Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. januar 2017 - 31. december 2017 AM-bidrag - 8 % af 2.835.555 kr.  A-skat - 30 % af 2.608.705 kr. (2.835.555 kr. - 226.850 kr.)	226.850 kr.     782.614 kr.	0 kr.     0 kr.	0 kr.     0 kr.
Perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018 AM-bidrag - 8 % af 846.807 kr.  A-skat - 30 % af 779.063 kr. (846.807 kr. - 67.744. kr.)	67.744 kr.     233.724 kr.	0 kr.     0 kr.	0 kr.     0 kr.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) er stiftet i 1998 og er registreret under branchen 432100 "EL-installation." Selskabets formål er at drive virksomhed med elinstallation og anden dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret som arbejdsgiver og havde i årene 2017 og 2018 mellem 50-99 ansatte. Selskabet har oparbejdet en stor lokal kundekreds, som en fast stab af spjældmontører, hvidevaremontører og kølemontører er ansat til at servicere. Selskabet beskæftiger i alt ca. 85 medarbejdere. Selskabet har afdelinger i By Y1, By Y2, By Y3, By Y4, By Y5, By Y6 og By Y7. 

Selskabet har oplyst, at det udfører mange større og mindre entrepriseopgaver i hele Danmark. Opgaverne spænder vidt fra traditionelle entrepriseopgaver til installationer i forbindelse med et større antal kraftvarmeværker, røgrensningsanlæg, affaldsforbrændingsanlæg, varmepumper, elkedler og datacentre i hele landet.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at selskabet desuden udfører diverse elinstallationsopgaver inden for nybyggeri samt i eksisterende bebyggelse.

Ifølge selskabet anvender selskabet underleverandører på forskellige projekter, som er almindelig praksis i alle dele af byggebranchen. Selskabet har oplyst, at dette styrker selskabets konkurrencemæssige muligheder og sikrer bredden i forretningsstrategien gennem muligheden for at påtage sig projekter af forskellig størrelse og omfang uden, at selskabet har skullet skalere egen virksomhed i forhold til kapacitet og kompetencer til at løfte samtlige opgaver på alle projekter.  

Kontrolbesøg
Skattestyrelsen foretog kontrolbesøg 7. juni 2018 i forbindelse med et større byggeri på adressen Adresse Y1, By Y8. Ved kontrollen traf styrelsen en medarbejder fra selskabet og seks polske arbejdstagere, herunder en teamleder fra den polske virksomhed G1 Sp. z.o.o. (herefter benævnt G1), der var underleverandør til selskabet i forbindelse med byggeriet.

Skattestyrelsen fik oplyst, at selskabet benyttede G1, da selskabet ikke selv havde nok ansatte. De seks arbejdstagere fra G1 udfyldte et polsk spørgeskema. Fem arbejdstagere oplyste, at de blev instrueret af teamlederen Person1 fra G1. Teamlederen fra G1 oplyste, at han blev instrueret af selskabet i sit daglige arbejde. De oplyste, at de udarbejdede timesedler.  

Selskabet har oplyst, at det er naturligt, at G1’s teamleder har haft kunden/selskabet i fokus, for så vidt angår den overordnede løbende dialog med kunden i forhold til koordinering og afstemning vedrørende de udførte arbejder, hvilket er en naturlig del af entreprise. I sidste ende skal kunden godkende og betale for entreprenørens udførte arbejde.    

Selskabet har desuden om besvarelse af spørgeskemaerne anført, at G1’s teamleder har oplyst, at han kontaktede G1’s manager, hvis der opstod problemer under arbejdet. Dette er udtryk for, at teamlederen refererer til sin nærmeste overordnede i G1, og dermed arbejder under instruktion af G1.

Person2 fra selskabet oplyste på møde i Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen på et fysisk møde udtrykte, at styrelsen på kontrolbesøget observerede, at medarbejdere fra G1 arbejdede side om side med medarbejdere fra selskabet. Person2 oplyste, at selskabet har været til stede på projekterne og udført egne opgaver samtidig med G1 har været til stede, men at det ikke er udtryk for at selskabet og G1 arbejdede på den samme konkrete opgave.

Repræsentanten oplyste på mødet med Skatteankestyrelsen, at opfattelsen hos Skattestyrelsen er udokumenteret, da der ikke er observationsnotater eller beskrivelser herom i forbindelse med kontrolbesøget. Repræsentanten oplyste videre, at Skattestyrelsen i afgørelsen har lagt vægt på, at ’der blev arbejdet side om side’, som efter repræsentantens opfattelse har til hensigt at fremstå på den måde, at selskabet og G1 er den samme enhed. Repræsentanten har efterspurgt oplysninger om det oplyste fra Skattestyrelsen, men har ikke modtaget oplysninger herom. 

Om samarbejdet med G1
Selskabets repræsentant har oplyst, at G1 blev stiftet i 2004, og at virksomheden beskæftiger sig med elektrisk og mekanisk installationsarbejde samt service inden for byggeri, industri og energi. G1 er specialiseret i at arbejde på tværs af landegrænser og certificeret i henhold til globale standarder. G1 har ca. 250 ansatte, der er specialiseret i projektopgaver i hele verden, hvor G1 har kunder i mere end 40 lande samt udfører mere end 200 projekter årligt.  

G1 har dansk el-autorisation og er momsregistreret i Danmark. G1 er medlem af Dansk Industri og har overenskomst med Dansk Metal, 3F, Blik- og Rørarbejderforbundet og Dansk El-forbund på timelønsområdet.

Person2 fra selskabet forklarede på møde i Skatteankestyrelsen, at selskabet påbegyndte samarbejde med G1 nogle år, inden sagen begyndte hos Skattestyrelsen (juni 2018). Selskabet har ikke haft det fornødne mandskab til at kunne byde ind på store projekter. Dette kunne være i form af mangel på et specialiseret arbejdsområde, f.eks. alarmanlæg samt mangel på ansatte. Fordelene ved at bruge en underleverandør i form af G1, at G1 påser kvaliteten af det udførte arbejde samt medarbejdere på opgaven. Derudover er G1 autoriseret og selskabet frigøres derved i styringsprocessen, fordi G1 arbejder for egen kvalitet og risiko.

Af selskabets regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018 fremgår, at selskabet benyttede G1, som underleverandør i forbindelse med seks projekter. Projekterne var benævnt G2, G3, G4, G5, Adresse Y1 samt G6.

Selskabet har oplyst, at benyttelsen af G1 som underleverandør på de seks projekter kan illustreres på følgende måde:

[…]

Til hvert projekt blev der udarbejdet kontrakter for det omhandlede projektarbejde mellem selskabet og G1. I forbindelse med de enkelte projekter har der været aftalt visse ekstraarbejder knyttet til kontrakten. Ekstraarbejderne er i nogle tilfælde aftalt skriftligt, og i andre tilfælde har selskabet og G1 aftalt ekstraarbejderne mundtligt. Selskabet har oplyst, at alle ekstraarbejder er knyttet til en skriftlig kontrakt for et givent projekt.

På møde i Skatteankestyrelsen oplyste Person2 fra selskabet og repræsentanten vedrørende ekstraarbejderne, at typisk er der et hovedprojekt, som strækker sig over tid. Undervejs i processen kan bygherre komme med en helt ny opgave for selskabet og derved potentielt for G1. Der kan også opstå ekstraarbejde, hvis selskabet presses af andre projekter og derved ønsker at udlicitere opgaven til G1.

Selskabet har oplyst, at samtlige arbejder, som er udført af G1, har været afgrænset og udskilt fra selskabet. Til alle projektopgaver har der været tegninger og specifikationer, som G1 har løst de enkelte aftalte projektopgaver ud fra. G1 har modtaget afgrænsede og udskilte opdrag (projektopgaver) fra selskabet, og G1 har selvstændigt udført projektopgaven. Der har været løbende dialog mellem selskabet og G1 i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder f.eks. overordnet koordinering, afstemning og afklaring af eventuelle uklarheder i tegninger eller specifikationer. G1 har selv bestemt, hvilke af virksomhedens medarbejdere, der skulle udføre arbejdet, dog således at virksomheden altid stillede med en engelsktalende teamleder, som har haft ansvaret for tilrettelæggelsen og udførslen af det konkrete projektarbejde. I tilfælde af problemer undervejs i arbejdet er det G1’s teamleder, der har fået besked fra selskabet, og som efterfølgende har kontaktet G1’s manager. Manageren fra G1 er den overordnede projektleder. Den overordnede projektleder håndterer problemet og har efterfølgende givet teamet af elektrikere nærmere instruktioner. 

På møde i Skatteankestyrelsen forklarede Person2 fra selskabet, at i praksis foregår samarbejdet ved, at teamlederne fra G1 meldte en opgave klar, og så blev den inspiceret af en projektleder hos selskabet, som godkendte opgaven, hvis arbejdet var udført korrekt. Hvis der blev observeret fejl, skulle G1 udbedre fejlen. 

Selskabet har sendt eksempler på to konkrete reklamationssager. I reklamationsrapporten er den fejl, som selskabet har konstateret, beskrevet. Det fremgår yderligere, hvordan og hvornår fejlen skal løses af G1. Derefter er beskrevet, hvilke tiltag der skal iværksættes for at undgå lignende fejl fremadrettet.

Kontrakter
Selskabet har fremsendt skriftligt materiale vedrørende de seks overordnede projekter. Disse er benævnt: G2, G3, G4, G5, Adresse Y1 og G6.

Af bilagene fremgår en forside med overblik over de projektopgaver, som G1 har udført for selskabet vedrørende den enkelte kontrakt samt eventuelle ekstraarbejder, der er aftalt i tilknytning til kontrakten. Der er fremlagt fakturaer, som er påført, hvilket projektarbejde, de udgør betaling for.

Af de enkelte bilag fremgår en indholdsfortegnelse for det enkelte bilag med sidehenvisninger til tegninger og specifikationer, der ligger til grund for de projektopgaver, G1 har udført i henhold til kontrakterne, samt til de aftalte ekstraarbejder i tilknytning af kontrakterne. Ifølge selskabet er bilagene strukturereret på den måde, at hovedkontraktopgaver og aftalte ekstraarbejder er adskilt i henhold til faktureringen.

Selskabet har oplyst, at materialet er identisk med den dokumentation G1 har haft til rådighed i forbindelse med kontrahering og udførsel af de enkelte projektopgaver. Selskabet har oplyst, at datoen på versionen af materialet i nogle tilfælde er angivet til efter tidspunktet for kontraheringen og udførelsen af arbejdet.  Selskabet har anført, der forefindes én dokumentation på udbudsniveau. Ved større byggeprojekter, som er tilfældet i sagen, bliver materiale løbende opdateret, hvilket fremgår af dateringen. På nogle tegninger er anført ’as build’, hvilket betyder, at dokumentationen er endeligt opdateret efter det tidspunkt, arbejdet er færdiggjort, og indeholder de ændringer, der måtte være sket undervejs.  

Selskabet har oplyst, at samtlige kontrakter grundlæggende indeholder samme vilkår og betingelser. Kontrakterne er indgået mellem selskabet (som project client) og G1 (som contractor).

Som eksempel på indholdet af en kontrakt fremgår følgende af kontrakten mellem selskabet og G1 vedrørende G3, Adresse Y2, By Y9:

"H1-170102-By Y9

SUB-CONTRACTOR PREOJECT CONTRACT

Between

the undersigned project client (hencefort called the project client):

H1 A/S

Adresse Y3, By Y1, Denmark
Registered with the Danish VAT no […]

and

the countersigned sub-contactor (henceforth called the contractor):

G1 Sp. z o.o.
Adresse Y4, […], Poland

registered with the polish VAT no […]

have entered into the following project contract:

1.                     LEGAL BASIS
1.1.                  The legal basis for the project contract is as follows:
·        Current project contract
·        The numbered drawings and documentation prepared by the project client 

2.                     THE PROJECT CONTRACT
2.1.                    The contractor for the project client is to:
·        Make following scope of work;
·        Installation of cable trays in section A1, A2, B1 & B2, acc. to project description
·        Installation of power cables for main supply panels in section A1, A2, B1 & B2, acc. to project description
·        Installation of lighting (trays, lights & cabling) In section A2, B1 & B2, acc. to project description
·        Installation of power cables for distribution panels In section A1, A2, B1 & B2, acc. to project description
·        Installation of sockets etc. for 230V & 400V, acc. to project description
·        Installation of supply cables for sockets etc. for 230V & 400V, acc. to project description
·        Installation of fire-alarm system (ABA), acc. to project description
·        Installation of fire-warning system (AVA), acc. to project description
·        Installation of fire-ventilation system (ABV), acc. to project description

at the following address

                                                                    G3
                                                                    Adresse Y2
                                                                    By Y9
                                                                    Denmark

according to documentation and specifications described in appendices.    

2.2.                The contractor acts as n independent project contractor and is required to carry out all work required to complete the execution of the tasks specified in the above project contract which is to be In full agreement with these contract terms and attached appendices.

2.3.                The contractor is solely responsible for performance of the work and for the employment of the labour required to achieve this. The contractor alone has management responsibility for the employees who participate in the contract and the project client may not interfere with this responsibility, neither by giving instructions to employees nor by entering into agreements with employees. 

2.4.                The contractor is responsible for carrying out independent management of the work with day to day management being delegated to the contractors’ foreman Person1. The project client is to contact the foreman in the event of any established faults and defects in the work carried out. The contractors’ foreman manages and allocates work in relation to the contractor’s other employees. The project client is to be continuously accessible to the contractors’ foreman for clarification of ambiguities in drawings and project descriptions. 

2.5.                The project client confirms that the subcontractor selected for executing the project has been chosen on the basis of pre-qualification and competitive tendering according to normal European regulations for competitive tendering. The project client confirms that work and projects of the kind as the work as described this subcontractor project contract is not normal integrated part of the project client’s operations where the project clients own staff is used. - It is the project client policy to outsource this kind of work to subcontractors and not carry such work out using own staff. 

3.                     PROJECT CONTRACT PRICE
3.1                 The agreed project contract is DKK 1.068.091,40 exclusive VAT.
3.2                 The agreed contract amount is fixed for two months from the contract date. The project contract amount is then regulated in accordance with the relevant industry index from the construction costs index. Regulation is based on the date on which the contract is signed by the contractor.
3.3                 The agreed contract amount is based on the exchange rate 100 DKK = 58 PLN. If the average exchange rate published by the Polish National Bank changes is different by more than 10% from that rate, the contractor has the right to regulate their prices accordingly starting from the next invoice.
3.4                 The project amount is based on cost-projections made by the contractor and is fixed except for the regulations due to 3.2 and 3.3. The project amount is not subject to regulation whether the completion of the project is more or less costly than anticipated by the contractor. The risk of a cost effective completion of the project therefore solely lies with the contractor and the contractor is solely responsible for due and correct fulfilment of the project contract.
3.5                 The agreed project amount is based on a salary according to collective agreement between DI and COI for projects in Denmark and for according to minimum hourly rates for building and construction sites, published by The Norwegian Labour Inspection Authority in Norway. If other rates in Norway or Denmark are applicable, the contractor will adjust its billing to the project client by the difference rates + 40 %.  

4.                     PROJECT CONTRACT PAYMENT 

4.1 The project client is invoiced in accordance with the below invoicing plan:

·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 03^rd January 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 20^th January 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 03^rd February 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 17^th February 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 03^rd March 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.584,00 - will be invoiced on 17^th March 2017
·        Payment in the amount of DKK 152.587,40 - will be invoiced on 08^th April 2017 

-                       On final fault free delivery. 

Payment is due 14 days after invoicing.

The stated payment terms are subject to the condition of credit assessment rating making it possible for us to insure the exposure. In case of negative decision from a credit insurance company, we request advance payment or a bank guarantee.

The invoice will be sent by e-mail to the following e-mail address: […].

4.2. The interest will be charged on late payments. The interest charged is 3 % per month on the amount outstanding from the due date. For sending reminders there will be added a fee of DKK 500,00.

4.3. The project client is not entitled to withhold contract amounts due to any defects, beyond the amounts that a careful estimate would show necessary to rectify the defects.

4.4. The project client is not entitled to withhold any part of the contract amount due to any taxes, fees, duties and other sorts of charges pertaining to the performance of this contract by the contractor by means of compliance with any local law/regulation or authority in Denmark or on site at foreign locations. 

5.                     PROJECT CONTRACT SCOPE 

5.1.                 The project contract includes:
·        Supply of electrician hand tools to carry out the project.
·        Safety equipment, safety instructions and traing. 

5.2.                 The Project contract does not include:
·            Electrical components and material.
·            Expenses relating to project changes when these are ordered by the project client.
·            Supply of scaffolding, ladders and facilities on site for eating (workmen’s hut).

This paragraph is not an exhaustive description of costs which fall outside the contract amount.

6.                     PROJECT CONTRACT EXECUTION 

6.1.  The project contract is to be started on 3^rd January 2017. 

6.2.  The project contract is estimated to be completed at the latest on 05^th April 2017.

6.3.  The contractor can require extension of deadlines in the following situations:
a.  If the project client does not meet the obligations specified in point. 2.3.
b.  If there are disruptions in work execution that the contractor is not responsible for, for example war, fires, strikes or lock outs and extraordinary natural events.
c.  If precipitation, low temperature, strong wind or other weather prevents or delays the work.
d.  Where the work is stopped by public order or as a result of project client circumstances 

7.                     CHANGES IN AGREED PERFOMANCE 

7.1   Reductions/expansions in project scope are to be notified in writing in the form of an addendum Agreement has to be made in writing, minimum as an e-mail. 

7.2. The contractor is not obligated to carry out extra work for the project client. 

8.                     DELIVERY 

8.1.  When the contractor believes that the project work as specified in the contractors’ project contract has been completed, the contractor is to inform the project client about this and carry out a delivery transaction (aflveringsforretning). The project client is obliged to participate in this, at maximum 3 days’ notice. 

8.2.  A written fault list is to be prepared in association with the delivery transaction, which is signed by the parties. Faults and defects are to be rectified within 7 days. 

8.3.  The work is considered to be finally delivered by the contractor when the defects specified in the delivery transaction are rectified as specified in point 8.2. 

9.                     CONTRACTOR’S DELAY 

9.1.  If there is a delay, the project client has the right to demand a penalty of 1 % of the project contract amount per month the deadline for delivery is exceeded, up to a maximum of 10 % of the contract amount. 

9.2.  Claims for delays beyond the agreed penalty cannot be demanded.

9.3.  The contractor is therefore not responsible for the project client’s costs/losses, including any expenses relating to labour. 

10.                  LIABILITY FOR DEFECTS 

10.1.   The contractor is obliged, without charging a fee, to rectify on demand all defects which can be traced back to circumstances which can be characterized as faults / defects introduced during the contract. The liability is limited to the man-work it takes to repair the defects and does not include any costs of materials.

Such defects are to be proven at the latest ½ year after delivery.

11.                  WELDING 

11.1.   If Services described in this Contract involve welding, the following applies unless something else has been agreed and confirmed in writing:

Any welding jobs performed under this contract
·                      Are a part of a machine assembly / installation / construction
·                      Are NOT any part of a main building structure

Contractor is obliged to ensure that any welding is made in good craftsman standard and welding personel has the right education and necessary certificates. Welding Procedure Specifications (WPS) and Welding Procedure Quality Records (WPQR) are not applicable for such jobs and as such will not be submitted by Contractor and is not Contractor’s responsibility. 

12.                  VENUE AND LAW 

12.1.   Any disagreements between the parties relating to this contract are to be decided at the contractor’s veue in accordance with Polish court regulations and Polish Labor Law. 

13.                  EXCLUSIVE AGREEMENT ABOUT EMPLOYEES 

13.1.   The project client is not allowed to employ one or more of the contractor’s employees, directly or indirectly, i.e. via temporary employment agency or via another sub-contractor. The period in which the project client is not allowed to employ the contractor’s employees starts from the date of signing this contract and ends 24 months from the date when the contract has been finished or from the date of last commercial business between the parties. 

13.2.   If the project client violates the abovementioned restriction the project client shall be liable to pay a penalty in the amount of DKK 100,000.00 pr. employee to the contractor and immediately terminate the employment. 

14.                  SIGNING 

14.1.              This contract has been signed in two identical copies.

IN WITNESS HEREOF the parties have accepted this CONTRACT

[…]"

Beregningsgrundlaget
Skattestyrelsen havde i forbindelse med forslag til afgørelse opgjort beregningsgrundlaget for 2017 og 2018 på baggrund af de samlede betalte vederlag til G1. De samlede betalinger udgjorde 12.455.748 kr. AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2017 og 2018 var beregnet til 4.434.245 kr. 

Skattestyrelsen modtog herefter oplysninger fra selskabets repræsentant om medarbejdernes løn, rejse- og befordringsgodtgørelser. Skattestyrelsen nedsatte herefter beregningsgrundlaget for 2017 og 2018 til 3.682.362 kr. ud fra lønudbetalingerne. AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2017 og 2018 var herefter beregnet til 1.310.932 kr. 

Skattestyrelsen og selskabet afholdt møde 8. maj 2015, hvor styrelsen har noteret følgende:

"Mødereferat - møde med H1 den 8.5.2019.

Fra selskabet deltog indehavere Person2 og Person3.  Selskabet blev også repræsenteret af deres revisor, Person4, R1. Selskabet havde også indbudt G1’s advokat Person5, R2, til at deltage i mødet. Selskabet var på forhånd gjort opmærksom på, at G1 ikke er part i sagen.

Fra Skattestyrelsen deltog Person6 og Person7.

Mødet blev afholdt på Skattecentret, Adresse Y5, By Y10.

Selskabet har ofte hovedentreprisen på el-arbejde. I den forbindelse benyttes flere underleverandører og opgaver udliciteres til disse, men der benyttes også vikarer til eget arbejde.

Opgaverne er klart delt op og underentreprenører laver deres eget arbejde, som de selv hæfter for, mes vikarer arbejder sammen med selskabets egne ansatte. Der benyttes underentreprenører af økonomiske årsager og for at brede risikoen til flere.

Selskabets revisor oplyste, at vedrørende ekstra arbejder leveret af G1, så var det altid i forbindelse med, at selskabet havde kontrakt med G1 i forvejen på projektet. Ved alle projekter blev der indgået en kontrakt, men det viste sig ofte løbende, at der kom ekstra opgaver, som så eventuelt blev udliciteret til G1.

De var underleverandører på meget store projekter vedrørende industribyggeri, hvor der ikke nødvendigvis var en endelig plan fra start.

De mente, at de betingelser, der var i kontrakten også ville gælde for ekstraarbejdet.

Ved flere store projekter, fik de ekstra opgaver fra hovedentreprenøren, ud over deres entreprisekontrakt, hvor der ikke var en ny kontrakt på ekstra opgaven. Årsagen er netop, at det langt fra er alle opgaver, der er kendt ved byggeriets start. Ofte er arbejdet slet ikke defineret af hovedentreprenøren. I disse tilfælde skal selskabet selv definere arbejdet Selskabet definerer så opgaverne efterhånden som arbejdet skrider frem, og selskabet får overblik over hvilket arbejdet, der skal udføres.

Selskabet anvender derfor også G1’s medarbejdere til opgaver der pludselig dukker op, dvs. arbejde som ikke fremgår af en skriftlig kontrakt. Person2 var af den opfattelse, at disse ekstra arbejder aftales mundtlig mellem selskabets byggeleder og G1’s teamleder på stedet. Person2 var ikke bekendt med, at der forelå tillæg til kontrakter, timesedler eller mailkorrespondance mv. vedr. disse ekstra arbejder.

Selskabets egne ansatte udfører ikke den samme type opgaver på et byggeprojekt, som G1’s medarbejdere gør. Det blev i den forbindelse oplyst, at G1’s medarbejdere typisk den samme type "nemme" opgaver, idet de er let at definere.

Opgaver som er svært at definere udføres derfor oftest af selskabets egne ansatte.

Al kommunikation på en byggeplads mellem selskabet og G1’s medarbejdere sker gennem G1’s teamleder på stedet. Det blev i den forbindelse nævnt, at G1 primært har haft 2 teamledere til at arbejde for selskabet. Selskabet kræver, at en teamleder kan tale engelsk, da G1’ øvrige ansatte ofte ikke taler engelsk.

Person2 var enig i, at G1 udelukkende leverer arbejdskraft til selskabet. Han oplyste i den forbindelse, at selskabet leverer alle materialer til for arbejdet, idet man ønsker at sikre sig, at kvaliteten er i orden.

På forespørgsel oplyste selskabet, at G1 giver tilbud på forskelligt grundlag. Ofte foreligger der kun meget lidt materiale inden der skal gives tilbud på et arbejde.

Person5 fra R2 forklarede, at G1 var et stort firma i flere lande og havde mange opgaver i Danmark og var også selv hovedleverandør på el-opgaven andre steder. Han henviste til tidligere bindende svar hvor G1 har været underleverandør.

Skattestyrelsen, Person7, henviste til det uanmeldt besøg på Adresse Y1 i By Y8. Det var Person7s klare opfattelse, at G1’s medarbejdere og selskabets egne ansatte arbejdede side om side. Ingen af G1’s medarbejdere gav udtryk for at være teamleder.

Vedr. fakturaerne med ekstra timer undrer Skattestyrelsen sig over de meget "skæve" fakturabeløb.

Person2 er ikke bekendt med, at selskabet har dag/ugesedler eller anden dokumentation vedr. ekstra arbejde udført af G1’s medarbejdere. Han kunne ikke forklare, hvorfor fakturaerne blev betalt uden nogen form for dokumentation for arbejdets art og beløbets størrelse mv. Det var dog hans klare opfattelse, at arbejdet og beløbet var aftalt af selskabets byggeleder/teamleder og G1’s teamleder på den enkelte byggeplads-

Aftalt, at selskabet ser om der kan findes aftalegrundlag vedrørende ekstraarbejderne, som f.eks. mailkorrespondance.

Selskabets daværende repræsentant har i mail af 10. september 2019 følgende bemærkninger til Skattestyrelsens sagsnotat samt referat af mødet 8. maj 2019:

"Fra: Person4 […]
Sendt: 10. september 2019 […]
Til: Person7 […]
Emne: Supplerende materiale - H1

Kære Person7

Tak for fremsendte i relation til aktindsigt, og indkaldelse om et par supplerende oplysninger.

Vi har et par kommentarer, dels til det i sagsnotatet refererede fra kontrolbesøget på den omhandlede byggeplads, og dels i relation til referat fra mødet den 8. maj 2019.

-       Der blev på mødet den 8. maj 2019 fra Skattestyrelsen redegjort for, og dette fremgår også af mødereferatet, at G1-medarbejderne havde givet udtryk for, at de arbejdede under instruktion af H1. Imidlertid kan vi ud fra de nu modtagne spørgeskemaer konstatere, som vi også hele tiden har redegjort for og fastholdt, at 5 af 6 G1-medarbejdere klart ved kontrolbesøget meddelte, at de arbejdede under instruktion af G1, idet de oplyser at referere til G1s teamleder.
-       Det kan videre udledes af spørgeskemaerne, at den ene af G1s medarbejdere, der i sit spørgeskema på nogle punkter har henvist til H1, er G1s teamleder. G1s teamleder har helt naturligt haft G1s kunde, dvs. H1, i fokus, for så vidt angår den overordnede løbende dialog med kunden om koordinering og afstemning vedrørende de udførte arbejder, hvilket er en naturlig del af en entreprise, ikke mindst fordi kunden jo i sidste ende skal godkende og betale for entreprenørens udførte arbejde.
-       Det er i den forbindelse væsentligt bemærke, at G1s teamleder angiver, at han kontakter G1s manager Person8, hvis der opstår problemer under arbejdet. Det er netop udtryk for, at teamlederen refererer til sin nærmeste overordnede i G1, og dermed arbejder under instruktion af G1.
-       Spørgeskemaerne dokumenterer dermed samstemmende, at det er G1, der har ledelsesretten og instruktionsbeføjelserne for så vidt angår samtlige af G1s medarbejdere.
-       Altså er udtalelserne fra G1-medarbejdere helt fejlciteret fra Skattestyrelsens side ved mødet, og igen i mødereferatet. G1s medarbejdere har ved kontrolbesøget klart redegjort for, at de arbejder under instruks af G1 selv, og vi må anmode om, at det er denne udlægning af G1s medarbejderes opfattelse, og ikke Skattestyrelsens fejlagtige referering af udtalelserne fra G1, der skal lægges til grund ved sagsbehandlingen. Sagsnotatet indeholder formuleringen: "Vores opfattelse underbygges af de modtagne eftersendte spørgeskemaer, hvor 5 af de 6 G1-medarbejdere i skemaet tilkendegiver, at de arbejder under instruktion fra G1, mens medarbejder Person1 angiver H1".
o    Hertil skal bemærkes, at Person1 er teamleaderen fra G1 med ansvar for G1s medarbejdere. Derfor går Person1s angivelse på det overordnede, hvor det netop er ham, som H1 kommunikerer med, og det er ham, der instruerer og styrer G1s medarbejdere på G1s opgaver.
-       Det er derfor helt ukorrekt at lægge til grund, at fordi Person1 besvarer "H1" som værende den, der instruerer, at H1 dermed samtidigt "blot benytter Person1 som egen medarbejder".
o    G1 har sendt følgende kommentar til Person1s spørgeskema:
Hvem instruerer dig i det daglige arbejde
·         Person1 svarer her H1 - hvilket er korrekt, da Person1 er Team Leader (uddannet el-installatør) og G1s lokale ledelsesrepræsentant på arbejdspladsen overfor H1 (kunden). Team Leader er løbende i dialog med H1 vedr. udførelsen af entreprisen.
Hvem fører tilsyn med det daglige arbejde
·         Person1 svarer her H1 - hvilket også er korrekt, da Person1 er Team Leader. Person1 har dermed ansvaret for, at kunden (H1) bliver tilfreds med det udførte entreprisearbejde. Som G1s ledelsesrepræsentant er hans daglige reference vedr. korrekt udført arbejde jo i sagens natur kunden - H1.
Hvem kontakter du, hvis der opstår problemer med arbejdet
·         Person1 svarer G1 Manager, Person8. Dette er også korrekt, da den lokale Team Leader skal løfte sagen op til næste ledelsesniveau, hvis der opstår problemer. Person8 er el-ingeniør og overordnet projektleder: Key Account Engineer er organisationsmæssigt placeret i afdelingen for nøglekunder “Key Accounts" - jf. organisationsplanen (enclosure 1 i vedhæftede "Bilag G1")
Hvem godkender det færdige arbejde
·         Person1 svarer her H1 - hvilket også er korrekt, da Person1 er Team Leader. Person1 har dermed ansvaret for, at kunden (H1) bliver tilfreds med det udførte entreprisearbejde. I forhold til Person1, der er G1s lokale ledelses-repræsentant, er det jo kunden (H1), der skal godkende det færdige entreprisearbejde.
-       I G1 anvender man timeregnskab som base for lønudbetaling - timesedlerne leveres til G1, ikke til H1.
-       H1s mand på byggepladsen, Person9 har til Person2 oplyst, at han har talt med Skattestyrelsens medarbejder på byggepladsen. Person9 oplyser, at han til Skattestyrelsens medarbejder har oplyst, at han ikke var bekendt med noget nærmere indhold af aftalen med G1, og at han henviste til Person3 for besvarelse af Skattestyrelsens spørgsmål - Person3 blev ikke kontaktet for besvarelse af spørgsmål. Det skal videre oplyses, at Person9 har titel af overmontør, og derfor ikke er en del af ledelsen i H1, og ej heller projektleder på den omhandlede opgave.
-       Der er på intet tidspunkt udført arbejde af G1 uden at dette arbejde er knyttet til en kontrakt.
-       Alle ekstraarbejder knytter sig således til en kontrakt indgået mellem G1 og H1.
-       Alle ekstraarbejder er opgaver, som H1 også har fået som ekstraopgaver fra hovedentreprenør - uden skriftlige tillæg til hovedkontrakten
-       At der er armslængde (markedsvilkår) og overensstemmelse i forhold til aftaler om ekstraopgaver mellem dels G1 og H1 og mellem dels hovedentreprenør og H1.
-       At G1 er ansvarlig for 1) kvaliteten af de opgaver, som G1 udfører, og 2) at de materialer, som anvendes til opgaven, er de korrekte materialer
-       At G1 ved flere lejligheder for egen regning har måttet ændre på allerede udførte opgaver, da enten 1) kvaliteten ikke har været i orden i forhold til det aftalte, eller 2) at G1 fejlagtigt har benyttet forkerte materialer. Se vedlagte reklamationsbilag ("Bilag reklamation G1" og "Bilag reklamation 2 G1"), hvoraf det fremgår, at G1 for egen regning har udbedret fejl og mangler.
-       At H1s medarbejdere på intet tidspunkt har haft instruktionsbeføjelser overfor G1 medarbejdere. Dette fremgår tillige af G1s interne instruktionsmanualer, samt i G1s interne og eksterne kvalitetsaudits.
-       At ingen af de omhandlede opgaver ikke har egnet sig til udlicitering - hvilket understøttes af, at H1 også selv er underleverandør i forhold til hovedentreprenør i de enkelte opgaver
-       Konkret til sagsnotat modtaget efter mødet den 8. maj 2019 har vi disse kommentarer:
o    Af sagsnotatet side 3 fremgår af linje 9-10 fra neden: "De mente, at de betingelser, der var i kontrakten også ville gælde for ekstraarbejdet."
Bemærkning: Der blev ikke udtrykt nogen usikkerhed herom, hvilket Skatteankestyrelsens formulering ("mente") kan forstås som. Det blev efter vores erindring og uden usikkerhed anført på mødet, at de betingelser, der er i kontrakten også gælder ekstraarbejde.
o    Af sagsnotatet side 4 fremgår af linje 8: "…G1s medarbejdere…"
Bemærkning: Uanset hvorledes formuleringen på mødet måtte have været, er det klart, at H1 ikke giver opgaver til "G1s medarbejdere" - det aftales derimod mellem H1 og G1, at G1 påtager sig opgaver, hvilket også fremgik klart af det fremførte under mødet.
o    Af sagsnotatet side 4, afsnittet "Person5 fra R2 forklarede…":
Bemærkning: Skattestyrelsen har udeladt bemærkningerne på mødet om, at kontraktvilkårene angående hvem der stiller materiale mv. til rådighed mellem H1 og G1, fuldt ud svarer til de kontraktvilkår herom, som G1 i tidligere bindende svar har fået godkendt.
o    I sagsnotatet side 4, er anført følgende: "Skattestyrelsen, Person7, henviste til det uanmeldt besøg på Adresse Y1 i By Y8. Det var Person7s klare opfattelse, at G1s medarbejdere og selskabets egne ansatte arbejdede side om side. Ingen af G1s medarbejdere gav udtryk for at være teamleder."
Bemærkning: Omtalte "klare opfattelse" om at G1s medarbejdere og selskabets egne ansatte arbejdede side om side, samt det anførte om at ingen af G1s medarbejdere gav udtryk for at være teamleder, ses ikke støttet af tidligere skriftlige nedfældelser i sagsnotatet vedrørende kontrolbesøget. Dette på trods af at det under vores møde var noget Person7 angiveligt lagde stor vægt på. Imidlertid, som også redegjort for ovenfor, er Person1, den ene af 6 G1 medarbejdere på stedet, Team Leader for de 5 øvrige. De 5 øvrige har da også alle svaret på spørgeskemaet, at de arbejdede under instruks af "Team Leader", altså Person1. Det er i øvrigt til stor undren for G1, at Person1 ikke klart har oplyst, at det var ham som var Team Leader - det kan forekomme som et udfald af Skattestyrelsens anvendte spørgeteknik i situationen.
o    Af sagsnotatet side 4, 2. sidste afsnit fremgår: "Person2 er ikke bekendt med, at selskabet har dag/ugesedler eller anden dokumentation vedr. ekstra arbejde udført af G1s medarbejdere. Han kunne ikke forklare, hvorfor fakturaerne blev betalt uden nogen form for dokumentation for arbejdets art og beløbets størrelse mv. Det var dog hans klare opfattelse, at arbejdet og beløbet var aftalt af selskabets byggeleder/teamleder og G1s teamleder på den enkelte byggeplads."
Bemærkning: Det blev i samme forbindelse anført, at H1 jo løbende havde styr på, hvilke opgaver G1 havde udført, og således styr på hvad det fakturerede arbejde var.

I forhold til den supplerende indkaldelse:
-       Det fremgår af fakturanummer 2017489 fra 17. november 2017 vedrørende G3, at der er tale om sidste betaling i henhold til kontrakt. Vi kan umiddelbart ikke se, hvilken kontrakt fakturaen vedrører.
o    Det kan hertil oplyses, at fakturaen vedrører kontrakt 170703 By Y9.
-       Det fremgår af kontrakten vedrørende Adresse Y6, at der skulle være 9 betalinger fra 13. november 2017 til 28. februar 2018. Vi har umiddelbart ikke modtaget fakturaen vedrørende den 9. betaling på 142.092,64 kr. og kan ikke se, at den er bogført på konto 2008.
o    Faktura og kontoudtog er vedlagt ("Bilag")

Vi mener derfor fortsat ikke, at der er tale om andet end et sædvanligt underleveranceforhold i hver eneste af de opgaver, hvor G1 har assisteret H1 med opgaveløsning."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018 anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, hvorved de udenlandske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Selskabet er anset for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 48 B, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsen har opgjort AM-bidrag og arbejdsudlejeskatten for perioden 1. januar 2017 til den 31. december 2018 således:

 Arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat:

De ikke indeholdte skatter for 2017 udgør:
Arbejdsmarkedsbidrag	226.850 kr.
Arbejdsudlejeskat	782.614 kr.
De ikke indeholdte skatter for 2018 udgør:
Arbejdsmarkedsbidrag	67.744 kr.
Arbejdsudlejeskat	233.724 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"Sagsfremstilling og begrundelse

1.                     Arbejdsudleje

[…]

1.4.                 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ved køb af udenlandsk arbejdskraft foretages en vurdering af, om der er tale om selvstændig udenlandsk virksomhed, som udfører arbejde for jer, eller der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed for jer.

Såfremt der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed for jer, kan der være tale om indeholdelsespligt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat vedrørende løn til de udenlandske medarbejdere.

Ved køb af udenlandsk arbejdskraft, skal der blandt andet vurderes på disse forhold:
·       Udgør det udførte arbejde en integreret del af forretningsområdet,
·       Hvem har den overordnede ledelse,
·       Hvem bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko,
·       Hvem disponerer/bærer ansvaret over den arbejdsplads, som arbejdet udføres på,
·       Beregnes vederlaget efter den tid, der er medgået,
·       Hvem stiller arbejdsredskaber og materiale til rådighed,
·       Hvem fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Det er vores opfattelse, at forholdet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når selskabet benytter udenlandsk arbejdskraft fra G1 Sp. z o.o.

Ved vurderingen har vi lagt vægt på følgende:

·       Det arbejde, som G1 har udført, er en integreret del af jeres forretningsområde, idet begge virksomheder udfører elinstallationer.

·       Vi mener ikke, at den opgave, som G1 har udført, er klart udskilt og afgrænset.

Beskrivelserne af opgaverne i kontrakterne er meget generelle, og der er udført uspecificerede ekstra arbejder, der udgør en meget stor andel af de samlede fakturabeløb. Ved flere opgaver er ekstra arbejderne væsentligt større end kontraktsummen.

Derudover er den endelige afregning mindre end den aftalte kontraktsum på opgaver, hvor der ikke er ekstra arbejder.

Der kan derfor ikke være tale om en klart udskilt og afgrænset opgave.

·       Vi mener, at det er H1, der har den overordnede ledelse af den udenlandske arbejdskraft.

I har oplyst, at kommunikationen mellem selskabet og G1’s medarbejdere skete gennem G1’s teamleder på stedet. Det mener vi ikke betyder, at det ikke er jer, der har den overordnede ledelse af den udenlandske arbejdskraft. Der kan være flere grunde til, at kommunikationen kun går gennem én person, som f.eks. sproglige forhold.

Det er ikke afgørende for vurderingen af ledelsesansvar, om alle medarbejdere instrueres direkte af selskabet, eller det er én teamleder, der instrueres, der efterfølgende videregiver instrukserne til de øvrige medarbejdere.

Vi mener endvidere, at når de uspecificerede ekstra arbejder, udgør en meget stor andel af de samlede fakturabeløb, må der være en betydelig instruktion af G1’s medarbejdere, da I derved har rådighed over arbejdskraften fra G1.

·       Det er jer, der bærer den økonomiske risiko. G1 leverer kun arbejdskraft, og vi mener ikke, at det, at G1 har måttet ændre på fuldførte opgaver for egen regning ændrer på dette. I henhold til kontrakterne skal G1 kun levere arbejdskraft i forbindelse med udbedringerne, hvorfor vi ikke mener, at de har nogen videre økonomisk risiko i den forbindelse.

Når de uspecificerede ekstra arbejder, udgør en meget stor andel af de samlede fakturabeløb, mener vi endvidere, at G1 heller ikke har en reel økonomisk risiko i den forbindelse.

·       Det er vores opfattelse, at vederlaget beregnes på baggrund af en timeløn.

Ekstra arbejder afregnes med en pris per time. Ekstra arbejderne udgør en meget stor andel af de samlede fakturabeløb. Ved flere opgaver er ekstra arbejderne væsentligt større end kontraktsummen. Dermed er det en betydelig del af det samlede vederlag, der afregnes med timeløn.

Derudover er den endelige afregning mindre end den aftalte kontraktsum på opgaver, hvor der ikke er ekstra arbejder. Når den aftalte kontraktsum nedjusteres, ved den endelige afregning, indikerer det, at de aftalte kontraktsummer også afregnes med en pris per time.

Det er oplyst, at medarbejderne fra G1 laver et timeregnskab som base for lønudbetalingen, men at timesedlerne ikke gives til selskabet. Det, at selskabet ikke får timesedlerne vedrørende G1’s medarbejdere, betyder ikke, at vederlaget ikke beregnes på baggrund af medarbejdernes forbrugte tid.

·       Det er selskabet, der leverer alle materialerne. G1 leverer kun arbejdskraft. I har oplyst, at dette blandt andet skyldes, at I ønsker at sikre jer, at kvaliteten af materialerne er i orden.

Ved vurderingen af ansvar og risiko i forbindelse med levering af materialer, er begrundelsen for, hvorfor selskabet leverer materialerne, underordnet. Det er selskabet, der leverer materialerne, og derved har ansvaret og risikoen i den forbindelse.

·       Der kan ikke støttes ret på et bindende svar vedrørende et konkret aftaleforhold, idet der er tale en individuel vurdering af de faktiske forhold i det enkelte tilfælde.

Efter en samlet vurdering af de faktisk forhold, er det vores konklusion, at der er tale om leje af arbejdskraft, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når selskabet benytter udenlandsk arbejdskraft fra G1 Sp. z o.o.

G1 udfører ikke selvstændig virksomhed, men stiller blot arbejdskraft til rådighed for jer. Vederlaget i de indgåede kontrakter afregnes til en timepris. Derudover udgør uspecificerede ekstra arbejder, en meget stor andel af de samlede fakturabeløb.

Ved flere opgaver er ekstra arbejderne væsentligt større end kontraktsummen, og ekstra arbejder udgør i alt 5.296.461 kr. ud af på samlede fakturasum på 12.455.748 kr. i 2017 og 2018. Det svarer til, at ekstra arbejderne udgør ca. 42% af de samlede fakturabeløb.

Selvom I har oplyst, at ekstra arbejderne altid knytter sig til en kontrakt, der i forvejen er indgået, mener vi ikke, at der på nogen måde kan være tale om entreprisekontrakter eller en tilstrækkelig udskilt opgave, når der ud over kontraktsummen betales for ekstra arbejder.

De indlejede medarbejdere er dermed begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i udlandet og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for jeres selskab i Danmark.

De indlejede medarbejders indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

De indlejede medarbejders skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B. Det står i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af jeres virksomhed. Derudover er selskabet registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt angiver lønoplysningerne til eIndkomst, hvorfor I burde have vidst, at I havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener vi, at I hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Da vi ikke havde modtaget dokumentation for medarbejdernes samlede bruttoløn, beregnede vi arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til jer fra G1 Sp. z o.o., jf. vores forslag til afgørelse af 26. november 2019.

I har nu fremsendt oplysninger, der dokumenterer medarbejdernes bruttoløn i form af løn og rejse- og befordringsgodtgørelser.

I har dog oplyst, at I ikke mener, at de udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelser skal medregnes i beregningsgrundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat.

Det fremgår af kildeskattelovens § 48 B, stk. 1 og § 49, stk. 2, nr. 8, at der ved arbejdsudleje skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.

Der henvises i øvrigt til SKM2013.182.LSR, hvor der fremgår, at der skal betales arbejdsudlejeskat af godtgørelse for kost og logi efter Skatterådets satser, selvom betingelserne i rejsereglerne er opfyldt.

Da der ikke er tale om udlæg efter regning, men i stedet om en godtgørelse, skal der indeholdes 30% skat, idet kildeskattelovens § 48B er en bruttoskat, som omfatter alle former for vederlag, herunder godtgørelse for kost og logi mv.

Vi mener derfor, at det korrekte beregningsgrundlag er den opgjorte løn tillagt opgjort rejse- og befordringsgodtgørelse.

Vi har opgjort medarbejdernes bruttoløn på baggrund af de oplysninger, vi har modtaget fra selskabet om medarbejdernes løn og rejse- og befordringsgodtgørelse. Opgørelsen af manglende afregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat fordelt medarbejdere og perioder fremgår af vedlagte bilag 1A til 1T (udfyldte arbejdsudlejeangivelser (blanket 01.010)) og bilag 2 (samlet opgørelse).

(…)

Valutakurser
Ved omregning fra polske zloty til danske kroner har vi benyttet Nationalbankens gennemsnitlige middelkurser for hver måned.

Regreskrav
Da I har betalt fakturaerne uden at tilbageholde arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod den udenlandske virksomhed, som svarer til den opkrævede arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos den udenlandske virksomhed, har I betalt en udgift, der ikke vedrører jeres selskab, hvorfor udgiften ikke er fradragsberettiget.

Forældelse
Forældelsesfristen er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1.

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2 fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen har modtaget det seneste materiale den 10. september 2019, der begrunder, at I er indeholdelsespligtige af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældelsesfristen løber fra denne dato."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. august 2024 udtalt: 

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vedrørende supplerende indlæg punkt 2.3
Det oplyses i det supplerende indlæg, at det klart fremgår af kontrakterne, at H1 A/S ikke har nogen instruktionsbeføjelser mv. 

Som det fremgår af Den juridiske vejledning, så bygger arbejdsudlejereglerne på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vi mener derfor ikke, at det alene er afgørende, hvad der fremgår af kontrakterne. Der skal derimod netop foretages en samlet vurdering, hvor de faktiske forhold vurderes. Det bemærkes hertil, at der ud over kontrakterne er et betydeligt antal uspecificerede ekstraarbejder, der afregnes til timepris, hvor der må skulle ske yderligere instruktion.

Vedrørende supplerende indlæg punkt 2.4
Det oplyses i det supplerende indlæg, at G1 ved flere lejligheder, for egen regning, har måttet ændre på allerede udførte opgaver, og der henvises til bilag 25 og 26.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at G1 ikke har nogen reel økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde, og at de fremlagte dokumenter, bilag 25 og 26, ikke dokumenterer, at de skulle have en økonomisk risiko.

Det er vores opfattelse, at såfremt G1 skulle ændre allerede udført arbejde, udgør det yderligere arbejde en meget lille del af det samlede arbejde, og at det netop kun er arbejdskraft, der leveres i forbindelse med det yderligere arbejdet. Derudover fremgår det af bilag 25 og 26, at noget af det yderligere arbejde er faktureret som ekstraarbejder.

Det er derfor vores opfattelse, at når uspecificerede ekstraarbejder udgør så stor en andel af det, der samlet er faktureret, vil disse mindre opgaver, hvor G1 har måttet ændre på allerede udførte opgaver, ikke have nogen reel betydning for deres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet.

Der gøres i det supplerende indlæg endvidere gældende, at vederlaget til G1 i overvejende grad udgør andet end lønomkostninger. På side 12 i det supplerende indlæg oplistes en række omkostninger, som entrepriseansvar, ledelse, værktøjer mv. som der også er udgifter til.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de oplistede omkostninger ikke er uforenelige med arbejdsudleje.
Der er tale om almindelige personalerelaterede omkostninger. Det er helt naturligt, at den udenlandske virksomhed har omkostninger ud over lønninger, der udgør store dele af det beløb, der faktureres, som f.eks. administrative omkostninger og omkostninger, der er relateret til medarbejderne, såsom opholds- og rejseomkostninger mv.

I forbindelse med sagsbehandlingen har Skattestyrelsen accepteret en lønandel på ca. 30 % af de samlede omkostninger, på baggrund af en opgørelse, der er lavet af virksomhederne. Derved kunne skatterne beregnes på baggrund af den opgjorte bruttoløn i stedet for den samlede fakturasum. Vi har ikke efterprøvet virksomhedernes opgørelse over lønandelen ved kontrol.

Vedrørende supplerende indlæg punkt 2.5
I det supplerende indlæg oplyses, at G1 har modtaget bindende svar vedrørende kontrakter med danske virksomheder, hvorefter der ikke ansås at være tale om arbejdsudleje i de omhandlede situationer. Der er modtaget bindende svar i 2007, 2008 og i 2016. Det bindende svar fra 2016 er gengivet i SKM2016.533.LSR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i de bindende svar, er taget stilling til konkrete kontrakter vedrørende specifikke forhold, der ikke umiddelbart er gældende for andre dispositioner.

Det fremgår endvidere af de bindende svar, at der ikke er beskrevet noget om omfattende uspecificerede ekstraarbejder, der udføres og afregnes ud over kontraktsummerne. Vi mener derfor ikke, at de bindende svar er sammenlignelige med forholdene i denne sag, da der skal foretages en vurdering af de faktiske forhold, og ikke blot indholdet i kontrakten. 

Vedrørende supplerende indlæg punkt 2.6
I det supplerende indlæg henvises der til, at SKAT skulle have foretaget to kontroller vedrørende G1, hvor det blev konstateret, at det arbejde, der blev leveret i disse situationer var entreprise. Kontrollerne blev udført i 2013 og 2016.

Der er ikke tale om kontroller hos H1 A/S, men kontroller hos andre af G1s danske kunder. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de vurderinger, der er foretaget i forbindelse med disse kontroller, ikke nødvendigvis kan sammenlignes mellem forholdet mellem H1 A/S og G1.

De oplysninger, der er fremlagt vedrørende kontrollen fra 2016, hvor der er vedlagt en rapport i bilag 32, viser umiddelbart også, at der kun er taget stilling til indholdet i kontrakten, som i de bindende svar, og derfor ikke foretaget en vurdering af de faktiske forhold efterfølgende.

Da G1 har udført store mænger uspecificerede ekstra arbejder ud over kontraktsummen for H1 A/S, mener vi ikke, at oplysningerne om kontrollen i 2016 er sammenlignelige med forholdene hos H1 A/S.

Vedrørende kontrollen fra 2013 er der kun fremlagt en meget kort mailkorrespondance. Vi mener ikke, at det der er fremlagt, indeholder nok oplysninger til at vurdere om det forhold kan sammenlignes med forholdet mellem H1 A/S og G1.

Vedrørende supplerende indlæg punkt 3.1
Det oplyses i det supplerende indlæg, at der i domspraksis ikke tillægges væsentlig betydning, at den danske hvervgiver leverer materialerne og den udenlandske virksomhed alene medbringer håndværktøj. Det tillægges derimod væsentlig betydning, hvorvidt den udenlandske virksomhed bærer et ansvar for og løber en økonomisk risiko, samt om den udenlandske virksomhed udøver instruktion mv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje, skal foretages en samlet vurdering af forholdene, for at vurdere om der er tale om entreprise eller der er tale om, at den udenlandske virksomhed stiller medarbejdere til rådighed for den danske hvervgiver.

Som en del af den samlede vurdering, kan det også have betydning, hvem der leverer materialerne.
Vi mener også, at dette er understøttet af domspraksissen.

Der er foretaget en samlet vurdering af forholdet mellem H1 A/S og G1, herunder kontrakt, faktiske forhold mv. I den forbindelse er konklusionen, at vi ikke mener, at G1 har nogen særlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for H1 A/S. Der er primært lagt vægt på, at uspecificerede ekstraarbejde, der afregnet til timepris, udgør så stor en andel af det der samlet er faktureret. Derudover er der også lagt vægt på andre forhold, som beskrevet i afgørelsen, herunder at det er H1 A/S, der leverer materialerne. 

Vedrørende supplerende indlæg punkt 3.2
Det gøres gældende i det supplerende indlæg, at H1 A/S ikke hæfter for ikke indeholdte skatter efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, da der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag. Det anføres, at der ikke er tale om en ukompliceret retlig kvalifikation. 

Der henvist til tre domme og kendelser.
Skattestyrelsen mener ikke, at dommen fra Højesteret, der er refereret i U1997.844 H er sammenlignelig med forholdende i denne sag. Vi mener ikke, at […]-sælgere kan sammenlignes med udlejet arbejdskraft.

Der var i den sag netop også taget stilling til forholdet, hvor der var indberettet B-indkomst, hvorfor udgangspunktet var, at der blev betalt skat af udbetalingerne.

Vi mener heller ikke, at dommen fra Højesteret er sammenlignelig, da der er tale om en vurdering vedrørende selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtagerforhold efter cirkulæret til personskatteloven, og ikke en vurdering af om, der var tale om arbejdsudleje som i denne sag. Dette er ligeledes gældende for dommen fra Østre Landsret, der er refereret i TfS2002.844 ØLR, og kendelsen fra Landsskatteretten med nummer 21-0003238.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S hæfter for ikke indeholdte skatter efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det er vores opfattelse, at selskabet burde have vidst, at de var omfattet af indeholdelsespligten, da der er entreret med en virksomhed, der leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af deres virksomhed. Selskabet er endvidere registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt angiver lønoplysninger til eIndkomst.

Vi mener endvidere ikke, at selskabet har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Vedrørende supplerende indlæg punkt 3.3
Det gøres gældende, at godtgørelserne ikke skal indgå i beregningsgrundlaget, da de er omfattet af ligningslovens § 9A og § 9B.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at godtgørelserne skal indgå i beregningsgrundlaget. Det fremgår af SKM2013.182.LSR, at der skal betales arbejdsudlejeskat af godtgørelser for kost og logi efter Skatterådets satser, selvom betingelserne i rejsereglerne er opfyldt.

Samlet indstilling
Skattestyrelsen indstiller til, at afgørelsen af 15. oktober 2020 stadfæstes."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Mere subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at beregningsgrundlaget nedsættes.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Vi skal hermed på vegne af H1 A/S påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 15. oktober 2020 vedrørende arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for 2017 og 2018, jf. bilag 1.

Det bemærkes, at nærværende klage alene angår spørgsmålet om arbejdsudlejebeskatningen, hvor H1 A/S for 2017 og 2018 er opkrævet arbejdsmarkedsbidrag på henholdsvis 226.850 kr. og 67.744 kr. samt opkrævet arbejdsudlejeskat på henholdsvis 782.614 kr. og 233.724 kr.

Nærværende klage angår således ikke de øvrige forhold i Skattestyrelsens afgørelse for 2017 og 2018, om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag på henholdsvis 2.379 kr. og 12.275 kr. samt A-skat på henholdsvis 8.218 kr. og 16.287 kr.

Nærværende sag drejer sig i første række om, hvorvidt der som hævdet af Skattestyrelsen er tale om arbejdsudleje, hvilket H1 A/S bestrider.

I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, sådan som hævdet af Skattestyrelsen, hvilket H1 A/S bestrider.

I tredje række handler sagen om, hvorvidt Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres.

Påstand
Der nedlægges påstand om, at der ikke er grundlag for at afkræve H1 A/S arbejdsmarkedsbidrag på i alt 294.594 kr. og arbejdsudlejeskat på i alt 1.016.338 kr. for årene 2017 og 2018.

Den nedlagte påstand modsvarer det fulde afkrævede arbejdsmarkedsbidrag og den fulde afkrævede arbejdsudlejeskat og fremkommer på baggrund af følgende:

2017	Ej grundlag for afkrævning af arbejdsmarkedsbidrag	226.850 kr.
	Ej grundlag for afkrævning arbejdsudlejeskat	782.614 kr.
2018	Ej grundlag for afkrævning af arbejdsmarkedsbidrag	67.744 kr.
	Ej grundlag for afkrævning arbejdsudlejeskat	233.724 kr.
I alt		1.310.932 kr.

Sagsfremstilling
For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 15. oktober 2020, jf. bilag 1.

Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af aftaleforholdet mellem H1 A/S og den polske virksomhed G1 Sp. z o.a. fører til, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til et aftaleforhold mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. En vurdering efter objektive kriterier tilsiger, at G1 Sp. z o.a. skal anses som reel arbejdsgiver for egne ansatte i forhold til de udførte tjenesteydelser. Det gøres således gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat hos H1 A/S for årene 2017 og 2018.

Hvis man mod forventning måtte nå frem til, at der er tale om arbejdsudleje, så gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at H1 A/S ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at H1 A/S derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For det tilfælde, at man mod forventning ikke måtte give medhold i det anførte til støtte for, at der slet ikke er grundlag for noget skattekrav mod H1 A/S, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række overordnet gældende, at rejse- og befordringsgodtgørelser ikke skal medregnes i beregningsgrundlaget ved beregningen af arbejdsudlejeskatten."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 15. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger:

"[…]

3          ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres.

Nedenfor følger en nærmere uddybning af disse overordnede anbringender.

3.1        Første række - ej grundlag for statuering af arbejdsudleje

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

" § 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Bestemmelsen blev ændret til den nuværende affattelse ved lov nr. 921 af den 18. september 2012 (fremsat som L 195 2011/12) med virkning for kontrakter indgået efter den 19. september 2012. For kontrakter indgået senest den 19. september 2012 gjaldt de hidtidige regler indtil kontraktens udløb, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Af forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget blandt andet følgende:

"3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår blandt andet følgende:

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

- Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om arbejdsudleje efter de gældende regler fremgår blandt andet følgende:

"Regel

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

…

Arbejdsudlejevurderingen 

… 

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.
[…]

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at Skattestyrelsen fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

…

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a.        ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b.        er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

…

Eksempler

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer- og el-arbejde af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integreret i hovedentreprenørens forretningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne, opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. At den danske virksomhed ikke har egne ansatte til den pågældende opgavevaretagelse, har efter omstændighederne ikke afgørende betydning for, om opgaven kan anses for udskilt. Se fx SKM2022.228.HR. Højesteret fandt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1.        Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2.        Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3.        Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4.        Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5.        Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6.        Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7.        Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8.        Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger, for at afgøre om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Af kommentarerne til OECD`s modeloverenskomst 2010, artikel 15, om indkomst fra ansættelsesforhold, fremgår af pkt. 8.4 blandt andet følgende:

"… Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten."

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, artikel 15, om indkomst fra ansættelsesforhold, fremgår af punkt 8.11-8.15 følgende:

" 8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

- hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

- hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

- den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);

- hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

- hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

- hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

- hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

- hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender."

... ...

Det følger overordnet af såvel uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, artikel 15, at kriteriet om integreret del af virksomheden er et indledende spørgsmål ved vurderingen af, om der i en konkret situation er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed/entreprise.

Dernæst følger det samstemmende af uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014, artikel 15, at hvis aktiviteten som udgangspunkt må anses for integreret i den danske virksomhed, skal der foretages en nærmere vurdering af om arbejdet kan anses for udskilt i forhold til den danske virksomhed, i hvilken forbindelse de ovenfor nævnte kriterier kan være relevante til fastlæggelse af, om den danske virksomhed eller den formelle arbejdsgiver kan betragtes som den reelle arbejdsgiver.

Det bemærkes herved, der i forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) af de almindelige bemærkninger til lovforslaget blandt andet fremgår følgende:

"I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde."

I en periode efter indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, medførte dette en række afgørelser fra Skatterådet, hvor det var udgangspunktet, at der forelå arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejdede inden for en dansk virksomheds forretningsområde.

Da dette imidlertid ikke var i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, udsendte SKAT den 27. juni 2014 styresignalet SKM2014.478.SKAT, hvori det blev præciseret, at det ikke længere er udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Nævnte styresignal er efterfølgende indarbejdet i Den Juridiske vejledning.

Det netop anførte har således betydning for forståelsen og retskildeværdien af nogle af de offentliggjorte skatterådsafgørelser, som statuerede arbejdsudleje i perioden fra indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, og frem til SKATs præciserende styresignal i SKM2014.478.SKAT, offentliggjort den 27. juni 2014. Efter offentliggørelsen af nævnte styresignal har Skatterådet genoptaget nogle sager, hvor der i første omgang blev vurderet at være tale om arbejdsudleje, men hvor vurderingen i lyset af SKATs præciserende styresignal blev ændret til, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Der kan herved henvises til SKM2015.388.SR, SKM2015.386.SR, SKM2015.385.SR, SKM2015.145.SR, SKM2015.80.SR, SKM2015.20.SR og SKM2015.19.SR.

... ...

Nedenfor omtales nogle eksempler fra praksis vedrørende den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3.

I Skatterådets afgørelse af den 23. september 2014, offentliggjort i SKM2014.691.SR (TfS 2014, 856), var der tale om, at en tysk virksomhed skulle udføre betonelementmontage i Danmark for en dansk virksomhed. I udgangspunktet blev den omhandlede opgave vedrørende betonelementmontage anset for at udgøre en integreret del af den danske virksomhed og den danske virksomheds forretningsområde. I lyset af de i 2014 præciserede regler på området blev det herefter vurderet, at det af den tyske virksomhed udførte arbejde med betonelementmontage skulle anses for at være udskilt fra den danske virksomhed og udført af den tyske virksomhed som selvstændig virksomhed. Skatterådet kunne således bekræfte, at den tyske virksomheds medarbejdere ikke blev omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Dette ud fra en samlet realitetsvurdering. Det bemærkes, at der i denne realitetsvurdering blev taget højde for det forhold, at de i sagen omhandlede materialer i form af betonelementer, som den tyske virksomhed skulle montere, blev leveret af den danske virksomhed, samt at arbejdet blev udført på en byggeplads kontrolleret af den danske virksomhed, hvilket imidlertid ikke bevirkede, at der var tale om arbejdsudleje.

I Skatterådets afgørelse af den 16. december 2014, offentliggjort i SKM2015.19.SR (TfS 2015, 139), fandt Skatterådet, at de i sagen omhandlede installationsydelser vedrørte den danske virksomheds forretningsområde. Skatterådet fandt imidlertid, at de omhandlede installationsydelser var udskilt fra den danske virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og at ydelserne dermed ikke var integrerede i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed kunne anses for at være den reelle arbejdsgiver. Sagen illustrerer, hvorledes der blev foretaget en samlet realitetsvurdering af de i sagen relevante faktiske forhold.

Det bemærkes, at der i den samlede realitetsvurdering i SKM2015.19.SR blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed havde tre ansatte med kompetencer til at udføre nogle af de samme ydelser, som blev udført af den ene omhandlede udenlandske erhvervsvirksomhed, ligesom der blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed forestod materialelevering i form af rulletrappeanlæg i forhold til den anden omhandlede udenlandske virksomhed. Disse forhold blev dog ikke afgørende, idet Skatterådet efter en samlet realitets-vurdering fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje.

I Landsskatterettens afgørelse af den 28. oktober 2016, offentliggjort i SKM2016.533.LSR (TfS 2016, 613), fandt Landsskatteretten, at en kontrakt mellem en dansk el-installatørvirksomhed og en polsk virksomhed om udførelse af el-installationer i en ny køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning skulle anses for en entreprisekontrakt og således ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Landsskatteretten fandt nærmere, at det omhandlede arbejde fremstod afgrænset og udskilt fra den danske el-installatørs egne arbejder, og at den polske virksomhed måtte anses for at være den reelle arbejdsgiver. Landsskatteretten lagde herved særlig vægt på, at den polske virksomhed var ansvarlig for arbejdets udførelse, at det udelukkende var denne, der udvalgte og ledede arbejdstagerne, og at den havde det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse. Det blev ikke tillagt væsentlig betydning, at den danske el-installatørvirksomhed i henhold til kontrakten skulle levere alle komponenter og andet el-materiale, ligesom det bemærkes, at der vedrørende værktøj alene var tale om håndværktøj medbragt af den polske virksomhed.

Ligesom hovedentreprenørens/hvervgiverens levering af materialer ikke var afgørende i de tre netop ovennævnte sager, fandtes dette heller ikke afgørende i SKM2015.80.SR, SKM2015.145.SR, SKM2015.799.SR.

Praksis viser, at det ikke tillægges væsentlig betydning, at den danske hvervgivervirksomhed leverer materialerne til brug for den udenlandske virksomheds arbejde samt at den udenlandske virksomhed alene medbringer håndværktøjer.

Derimod tillægges det i praksis væsentlig betydning, hvorvidt den udenlandske virksomhed faktisk bærer et ansvar for og løber en økonomisk risiko i forhold til arbejdsresultatet, samt om den udenlandske virksomhed udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter, hvilke og hvor mange egne ansatte, der skal udføre opgaven, samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier.

... ...

I nærværende sag gøres det i første række gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Til støtte herfor gøres det gældende, at G1 Sp. z o.o. har udført de omhandlede projektopgaver som selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette fremgår ud fra de indgåede kontrakter, herunder udførte ekstraopgaver med reference til kontrakterne, sammenholdt med sagens dokumentationsmateriale bestående i omfattende tegnings- og specifikationsmateriale vedrørende den enkelte aftalte opgave samt sammenholdt med sagens oplysninger i øvrigt, jf. herved afsnit "2 Sagsfremstilling" ovenfor og det fremlagte bilagsmateriale.

Det gøres således gældende, at G1 Sp. z o.o. ved udførelsen af de omhandlede projektopgaver for H1 A/S har påtaget sig både væsentligt ansvar og væsentlig økonomisk risiko ved udførelsen af opgaverne, som alle har været klart udskilt og afgrænset fra H1 A/S til G1 Sp. z o.o., som selvstændigt har udført disse.

Opmærksomheden henledes herved også på tidligere bindende svar og kontroller vedrørende G1 Sp. z o.o.’s projektopgaver udført som selvstændig underleverandør for andre danske virksomheder på tilsvarende vilkår, som i nærværende sag.

Det forhold, at H1 A/S har stillet arbejdsmaterialer til rådighed for G1 Sp. z o.o., ændrer således ikke på, at G1 Sp. z o.o. har været ansvarlig for arbejdernes korrekte udførelse, og at de dermed har båret et ansvar og en risiko for arbejdsresultat.

Under de belyste omstændigheder i sagen, gøres det videre gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der i nærværende sag skulle være tale om arbejdsudleje, jf. også Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2013, offentliggjort som SKM2013.730.VLR (TfS 2014, 27). Skattestyrelsen har i nærværende sag ikke løftet denne bevisbyrde.

Allerede under henvisning til ovenstående gøres det således gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

... ...

Hertil kommer, at en vurdering efter kriterierne i Skattestyrelsens egen vejledning samt OECD’s modeloverenskomst 2010 blot yderligere støtter, at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende sag. Nedenfor følger en nærmere gennemgang af omtalte kriterier i forhold til nærværende sag:

1                     Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

·         H1 A/S har ikke haft nogen ledelses- og instruktionsbeføjelser over for G1 Sp. z o.o.’s ansatte.

·         Ledelses- og instruktionsbeføjelserne tilkommer alene G1 Sp. z o.o., som også udtrykkeligt anført i de indgåede kontrakter (bilag 2-18, lige numre), og i bekræftet i spørgeskemaerne (jf. bilag 23-24), G1 Sp. z o.o.’s Integrated Management System Manual (bilag 27, side 44) og implicit i reklamationssagerne (bilag 25-26).

·         Ledelse- og instruktion af G1 Sp. z o.o.’s ansatte er i det daglige forestået af G1 Sp. z o.o.’s teamleder på arbejdsstedet.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

2                     Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

·         De omhandlede projektopgaver er ikke udført på H1 A/S’ adresse men på større projekter, hvor heller ikke H1 A/S har kontrolleret eller haft ansvaret for arbejdsstedet.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

3                     Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

·         Som det fremgår af afsnit "2. Sagsfremstilling" ovenfor i nærværende indlæg, kan det lægges til grund, at G1 Sp. z o.o.’s vederlag til sine ansatte alene udgjort en mindre del af H1 A/S’ betalte vederlag til G1 Sp. z o.o.

·         Navnlig fremgår dette implicit deraf at Skattestyrelsen i nærværende sag og på baggrund af løndokumentation fra G1 Sp z o.o., korrigerede det oprindeligt varslede krav varslede krav på i alt kr. 4.434.245 i forslag til afgørelse af 27. november 2019 til i alt kr. 1.310.932 som i afgørelsen af 15. oktober 2020, jf. bilag 1.

·         G1 Sp. z o.o. har således indkalkuleret både avance og overhead til en række omkostninger i sit vederlag, jf. herved også det anførte ovenfor i afsnit 2.4.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

4                     Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

·         G1 Sp. z o.o. leverer selv alt værktøj og sikkerhedsudstyr til arbejdets udførelse. H1 A/S leverer elektriske komponenter og materialer.

·         Disse vilkår er helt analoge med vilkårene i de tidligere bindende svar og gennemførte kontroller vedrørende G1 Sp. z o.o., jf. bilag 28-32 (herunder SKM2016.533.LSR), hvor der var tale om entreprise.

·         Det følger tillige af (øvrig) praksis, at det ikke er udslagsgivende for entreprisevurderingen, at en opdragsgiver ud fra forskellige forretningsmæssige hensyn vælger at levere materialer til anvendte underentreprenører, jf. eksempelvis SKM2014.691.SR, SKM2015.19.SR, SKM2016.533.LSR, SKM2015.80.SR, SKM2015.145.SR og SKM2015.799.SR.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie ikke tilsiger, at der er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

5                     Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

·         Det er alene G1 Sp. z o.o., der har bestemt antallet af personer, der har skullet udføre arbejdet, ligesom G1 Sp. z o.o. selv har bestemt og været ansvarlig for medarbejdernes kvalifikationer.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

6                     Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

·         Det er alene G1 Sp. z o.o., der har haft retten til blandt sine ansatte at udvælge de personer, som har skullet udføre arbejdet, og haft retten til at opsige kontrakterne med disse personer vedrørende arbejdet.

·         Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

7                     Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

·         Det er alene G1 Sp. z o.o., der har haft ret til at pålægge sine ansatte sanktioner relateret til deres arbejde.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

8                     Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

·         Det er alene G1 Sp. z o.o., der har bestemt sine ansattes arbejdstider og ferier.

·         Det gøres gældende, at dette kriterie tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

Det gøres gældende, at ovenstående supplerende kriterier efter en samlet vurdering tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

De supplerende kriterier støtter således blot den overordnede og primære vurdering om, at der er tale om entreprise, allerede fordi, G1 Sp. z o. o. faktisk ses at have påtaget sig både væsentligt ansvar og væsentlig økonomisk risiko for de selvstændigt udførte arbejder.

... ...

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at Skattestyrelsen ikke ved de anførte synspunkter i afgørelsen af den 15. oktober 2020 har godtgjort, at der i nærværende sag foreligger arbejdsudleje. Der foreligger derimod en fuldt ud tilstrækkelig klar udskillelse af de omhandlede projektopgaver fra H1 A/S til G1 Sp. z o.o.

Det gøres således gældende, at der efter en samlet og konkret vurdering af sagens omstændigheder skal anses at være tale om entreprise, hvorfor der ikke er grundlag for skattemyndighedernes opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat hos H1 A/S, sådan som det er sket.

3.2        Anden række - ej grundlag for hæftelse for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår følgende:

"§ 7. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov."

Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende:

"Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

…

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

…

Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger. …"

(Understregninger foretaget)

... ...

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt H1 A/S har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v.

Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a., at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18.

Af SKATs afgørelse, side 21, fremgår som begrundelse for hæftelse

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af jeres virksomhed. Derudover er selskabet registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt angiver lønoplysningerne til eIndkomst, hvorfor I burde have vidst, at I havde en indeholdelses-forpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener vi, at I hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven."

Heroverfor bestrider, at H1 A/S, at de faktiske forhold giver belæg for statuering af arbejdsudleje, hvorfor H1 A/S af samme årsag bestrider, at der skulle være handlet forsømmeligt.

Både H1 A/S og G1 Sp. z o.o. har hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise.

Det gøres gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Det gøres videre gældende, at H1 A/S må anses for at have befundet sig i en undskyldelig uvidenhed om, at Skattestyrelsen ville vurdere sagen, som de har gjort, da G1 Sp. z o.o. faktisk har påtaget sig både ansvar og økonomisk risiko for projektopgavernes udførelse, hvilket er et særkende for entreprise og hvilket tilsiger, at der ikke er handlet forsømmeligt. Opmærksomheden henledes herved også på tidligere bindende svar og kontroller vedrørende G1 Sp. z o.o.’s projektopgaver udført som selvstændig underleverandør for andre danske virksomheder på tilsvarende vilkår, som i nærværende sag.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.844 ØLR, hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at arbejdsudlejevurderingen i nærværende sag beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med "rimelig tydelighed" kan siges at have været givet.

At afvejningen af sådanne kriterier kan være vanskelig anføres da også udtrykkeligt i Landsskatterettens afgørelse af den 17. maj 2022, j.nr. 21-0003238, hvor Landsskatteretten blandt andet anførte:

"Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomhed ved fejlagtigt at angive momsen, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.
Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Ganske tilsvarende beror arbejdsudlejevurderingen i nærværende sag på en "ikke ukompliceret retlig kvalifikation" i henhold til en flerhed af kriterier, sådan som det fremgår ovenfor i nærværende indlæg.

Den ovenfor anførte praksis er ganske illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelse efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje i en given sag. Vurderingen heraf beror på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med "rimelig tydelighed" burde være forudset af den hvervgiver, der statueres arbejdsudleje i forhold til.

Tværtimod er det oplagt, at der vil være situationer, hvor en hvervgiver reelt har befundet sig i god tro om, at et samarbejde med en underentreprenør er entreprise, og dermed undskyldelig uvidenhed om, at der efter skattemyndighedernes opfattelse er tale om arbejdsudleje.

Som anført har H1 A/S og G1 Sp. z o.o. hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise. G1 Sp. z o.o. har selvstændigt udført opgaver for H1 A/S og udførelsen af sådanne opgaver er i god tro blevet anset som entreprise af begge parter.

Under henvisning til ovenstående, herunder ovennævnte højesteretsdom, U 1977.844 H, gøres det gældende, at H1 A/S har haft føje til at antage, at der ikke forelå arbejdsudleje vedrørende samarbejdet med G1 Sp. z o.o., idet dette resultat ikke med "rimelig tydelighed" burde være forudset af H1 A/S - og ej heller af G1 Sp. z o.o.

Det gøres derfor gældende, at H1 A/S ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at have undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til G1 Sp. z o.o., og at H1 A/S således ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

3.3        Tredje række - det opgjorte krav skal reduceres

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens opgjorte krav skal reduceres.

Det gøres gældende, at det er vanskeligt foreneligt med ordlyden af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at godtgørelser omfattet af ligningslovens §§ 9 A og 9 B skal anses for skattepligtige, i medfør af kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, og § 49 A, stk. 2., nr. 8, sådan som hævdet af Skattestyrelsen.

Efter ordlyden af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., er udgangspunktet, at "Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen", og altså et udgangspunkt om at godtgørelse medregnes som bruttoindkomst.

På tilsvarende vis, må indholdet af § 48 B, stk. 1, og § 49 A, stk. 2., nr. 8, forstås i overensstemmelse med netop omtalte udgangspunktet i ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. Dette udgangspunkt fraviges dog i ordlyden af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., hvorefter godtgørelser omfattet af ligningslovens §§ 9 A og 9 B, netop ikke skal medregnes som bruttoindkomst ved indkomstopgørelsen.

Det gøres således gældende, at de omhandlede godtgørelser ikke skal indgå i beregningsgrundlaget, idet godtgørelserne, som anført overfor Skattestyrelsen inden der blev truffet afgørelse, må anses omfattet af ligningslovens §§ 9 A og 9 B."

Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger den 15. juni 2023 efter mødet med Skatteankestyrelsen:

"
[…] 

Mødereferatet side 1: Det skal herved for klarheds skyld bemærkes, at baggrunden for Person2s indledningsvise redegørelse om forskellen på at hyre vikarer og det modsatte i form af brug af underentreprenør/underleverandør skyldes, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse reelt siger, at situationen svarer til brug af vikarer, hvilket Person2 er meget uenig i.

Det er således på den baggrund, at Person2 tog afsæt i at forklare netop forskellen på brug af vikarer og på at indgå aftale med en underentreprenør/underleverandør, hvilken forskel han var fuldt ud bevidst om.

Når Person2 således forklarede, at det var en bedre løsning for H1 at bruge underleverandør, menes der dermed, at det var bedre for H1 at indgå en entrepriseaftale med en underentreprenør/underleverandør, end det var at bruge vikarer. Som forklaret af Person2 skyldes det, at brug af vikarer var svært at styre, hvilket H1 netop ikke ønskede.

Som forklaret af Person2 skyldes entrepriseaftalerne med G1 derfor netop den afgørende forskel i forhold til vikarsituationen, at en underentreprenør/underleverandør som G1, selv har ansvar og risiko for kvaliteten af arbejdet/arbejdsresultatet, og at G1 selv leder og styrer egne medarbejdere på en given opgave.

[…]

Mødereferatet s. 2, sidste to afsnit: Præciserende og supplerende bemærkes herved, at udtrykket "arbejde side om side" første gang i sagen blev nævnt af sagsbehandleren fra Skattestyrelsen på et møde i By Y10 den 8. maj 2019. Dette er derefter at genfinde i afgørelsen, men det er uden nogen former for substans og har ej heller noget grundlag i Skattestyrelsens notater vedrørende kontrolbesøget, der fandt sted den 7. juni 2018.

H1 og G1 har ikke har arbejdet på de samme konkrete opgaver. G1 har egenhændigt og selvstændigt udført de aftale og udskilte projektopgaver.

Mødereferat s. 3, afsnit 1: Formuleringen "tilsyn" præciseres at skulle forstås som almindeligt "entreprisetilsyn", hvilket ikke har noget at gøre med instruktion af G1s medarbejdere eller udøvelse af arbejdsgiverbeføjelser. Dette blot for at forebygge enhver eventuel begrebsmæssig misforståelse mellem skatteretlig begrebsanvendelse og entrepriseretlig begrebsanvendelse.

Efter almindelige entrepriseretligt tilsyn om, at entreprisegiver (H1) skal være tilgængelig eller kunne tilkaldes af entreprisetager (G1). Dette helt i overensstemmelse med de konkrete kontrakters punkt 2.4., sidste punktum (bilag 2-20, lige numre), hvoraf fremgår: "The project client is to be continuously accessible to the contractor’s foreman for clarification of ambiguities in drawings and project descriptions". Samtidigt er det i øvrigt klart af kontrakternes punkter 2.2. til 2.4., at alle arbejdsgiverbeføjelser udelukkende ligger hos G1.

Entrepriseretligt tilsyn indebærer eksempelvis også ret til at give og modtage meddelelser vedrørende den aftale opgave eller at godkende eller kassere udførte arbejder. I helt naturlig sammenhæng med dette er det i kontrakternes punkt 8.1. aftalt, at H1 skal godkende de opgaver, G1 har udført, når G1 melder opgaverne færdige. Der henvises herved også til mødereferatets side 2, fjerdesidste afsnit.

Entreprisetilsyn er således med til at sikre et byggeris kvalitet, tid og økonomi, således at entrepriseaftaler opfyldes.

[…]

Mødereferatet s. 3, afsnit 2: Som drøftet på mødet er ekstraarbejderne i alle tilfælde aftalt mellem H1 og G1 som særskilte opgaver, der har knyttet sig til en kontrakt, og hvortil der har været dokumentationsmateriale bestående i tegnings- og specifikationsmateriale vedrørende den enkelte aftalte opgave, således som fremlagt sammen med det supplerende indlæg af 15. maj 2023 og drøftet under mødet den 22. maj 2023. 

Mødereferatet s. 3, afsnit 5: Materialer blev som beskrevet i sagsfremstillingen i det supplerende indlæg af 15. maj 2023 leveret af H1. Dette helt tilsvarende som i de fire konkrete tidligere bindende svar vedrørende G1 i bilagene 28-30 samt de to konkrete kontroller vedrørende G1 i bilag 31-32.

Mødereferatet s. 3, afsnit 6: Supplerende bemærkes, at gartnerierhvervet og praksis derom under mødet blev nævnt som et område, der ikke er sammenligneligt med nærværende sag."

Selskabets repræsentant har den 3. oktober 2023 fastholdt sine bemærkninger af den 15. maj 2023.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsens vurdering
Sagen vedrører, hvorvidt selskabets brug af udenlandske elinstallationsarbejdere fra det polske selskab G1 Sp. z.o.o (herefter "G1") i årene 2017 og 2018 er arbejdsudleje eller entreprise. Såfremt selskabet er indeholdelsespligtigt, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at selskabet ikke skal svare arbejdsudlejeskat for arbejde udført i 2017 og 2018. Skattestyrelsen tiltræder denne indstilling.

Faktiske forhold
Skattestyrelsen foretog kontrol den 7. juni 2018 på adressen Adresse Y1 i By Y8. Ved kontrollen mødte Skattestyrelsen selskabet og den polske virksomhed G1.

Selskabet har i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018 benyttet som underleverandør til 6 projekter.

Ved flere af opgaverne er der udført ekstra arbejde for mere end den aftalte kontraktsum, og ud af samlede fakturasum på 12.455.748 kr. i 2017 og 2018 udgør ekstraarbejde i alt 5.296.461 kr., hvilket svarer til at ekstraarbejdet udgør ca. 42% af de samlede fakturabeløb.

Materielt
Højesteret har udtalt i SKM2021.639.HR, at vurderingen af arbejdsudleje skal foretages på baggrund af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, eller om arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I vurderingen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, skal der lægges vægt på karakteren af arbejdet, samt hvorvidt det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

I Højesterets dom i SKM2022.228.HR fandt Højesteret at såfremt det udførte arbejde måtte anses som et naturligt led i den danske virksomheds drift, var det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at de indgåede kontrakter havde et upræcist indhold, samt fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser måtte medføre, at det danske selskab havde båret den væsentligste del og den økonomiske risiko for arbejdet.

Skattestyrelsen finder, at arbejdsopgaverne, som de polske elinstallationsarbejdere udførte for selskabet, er en integreret del af selskabets drift.

Skattestyrelsen har lagt vægt på antallet af kontrakter, som selskabet har indgået md G1 i årene 2017 og 2018. Kontrakterne indeholder angivelser af arbejdsopgaver med tilhørende arbejdstegninger, og arbejdsspecifikationer, vilkår om pris, betalingsplan, ansvar og instruktion, afleveringsforretning, reklamations-, forsinkelses- og mangelsbeføjelser.

Endvidere er instruktionsvilkårene i kontrakterne understøttet af forklaringerne fra de polske medarbejdere under kontrolbesøget.

Endeligt har Skattestyrelsen lagt vægt på, at G1 for egen regning udførte reklamationsarbejde, samt at vederlagene til G1 fremstår med en betydelig avance udover de ubestridte dokumenterede lønudgifter.

Samlet findes det således, at arbejdsopgaverne var tilstrækkeligt udskilte fra selskabet.

Selskabet har ikke i kontraktforholdet båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet, idet G1 alene har udvalgt og ledet elinstallationsarbejderne, at G1 var ansvarlig for arbejdets udførelse samt at G1 påtog sig en økonomisk risiko for det udførte arbejde.

De udenlandske elinstallationsarbejdere var på den baggrund ikke arbejdsudlejet til selskabet, hvorfor selskabet ikke skulle indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af vederlagene til elinstallationsarbejderne hos G1 for udført arbejde i 2017 og 2018."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af den 30. oktober 2024 vedlagt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 16. oktober 2024 samt Skattestyrelsens udtalelse af den 30. oktober 2024 skal vi hermed vende tilbage.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 16. oktober 2024, at der indstilles fuldt medhold til H1 A/S.

Skatteankestyrelsen indstiller således, at der ikke er tale om arbejdsudleje men derimod entreprise, hvorfor H1 A/S ikke skulle have indeholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af de i sagen omhandlede vederlag til G1 Sp. z.o.o. i 2017 og 2018.

Af Skattestyrelsens udtalelse af den 30. oktober 2024 fremgår, af Skattestyrelsen fuldt ud tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om fuldt medhold til H1 A/S. Skattestyrelsen tiltræder således, at der ikke er tale om arbejdsudleje men derimod entreprise, hvorfor H1 A/S ikke skulle have indeholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af de i sagen omhandlede vederlag til G1 Sp. z o.o. i 2017 og 2018.

H1 A/S kan fuldt ud tiltræde både Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 16. oktober 2024 og Skattestyrelsens udtalelse dertil af den 30. oktober 2024, idet både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at H1 A/S gives fuldt medhold i sagen.

På ovenstående baggrund kan det konstateres, at der nu er fuld enighed mellem H1 A/S, Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen om sagens rette vurdering og udfald.

SAGENS VIDERE FORLØB
Anmodningen om retsmøde i sagen frafaldes, forudsat at sagen herefter afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 16. oktober 2024 og Skattestyrelsens udtalelse dertil af den 30. oktober 2024."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets brug af udenlandske elinstallationsarbejdere fra det polske selskab G1 i årene 2017-2018 er arbejdsudleje eller entreprise. Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til den polske kontraktpart G1 for det udførte elinstallationsarbejde.

Hvis selskabet er indeholdelsespligtigt, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. 

Retsgrundlaget
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det følger af Højesterets dom i SKM2021.639.HR, at der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens  § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Højesteret finder, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Der skal i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

I Højesterets dom i SKM2022.228.HR blev forholdene anset som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Højesteret fandt, at det udførte arbejde måtte anses som et naturligt led i den danske virksomheds drift og fandt det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier. Højesteret lagde vægt på, at kontrakterne havde et upræcist indhold samt fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser samlet medførte, at det danske selskab havde båret den væsentligste del og den økonomiske risiko for arbejdet.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt §§ 2 og  7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten finder, at de arbejdsopgaver, som de polske elinstallationsarbejdere udførte for selskabet, er en integreret del af selskabets virksomhedsområde, som elinstallationsvirksomhed. Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter, om det udførte arbejde må anses for tilstrækkeligt udskilt fra selskabet på baggrund af, hvem der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Landsskatteretten lægger vægt på, at selskabet har indgået 10 kontrakter vedrørende 6 projekter med G1 i årene 2017 og 2018. Kontrakterne indeholder angivelse af arbejdsopgaver med tilhørende arbejdstegninger og -specifikationer, vilkår om pris, betalingsplan, ansvar og instruktion, afleveringsforretning, reklamations- forsinkelses- samt mangelsbeføjelser. 

Landsskatteretten lægger videre vægt på, at vilkårene om instruktion i kontrakten understøttes af de polske medarbejdere under kontrolbesøget, der enstemmigt forklarede, at teamlederen hos G1 var ansvarlig for og instruerede de polske medarbejdere i deres arbejde. Derudover var det teamlederen, der forestod kontakten til selskabet i tilfælde af udfordringer eller ændringer ved arbejdet.

Landsskatteretten lægger desuden vægt på, at G1 for egen regning udførte reklamationsarbejde på opdrag fra selskabet, ligesom vederlagene til G1 fremstår med en betydelig avancemargin udover de ubestridte dokumenterede lønudgifter. 

Landsskatteretten finder det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at de udførte ekstraarbejder ikke udspringer af et kontraktforhold med tilhørende tegnings- og specifikationsmateriale, som forudsætter instruktion fra selskabet. 

På baggrund af en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at arbejdsopgaverne var tilstrækkeligt udskilt fra selskabet.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette er begrundet i, at det udelukkende var G1, der udvalgte og ledede elinstallationsarbejdere, at G1 var ansvarlig for arbejdets udførelse samt påtog sig en økonomisk risiko for det udførte arbejde.

De udenlandske elinstallationsarbejdere var på den baggrund ikke arbejdsudlejet til selskabet, hvorfor selskabet ikke skulle indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af vederlagene til elinstallationsarbejderne hos G1 for udført arbejde i 2017-2018. 

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse.