønskede ejerstruktur samt de enkelte steps. Ansøgningen blev vedlagt anmodningen om bindende svar som bilag. I januar 2025 meddelte Skattestyrelsen tilladelse til skattefri ophørsspaltning.

Forud for omstruktureringen består partnerkredsen af 80-90 aktionærer, der ejer aktier i H1 Holding A/S, der som nævnt ejer aktierne i Spørger. I forbindelse med omstruktureringen udtræder få aktionærer af ejerkredsen, mens der bliver optaget flere nye partnere. Det partnerselskab, "H1 P/S", der skal videreføre virksomheden, vil således have 90-100 partnere.

Ved omstruktureringen vil rådgivningsfirmaet i Spørger blive overdraget til et partnerselskab, der skal ejes af 90-100 nye holdingselskaber (ApS’er), "H1 Holdingselskaber", som etableres ved en ophørsspaltning af Spøger. Antallet af "H1 Holdingselskaber" svarer til antallet af partnere i de nystiftede partnerselskaber, således at hver af partnerne med 100 procent vil eje et "H1 Holdingselskab". Endvidere vil hver partner med 100 procent eje et personligt holdingselskab (et ApS), der ejer deres "H1 Holdingselskab".

Foruden kapitalandele i partnerselskabet vil "H1 Holdingselskaberne" eje en tilsvarende andel af komplementarselskabet ("Komplementar ApS").

Der er endnu ikke udarbejdet udkast til vedtægter for H1 P/S, ligesom det ikke er udarbejdet udkast til partneraftale.

Ledelsesstruktur mv.

Den nuværende ledelsesstruktur og forretningsopdeling ønskes videreført uforandret i den nye ejerstruktur, hvilket kan skitseres således:

Den største forretningsenhed er geografisk og økonomisk opdelt i fire regioner. Herudover er der fællesejede forretningsområder, samt fællesfunktioner inklusive direktion, der servicerer samtlige regioner og de fællesejede forretningsområder.

Regionerne har udpræget autonomi og ledes i fællesskab af de Partnere, der er tilknyttet regionen, ligesom Partnerne alene deltager i overskud (efter fradrag af andel af fællesomkostninger) genereret i den pågældende region og de fællesejede forretningsområder, jf. nærmere nedenfor.

Resultatet af de fællesejede forretningsområder fordeles forholdsmæssigt mellem alle Partnerne i H1. Partnere knyttet til fællesejede forretningsområder modtager ikke resultatandel fra deres respektive forretningsområde, men i stedet en resultatandel, der svarer til, hvad Partnerne tilknyttet regionerne modtager i gennemsnit (med samme antal aktier).

Der afholdes årligt 2-4 ordinære aktionærmøder, hvor alle Partnerne har ret til og forventes at deltage. I tilknytning til ét af de ordinære aktionærmøder afholdes selskabets årlige generalforsamling. Alle Partnerne har tale- og stemmeret på alle aktionærmøder og generalforsamlinger. Alle Partnerne har stemmeret i forhold til dét antal aktier, de besidder. Da hver enkelt aktionær skal eje mindst to aktier, og højst kan eje fire aktier, har en aktionær således to, tre eller fire stemmer. Beslutninger kan som hovedregel træffes med almindeligt simpelt stemmeflertal, idet dog særlige væsentlige eller indgribende beslutninger kræver tilslutning fra 2/3 af samtlige stemmer.

Selskabets bestyrelse består af 5-10 medlemmer, hvoraf 2/3 vælges på selskabets generalforsamling, og 1/3 medlemmer bliver valgt blandt medarbejderne. Bestyrelsen ansætter og evaluerer selskabets direktion, der består af en administrerende direktør, der ikke er aktionær. Den administrerende direktør leder H1 Management Team bestående af ledelsesmedlemmer fra H1’s forretningsområder. H1 Management Team varetager den taktiske og operationelle ledelse af H1.

De seks generalforsamlingsvalgte bestyrelsesmedlemmer udgør H1’s aktionærråd. Aktionærrådet varetager aktionærkredsens indbyrdes forhold samt forhold, der vedrører Partnernes situation i relation til virksomhedens udvikling.

Partnerne i en region kan godkende optagelse af en ny Partner, hvis mindst 2/3 af Partnerne knyttet til den pågældende region stemmer herfor, og aktionærrådet godkender beslutningen med almindelig stemmeflerhed. Optagelse af Partnere knyttet til de fællesejede forretningsområder kræver indstilling fra 2/3 af aktionærrådet samt godkendelse på et aktionærmøde.

Opsigelse af en Partner kræver vedtagelse på et aktionærmøde med tilslutning fra mindst 2/3 af stemmerne.

Partneres daglige virke

Partnere er alle forpligtede og berettigede til at lede og foretage dispositioner i forhold til deres respektive forretningsområder og har selvstændige og vidtstrakte instruktionsbeføjelser over for forretningsområdets medarbejdere. Partnerne er ikke selv underlagt instruktionsbeføjelser fra andre Partnere mv. i forhold til det daglige virke i forretningsenhederne bortset fra, hvad der følger af sædvanlige compliancekrav i et rådgivningsfirma. Alle Partnere driver således i vid udstrækning alene og/eller i samarbejde med andre et forretningsområde med kunder, medarbejdere og opsøgende salg. De enkelte forretningsområder drives naturligvis med respekt for, at kunderne serviceres bedst muligt ved et samarbejde mellem forretningsenhederne.

Vederlæggelse

Hver af de fire regioner fordeler deres eget overskud mellem Partnerne i regionen. Regionens overskud opgøres efter fradrag af andel af fællesomkostninger. I regionsresultatet indgår også en forholdsmæssig andel af overskud fra de fællesejede forretningsområder fratrukket vederlag til Partnere tilknyttet disse forretningsområder. Den enkelte regions resultat er således upåvirket af resultatet i de øvrige regioner, men påvirket af resultatet fra de fællesejede forretningsområder.

Regionens resultat fordeles som udgangspunkt efter aftale mellem regionens Partnere - dog således, at alle Partnere forlods modtager en "minimumsgage", der pt. udgør knap 1 mio. kr. pr. år, og som udbetales månedligt hen over regnskabsåret. Minimumgagen kan være reduceret med Partnernes eventuelle egenbetaling for fri bil. Det skal pointeres, at der ikke er tale om et garanteret vederlag, idet minimumsgagen skal kunne dækkes af regionens overskud. Er dette ikke tilfældet, vil minimumsgagen blive nedsat og i yderste konsekvent kræves tilbagebetalt. Et resterende overskud - udover minimumsgagen - fordeles som udgangspunkt efter antallet af aktier - dvs., at en Partner med fire aktier modtager som udgangspunkt dobbelt så meget som en Partner med to aktier i overskudsfordeling af overskud udover minimumsgagen. Som nævnt kan Partnerne i de enkelte regioner vælge at fordele overskuddet - udover minimumsgagen - på anden vis.

Partnere tilknyttet fællesejede forretningsområder modtager en overskudsandel, som er beregnet på baggrund af det gennemsnitlige overskud i de fire regioner. Dette for at sikre, at Partnerne tilknyttet disse forretningsområder har samme økonomiske incitament til at understøtte indtjening i regionerne som i de fællesejede forretningsområder. I lighed med hvad der gælder for Partnerne tilknyttet en region, bliver et eventuelt overskud fordelt med først en minimumsgage på ovennævnte ca. 1 mio. kr. (hvis og kun hvis, der er overskud til dækning af minimumsgagen). Eventuelt yderligere overskud fordeles forholdsmæssigt efter det antal aktier, som Partnerne ejer.

Den gennemsnitlige budgetterede vederlæggelse for det kommende regnskabsår 2025/26 udgør for en Partner med to aktier ca. 1-3 mio. kr.

Økonomisk risiko

Partneres økonomiske risiko afhænger af, hvor mange aktier Partneren ejer. Desuden har det betydning, om der er tale om en eksisterende Partner (en Partner, der allerede er aktionær i Spørger via H1 Holding A/S) eller en "ny Partner", der indtræder i forbindelse med etablering af den nye ejerstruktur.

Aktierne værdiansættes ud fra en skønnet markedskurs, der fastsættes ud fra en fast beregningsformel vedtaget af Partnerne. Kursen fastsættes for et år ad gangen og gælder for både nye og eksisterende Partnere. Nye Partnere tilbydes dog delvis finansiering fra de eksisterende Partnere.

En ny Partner der indtræder som aktionær med to aktier vil skulle etablere et personligt holdingselskab (ApS A.II), der erhverver to aktier i Spørger for i alt ca. 5-10 mio. kr. Heraf skal Partneren egenfinansiere ca. 2,5-5 mio.kr., mens ca. 3-5 mio. kr. vederlægges på et gældsbrev fra H1 Holding A/S, dvs. som sælgerfinansiering. Partnerens egenfinansiering på 2,5-5 mio. kr. kan fremskaffes 1) ved, at Partneren privat indskyder beløbet som egenkapital i sit personlige holdingselskab 2) ved, at Partneren låner beløbet ind til partnerens personlige holdingselskab fra privat regi, 3) ved at hans personlige holdingselskab låner beløbet i et pengeinstitut eller 4) ved en kombination heraf. Det kan lægges til grund, at Partneren skal kautionere eller stille anden personlig sikkerhed for holdingselskabets eventuelle lån i pengeinstitut, hvorfor Partnernes økonomiske risiko i alle tilfælde vil udgøre ovennævnte ca. 2,5-5 mio. kr. og op til ca. 5-10 mio. kr.

De eksisterende Partnere vil ligeledes etablere et personligt holdingselskab (ApS A.II), der erhverver to-fire aktier i H1 A/S. Købesummen vil være den samme som for nye aktionærer, men da der er sammenfald mellem ejerkredsen af det sælgende selskab (H1 Holding A/S) og de eksisterende aktionærers personlige holdingselskaber, vil de eksisterende aktionærers egenfinansiering primært bestå i sælgerfinansiering fra H1 Holding A/S (som de eksisterende aktionærer ejer i fællesskab) og kun i begrænset omfang kapitalindskud til de personlige holdingselskaber. Sammensætningen af den samlede finansiering er ikke endeligt fastlagt, men det kan lægges til grund, at en eksisterende Partners egenfinansiering udgør ca. 5-10 mio. kr. for Partnere med to aktier og tilsvarende højere for Partnere med tre eller fire aktier svarende til ca. 8-12 mio. kr. og ca. 10-15 mio. kr.

Sælgerfinansieringen vil - uanset om det vedrører en ny eller eksisterende partner - blive stillet på markedsmæssige vilkår og vil være givet som ansvarlige lån, dvs. lån, hvor långiverens krav på tilbagebetaling af lånet er efterstillet alle andre former for krav mod låntageren. Hvis Partneren privat låner ind til Partnerens holdingselskab, vil dette ligeledes ske som ansvarligt lån.

Sammenholdes den gennemsnitlige overskudsandel med egenfinansieringen for en ny Partner, kan det ses, at en ny Partner med to aktier vil skulle egenfinansiere mindst 100-200 procent af det gennemsnitlige forventede årlige vederlag. En nyindtrædende Partner, der erhverver fire aktier, vil skulle egenfinansiere mindst 150-250 procent af det forventede årlige vederlag.

Selv om der er variation i Partnernes overskudsandel, er det forventningen, at alle nyindtrædende Partnere vil få en egenfinansieringsandel i forhold til den årlige vederlæggelse på minimum 100-200 procent. Alle eksisterede Partnere forventes at få en egenfinansieringsandel på minimum 150-250 procent.

Yderligere hæftelse

Det er ønsket, at "H1 Holdingselskaberne" (fx A.I. ApS) skal hæfte personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset for H1 P/S’s forpligtelser. Derved hæfter H1 Holdingselskaberne på samme måde, som var H1 P/S i stedet et interessentskab. Denne hæftelse kunne naturligvis også opnås ved, at H1 fremadrettet blev drevet via et interessentskab i stedet for et partnerselskab. Interessentskabet er dog fravalgt, idet ejerkredsen har ønsket at bibeholde en selskabsretlig regulering svarende til aktieselskaber, herunder i forhold til regler for bestyrelse og minoritetsbeskyttelse, hvilket er tilfældet for partnerselskaber, jf. selskabslovens § 358. Desuden har det været ønsket at vælge den selskabsform, der er mest gængs for branchen, hvilket utvivlsomt er partnerselskabet.

I forhold til vurdering af Partnernes økonomiske risiko ift. ligningslovens § 4, henviser Spørger til SKM2021.333.SR, hvor en fysik person deltog i et interessentskab via et kapitalselskab. Skatterådet præciserede i sin begrundelse for det bindende svar, at vurderingen efter ligningslovens § 4 skal foretages uden hensyntagen til, at personen vælger at deltage i interessentskabet via et kapitalselskab, selv om hæftelsen for personen de facto var begrænset til den indskudte kapital i kapitalselskabet. Vurderingen af den økonomiske risiko for Partnerne skal således ske som om, Partnerne personligt ejede kapitalandelene i H1 P/S med den aftalte tilknyttede hæftelse overfor partnerselskabets forpligtelser.

Eventuel betaling af løn direkte fra H1 P/S til Partnerne

Af praktiske administrative grunde er det ønsket, at H1 P/S udbetaler ovennævnte minimumsgage som løn direkte til Partnerne. Beløbet vil være A-indkomst og blive udbetalt med fradrag af A-skat mv. I beløbet vil fragå betalinger til firmapensionsordninger og tilknyttede forsikringer i G1 på linje med, hvad der er tilfældet for H1’s medarbejdere. Ligeledes vil eventuelle skattepligtige goder, som fx fri telefon og fri bil, der er A-indkomst, blive løbende indberettet og beskattet sammen med minimumsgagen. Som nævnt overfor, er minimumsgagen ikke et garanteret vederlag, idet dette i det hele er afhængig af, om der er tilstrækkeligt overskud i virksomheden. Skatterådet har tidligere behandlet tilsvarende situationer, hvor der var indskudt holdingselskaber mellem et partnerselskab og kapitalejerne (Partnerne) i partnerselskabet, og hvor der udbetales løn direkte fra partnerselskabet til Partnerne, jf. eksempelvis SKM2021.387.SR. Skatterådet har i disse sager konkluderet, at Partnerne samtidigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til ligningslovens § 4 og for rette indkomstmodtagere af den løn, som Partnerne modtager direkte fra partnerselskabet.

Forhold til ansættelsesretlig lovgivning

Partnerne anses ikke for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivning og funktionærloven.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

I henhold til en efterhånden righoldig praksis skal afgrænsningen i forhold til ligningslovens § 4 ske ud fra en samlet vurdering af deltagernes indflydelse og økonomiske risiko.

Da alle Partnerne stemmer i forhold til deres ejerandel, og en Partner altid vil eje mindst to aktier og højst fire aktier, har alle Partnerne reel indflydelse, idet ingen Partner alene eller sammen med få andre Partnere kan opnå bestemmende indflydelse. Det er således Spørgers opfattelse, at alle Partnerne har en indflydelse, der overstiger hvad, der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, om end den enkelte Partners indflydelse naturligvis er begrænset af antallet af Partnere med tilsvarende indflydelse.

I forhold til Partneres økonomiske risiko er denne betydelig og væsentligt over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Dette gælder såvel i forhold til den faktiske egenfinansiering, der minimum udgør ca. 2,5-5 mio. kr. pr. Partner, samt Partnernes relative egenfinansiering målt i forhold til overskudsandel, hvor ingen Partners egenfinansiering forventes at være mindre end 100-200 procent af budgetteret overskudsandel for det førstkommende regnskabsår.

Desuden taler det for, at Partnerne skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, at enhver direkte og indirekte vederlæggelse af Partnerne forudsætter, at virksomheden har det fornødne overskud - dvs. ingen Partner er garanteret et vederlag.

Endelig taler det for, at Partnerne er selvstændigt erhvervsdrivende i henhold til ligningslovens § 4, at de umiddelbare kapitalejere i H1 P/S (H1 Holdingselskaberne) skal hæfte personligt, ubegrænset og solidarisk for partnerselskabets forpligtelser, dvs. på samme måde, som hvis der havde været tale om et interessentskab i stedet for et partnerselskab.

Spørgsmål 1 bør derfor efter Spørgers opfattelse besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

I overensstemmelse med praksis kan et partnerselskab ejet af kapitalselskaber udbetale løn direkte fra partnerselskabet til Partnerne, der udøver en arbejdsindsats for partnerselskabet. Det er således bekræftet af Skatterådet, at Partnerne er rette indkomstmodtagere af lønnen, og at lønudbetalingen til Partnerne ikke påvirker bedømmelsen af, om Partnerne skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere i henhold til ligningslovens § 4.

Spørgsmål 2 bør derfor efter Spørgers opfattelse også besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at alle Partnerne i det kommende H1 P/S vil blive anset for selvstændige erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4?

Begrundelse

Generelt

Det fremgår af ligningslovens § 4, at deltagelse i et transparent selskab ikke er tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål om at opnå et overskud.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, FT 2016-17 L 194.

Vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger til lovforslaget.

Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Deltageren må således have en position, der indebærer en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger. Indflydelsen skal udøves eksempelvis ved at have instruktionsbeføjelse over eventuelle medarbejdere. Hvis deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, vil det tale imod, at deltageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 - bilag 1):

"Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende."

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR - danske revisorer (L 194 - bilag 1):

"Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere."

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltages ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel som den pågældende, end hvis selskabet domineres af en eller flere deltagere med en stor ejerandel.

I SKM2023.172.LSR (tidligere instans: SKM2020.290.SR) illustrerer den nævnte situation. I afgørelsen ejede en skattepligtig 100/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover den skattepligtiges holdingselskab var der 11 andre holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100 procent ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. I selskabet var der to managing partnere, der hver ejede 300/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens de øvrige deltagere ejede 50/1150. De to managing partnere havde en sådan dominerende stilling i selskabet, at den skattepligtige ikke fandtes at have reel indflydelse i selskabet. Den skattepligtiges økonomiske risiko fandtes endvidere ikke at være af en sådan art og at være af et sådant omfang, som er sædvanligt i selvstændig erhvervsvirksomhed. Herefter fandtes den skattepligtige ikke at opfylde betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og hans holdingselskab var derfor ikke rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til ham.

Oplysninger om indflydelsen i Partnerselskabet

Efter omstruktureringen i selskabet vil der være 90-100 deltagere i partnerselskabet. Alle deltagere vil være anpartsselskaber, der ejes af Partnerne, og anpartsselskaberne vil igen være ejet af andre anpartsselskaber, der ligeledes ejes af Partnerne. Hver partner har således to 100 procent ejede anpartsselskaber, hvoraf det ene anpartsselskab ejer det andet.

Deltagerne har enten 2, 3 eller 4 aktier og dermed 2, 3 eller 4 stemmer på generalforsamlingen. De fleste beslutninger træffes ved simpelt stemmeflertal, idet dog visse væsentlige eller særligt indgribende beslutninger kræver tilslutning fra 2/3 af stemmerne. Som tidligere nævnt gælder der særlige regler mht. optagelse af nye partnere, idet dette for partnere tilknyttet en region dels kræver, at 2/3 af Partnerne i regionen stemme for, dels at 2/3 af medlemmerne i aktionærrådet stemmer for. For så vidt angår partnerne tilknyttet de fælles ejede forretningsområders kræves indstilling fra 2/3 af aktionærrådet samt godkendelse på et aktionærmøde.

Det afholdes årligt to til 4 ordinære aktionærmøder, hvor alle partnerne forventes at deltage.

Partnere ejerandel i Komplementaren, der skal godkende beslutninger af væsentlig strategisk betydning, svarer til, hvor mange aktier, de ejer.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egen-kapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud."

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko."

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er et krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

"Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet."

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 - bilag 1):

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen."

Oplysninger om partnernes økonomiske risiko

Partnernes økonomiske risiko afhænger dels af, hvor mange aktier en Partner har. Som nævnt har en partner 2-4 aktier. Det er oplyst, at anskaffelsessummen for 2 aktier udgør ca. 5-10 mio. kr.

Ny indtrådte partnere, der har 2 aktier vil skulle egenfinansiere ca. 2,5-5 mio. kr. af anskaffelsessummen for aktierne, mens egenfinansieringen for en eksisterende partner med 2, 3 eller 4 aktier henholdsvis vil udgøre ca. 5-10 mio. kr., 8-12 mio. kr. og 10-15 mio. kr.

Vederlagsform for partnerne

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Oplysninger om spørgers vederlæggelse

Det er oplyst, at den gennemsnitlige budgetterede vederlæggelse for det kommende regnskabsår 2025/26 for en partner med 2 aktier udgør ca. 1-3 mio. kr.

Virksomheden er delt op i 4 regioner, der hver fordeler deres overskud mellem Partnerne tilknyttet regionen. For så vidt angår partnere, der er tilknyttet fællesejede forretningsområder, modtager de en overskudsdel, der beregnes på baggrund af det gennemsnitlige overskud i de 4 regioner.

Regionen fordeler overskuddet mellem partnerne på den måde, at hver partner først fordeler en minimumsgage på 1 mio. kr., hvis og kun hvis der er overskud til dækning af minimumsgagen. Det resterende overskud fordeles herefter som udgangspunkt forholdsmæssigt på det antal aktier, som Partnerne har. Partnerne i den enkelte region kan dog træffe beslutning om at fravige dette udgangspunkt.

Samlet vurdering

Efter omdannelsen af Spørger til at et partnerselskab, vil der være 90-100 Partnere.

Skatterådet har tidligere godkendt, at deltagere i partnerselskaber med forholdsvis mange deltagere anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis deltagerne har en vis indflydelse, og andre forhold taler for at anse deltagerne for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette var fx tilfældet i SKM2018.580.SR. I denne afgørelse fremhævede Skatterådet det som et forhold, der talte for at anse den skattepligtige for selvstændigt erhvervsdrivende, at den skattepligtige havde samme ejerandel som de øvrige deltagere i partnerselskabet, mens det omvendt talte imod at anse den skattepligtige for selvstændig erhvervsdrivende, at det var forholdsmæssigt mange kapitalejere (i sagen var der 60-90).

Selv om der er relativt få partnere, og den skattepligtige har en relativ stor ejerandel, vil det tale afgørende imod at anse den skattepligtige som selvstændigt erhvervsdrivende, at en eller få deltagere i et partnerselskab har bestemmende indflydelse på de overordnede beslutninger i selskabet. Det var fx tilfældet i den ovenfor nævnte afgørelse SKM2023.172.LSR, hvor to senior managere til sammen rådede over aktiemajoriteten, og hver var tillagt vetoret mht. en række beslutninger i partnerselskabet af overordnet karakter.

Nærværende sag adskiller sig fra den ovenfor nævnte afgørelse SKM2018.580.SR ved, at Partnerne ikke har samme ejerandel, idet Partnernes ejerandel varierer alt efter om de har 2, 3 eller 4 aktier. At partnerne ikke har samme ejerandel, taler isoleret set imod at anse Partnerne for selvstændigt erhvervsdrivende. På den anden side er forholdene i partnerselskabet ikke sådan som tilfældet var i SKM2023.172.LSR, hvor to partnere reelt kunne træffe alle de overordnede beslutninger i selskabet og dermed sætte de øvrige deltage uden for indflydelse.

Den indflydelse, som Partnerne har, vil bestå i, at de har tale- og stemmeret på generalforsamlingen, ligesom de deltager i partnermøderne. De har således en vis begrænset indflydelse på de overordnede beslutninger i selskabet. Endvidere har de stemmeret i komplementarselskabet svarende til deres respektive ejerandele heri.

Når bortses fra deltagere i bestyrelse og aktionærråd, afhænger Partnernes indflydelse i selskabet alene af, om de har 2, 3 eller 4 aktier.

Partnerne har mindst to aktier, der efter det oplyste tilsammen har en værdi på ca. 5-10 mio. kr. Da den gennemsnitlige indkomst for en Partner med 2 aktier for indkomståret 2025/2026 er på ca. 1-3 mio. kr., vil hæftelsen for Partneren udgøre mindst 100-200 procent af den forventede årsindkomst.

Selv om hæftelsens størrelse set i forhold til den indtægt, som en Partner forventes at oppebære, må anses for forholdsmæssig beskeden, har hæftelsen dog en sådan størrelse, at partnerne må anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det sidstnævnte forhold blev der lagt vægt på i SKM2019.653.SR og SKM2018.580.SR, hvor en kapitalejer i et partnerselskab blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 4 blev indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 med virkning for indkomstår, der påbegyndtes den 1. januar 2018. Bestemmelsen blev indført ud fra et ønske om at ændre retstilstanden, efter at Skatterådet i en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729. SR) nåede frem til, at en skattepligtig i visse tilfælde ved blot at erhverve en ganske beskeden andel af en arbejdsgivers virksomhed kunne blive anset for selvstændigt erhvervsdrivendende i skattemæssig henseende.

Det bemærkes i denne forbindelse, at de nye kapitalejere i nærværende sag har en væsentlig større ejerandel, end tilfældet var for de kapitalejere, som der i SKM2015.729.SR blev spurgt til, ligesom kapitalejerne i nærværende sag hæfter for et væsentligt større beløb. Desuden har kapitalejerne her en vis indflydelse i partnerselskabet, hvorimod kapitalejerne i SKM2015.729. SR, måtte anses for uden indflydelse på de overordnede beslutninger i selskabet.

Det bemærkes endvidere, at Partnernes indkomst efter det oplyste som udgangspunkt afhænger af, hvor mange aktier, de har i selskabet, dog således at de er garanteret en "mindsteindkomst" på 1 mio. kr., for så vidt årets overskud er stort nok til at dække dette beløb. Da mindsteindkomsten er betinget af, at overskuddet giver plads til at udbetale dette beløb, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om, et garanteret minimumsvederlag, hvilket ifølge bemærkningerne til lovforslaget til ligningslovens § 4, L 194 fremsat den fremsat den 26. april 2017, normalt vil udelukke, at en deltager i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Endelig bemærkes, at det taler for anse de indtrædende kapitalejere for selvstændigt erhvervsdrivende, at de ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse.

Henset til, at Partnere har en vis indflydelse i partnerselskabet, at de har en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold, at deres indkomst er afhængig af indtjeningen i partnerselskabet, og at de ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse, finder Skattestyrelsen, at der er mest, der taler for at anse Partnerne for selvstændigt erhvervsdrivende

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Partnerne anses for rette indkomstmodtagere af eventuel udbetaling af løn direkte fra H1 P/S til Partnerne, og at dette ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1.

Begrundelse

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Partnerne efter omdannelsen af Spørger til et partnerselskab er selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørgsmålet er, om der til Partnerne kan udbetales et "arbejdsvederlag" fra partnerselskabet, således at beløbet betragtes som A-indkomst og udbetales med fradrag af A-skat mv.

Det er "mindsteindkomsten" på ca. 1 mio. kr., der som beskrevet ovenfor forlods vil blive udbetalt til Partnerne, som ønskes behandlet som A-indkomst.

Som nævnt af Spørger, har Skatterådet tidligere taget stilling til spørgsmålet. Senest har Skattestyrelsen i SKM2021.387.SR svaret "Ja" til, at en skattepligtig, der var partner i et partnerselskab, der drev en rådgivningsvirksomhed, kunne få udbetalt løn fra partnerselskabet, selv om han drev selvstændig erhvervsvirksomhed gennem partnerselskabet. Den pågældende skattepligtige var deltager i partnerselskabet via et 100 procent ejet anpartsselskab.

I begrundelsen for SKM2021.387.SR henvises til SKM2010.755.SR, SKM2019.360.SR og SKM2020.512.SR:

I SKM2010.755.SR godkendte Skatterådet, at arbejdede interessenter, der ejede interessentskabsandele gennem et holdingselskab, hver kunne fordele deres samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab.

I SKM2019.360.SR påtænkte Spørger at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som Spørger ejede 100 procent. Spørger ville personligt komme til at eje 10 procent af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 procent. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 procent af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 procent af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne tillige bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt, kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS, ville blive beskattet som selskabsindkomst.

I afgørelsen blev det således godkendt, at en skattepligtig på én gang kan deltage personligt og gennem et 100 procent ejet anpartsselskab i et partnerselskab, og at indkomsten kan fordeles i forhold til, hvor stor en ejerandel den skattepligtige henholdsvis ejer personligt og ejer gennem sit holdingselskab.

I SKM2020.512.SR bekræftede Skatterådet, at en skattepligtig, der gennem et 100 procent ejet holdingselskab ejede over 30 procent af aktiekapitalen i et partnerselskab, var selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn, der udbetaltes månedligt for at arbejde for partnerselskabet. Som begrundelse anførte Skatterådet, at det ifølge praksis anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for dette selskab. Endelig bekræftede Skatterådet at det faste beløb, der udbetales til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, da vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal henregnes til A-indkomsten.

Det følger af Skatterådets praksis, at det anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn direkte af det transparente selskab uden at det ændrer på, at den skattepligtige anses for selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen finder herefter, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 2. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen afejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

[…]

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

[…]

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

[…]

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

[…]

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partner-selskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og

2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egen-kapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

[…]"

Praksis

SKM2024.519.SR

Skatterådet bekræfter, at to nøglemedarbejdere, der optages som partnere med ejerandele på henholdsvis 2 procent og 2,4 procent i et partnerselskab, der yder rådgivningsvirksomhed, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, således at det vederlag, der udbetales til de nye partnere, ikke skal medregnes som fradragsberettiget løn ved indkomstopgørelsen for de eksisterende partnere. Efter optagelsen af de to nøglemedarbejdere vil der være 17-27 partnere, hvis ejerandele ligger på 2-11 procent.

Ved afgørelsen lagde Skatterådet især vægt på, at der ikke er én eller få partnere, der har en dominerede indflydelse i partnerselskabet, da der skal mindst 6 partnere til at udgøre et flertal på generalforsamlingen. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at de indtrædende partnere vil have en vis indflydelse i partnerselskabet, at de vil have en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold, at deres indkomst alene vil afhænge af indtjeningen i partnerselskabet, at de ikke vil blive underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at de vil have en vis adgang til i forbindelse med fratræden at medtage egne kunder.

SKM2023.172.LSR

I et bindende svar havde Skatterådet fundet, at et selskab ikke var rette indkomst-modtager af selskabets resultatandele i et partnerselskab. Landsskatteretten anførte, at selskabet var rette indkomstmodtager, hvis resultatandelene var erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis resultatandelene derimod var lønmodtagerindkomst, var selskabets hovedanpartshaver rette indkomstmodtager. Som følge af en række forhold i ejeraftalen for partnerselskabet udtalte Landsskatteretten, at karakteren af selskabets økonomiske risiko og indflydelse i partnerselskabet ikke var af en sådan art og et sådant omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet havde således ikke en reel økonomisk risiko, ligesom selskabet ikke indtog en position, der indebar en reel indflydelse på partnerselskabets overordnede beslutninger. Hertil kom, at partnerne hver især var forpligtede til, direkte eller via partnerholdingselskaberne, at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser og var uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse, at opsigelse kunne ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og at partnerselskabet stillede nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed. Landsskatteretten anførte, at disse forhold sædvanligvis var kendetegnende for lønmodtagerforhold og ganske usædvanlige i selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at selskabets resultatandele i partnerselskabet var oppebåret af selskabets hovedanparts-haver som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kunne henføres til beskatning i et selskab, var hovedanpartshaveren, og således ikke selskabet, rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4, af resultatandele fra partnerselskabet. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar.

SKM2021.333.SR

A og H2 havde begge solgt deres virksomheder til H1, der var et interessentskab.

H1 var herefter ejet af A med 22,3 %, H2 med 28,7 % og H4 med 49 %. A og B (H2) stillede deres arbejdskraft til rådighed for H1, A som personlig deltager og B via H2.

Skatterådet kunne bekræfte, at A kunne anses for selvstændige erhvervsdrivende, da han havde en personlig hæftelse, som deltager i interessentskabet/H1. Der var herved lagt vægt på, at interessentskabet ejede alle aktiverne, der var anvendt i interessentskabet. Desuden havde interessenterne en vis indflydelse på interessentskabets overordnede drift, blandt andet på ændring af vedtægter, optagelse af nye interessenter.

Tilsvarende ville B kunne have været anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde deltaget personligt i interessentskabet. H2 kunne derfor anses for rette indkomstmodtager af den andel af interessentskabets overskud, der tilfaldt selskabet som interessent. Det var ved afgørelsen således lagt vægt på, at interessenterne både havde indflydelse på virksomhedens overordnede drift og havde en økonomisk risiko.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomst-modtager af overskudsandelen i G1 P/S.

Spørgsmål 2

Praksis

SKM2021.387.SR

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab, ejede 5-10 procent af aktiekapitalen. I partnerselskabet er der x aktionærer, der enten ejer aktierne personligt eller via deres holdingselskaber. Der er x aktionærer i Partnerselskabet, som ejer 5-10 procent af aktiekapitalen. To partnere ejede hver via deres holdingselskaber 20-24 procent af aktiekapitalen.

Efter en samlet vurdering kunne Skatterådet bekræfte, at den skattepligtiges 100 procent ejede holdingselskab, kan anses for rette indkomstmodtager af det udbytte, som Holdingselskabet modtog fra Partnerselskabet. Det blev herved lagt til grund, at den skattepligtige efter en samlet vurdering, hvor der især henses til indflydelse og økonomisk risiko, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige kan anses for rette indkomstmodtager af løn, som den skattepligtige modtog fra Partnerselskabet.

SKM2020.512.SR

Skatterådet anerkendte, at en skattepligtige, der via sit 100 procent ejede holdingselskaber ejede en andel af et partnerselskab, kunne få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde i selskabet. Den skattepligtiges 100 procent ejede holdingselskab blev anset for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for selvstændig erhvervsdrivende, og derfor kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

SKM2011.155.SR

Interessentskab A I/S, drev et advokatfirma og havde 19 anpartsselskaber som ejere. Hver af anpartsselskaber var med 100% ejet af en partner i virksomheden. Partnerne fik udbetalt månedsløn med indeholdelse af A-skat fra interessentskabet, således at månedslønnen fragik i overskudsandelen hos partnerens anpartsselskab.

Skatterådet bekræftede, at hvis partnerne ændrede kontrakten, således at partnerne ikke længere oppebar løn, kunne hele udbetalingen anses for en overskudsandel med den virkning, at overskuddet alene blev beskattes hos interessenterne i forhold til den enkelte interessents andel af overskuddet. Dette gjaldt, uanset om interessenten var en person eller et selskab.

Skatterådet bekræftede endvidere, at hele udbetalingen også kunne anses for en overskudsandel med samme virkning, hvis interessentskabet blev omdannet til et partnerselskab.

SKM2010.755.SR

Skatterådet godkendte, at arbejdede interessenter, der ejede deres interessentskabsandele gennem 100 procent ejede holdingselskaber, hver især kunne fordele deres samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes i det individuelle holdingselskab. Den fysiske person, der ejede holdingselskabet, kunne således reducere holdingselskabets overskudsandel