Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørgers ikke-egenproducerede NFT’er (kryptokunst), indregnes som immaterielle anlægsaktiver med den konsekvens, at der skal fastsættes en afskrivningsprofil og årlig afskrivningssats for NFT’erne?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det da bekræftes at Spørgers ikke-egenproducerede NFT’er (kryptokunst), indregnes som immaterielle omsætningsaktiver til kostpris, ud fra den antagelse at virksomheden laver regelmæssige handler med de omtalte aktiver og dermed også driver virksomhed med køb og salg af kryptokunst som Spørger ikke selv har skabt?

Svar

1. Nej
2. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er uddannet kandidat i fødevarevidenskab,med en ph.d. i bioinformatic og har siden 2019 arbejdet som softwareudvikler. Spørger har, siden han kan huske, været interesseret i fotografi og har op gennem sin opvækst dyrket denne hobby i sin fritid. Grundet Spørgers interesse for kunst og programmering begyndte Spørger i 2017 at udvikle digital kunst. Nogle af værkerne blev solgt til venner og bekendte som print. I 2018 tog Spørger en pause fra udviklingen af kunst og fortsatte igen i 2019 og 2020. Til tider frasolgte Spørger et kunstværk for et beskedent beløb som print. Når kunstværkerne blev produceret, var det af interessedrevne årsager. De kunstværker, som blev solgt en gang imellem, var nogle gange produceret kort tid forinden og i andre tilfælde, kunne de have ligget et år eller to. Omsætningen var i det hele taget begrænset. I 2019 var omsætningen økonomisk ubetydelig, og i 2020 solgte Spørger for lidt over 50.000 kr., hvilket er angivet på selvangivelsen som B-indkomst. Dette ændrede sig imidlertid i 2021, hvor Spørger besluttede sig for at afprøve at sælge sine værker som kryptokunst. Kunstværkerne, som han hidtil havde afsat på konventionel vis, skulle nu i stedet afsættes som kryptokunst.

Når der sælges kryptokunst, foregår det ved, at kunstneren sælger et ejerbevis (non-fungible-token) til et unikt kunstværk. Salget af kryptokunst foregår via særlige kryptokunst-platforme, hvor kunstnere har mulighed for at afsætte deres kryptokunst. Salg af kryptokunst foregår ud fra en model, der på mange måder minder om salg af kunstprint igennem en konventionel salgsplatform, men dog med den forskel, at alt bliver håndteret igennem den tilknyttede krypto blockchain.

Spørger har siden starten af 2021 solgt sin kryptokunst via 3 platforme. Kunstnerne har en konto, der er tilknyttet en kryptowallet. Fra den tilknyttede konto kan kunstnerne uploade kunstværker, der så vil blive unikt skrevet ind i blockchainen (såkaldt “minting"). Under mintingen kan man definere, om kunstværket skal eksistere i flere udgaver (editions) eller være unikt - altså kun et enkelt eksemplar.

Minting koster et gebyr, som betales til de "minere", der foretager indskrivningen. Herefter kan kunstværket sættes til salg på den givne markedsplads eller sendes til andre som privat salg. Dette koster igen et gebyr til minere. Ved et salg igennem en markedsplads vil kunstværket blive overført til køberens wallet samtidig med, at salgsbeløbet (i den kryptovaluta, der er tilknyttet blockchainen) bliver overført til kunstnerens wallet. Der vil blive trukket et gebyr til markedspladsen fra salgsbeløbet.

Kryptokunst kan udelukkende sælges for kryptovaluta og udvekslingen af den digitale fil - kryptokunsten - og overførslen af kryptovaluta f.eks. Bitcoin, Etherum m.v. overføres simultant til kunstnerens wallet. Såfremt køberen videresælger kunstværket, kan kunstneren modtage en del af salgsbeløbet automatisk - en mekanisme, som kan sammenlignes med royalties. Denne type royalties ryger automatisk ned i kunstnerens wallet, og dette fortsætter så længe filen eksisterer og/eller indtil den ikke overdrages længere.

Den øgede professionalisering hos Spørger i 2021, har faciliteret en omsætning på på omtrent 40.000.000 kr. i 2021. I 2022 omsatte Spørger for omtrent 25.000.000 kr. I 2023 fokuserede Spørger på produktion af kunstværker frem for at sælge ud i store mængder. I kunstnerkredse vil det ofte være appellerende, at kunstnere ikke "overplastrer" markedet med deres værker. I stedet lagres kunstværkerne til efterspørgslen tilsvarende stiger og værdien øges. Der er således tale om professionelle strategiske overvejelser. I 2023 har Spørger tilsvarende opkøbt andre kunstneres kryptokunstværker, da opkøb hos andre kunstnere bestyrker anseelse i kunstnermiljøet. Opkøb hos andre kryptokunstnere skal således anses som værende tiltag, som styrker Spørgers markedsposition og forventes ikke omsat de næste mange år. Spørgers virksomhed skal eje 3 til 6 kryptokunstværker fra andre kunstnere, således at kunstnermiljøet kan se, at Spørger også økonomisk støtter hovedsageligt mindre kunstnere. Den udtrykte sympati kan således betragtes som udsmykning/markedsføring. Opkøbet og lagringen af andre kunstneres kryptokunst svarer i materielle rammer til, at et galleri pryder facaderne med kunstværker fra andre kunstnere. Kunstværkerne pryder alene facaden og indgår ikke i planer om fremtidig omsætning.

Spørger omsatte for samlet omtrent 495.000 kr. i 2023.

Salg af egen kryptokunst er på den baggrund Spørgers primære indtægtskilde - både nu og i fremtiden. Der er ingen planer om at frasælge kryptokunstværkerne fra fremmede kunstnere. Spørger har i SKM2022.101.SR modtaget Skatterådets bekræftelse på, at Spørger kan anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst. Virksomheden drives i dag under virksomhedsordningen.

Spørger ønsker at tilsikre, at virksomheden ved inddragelse af de føromtalte aktiver på virksomhedens regnskab, får selvangivet aktiverne som værende enten anlægs- eller omsætningsaktiv. Det bemærkes, at det i nærværende anmodning om bindende svar lægges til grund, at den omtalte kryptokunst ikke er af privat karakter, hvorfor det forhold ikke er behandlet yderligere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Immaterielle anlægsaktiver

Repræsentanten har anført, at en NFT både kan være et omsætningsaktiv eller et anlægsaktiv. Selv om NFT’er i administrativ praksis, ofte er fortolket som værende omsætningsaktiver, er det ikke tilstrækkeligt til at kvalificere dem som omsætningsaktiver i generelt omfang. Hertil må yderligere kræves, at de omsættes som led i næring, dvs. henhører til en erhvervsmæssig virksomheds driftskapital. Dette beror dog på en konkret vurdering. Ud fra et genstandskriterium skal fradrag alene accepteres, såfremt NFT’erne hører til virksomhedens driftskapital. Det er her afgørende hvilken rolle NFT’erne spiller, hvor de er placeret, og hvor ofte de omsættes (hvis overhovedet). I så henseende skeles der også til, om ikke-egenproducerede NFT’er tjener den samme rolle som egenproducerede NFT’er i virksomheden. Dette sammenholdt med virksomhedens karakter og formål er afgørende for fradragsretten, herunder vurderingen af anlæg- eller omsætningsaktiv. Der henvises til de mange afgørelser om spørgsmålet, jf. Den juridiske vejledning 2021, afsnit C.C.2.2.3.1.

NFT’er som anlægsaktiver

NFT'er som anlægsaktiver NFT'er er unikke digitale aktiver, der repræsenterer ejerskab af en specifik digital eller fysisk genstand ved hjælp af blockchain-teknologi. Som anlægsaktiver adskiller NFT'er sig fra traditionelle finansielle instrumenter ved at være unikke og udelelige, hvilket gør dem ideelle til repræsentation af enkeltstående aktiver som kunstværker, ejendomsbeviser, samlerobjekter og intellektuelle rettigheder.

Når NFT'er anvendes som anlægsaktiver, har de typisk følgende karakteristika:

1.     Langsigtet investering:

NFT'er erhverves ofte som en del af en langsigtet strategi med forventning om værditilvækst over tid, fx sjældne digitale kunstværker eller spilgenstande, der stiger i popularitet og efterspørgsel. 

2.     Unik identitet og ejerskab:

Hver NFT har en unik kode på blockchainen, som gør det muligt at bevise ejerskab og autentificere aktivet. Dette skaber gennemsigtighed og reducerer risikoen for forfalskning. 

3.     Markedsværdi:

NFT'ers værdi bestemmes af markedsdynamikker som efterspørgsel, sjældenhed og tilknyttede fordele. De kan handles på specialiserede platforme og markedspladser, hvor deres værdi kan svinge afhængigt af markedets interesser. 

4.     Regnskabsmæssig behandling:

Regnskabsmæssigt klassificeres NFT'er som immaterielle aktiver, idet de ikke har fysisk substans, men kan opføres på balancen, hvis de vurderes at have langsigtet økonomisk værdi. 

5.     Risici og muligheder:

Som anlægsaktiver er NFT'er udsat for markedets volatilitet, teknologiske risici og ændringer i lovgivning. Samtidig tilbyder de unikke muligheder for diversificering og adgang til nye digitale markeder.

I takt med, at markedet for NFT'er udvikler sig, bliver deres rolle som anlægsaktiver mere udbredt, især inden for kunst, gaming og ejendom.

Det følger af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.3.1.3.2 Aktivets art (omsætning, anlæg eller privat), at der ved omsætningsaktiver forstås løsøreaktiver, der er bestemt til videresalg i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed, der er omfattet af varelagerloven. Derimod falder anlægsaktiver, nemlig driftsmidler og aktiver, der bruges privat, uden for varelagerbegrebet. Anlægsaktiver skal ikke regnes med til virksomhedens varelager.

Fra den juridiske vejledning henvises til LSRM 1958, 110, hvor det blev oplyst, at en biludlejers bilflåde blev anset som anlægsaktiver i en sag hvor:

• bilerne blev udskiftet, når de havde kørt i 9-18 måneder
• biludlejer aldrig havde drevet egentlig handel med automobiler
• bilerne blev altid solgt tilbage til forhandleren, som de var købt af
• tilbagesalget ofte skete i forbindelse med køb af udlejningsvogne af nyeste model
• den hyppige udskiftning skyldtes konkurrencemæssige årsager og strenge politimæssige krav til udlejningsbiler.

Man nåede frem til et lignende resultat i LSRM 1982. 8, hvor det blev lagt til grund, at udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til at skulle sælges videre, blev anset for at være afskrivningsberettiget inventar efter afskrivningsloven. Det var derfor ikke omsætningsaktiver, der indgik i virksomhedens varelager. Endelig kan man læse i den juridiske vejledning om en tv-forhandlers beholdninger af fjernsynsapparater, der blev brugt til enten at leje ud eller låne ud til kunder, mens kunderne fik repareret deres fjernsyn, blev anset for at være afskrivningsberettigede driftsmidler (der er ikke angivet en henvisning på afgørelsen).

Formål med Spørgers indkøb af ikke-egenproducerede NFT’ere

Indkøbene af ikke-egenproducerede NFT’ere er ikke sket med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet regelmæssigt økonomisk overskud. Spørgers motivation ved indkøbene af de ikke-egenproducerede NFT’ere skal anses som en langsigtet investering i kryptokunstmiljøet, for at udvise støtte til andre kunstnere, skabe opmærksomhed omkring kryptokunst og bidrage til salget af egen kryptokunst.

Vurdering af spørgers situation

Baseret på de faktuelle omstændigheder beskrevet ovenfor, er det repræsentantens vurdering, at Spørgers ikke-egenproducerede NFT’ere skal anses for værende anlægsaktiver ud fra den formodning, at de ikke indgår i den sædvanlige virksomhed med køb og salg af kryptokunst.

Baseret på den faktiske beskrivelse af Spørgers omsætning med kryptokunst og de ovenfor særligt anførte forhold er det repræsentantens vurdering, at ikke-egenproducerede NFT’ere skal anses for anlægsaktiver i Spørgers virksomhed.

Spørgsmål 2: Bortfalder, ellers: Ja

Henset til at de ikke-egenproducerede NFT’er er indkøbt til at understøtte Spørgers næringsvirksomhed, er det udelukket, at de har privat karakter. Det er kun tale om omsætningsaktiver, idet omfang NFT’erne er bestemt til videresalg i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed, der er omfattet af varelagerloven jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.3.1.3.2. Derimod falder anlægsaktiver uden for varelagerbegrebet.

Der henvises til bemærkningerne til spørgsmål 1.

Spørgers høringsudtalelse af 23. april 2025

Spørgsmål 1

Repræsentanten er enig i, at Spørger er næringsdrivende mht. omsætning af kryptokunst jf. SKM2022.101.SR.

Kryptokunstværker som anlægsaktiver

Repræsentanten henviser til, at det i udkastet til bindende er anført, at den næringsformodning, der gælder mht. handel med kryptokunst, svarer til den næringsformodning, der gælder mht. næring med handel med fast ejendom, aktier og finansielle kontrakter mv. Der er herefter henvist til SKM2001.563.HR. Skatteyder opførte i 1964 og 1967 to udlejningsejendomme hver med 33 lejligheder. I forbindelse med forestående likvidation solgte selskabet i 1991 ejendommene til et koncernforbundet selskab.

Repræsentanten gør herefter gældende, at der er afgørende forskelle på de faktuelle forhold i SKM2001.563.HR og Spørgers situation:

1. Spørgers drift er klart opdelt mellem egenproducerede kryptokunstværker og indkøbte kryptokunstværker til udsmykning/markedsføring. De opbevares separat.
2. I dommen erhvervede skatteyder to grunde, som der opførtes udlejningsejendomme på. Benyttelsen af ejendommene var forskellige, men aktiverne var essentielt identiske. Spørgers egenproduktion af kryptokunstværker er essentielt forskelligt fra værker af mindre kendte kunstnere, som ikke indkøbes med salg for øje.

Det gøres desuden gældende, at det omtalte løsøre i LSRM 1982, 8, er mere sammenligneligt med kryptokunstværker end fast ejendom. I LSRM 1982, 8 forhandlede Skatteyder hårde hvidevarer, køkkener, tilbehør til køkkener samt radio- og tv-apparater. De opstillede udstillingskøkkener blev betragtet som anlægsaktiver. Dette er sammenligneligt med nærværende sag, hvor Spørger på samme måde "udstiller" de kryptokunstværker, som han har tilegnet sig.

I LSRM 1958, 110 drev klageren en større udlejningsforretning med automobiler. Klagerens vognpark bestod udelukkende af nyere vogne, idet han, når vognene havde kørt i forretningen i ca. 9-18 måneder, solgte dem igen til den forhandler, hos hvem vognene i sin tid var købt. Tilsvarende har Spørger i nærværende sag indkøbt aktiver, som har et andet formål end dem, som han selv producerer.

Repræsentanten anfører, at det i Skattestyrelsens udkast til svar ikke ses at være begrundet, hvorfor udviklingen af 2 store etageejendomme SKM2001.563.HR er mere sammenlignelig med Spørgers situation end biludlejning eller opstilling af udstillingskøkkener. Om noget har udlejning af biler mere tilfælles med kryptokunstværker derved, at det alene er brugerrettighederne til kryptokunstværkerne, som brugerne betaler for, når de køber et kryptokunstværk og ikke selve ejerskabet. 

Baseret på de faktuelle omstændigheder som beskrevet ovenfor, fastholder repræsentanten således, at Spørgers ikke-egenproducerede kryptokunstværker bør anses for værende anlægsaktiver ud fra den formodning, at de ikke indgår i den sædvanlige virksomhed med køb og salg af kryptokunst.

Spørgsmål 2

Spørger er enig i de fremførte bemærkninger for så vidt spørgsmål 1 ikke bekræftes.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ikke-egenproducerede NFT’er (kryptokunst), indregnes som immaterielle anlægsaktiver med den konsekvens, at der skal fastsættes en afskrivningsprofil og årlig afskrivningssats for NFT’erne?

Begrundelse

I afgørelse af 22. februar 2022 offentliggjort som SKM2022.101.SR svarede Skatterådet "Ja" til, at Spørger kunne anses for at være næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst i indkomstårene 2020 og 2021. Skatterådet henså herved til Spørgers hensigt med produktionen af kunstværkerne, hans professionelle formåen og omsætning. Spørger omsatte i 2023 for 495.000 kr.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det herved lægges til grund, spørger er næringsdrivende mht. omsætning af kryptokunst.

Da den skattepligtige er næringsdrivende mht. kryptokunst, gælder der en formodning for, at alle aktiver af den pågældende type, der indgår i Spørgers virksomhed, er omsætningsaktiver. Det gælder efter Skattestyrelsens opfattelse, uanset om der er tale om egenproducerede kryptokunstværker, eller om der er tale om andre kunstneres værker.

Næringsformodningen, der gælder mht. handel med kryptokunst svarer til den næringsformodning, der gælder mht. næring med handel med fast ejendom, aktier og finansielle kontrakter mv. Som et eksempel på anvendelse af reglen om næringsformodning kan nævnes SKM2001.563.HR.

I SKM2001.563.HR havde et selskab opført to udlejningsejendomme i 1965 og 1967 og efterfølgende udstykket den ene ejendom i ejerlejligheder. Ejendommene blev solgt i 1991.Uanset den lange ejertid og den løbende udlodning fra selskabet fandt Højesteret, at selskabet skulle almindelig indkomstbeskattes af fortjenesten. Dette begrundede Højesteret med, at selskabet på erhvervelsestidspunktet "drev virksomhed med handel med fast ejendom, og at selskabet ikke havde ført det meget sikre bevis, som herefter måtte kræves for at anse erhvervelsen for alene at være sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at de kryptokunstværker, der er er skabt af fremmede kunstnere, ikke kan anses for anlægsaktiver, men skal anses for at være omfattet af Spørgers næringsvirksomhed med køb og salg af kryptokunst, således at der er tale om omsætningsaktiver. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at der skal svares "Nej" til spørgsmål 1. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørgers ikke-egenproducerede NFT’er (kryptokunst), indregnes som immaterielle omsætningsaktiver til kostpris, ud fra den antagelse at virksomheden laver regelmæssige handler med de omtalte aktiver og dermed også driver virksomhed med køb og salg af kryptokunst, som Spørger ikke selv har skabt.

Begrundelse

De kryptokunstværker, som Spørger ikke selv har skabt, skal efter Skattestyrelsens opfattelse anses for omsætningsaktiver, jf. ovenfor.

Der er således ikke tale om private aktiver, som efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 og 3, heller ikke kan indgå i Spørgerens virksomhedsordning.

For personer, der er næringsdrivende, opgøres indkomsten på den måde, at salgsindtægterne medregnes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, mens alle driftsomkostninger, herunder anskaffelsessummerne for næringsaktiverne, fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes. Udgifter til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, førend den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af fortjenesten.

Spørgers repræsentant har i stort omfang henvist til afsnittet om varelager i Den juridiske vejledning. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at varelagerloven ikke finder anvendelse for ikke-fysiske aktiver, som kryptoaktiver, herunder kryptokunst. Se Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.2.3.1.4 om "aktiver, der aldrig er varelager", hvoraf det fremgår, at "immaterielle rettigheder som fx goodwill, patentrettigheder, lejeretter mv. er ikke omfattet af varelagerloven, fordi de ikke er fysiske genstande."

Skattestyrelsen indstiller herefter, at spørgsmål besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse."

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse."

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringsudtalelse af 23. april 2025

Spørgers repræsentant er uenig i, at Spørgers situation med hensyn til omsætning af ikke-egenproducerede kryptokunstværker er sammenlignelig med den situation, der forelå i SKM2001.563.HR. Til støtte herfor anfører repræsentanten dels, at Spørger har foretaget en klar opdeling mellem egne kryptokunstværker og ikke-egenproducerede kryptokunstværker dels, at der i SKM2002.563.HR var tale om, at den skattepligtige erhvervede to grunde, der måtte anses for essentielt identiske, selv om de havde forskellig benyttelse, hvorimod Spørgers egne krypokunstværker må anses for essentielt forskellige fra de ikke-egenproducerede kryptokunstværker.

Det bemærkes hertil, at det efter Skattestyrelsens opfattelse er afgørende, at Spørger er næringsdrivende med krypokunstværker som sådan, og at det i relation til næringsformodningen ikke gør nogen forskel, om Spørger holder egne krypokunstværker og ikke-egenproducerede kryptokunstværker adskilt.

For så vidt angår LSRM 1982, 8 bemærkes, at der med hensyn til udstillingskøkkenerne var tale om fysiske aktiver, der var blev opstillet, og at det må antages, ikke ville kunne sælges til nypris efter nedtagning. Herved adskiller udstillingskøkkenerne sig efter Skattestyrelsens opfattelse fra de ikke-egenproducerede kryptokunstværke, idet kryptokunstværkerne ikke undergår en tilsvarende værdiforringelse.

Hvad angår LSRM 1958, 110 bemærkes, at den skattepligtige drev virksomhed med biludlejning. Det blev af Landsskatteretten lagt til grund, at den skattepligtiges salg af udlejningsbilerne efter 9-18 måneder var salg af anlægsaktiver, da det ikke var godtgjort, at bilerne var købt i spekulationsøjemed. Landskatteretten har således efter en konkret bevisvurdering hverken anset den skattepligtige for at drive næring eller spekulation med salg af biler. I nærværende sag er Spørger næringsdrivende med salg af kryptokunstværker. Sagerne er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelige.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 2, stk. 3

Stk. 3. Antikviteter og andre aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse, kan ikke afskrives. Kunstværker kan dog afskrives efter §§ 44 A og 44 B.

Praksis

SKM2022.101.SR
Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kunne anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst. Vederlaget for kryptokunsten, som blev betalt i kryptovaluta, skulle beskattes og værdiansættes på det tidspunkt hvor vederlaget blev modtaget. Herefter skete der ikke yderligere beskatning før det tidspunkt hvor vederlaget blev afstået, enten ved veksling til fiat-valuta eller ved veksling til anden kryptovaluta.

SKM2001.563 HR
Næringsformodning ikke afkræftet trods ejertid på 24-27 år og koncerninternt salg som led i omstrukturering efter forslag fra voldgiftsret m.m. Højsteret fandt, at selskabet ved erhvervelsen af de pågældende ejendomme, drev virksomhed med handel med fast ejendom, og at selskabet ikke havde ført det meget sikre bevis, som herefter må kræves for at anse erhvervelsen for alene at være sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt.

LSRM 1982, 8
Udstillingskøkkener, ej bestemt til salg, anset for inventar.

Købmand A klagede over, at skatterådet ikke havde godkendt de af ham ved indkomstopgørelserne for 1976 og 1977 foretagne afskrivninger og investeringsfradrag vedrørende udstillingskøkkener. Rådet havde i stedet - da køkkenerne var anset for varelager - beregnet varelagernedskrivning derpå.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren drev selvstændig virksomhed som købmand, og at der fra hans forretning blev forhandlet hårde hvidevarer, køkkener, tilbehør til køkkener samt radio- og tv-apparater.

Det fremgik videre, at klageren først i 1976 rigtigt var begyndt at sælge køkkener, og at han som et led heri i en lejet hal havde opstillet i alt ca. 30 udstillingskøkkener. Udgifterne til anskaffelse af udstillingskøkkener havde i 1976 og 1977 udgjort henholdsvis 158.536 kr. og 31.715 kr., hvilke beløb klageren ved indkomstopgørelserne for de pågældende år havde anset for afholdt til anskaffelse af inventar. Klageren havde således foretaget saldoafskrivning herpå i henhold til reglerne i afsnit I i afskrivningsloven, ligesom han havde foretaget investeringsfradrag med henholdsvis 20% og 10% i henhold til de dagældende regler om midlertidigt investeringsfradrag for inventar, maskiner m.v.

Klagerens revisor henviste til, at de pågældende udstillingskøkkener måtte anses for usælgelige, bl. a. fordi de var individuelt indpasset i et normalt køkkenmiljø, ligesom det ikke kunne undgås, at træværket i tidens løb fik farve og blev skrammet og ridset.

Endvidere henviste revisoren til, at der i de anførte beløb vedrørende udstillingskøkkenerne ikke var indregnet udgifter til hårde hvidevarer, idet de udstillede hårde hvidevarer, der blev solgt løbende, var medregnet som varelager.

Under sagens behandling for landsskatteretten udtalte statsskattedirektoratet, at de omhandlede udstillingskøkkener efter direktoratets opfattelse måtte anses for at være inventar, der kunne afskrives efter reglerne i afskrivningslovens afsnit I. Direktoratet henviste herved til, at de omhandlede udstillingskøkkener efter det oplyste ikke var bestemt til salg, samt at skattedepartementet i en tidligere afgørelse havde tilladt, at investeringsfondsmidler blev frigivet til forlods afskrivning på udstillingskøkkener.

Efter de foreliggende oplysninger kunne landsskatteretten tiltræde statsskattedirektoratets udtalelse, og de påklagede ansættelser blev herefter ændret i overensstemmelse hermed.

LSRM 1958, 110
Vognmand A, der drev udlejningsforretning med automobiler, havde ved opgørelsen af sin selvangivne indkomst opgjort avancen ved salg af nogle udlejningsautomobiler i overensstemmelse med ligningslovens regler om salg af driftsmidler, ligesom han havde afskrevet sine til udlejning anvendte automobiler med 20 pct. p.a. Den for Landsskatteretten påklagede ansættelse beroede på, at de stedlige ligningsmyndigheder ikke havde anset nogen del af avancen ved salg et af udlejningsautomobilerne for skattefri samt ikke havde anset klageren for berettiget til at foretage årlige afskrivninger på udlejningsautomobiler med mere end 15 pct.

Efter det oplyste fandt retten, at avancen ved afhændelsen af klagerens automobiler ville være at indkomstbeskatte efter de anførte regler i ligningsloven, idet det ikke fandtes godtgjort, at klageren havde haft nogen spekulationshensigt ved købet af automobilerne, hvorfor salget af bilerne måtte anses for at være en afhændelse af driftsmidler.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit 2.3.1.3.2

Omsætningsaktiv kontra anlægsaktiv

Anlægsaktiver skal ikke regnes med til virksomhedens varelager.

En biludlejers biler blev ikke anset for omsætningsaktiver efter varelagerloven, selv om de blev udskiftet ofte, men for driftsmidler efter afskrivningsloven. Se LSRM 1958, 110 LSR. Det var oplyst, at

• bilerne blev udskiftet, når de havde kørt i 9-18 måneder
• biludlejer aldrig havde drevet egentlig handel med automobiler
• bilerne altid blev solgt tilbage til forhandleren, som de var købt af
• tilbagesalget ofte skete i forbindelse med køb af udlejningsvogne af nyeste model
• den hyppige udskiftning skyldtes konkurrencemæssige årsager og strenge politimæssige krav til udlejningsbiler.

I en anden konkret sag blev en bilforhandlers demonstrationsvogne anset for omsætningsaktiver og hørte derfor til hans varelager. Se TfS 1999, 390 LSR. Afgørelsen blev bl.a. begrundet med

• at bilerne hos en bilsælger formodedes at indgå i omsætningen
• at de ofte var af nyeste model
• at de kun fungerede som demonstrationsvogne i få måneder, inden de blev solgt.

I endnu en konkret sag var spørgsmålet bl.a., om en bilforhandlers seks biler kunne anses for omsætningsaktiver, der i så fald ville være omfattet af hans varelager, eller om bilerne var anlægsaktiver, som forhandleren i stedet kunne afskrive skattemæssigt på.

De to af bilerne havde været brugt af de ansatte i virksomheden, men også i begrænset omfang til demonstration, hvorfor disse blev anset for driftsmidler og derfor ikke indgik i varelageret.

De næste to biler havde været brugt til at leje ud til kunder, som havde deres bil på værksted, men også til demonstration og transport i forbindelse med drift af virksomheden. Derfor blev også disse anset som driftsmidler og ikke som bilhandlerens varelager.

De sidste to biler havde været brugt til demonstration, men havde kun kørt henholdsvis 2.000 km og 2.500 km, før de blev solgt, og Højesteret anså derfor disse for købt primært med henblik på videresalg. Dermed var de omsætningsaktiver, som indgik i bilforhandlerens varelager. Se SKM2005.147.HR (SKM2003.365.VLR).

Tv-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der bruges til enten at leje ud eller låne ud til kunder, mens de får repareret deres fjernsyn, anses for at være afskrivningsberettigede driftsmidler.

I en konkret sag blev udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til at skulle sælges videre, anset for at være afskrivningsberettiget inventar efter afskrivningsloven. Det var derfor ikke omsætningsaktiver, der indgik i virksomhedens varelager. Se LSRM 1982, 8 LSR.

Maskinsats, matricer, forme og lignende er ikke omfattet af varelagerloven, men er afskrivningsberettiget driftsmateriel, medmindre virksomheden producerer disse varer for at sælge dem videre.

Returemballage, fx et bryggeris kasser og flasker, som ikke bliver solgt sammen med indholdet, men bliver ved med at være leverandørens ejendom, hører ikke til købers varelager, men til sælgers driftsmateriel. Se LSRM 1952, 27 LSR.

Egentlige reservedele, fx stempler, motor- og lugepakninger, skibsskruer, kran-, tand- og rullehjul, brændstofpumper eller dyser, som bliver leveret samtidig med et nybygget skib for at muliggøre en hurtig reparation på skibet, skal tillægges skibets anskaffelsessum og afskrives sammen skibet, når dette bliver afleveret. Disse egentlige reservedele skal behandles på samme måde som skibe og driftsmidler efter afskrivningsloven, og de er derfor ikke en del af skibsværftets varelager. Se SKM2002.140.LR.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a

§ 4. Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

   a) af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

[…]

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger; […]

Virksomhedsskatteloven § 1

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

   Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, fordringer omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendoms § 6 D, stk. 1, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

   Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.2.3.1.3.2 Aktivets art (omsætning, anlæg eller privat)

[…]

Omsætningsaktiv

Det er kun omsætningsaktiver, dvs. løsøreaktiver, der er bestemt til videresalg i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed, der er omfattet af varelagerloven. Derimod falder anlægsaktiver, nemlig driftsmidler og aktiver, der bruges privat, uden for varelagerbegrebet.

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om genstanden

• er bestemt til at skulle sælges videre efter varelagerloven
• indgår som et driftsmiddel efter afskrivningsloven, eller
• er privat og derfor ikke vedrører virksomheden.

I samme forbindelse er det vigtigt at undersøge, hvilken hensigt der ligger bag anskaffelsen af aktivet, og hvordan det faktisk bruges.

Eksempel

Personbiler er et godt eksempel på problemstillingen, fordi en bilforhandlers biler er købt til at sælges og dermed er virksomhedens varelager. Derimod er bilerne i en virksomhed, der lejer biler ud, virksomhedens afskrivningsberettigede driftsmateriel efter afskrivningsloven, fordi de udgør grundlaget for at kunne drive virksomheden. Endelig kan ejeren ved siden af have sin egen private bil, der hverken er omsætningsaktiv eller driftsmateriel, men hører til privatsfæren uden skatteretlige konsekvenser.

[…]