| Klagepunkt | Vurderingsstyrelsens
afgørelse | Klagerens
opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Kan der ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 for indkomstårene 2013, 2016 og 2018 | Ja | Nej | Ja |
| Kan der ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 for indkomstårene 2012, 2014, 2015 og 2017 | Ja | Nej | Nej |
| Indkomståret 2012 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 21.518 kr. | Ugyldig | Ugyldig |
| Indkomståret 2013 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 33.139 kr. | Ugyldig | 12.000 kr. |
| Indkomståret 2014 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 21.139 kr. | Ugyldig | Ugyldig |
| Indkomståret 2015 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 21.210 kr. | Ugyldig | Ugyldig |
| Indkomståret 2016 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 33.210 kr. | Ugyldig | 12.000 kr. |
| Indkomståret 2017 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 21.216 kr. | Ugyldig | Ugyldig |
| Indkomståret 2018 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 33.216 kr. | Ugyldig | 12.000 kr. |
| Indkomståret 2019 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 32.713 kr. | 12.000 kr. | 12.000 kr. |
| Objektiv udlejningsværdi for Adresse Y2, By Y1 | 72.000 kr. | Ansættes efter
ligningsloven § 12 A | 72.000 kr. |
| Indkomståret 2020 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 32.713 kr. | 12.000 kr. | 12.000 kr. |
| Objektiv udlejningsværdi for Adresse Y2, By Y1 | 72.000 kr. | Ansættes efter
ligningsloven § 12 A | Ansættes efter
ligningsloven § 12 A |
| Indkomståret 2021 | | | |
| Skønnede lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 | 20.713 kr. | 12.000 kr. | 12.000 kr. |
| Objektiv udlejningsværdi for Adresse Y2, By Y1 | 72.000 kr. | Ansættes efter
ligningsloven § 12 A | Ansættes efter
ligningsloven § 12 A |
Faktiske oplysninger
Adresse Y1, By Y1
Ifølge oplysninger fra klageren [A] erhvervede denne ejendommen Adresse Y3, By Y1 den 15. maj 1998. Ejendommen består af to lejligheder indeholdende boligenhederne Adresse Y3 og Adresse Y1. Klageren bor selv på Adresse Y3, mens Adresse Y1 har været udlejet til B siden 3. juli 2004.
Der foreligger ingen lejekontrakter på lejemålet, men der er fremsendt en underskrevet erklæring fra B dateret 13. august 2023. Af denne erklæring fremgår følgende:
"Jeg, B, cpr. (udeladt), Adresse Y1, By Y2, By Y1, erklærer herved, at jeg siden 2004 har siddet til leje i Adresse Y1, By Y2, By Y1, mod en månedlig kontant betaling på kr. 1.000. Lejeaftalen er indgået mundtligt mellem jeg og udlejer, A.
Det er ikke mig bevidst, at der er foretaget vedligeholdelsesarbejde siden indflytning, hvorfor jeg hermed kan erklære, at boligen er af samme stand, som ved indflytningstidspunktet.
Lejebetalingen er ikke inkluderet forbrug, og jeg afholder selv udgifter herfor.
Udlejer, A, og jeg, er ikke nærtstående, og har ikke øvrigt interessesammenfald vedrørende lejen.
Ovenstående erklæres på tro og love via følgende underskrift.
(…)"
Der er til sagens behandling fremsendt otte billeder af Adresse Y1. Af billederne ses, at bygningen ligger i umiddelbar tilknytning til klagerens egen bopæl, kun adskilt af en havelåge i træ. Bygningens facade skaller af, og i stueetagen ses få ældre vinduer, mens der under taget i endegavlene er henholdsvis en indgang med skodder for og to små gamle staldvinduer af støbejern. Der er fremsendt tre indvendige billede, hvor det ene er af en mørk fordelingsgang, det andet er et mindre toilet med blå og hvide vægge, mens det sidste er af en installation, muligvis vand eller varme.
Ifølge Vurderingsstyrelsen har klageren indberettet 12.000 kr. i rubrik 37 (der bl.a. bruges til indberetning af lejeindtægt ved udleje af den ene lejlighed i et tofamiliehus, når man selv ejer boligen og bor i den anden lejlighed) for indkomstårene 2012, 2014, 2015, 2017 og 2021.
Adresse Y2, By Y1
Ifølge www.tinglysning.dk erhvervede klagerens fader ejendommen ved skøde af 18. marts 1972. Efter faderens død arvede klageren huset ved skøde af 13. november 2017 og med overtagelsesdato den 30. juni 2017.
Af BBR-meddelelsen fremgår, at ejendommen er et fritliggende enfamiliehus på 151 m2, opført i en etage i 1973. Det fremgår endvidere, at der på ejendommen er 5 værelser, et badeværelse og yderligere et toilet samt en garage med tilhørende redskabsrum. Ejendommen opvarmes med fjernvarme.
Det er i sagen uomtvistet, at det er klagerens moder der bor i huset. Klageren har oplyst, at moderen ikke betaler husleje, men derimod afholder udgifterne forbundet med ejendommens drift. Der foreligger ingen lejekontrakt.
Der er til sagens behandling fremsendt 15 billeder af Adresse Y2. Huset er et hvidt murstenshus med et ældre tag og skorsten, samt en større forhave med planter. Af billederne ses en mindre velholdt fliseterrasse samt en have med buske og træer. Stuen har et mørkt trægulv og mørkt loft samt to større vinduespartier. Soveværelset har samme gulv som stuen, og på billedet ses en elevationsseng og et gangstativ med hjul. I entreen og fordelingsgangen er et rødt flisegulv og brune trædøre. I et af de andre værelser ses en sofa og en kørestol. Bryggerset har egen udgang samt døre og skabe i mørkt træ, flisegulv og et større vinduesparti. Køkkenet fremstår med linoleumsgulv, mørke træelementer og en rød bordplade. Der er sendt billeder af to badeværelser, hvor det ene har blå fliser på væggene og hvide fliser på gulvet, mens det andet har grønne fliser på væggene og hvide fliser på gulvet, samt et badekar. Der er desuden fremsendt billeder af to værelser, der bruges til opbevaring.
Ifølge www.google.com/maps er Adresse Y2, By Y1 beliggende 650 meter fra Adresse Y3, By Y1. Der er i omegnen af 30 parcelhuse/bygninger beliggende langs ruten mellem de to ejendomme.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens moder fik en blodprop i 2020, hvorefter hun har haft behov for pleje og hjælp fra klageren. Der er desuden fremsendt en oversigt over pensionstype, hvoraf det fremgår, at moderen har modtaget folkepension siden 1. februar 2010. Af hendes ansøgning om folkepension fremgår, at hun er født i 1945.
I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling har klagerens repræsentant fremsendt et kontokort fra moderens konto for ejendommen, der dækker perioden 15. januar 2018 til 15. marts 2024. Det fremgår heraf, at der betales til G1 A.M.B.A., G2 A/S, G3 A.M.B.A., G4 A/S, X ejendomsskat, G5 A/S, indboforsikring og betalingsservice […].
Den samlede årlige udgift til boligen har ifølge moderens kontokortet været på 27.724,37 kr. i 2019, 32.496,23 kr. i 2020 og 35.168,81 kr. i 2021. Heraf har udgifterne til X ejendomsskat, G5 A/S og betalingsservice […] været 9.292,27 kr. i 2019, 10.144,72 kr. i 2020 og 9.250,77 kr. i 2021, svarende til en månedlig udgift på henholdsvis 774,36 kr., 845,39 kr. og 770,90 kr.
Klagerens repræsentant har den 15. marts 2024 oplyst, at der ikke er lån i huset og at der ikke er udgifter vedrørende huset, som betales af klageren.
Ureguleret kommune
Ifølge www.huslejenaevn.dk er X en ureguleret kommune.
Huslejeniveauet for området
Huslejenævnet for X Kommune har oplyst til Skatteankestyrelsen, at de ikke har truffet nogle afgørelser efter dagældende lejelovens §§ 47, stk. 2 eller 49, stk. 2 i årene 2019-2021. Huslejenævnet har i stedet fremsendt to afgørelser fra 2023 truffet efter nugældende lejelovens §§ 42 eller 45. I den forbindelse har huslejenævnet gjort opmærksom på, at huslejeniveauet er steget lidt fra perioden 2019-2021 til 2023.
Huslejenævnet for X Kommune traf således den 28. september 2023 afgørelse om lejens størrelse i 2023 efter lejelovens § 42 for en ejendom beliggende i [kvarter], i udkanten af By Y3, ca. 12 km fra Adresse Y2, By Y1.
Det fremgår af afgørelsen, at lejemålet ifølge BBR har et bruttoetageareal på 156 m2, og er opført i 1979. Ejendommen har energimærke D og opvarmes med fjernvarme samt brændeovn som supplerende varmekilde. Af lejekontrakten fremgår, at den indvendige vedligeholdelsespligt påhviler lejeren. Ifølge afgørelsen konstaterer huslejenævnet ved besigtigelse, at lejemålet har termoruder fra 2007. Der er bryggers med hårde hvidevare samt køkken fra 2019 med hårde hvidevare. Der er endvidere 2 badeværelser med klinker og brus, baggang, 4 værelser samt stue med brændeovn. Derudover er der carport, have, fliseterrasse og udhus.
Huslejenævnet udtaler, at den aftalte årlige leje på 87.600 kr. ekskl. forbrug svarende til 561,54 kr. pr. m2 ikke kan anses for at overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold, hvor lejen reguleres efter reglerne om det lejedes værdi, jf. lejelovens §§ 42-45.
Huslejenævnet for X Kommune traf den 30. oktober 2023 afgørelse om lejens størrelse i 2023 efter lejelovens § 42 for en ejendom beliggende i By Y4, syd for By Y3, ca. 15 km øst for Adresse Y2, By Y1.
Det fremgår af afgørelsen, at lejemålet ifølge BBR har et boligareal på 119 m2 samt en carport/redskabsrum på 18 m2. Det fremgår endvidere, at lejemålet er opført i 1850 og til-/ombygget i 2004. Ifølge afgørelsen konstaterer huslejenævnet ved besigtigelse, at huset er renoveret i 2003/2004 og har termoruder fra 2003 samt bryggers og køkken fra 2004 med hårde hvidevare. Det konstateres endvidere, at der er badeværelse med klinker og brus, to værelser, et mindre værelse/rum samt stue. Endvidere carport med udhus, have, fliseterrasse og udhus i baghaven. Opvarmningen er oliefyr. Af lejekontrakten fremgår, at den indvendige vedligeholdelsespligt påhviler lejeren.
Huslejenævnet udtaler, at den varslede lejeforhøjelse på 619,16 kr. pr. m2 er for høj, men også at den nuværende aftalte leje på 463,87 kr. pr. m2 må anses for at ligge væsentlig under det lejedes værdi, når der henses til lejemålets beliggenhed, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsesstand. Nævnet fastsætter herefter huslejen til 66.000 kr. ekskl. forbrug, svarende til 554,62 kr. pr. m2.
Af Social og Boligstyrelsens hjemmeside, boligstat.dk, fremgår at den gennemsnitlige husleje i X kommune for private udlejningsboliger (ikke ejerlejligheder) opført mellem 1950 og 1973, i 2019 udgjorde 811 kr. pr. m2.
Ifølge Danmarks Statistik har der i nettoprisindekset været en stigning på 14,42 % fra 2019 til 2023.
Sagens forløb ved Vurderingsstyrelsen
Den 12. september 2022 fremsender Vurderingsstyrelsen en forespørgsel til klageren, hvori de anmoder om en redegørelse for udlejningsforholdene i 2019-2021 for ejendommen på Adresse Y3-Y1, By Y1, ligesom de efterspørger regnskaber med opgørelse af indtægter og udgifter vedrørende udlejningen i samme periode. Endelige efterspørges en lejekontrakt. Det er anført, at skatteopgørelsen behandles, fordi Vurderingsstyrelsen er blevet opmærksomme på, at ejendommen har været udlejet.
Den 1. oktober 2022 fremsender klageren et skriftligt svar, hvori det fremgår at lejeindtægten på 12.000 kr. årligt ved en fejl ikke er angivet på årsopgørelsen for 2019 og 2020, men alene på årsopgørelsen for 2021. Det fremgår desuden, at der hverken foreligger en lejekontrakt eller et regnskab.
Den 25. oktober 2022 fremsender Vurderingsstyrelsen en ny forespørgsel til klageren, idet de er blevet opmærksomme på, at ejendommen Adresse Y2, By Y1 også er udlejet. I den forbindelse efterspørges en redegørelse for udlejningsforholdet i 2019-2021 samt regnskaber med opgørelse af indtægter og udgifter vedrørende udlejningen i samme periode. Der efterspørges derudover dokumentation for afholdte udgifter i årene 2019-2021 samt en lejekontrakt.
Den 25. november 2022 fremsender klageren et skriftligt svar, hvori det fremgår, at hans forældre ikke var gift, hvorfor han arvede ejendommen Adresse Y2 som enearving, da hans fader gik bort. Hans moder har boet i ejendommen siden 1973, og han betragter det derfor stadig som hendes hus, hvorfor han ikke har set et behov for at opkræve husleje. Det er endvidere anført, at moderen selv står for at afholde alle udgifterne til ejendommen, og at der ikke foreligger hverken lejekontrakt eller regnskab.
Af de fremsendte dokumenter fremgår endvidere, at der har været telefonsamtaler mellem klageren og Vurderingsstyrelsen den 27. september 2022 og den 1. november 2022.
Af telefonnotat af 27. september 2022 fremgår bl.a. at der aldrig har været udarbejdet en lejekontrakt, men at den månedlige leje udgør 1.000 kr., som betales kontant, hvorfor der ikke foreligger nogen kontoudtog.
Af telefonnotat af 1. november 2022 fremgår, at der ikke er nogen lejekontrakt, at moderen ikke betaler husleje, men i stedet afholder alle omkostninger der henhører til ejendommen samt at klageren derfor ikke har omkostninger i forbindelse med ejendommen, udover muligvis ejendomsskatten.
Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har truffet afgørelse om at genoptage indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og fastsætte skønnede lejeindtægter for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1. For indkomstårene 2019, 2020 og 2021 har Vurderingsstyrelsen endvidere fastsat skønnede lejeindtægter for ejendommen Adresse Y1, By Y1 samt fastsat en objektiv udlejningsværdi for ejendommen Adresse Y2, By Y1.
Vurderingsstyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"(…)
Adresse Y1
(…)
Vores bemærkninger til dine oplysninger
Vi kan ikke kommentere hvorvidt der er tale om en fejl, når der på dine årsopgørelser for indkomstårene 2013, 2016, 2018, 2019 og 2020 ikke er indberettet lejeindtægter. Vi kan blot konstatere, at det ikke er tilfældet.
På baggrund af det forhold, at der ingen dokumentation er, i form af en lejekontrakt eller eventuelt kontoudtog, der kan dokumentere den aftale der er indgået mellem dig og lejer, har vi ud fra markedslejen, skønsmæssigt fastsat udlejningsværdien af din lejlighed.
Skønsmæssigt fastsat udlejningsværdi for Adresse Y1
For skønsmæssigt at fastsætte udlejningsværdien af lejligheden, er der via Boligpotal.dk fundet seks referenceejendomme (se nærmere i vedlagte bilag 1). Kvadratmeterprisen varierer mellem 61,98 kr./m2 og 85,85 kr./m2.
Det fremgår af dine oplysninger om lejeforholdet, at din lejer har betalt den samme leje siden indflytning i 2004. Vi har derfor valgt at regulere lejen efter nettoprisindekset, da markedslejen ved udlejningsforholdets påbegyndelse, må anses at have været lavere end den er i dag.
Det fremgår af Danmarks statistiks nettoprisindeks (se bilag 2), at huslejen er steget med 30 % i perioden juli 2004 til januar 2023. Markedslejen i 2004-niveau er derfor som angivet nedenfor:
4.835 kr. - 30 % = 3.384,50 kr.
Den månedlige husleje fastsættes derfor skønsmæssigt til 3.000 kr. i henhold til skattekontrollovens § 74.
(…)
Opgørelse af overskud ved udlejning af Adresse Y1 for 2012 til 2021
Ændring
2012
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.482 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.518 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 -12.000 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 21.518 kr.
2013
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.861 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.139 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 33.139 kr.
2014
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.861 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.139 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 -12.000 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 21.139 kr.
2015
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.790 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.210 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 -12.000 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 21.210 kr.
2016
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.790 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.210 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 33.210 kr.
2017
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.784 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.216 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 -12.000 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 21.216 kr.
2018
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -2.784 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 33.216 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 33.216 kr.
2019
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -3.287 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 32.613 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 32.713 kr.
2020
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -3.287 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 32.613 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 32.713 kr.
2021
Lejeindtægt (12 mdr. x 3.000 kr.) 36.000 kr.
Forholdsmæssig ejendomsskat -3.287 kr.
Godkendt overskud ved udlejning 32.613 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 37 -12.000 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 37 20.713 kr.
(…)
Vores bemærkninger til dine oplysninger
Det fremgår af ligningslovens § 12 A, at du som ejer af en bolig, der ville være omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat såfremt du selv benyttede boligen, har mulighed for at stille denne gratis til rådighed for dine eller din ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre, mod at der betales ejendomsværdiskat.
Det er en betingelse, at boligen der stilles til rådighed, findes i tilknytning til den bolig du selv bebor.
Vi har i forlængelse heraf, foretaget en vurdering af om det forhold, at du stiller din ejendom til rådighed for din mor, kan være omfattet af reglerne i Ligningslovens § 12 A.
Din ejendom Adresse Y2, hvorpå din mor har registreret adresse, ligger i den samme by, By Y2, som ejendommen Adresse Y3, som du selv bebor. Der er ca. 650 meter mellem de to ejendomme. Der er adskillige parceller og veje/sidevej mellem de to ejendomme.
I en afgørelse offentliggjort i SKM2016.629.LSR findes det, at en aftale om boligret mellem klageren og hans søn ikke var omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 A, idet ejendommen, der efter aftale var stillet til rådighed som bolig for klageren, ikke ansås for at være beliggende i tilknytning til sønnens bolig.
Rettens synspunkt var, at der var 1,3 km mellem de to ejendomme og der var syv parceller mellem dem. Uanset at sønnen dagligt kom på ejendommen, var det Landsskatterettens opfattelse, at denne afstand var for stor til at boligerne kunne anses for at ligge i tilknytning til hinanden efter ligningslovens § 12 A.
På baggrund af ovenstående, vurderer vi at ejendommene ikke kan betragtes at være i tilknytning til hinanden, hvorfor forholdet ikke kan omfattes af reglerne i Ligningslovens § 12 A.
Der skal i stedet medregnes lejeindtægter til din indkomstopgørelse efter skattelovgivningens regler.
Udlejning til nærtstående
Udlejeren af en ejendom, der udlejes til nærtstående, skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se statsskattelovens § 4 b, 1., 2., og 3. pkt.
Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje.
Domspraksis har fastslået, at denne fortolkning af regelsættet har direkte hjemmel i Statsskattelovens § 4. Se SKM2002.547.HR.
Det fremgår af dine bemærkninger til udlejningsforholdet, at din mor har beboet ejendommen uden lejekontrakt og at ejendommen er stillet gratis til hendes rådighed. I henhold til ovenstående, skal du dog beskattes af en objektiv udlejningsværdi.
I ovenstående afsnit "Skønsmæssigt fastsat udlejningsværdi for Adresse Y1" har vi foretaget en skønsmæssig fastsættelse af markedslejen i 2004-niveau. Vi tager udgangspunkt heri ved fastsættelsen af den objektive udlejningsværdi for Adresse Y2.
Der er i ovenstående fastsat en kvadratmeterpris på 38,46 kr./m2 (3.000 kr. / 78 m2) i 2004-niveau. I henhold til nettoprisindekset (se bilag 2) er huslejen steget med 19,6 % fra juli 2004 til juni 2017.
Den indekserede kvadratmeterpris udgør dermed 45,99 kr./m2.
Den objektive udlejningsværdi kan derfor fastsættes til 6.900 kr. (45,99 kr./m2 x 151 m2).
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er fradrag for forsikring, ejendomsskat mv. af ejendommen. Du oplyser dog i tidligere fremsendte bemærkninger til udlejningsforholdet, at din mor afholder alle udgifter i forbindelse med ejendommens drift. Der vil derfor ikke ske fradrag for disse udgifter i opgørelsen af overskud i forbindelse med udlejning af ejendommen.
Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi tager vi i stedet højde herfor, da det må formodes, at såfremt der forelå en lejekontrakt på udlejningsforholdet, ville lejen være reguleret tilsvarende.
Vi har ikke modtaget dokumentation for eller oplysninger om størrelsen på disse udgifter og har derfor skønsmæssigt ansat udgifter betalt af lejer til ca. 8.000 kr. om året, dækkende ejendomsskat (grundskyld) og husforsikringspræmie.
Den objektive udlejningsværdi, når denne reguleres i henhold til fradragsberettigede udgifter der afholdes af lejer, fastsættes derfor afrundet til:
6.000 kr./mdr. (((6.900 kr. x 12 mdr.) - 8.000 kr.) / 12 mdr.)
I henhold til nedenstående opgørelse, har du haft overskud ved udlejning af ejendommen Adresse Y2, By Y1. Lejeindtægter er skattepligtige efter Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, og skal medregnes som overskud af virksomhed, der beskattes som personlig indkomst. Se Personskattelovens § 3, stk. 1.
Opgørelse af overskud ved udlejning af Adresse Y2
2019
Overskud ved udlejning (12 mdr. x 6.000 kr.) 72.000 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 111 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 111 72.000 kr.
2020
Overskud ved udlejning (12 mdr. x 6.000 kr.) 72.000 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 111 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 111 72.000 kr.
2021
Overskud ved udlejning (12 mdr. x 6.000 kr.) 72.000 kr.
Tidligere oplyst i rubrik 111 0 kr.
Forhøjelse af overskud i rubrik 111 72.000 kr.
(…)
Ændring af din skattepligtige indkomst
Når vi vil fastsætte din skattepligtige indkomst, skal vi sende dig et forslag senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, hvis du er omfattet af reglerne om ordinær frist.
Hvis du er omfattet af reglerne om kort ligningsfrist, skal vi i stedet sende dig et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.
For 2021 er du omfattet af den ordinære frist, hvorfor vi kan fastsætte din skattepligtige indkomst for 2021 efter reglerne herom.
For 2019 og 2020 er du er omfattet af reglerne om kort ligningsfrist. Den korte ligningsfrist gælder imidlertid ikke, når der er tale om erhvervsmæssig udlejning, idet betingelsen om, at der skal være tale om enkle økonomiske forhold ikke vil være opfyldt. I stedet gælder den ordinære frist.
Det betyder, at vi også kan fastsætte din skattepligtige indkomst for 2019 og 2020 efter den ordinære frist.
I forbindelse med behandlingen af din ejendomsværdiskat, er vi blevet opmærksomme på, at ejendommen Adresse Y2, samt lejligheden Adresse Y1 har været udlejet, henholdsvis siden den 30. juni 2017 og den 3. juli 2004.
Vi har konstateret, at der for begge udlejningsforhold, ikke er foretaget korrekt indberetning af lejeindtægter.
I forlængelse heraf, har vi foretaget en vurdering af, om der kan ske genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilket betyder, at det skal vurderes hvorvidt der er handlet groft uagtsomt.
Adresse Y2
Ejendommen Adresse Y2 overtager du efter din far den 30. juni 2017. Din mor bebor på daværende tidspunkt ejendommen og har gjort det siden den 1. august 1973.
Vi vurderer, at det forhold, at du ikke betragter det som et udlejningsforhold at din mor fortsætter med at bebo ejendommen, efter din overtagelse af denne, ikke kan betragtes som værende groft uagtsomt.
Da vi vurderer, at du ikke har handlet groft uagtsomt, kan der derfor ikke genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. I stedet genoptages, i henhold til ovenstående, efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.
Da ejendommen har været udlejet, skal der i perioden ikke betales ejendomsværdiskat af ejendommen efter Ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1. I stedet skal lejeindtægter i forbindelse med udlejningen af ejendommen medregnes som overskud af virksomhed, der beskattes som personlig indkomst. Se Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b og Personskattelovens § 3, stk. 1.
Vi fastsætter derfor din ejendomsværdiskat, samt din skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021.
Adresse Y1
Lejligheden Adresse Y1 har været udlejet til den samme lejer siden 3. juli 2004. Der er i denne periode indberettet lejeindtægt i rubrik 37 på din årsopgørelse for indkomstårene 2012, 2014, 2015, 2017 og 2021. Der er for øvrige år ikke indberettet lejeindtægter, på trods af, at lejligheden har været udlejet og du har været vidende om, at lejeindtægter skal medregnes på din årsopgørelse.
På baggrund heraf, er det vores vurdering, at der kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.
I en afgørelse offentliggjort i SKM2017.174.BR havde sagsøgeren undladt at oplyse over for skattemyndighederne, at han havde udlejet en lejlighed til sin datter, hvorfra han var berettiget til at modtage lejeindtægt. Retten udtalte, at han herved i hvert fald havde udvist grov uagtsomhed, hvilket bevirkede, at skattemyndighederne ansatte hans indkomst ufuldstændigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Den omstændighed, at han reelt eftergav datteren lejen, kunne ikke føre til et andet resultat. Kundskabstidspunktet var det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af de korrekte oplysninger til beregning af skatten, hvilket i dette tilfælde var oplysning om lejens størrelse og fradragsberettigede udgifter. SKAT havde forsøgt at indhente oplysninger om fradragsberettigede udgifter fra sagsøger, men modtog ingen oplysninger, hvorefter agterskrivelsen blev fremsendt den 16. september 2011, hvilket var inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var som følge heraf opfyldt.
Vi har fået kenskab til forholdet, og er kommet i besiddelse af korrekte oplysninger til beregning af skatten, den 27. september 2022 i forbindelse med modtagelsen af dine oplysninger om udlejningsforholdet. Vurderingsstyrelsen kan derfor foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, da 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overskredet.
Vi vurderer på baggrund af ovenstående, at du har handlet groft uagtsomt, og vi kan derfor genoptage indkomstårene 2012-2021.
Vi genoptager ikke 2011 og tidligere år, idet et skattekrav for disse år er forældet.
Vi fastsætter derfor din skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2021.
Se Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed, Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen - 6 måneder og Skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse.
(…)"
Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Vurderingsstyrelsen den 12. september 2023 fremsendt en udtalelse, hvori det fremgår, at der ikke er yderligere kommentarer til sagen.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt påstået, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet der alene er tale om simpel uagtsomhed, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012-2018 vedrørende Adresse Y1, By Y1. Derudover påstås det, at der for Adresse Y1 i indkomstårene 2019-2021 skal ske beskatning af den faktuelt betalte husleje på 1.000 kr. pr. måned. Det påstås desuden at boligen på Adresse Y2 er omfattet af ligningslovens § 12 A, hvorfor der ikke skal beskattes af en objektiv udlejningsværdi efter statsskattelovens § 4, litra b.
Subsidiært påstås, at der ikke er grundlag for at fastsætte en skønnet lejeværdi for Adresse Y1, By Y1, idet der ikke er et nærtstående forhold mellem klageren og lejeren. Der skal derimod beskattes af den faktuelt betalte husleje på 1000 kr. pr. måned i indkomstårene 2012-2021. Det påstås endvidere, at en eventuel objektiv udlejningsværdi for ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y1 er fastsat for højt.
Mere subsidiært påstås, at den skønnede lejeværdi for Adresse Y1, By Y1 er fastsat for højt.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"(…)
Ud fra sagens omstændigheder og Vurderingsstyrelsens begrundelse, findes Vurderingsstyrelsens skønsudøvelse i denne sag ikke for retmæssigt, hvorfor denne klage har til hensigt at opnå en revurdering af skattepligten vedrørende ejendommene Adresse Y1 og Adresse Y2.
(…)
Vedrørende Adresse Y1
Vurderingsstyrelsen har ved sin afgørelse foretaget en fiksering af udlejningsværdien på baggrund af et skøn efter skattekontrollovens § 74. Således har Vurderingsstyrelsen fastsat den objektive udlejningsværdi til kr. 3.000.
For det første skal det påpeges, at skattekontrollovens § 74 alene bemyndiger skatteforvaltningen til at foretage en skatteansættelse skønsmæssigt. Bestemmelsen hjemler imidlertid ikke bemyndigelse til fiksering eller regulering af udlejningsværdien. Hjemmel herfor findes alene i LL§ 2 og SL§ 4, litra b. Der henvises imidlertid ikke til disse bestemmelser i forbindelse med lejefikseringen, hvilket må anses for kritisabelt i henhold til begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.
Det forudsættes på baggrund af ovenstående, at lejefikseringen er udøvet i henhold til SL § 4, litra b, eftersom LL § 2, ikke finder anvendelse på dette forhold. Af både praksis og administrativ praksis fremgår det imidlertid, at der som udgangspunkt alene kan ske fiksering af udlejningsværdien i henhold til SL § 4, litra b, hvor lejen er under den objektive markedsværdi, samtidig med at aftalen om leje skal være indgået mellem personer med interessesammenfald, dvs. nærtstående. Aftalen om leje af Adresse Y1, er indgået mellem min klient og B. Der er ikke interessesammenfald mellem disse personer, hvorfor aftalen anses for at være indgået på markedsvilkår. Der henvises i denne forbindelse til bilag 2, hvoraf det fremgår, at parterne har erklæret, at de ikke har interessesammenfald. På baggrund heraf kan der ikke ske en lejefiksering efter SL § 4, litra b.
Grundet ovenstående, har Vurderingsstyrelsen alene hjemmel til at foretage en skatteansættelse i medfør af skattekontrollovens § 74. Angående dette, gøres der opmærksom på skattekontrollovens § 74, stk. 3, hvorefter skatteforvaltningen skal tage tidligere indberettede årsindkomster og -opgørelser i betragtning ved sin skatteansættelse. Der er indberettet kr. 12.000 i rubrik 37 for indkomstårene 2012, 2014, 2015, 2017 og 2021. Vurderingsstyrelsen burde således have taget dette beløb i betragtning ved sin skatteansættelse. l anledning heraf påpeges bilag 2, hvoraf det fremgår, at parterne har erklæret, at der hver måned er foretaget en kontant betaling på kr. 1.000 for lejen af Adresse Y1. Forbrug er ikke indeholdt i denne betaling. Erklæringen viser, at lejen er betalt, og Vurderingsstyrelsen bør således foretage skatteansættelsen på baggrund af denne. Det faktum, at der er betalt husleje mellem to parter, som ikke har interessesammenfald, påviser, at lejen er fastsat til markedsvilkår. Der kan således alene ske beskatning af dette beløb.
Det skal for det andet påpeges, at den skønsbaserede udlejningsværdi på kr. 3.000 er uforholdsmæssigt høj, i forhold til det lejedes værdi, og således ikke kan tiltrædes. Vurderingsstyrelsen henviser i deres afgørelse til Boligportalen.dk for at sammenligne med andre boliger beliggende i By Y2, og fastsætter på baggrund heraf, at kvadratmeterprisen varierer mellem 61,98 kr./m2 og 85,85 kr./m2. Sammenligningsgrundlaget bygger dog alene på seks andre boliger, hvoraf tre stk. vedrører samme beboelsesejendom. Dette kan ikke anses for at være en tilstrækkelig repræsentativ undersøgelse til at kunne sammenligne og fastlægge en generel kvadratmeterpris i By Y2. Ligeledes undlader Vurderingsstyrelsen at tage højde for andre faktorer vedrørende lejemålet, herunder beliggenhed og vedligehold. Adresse Y1 er beliggende tæt op af Adresse Y3, og kan i højere grad defineres som et anneks end et reelt hus. Derudover er der ikke sket vedligeholdelsesarbejde af det lejede, hverken før eller under lejeperioden, hvorfor Adresse Y1 er i samme stand, som i 2004. Der henvises i denne forbindelse til bilag 3. På baggrund heraf, findes den skønsbaserede udlejningsværdi for uforholdsmæssig høj. Dette understøttes også af, at lejer af lejemålet betaler omkostninger til forbrug, herunder strøm og fjernvarmeudgifter. Der henvises i denne forbindelse til bilag 4, hvoraf det fremgår, at
Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at der for det første ikke kan ske en lejefiksering sted efter SL § 4, litra b, eftersom betingelserne herfor ikke er opfyldt, og for det andet, at Vurderingsstyrelsens skønsbaserede udlejningsværdi på kr. 3.000 er uforholdsmæssig høj, og er vurderet ud fra ufuldstændige og ikke repræsentative markedsvilkår.
Dernæst skal det påpeges, at Vurderingsstyrelsens vurdering af grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i henhold til ejendommen Adresse Y1, ikke anses for rigtig. Min klients manglende indberetning kan alene karakteriseres som simpel uagtsomhed, hvormed den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke kan suspenderes, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 modsætningsvist. Min klient anerkender i denne forbindelse, at han burde have erklæret en lejeindtægt på kr. 12.000 i regnskabsårene 2019 og 2020, og er villig til at betale dette beløb. Derudover opfordres Vurderingsstyrelsen til at angive, hvornår første skridt til pågældende skatteansættelse blev taget, for at vurdere om fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Der gøres i denne forbindelse opmærksom på, at kundskabstidspunktet i bestemmelsen fortolkes snævert, hvorved indledende sagsbehandlingsskridt kan medføre, at fristen er påbegyndt.
Vedrørende Adresse Y2
Det fremgår af Vurderingsstyrelsens afgørelse, at Vurderingsstyrelsen har vurderet, at pågældende bolig ikke er omfattet af LL § 12 A, hvorfor der skal betales almindelig leje, jf. SL § 4, litra b. Det må i denne forbindelse påpeges, at Vurderingsstyrelsens vurdering af anvendelsesområdet af LL § 12 A, ikke er retmæssig.
Det fremgår af LL§ 12 A, at i tilfælde, hvor en bolig, som ville være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, såfremt ejeren selv benyttede boligen, stilles til rådighed for ejerens forældre, betales der ejendomsværdiskat svarende til, hvad der skulle være betalt i ejendomsværdiskat, såfremt ejeren selv beboede boligen. Til den skattepligtige indkomst medregnes kun den del af en eventuel lejebetaling, der overstiger 250 pct. Af ejendomsværdiskatten. Der er i denne forbindelse to betingelser, for at bestemmelsen finder anvendelse. For det første skal boligen, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som det skattepligtige bebor. For det andet, skal en af forældrene være førtidspensionist, seniorpensionist, tidlig pensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller har nået folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension.
Vedrørende den første betingelse henviser Vurderingsstyrelsen til afgørelsen SKM2016.629.LSR i sin begrundelse. Pågældende afgørelse begrundede, at 1,3 km mellem boligerne ikke kunne antages at være i tilknytning, hvorfor bestemmelsen ikke fandt anvendelse. Der skal i denne forbindelse imidlertid henvises til afgørelsen TfS 2000 709 LSR, hvor en søn stillede en bolig 750 m fra sin egen bolig til rådighed for sine forældre. Retten fandt i denne forbindelse, at boligerne var tilknyttet, hvorfor bestemmelsen fandt anvendelse. Da der mellem Adresse Y3, hvor min klient bor, og Adresse Y2, hvor min klients mor bor, kun er 650 m, bør LL § 12 A finde anvendelse på pågældende forhold, jf. TfS 2000 709 LSR. Der henvises herved til bilag 5, som dokumentation for afstanden mellem Adresse Y3 og Adresse Y2.
Til støtte for, at dette forhold er omfattet er bestemmelsen, påpeges det endvidere, at cirk 1996 72, pkt. 2.15, angiver, at boligerne har den fornødne tilknytning, når de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn. Hensynet bag bestemmelsen er et plejebehov hos den ældre. Min klients mor fik en blodprop i 2020, og har derfor behov for pleje og hjælp fra min klient. Således bør ejendommene i skatteretlig henseende have den fornødne tilknytning. På baggrund af ovenstående, findes betingelsen opfyldt.
Vedrørende den anden betingelse henvises der til bilag 6, hvori det fremføres, at min klients mor er folkepensionist. På baggrund heraf, findes betingelsen opfyldt.
Det kan således konkluderes, at anvendelsesområdet for LL § 12 A er opfyldt, hvorfor min klient, vedrørende ejendommen Adresse Y2, alene bør beskattes efter denne bestemmelse, og ikke efter den fikserede udlejningsværdi efter SL § 4, litra b.
Dernæst påpeges det, at den fikserede udlejningsværdi anses for uforholdsmæssig høj. Vurderingsstyrelsen henviser i sin begrundelse for den fikserede udlejningsværdi til beregningsgrundlaget vedrørende ejendommen Adresse Y1, og anvender herved samme kvadratmeterpris efter indeksregulering. Det giver anledning til samme bemærkninger som under Adresse Y1, eftersom kvadratmeterprisen er fastsat efter et ikke repræsentativt udsnit af lejeboliger i By Y2. Derudover kan det oplyses, at ejendommen er uforandret siden 1973, og der derfor ikke er sket vedligehold eller forbedringer siden. Der henvises herved til bilag 7 som dokumentation herfor.
Vurderingsstyrelsens vurdering af grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, anses i denne henseende for rigtig, og giver ikke anledning til bemærkninger.
Endelige bemærkninger
l denne sag rettes der generelt kritik af Vurderingsstyrelsens skønsudøvelse, og afgørelsen […] kan ikke anses for rigtig.
Vedrørende Adresse Y1 har Vurderingsstyrelsen ikke hjemmel til at fiksere udlejningsværdien, idet min klient og lejer ikke har interessesammenfald, som dokumenteret via erklæringen i bilag X. Derudover kan den skønnede udlejningsværdi ikke tiltrædes, idet denne er baseret på et ikke repræsentativt grundlag, og derudover ikke inddrager faktiske forhold vedrørende ejendommen, f.eks. beliggenhed og vedligehold.
Vedrørende Adresse Y2, er betingelserne i LL § 12 A, stk. 1, opfyldt, hvorfor min klient alene skal beskattes i overensstemmelse med denne bestemmelse, på trods af Vurderingsstyrelsens benægtelse heraf. Ligeledes kan Vurderingsstyrelsens skønsudøvelse af udlejningsværdien ikke tiltrædes.
(…)"
Der er til klagen medsendt en erklæring fra lejeren B, billeder af Adresse Y1 i 2004 og 2023, opgørelse af forbruget på Adresse Y1, kortfortegnelse over afstanden mellem Adresse Y3 og Adresse Y2, erklæring om pension og billeder af Adresse Y2 i 2023.
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 14. juni 2024 og den 22. juni 2024 indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 13. maj 2024. Der fremgår ikke heraf nye oplysninger til sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler, hvorvidt det er med rette, at Vurderingsstyrelsen har genoptaget skatteansættelserne for 2012-2018 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Såfremt den ekstraordinære genoptagelse er sket med rette, handler sagen endvidere om, hvorvidt der kan skønnes lejeindtægter for ejendommen på Adresse Y1, By Y1 i indkomstårene 2012-2018.
Sagen omhandler endvidere skatteansættelsen for indkomstårene 2019-2021, hvor der skal tages stilling til, hvorvidt der kan skønnes lejeindtægter for Adresse Y1, By Y1 samt om der skal fastsættes en objektiv udlejningsværdi på Adresse Y2, By Y1, og eventuelt størrelsen heraf, eller om ejendommen er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 12A.
Retsgrundlaget
Beskatning af lejeindtægter
Efter dagældende lovbekendtgørelse 2011-06-27 nr. 819, skattekontrolloven § 1, stk. 1, 1 punktum med efterfølgende ændringer, fremgår det, at enhver der er skattepligtig her til landet, årligt skal oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig. Bestemmelsen er uden indholdsmæssige ændringer videreført i lov 2017-12-19 nr. 1535, skattekontrolloven § 2, stk. 1, 1 punktum.
Ansvaret for at selvangivelsen er korrekt påhviler den skattepligtige, jf. dagældende skattekontrollov § 1 i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, senere ændret ved dagældende lov nr. 1535 af 19. december 2017, hvor selvangivelsen blev erstattet af en oplysningspligt.
Hvis den skattepligtige ikke har givet told- og skatteforvaltningen oplysninger som omfattet af ovenstående bestemmelser, kan forvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse efter dagældende lovbekendtgørelse 2011-06-27 nr. 819, skattekontrolloven § 5, stk. 3, videreført i dagældende lov 2017-12-19 nr. 1535, skattekontrolloven § 74.
Indtægter ved udlejning af fast ejendom er skattepligtige og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.
Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en ikke uvæsentlig lavere husleje end markedslejen, beskattes ejeren således af den objektive udlejningsværdi. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR.
Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste punktum, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.112.VLR.
Ved fastlæggelsen af den objektive udlejningsværdi tages der ikke udgangspunkt i en fast kvadratmeterpris, men i et spænd indenfor hvilken markedslejen må anses at ligge. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 2. maj 2022, offentliggjort i SKM2022.219.LSR.
Ved regulerede kommuner forstås kommuner, hvor de hidtidige regler om huslejeregulering i kapitel II-V i lov om midlertidig regulering af boligforholdene jf. lovbekendtgørelse nr. 929 af 4. september 2019 med senere ændringer, fandt anvendelse, dette følger af dagældende lejeloven § 4, stk. 1. Det er kommunalbestyrelsen der beslutter, om en kommune skal være reguleret, jf. dagældende lejeloven § 4, stk. 2. De uregulerede kommuner er således ikke omfattet af boligreguleringsloven. Såfremt en ejendom i en ureguleret kommune er taget i brug før 31. december 1991, skal lejeniveauet fastsættes efter dagældende lovbekendtgørelse 2019-09-04 nr. 927, lejelovens § 47, stk. 2 eller § 49, stk. 2, jf. dagældende § 53, stk. 3.
Det lejedes værdi fastslås ved en sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for tilsvarende hus eller husrum med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand, jf. dagældende lejelovens § 47, stk. 2, 1 pkt.
Der er en undtagelse til ovenstående bestemmelser i § 12 A i den dagældende ligningslov (bekendtgørelse 2011-10-28 nr. 1017 af lov om påligningen af indkomstskat til staten med efterfølgende ændringer). Det fremgår heraf, at der i de tilfælde, hvor en bolig, som ville være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, såfremt ejeren selv benyttede boligen, stilles til rådighed for ejerens eller dennes ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre, betales der ejendomsværdiskat svarende til, hvad der skulle være betalt i ejendomsværdiskat, såfremt ejeren selv beboede boligen. Til den skattepligtige indkomst medregnes kun den del af en eventuel lejebetaling, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten. Det er en betingelse, at boligen, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor. Det er endvidere en betingelse, at en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene er førtidspensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller har nået folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension.
I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 1, skal ejere af ejendomme som nævnt i § 4, herunder ejendomme som kun indeholder én selvstændig lejlighed, betale ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom til staten, i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b. Af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1 fremgår, at ejendomsværdiskatten omfatter ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed.
I cirkulære 1996-04-17 nr. 72 er der under punkt 2.15 skrevet følgende om tilknytningskriteriet i ligningsloven § 12A:
"Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således er lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger.
Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvorved der især lægges vægt på den ældres situation. Det vil f.eks. således kunne statueres, at boligerne har den fornødne tilknytning, når de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre."
Der er tre offentliggjort afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende tilknytningskriteriet i ligningslovens § 12 A.
I TfS 1997.923 fandt Landsskatteretten, at en ejendom var omfattet af ligningslovens § 12 A. Klageren, der drev landbrug, ejede og drev to naboejendommen, hvor den ene ejendom var stillet til rådighed for forældrene, hvoraf den ene var over 67 år. Der var 450 meter imellem stuehusene, og den af forældrene benyttede ejendom fandtes herefter at være beliggende i tilknytning til klagerens egen beboelse.
I TfS 2000.709 fandt Landsskatteretten ligeledes, at en ejendom var omfattet af ligningslovens § 12 A. En søn stillede således en bolig til rådighed for sine forældre, som var beliggende 750 meter fra hans én bolig, og de var ikke umiddelbart naboejendommen. Landsskatteretten fandt dog, at den fornødne tilknytning mellem de to boliger konkret måtte anses for at have været til stede. Landsskatteretten bemærkede også, at det ikke var en forudsætning for reglens anvendelse, at forældrene havde et plejebehov eller at barnet opfyldte et sådan behov.
I SKM2016.629.LSR fandt Landsskatteretten, at en ejendom ikke var omfattet af ligningslovens § 12 A. Landsskatteretten lagde i deres begrundelse vægt på, at der var 1,3 km og 7 parceller mellem de to ejendomme. Uanset at boligerne var beliggende på landet, og uanset at klagerens søn dagligt kom på ejendommen, som følge af at han drev selskab herfra, fandt Landsskatteretten at afstanden var for stor til, at boligerne kunne anses for at ligge i tilknytning til hinanden efter ligningslovens § 12 A.
Genoptagelsens rækkevidde
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal endvidere foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Skattemyndigheden skal dog varsle ændringen senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, 2. pkt.
Kundskabstidspunktet regnes fra det tidspunkt, hvor myndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse, jf. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i U.2018.3603.
Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, beror på en konkret vurdering af de subjektive omstændigheder. Borgeren skal have handlet særligt bebrejdelsesværdigt og ikke udvist den nødvendige omhu. Hvis borgeren alene har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der derfor kun simpel uagtsomhed.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Adresse Y1, By Y1
Klageren har ikke selvangivet en lejeindtægt for indkomstårene 2013, 2016, 2018, 2019 og 2020, mens der i indkomstårene 2012, 2014, 2015, 2017 og 2021 er selvangivet en lejeindtægt på 12.000 kr. årligt.
Klageren har oplyst til Vurderingsstyrelsen, at der ikke foreligger en lejekontrakt og at huslejen på 12.000 årligt betales kontant, hvorfor der heller ikke foreligger kontoudtog eller lignende der kan dokumentere den aftalte husleje. På baggrund heraf har Vurderingsstyrelsen skønsmæssigt fastsat lejeindtægten til 3.000 kr. pr. måned med udgangspunkt i 2004, hvor lejemålet påbegyndes. Vurderingsstyrelsen har herefter reguleret lejeindtægten med udgangspunkt i nettoprisindekset, og skønsmæssigt fastsat den med udgangspunkt heri for indkomstårene 2012-2021.
Retten lægger til grund, at klageren har foretaget udlejning til en uafhængig tredjemand, hvorfor der efter statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. ikke er grundlag for beskatning af andet end den leje, som der er erhvervet ret til.
Retten finder herefter, at der skønsmæssigt kan ansættes en lejeindtægt på 12.000 kr. årligt i indkomstårene 2013, 2016, 2018, 2019 og 2020, svarende til den selvangivne lejeindtægt på 12.000 kr. i indkomstårene 2012, 2014, 2015, 2017 og 2021. Retten har herved lagt vægt på sagens oplysninger, herunder særligt de fremsendte billeder, den i nogle af indkomstårene selvangivne lejeindtægt på 12.000 kr., og den fremsendte tro og love erklæring.
Landsskatteretten finder herefter, at der skal beskattes af en lejeindtægt på 12.000 kr. årligt i indkomstårene 2013, 2016, 2018, 2019, 2020 og 2021.
Adresse Y2, By Y1
Den dagældende § 12 A i ligningsloven finder anvendelse når følgende kriterier er opfyldt: ejendommen ville være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, såfremt ejeren selv benyttede boligen, boligen er stillet til rådighed for et nært familiemedlem, fx en forælder og der skal være en tilknytning til den bolig, som den skattepligtige selv beboer. Endelig er det en betingelse, at den nærtstående er førtidspensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller har nået folkepensionsalderen.
Retten lægger til grund for sagens behandling, at klagerens ejendom på Adresse Y2, By Y1 ville være omfattet af ejendomsværdiskattelovens bestemmelser, såfremt klageren selv havde beboet ejendommen, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1.
Det fremgår af sagens oplysning, at det er klagerens moder, der bebor ejendommen. Henset til moderens meget begrænsede udgifter til ejendommen på Adresse Y2 i indkomstårene 2019, 2020 og 2021 finder retten, at denne betaling ikke modsvarer markedslejen for lejemålet. Klageren anses herefter for at have stillet ejendommen delvist til rådighed for dennes moder. Ifølge den fremsendte pensionsoversigt har moderen desuden modtaget folkepension siden den 1. februar 2010.
I forhold til tilknytningskravet fremgår det af sagens oplysninger, at klageren bor 650 meter fra ejendommen på Adresse Y2, By Y1 i den samme by. Der er mellem de to ejendomme adskillige andre parcelhuse og sideveje.
Af cirkulære 1996.72 under punkt 2.15 fremgår bl.a. at der i situationer som den nærværende må foretages en konkret bedømmelse i de enkelte sager, hvor der især lægges vægt på den ældres situation. Et tilstrækkeligt tilknytningskrav vil således kunne statueres, når dette findes rimeligt af hensyn til opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre.
Retten har ved nærværende afgørelse henset til Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i TfS 1997.923.LSR, TfS 2000.709LSR og SKM2016.629.LSR. Retten bemærker hertil, at ejendommene i TfS 1997.923.LSR og TfS 2000.709LSR, hvor ligningslovens § 12 A fandt anvendelse, er landbrugsejendomme beliggende med ingen eller ganske få andre ejendomme imellem. Ejendommene i SKM2016.629.LSR, hvor ligningslovens § 12 A ikke fandt anvendelse, er derimod beliggende med syv parcelhuse imellem og en større afstand.
Retten finder på baggrund af Landsskatterettens afgørelser og de i sagen foreliggende oplysninger ikke, at tilknytningskravet i ligningslovens § 12 A er opfyldt i indkomståret 2019. Der er herved henset til ejendommenes beliggenhed i en mindre by med en afstand af 650 meter, og med adskillige parcelhuse og sideveje imellem samt at der ikke foreligger oplysninger om et særligt plejebehov i dette indkomstår.
Klagerens repræsentant har dog oplyst, at klagerens moder efterfølgende får et plejebehov som følge af en blodprop i 2020. Retten finder således, at det bag bestemmelsen liggende hensyn om opfyldelse af et plejebehov hos den ældre må gøre, at tilknytningskravet i indkomstårene 2020 og 2021 skal vurderes mindre restriktivt.
Retten finder herefter, at ejendommen på Adresse Y2, By Y1 i indkomståret 2019 ikke er omfattet af ligningslovens § 12 A, mens den derimod i indkomstårene 2020 og 2021 er omfattet af bestemmelsen.
Som følge af ovenstående skal klageren i indkomståret 2019 i stedet beskattes efter reglerne om objektiv udlejningsværdi jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., idet retten finder, at klagerens moder er omfattet af den personkreds, for hvem der kan fastsættes en objektiv udlejningsværdi.
X Kommune er en såkaldt ureguleret kommune, hvilket vil sige, at den ikke er omfattet af boligreguleringsloven. Lejeniveauet skal herefter fastsættes efter dagældende lejelovens § 47, stk. 2 eller § 49, stk. 2, idet ejendommen er taget i brug før 31. december 1991, jf. dagældende § 53, stk. 3.
Ifølge Social og Boligstyrelsens hjemmeside, boligstat.dk, var den gennemsnitlige årlige kvadratmeterpris for private udlejningsboliger opført mellem 1950 og 1973 i X Kommune på 811 kr. pr. m2 i 2019.
Den indhentede huslejestatistik over kvadratmeterpriserne i X kommune er gennemsnitlige kvadratmeterpriser i hele kommunen, hvilket betyder, at der er huslejepriser i kommunen som både kan være lavere og højere, ligesom der er stor forskel på beliggenheden af lejemålene i kommunen, om de er beliggende i henholdsvis landlige omgivelser eller i byerne, boligens størrelse, vedligeholdelsesstand, udstyr og forbrugsudgifter, samt bygningernes og lejemålenes opførselsår. Andre forhold, der også har indvirkning på huslejens størrelse, kan være afstand til offentlig transport, motorvej, større byer og indkøbsmuligheder m.v.
Vurderingsstyrelsen har ved et skøn fastsat den årlige husleje for udlejningen af Adresse Y2 til 72.000 kr. for indkomståret 2019 svarende til 476,82 kr. pr. m2 pr. år.
Huslejenævnet i X Kommune har oplyst til Skatteankestyrelsen, at de ikke har truffet afgørelser efter dagældende lejelovens § 47, stk. 2 eller § 49, stk. 2 i indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Huslejenævnet har i stedet fremsendt to afgørelser af henholdsvis 28. september 2023 og 30. oktober 2023 vedrørende huslejens størrelse for ejendomme omfattet af den nugældende lejelovs §§ 42 eller 45.
Ejendommene er beliggende henholdsvis 12 og 15 km fra Adresse Y2, og begge har en carport tilhørende lejemålene. I begge lejemål påhviler den indvendige vedligeholdelse lejeren. Begge ejendomme har undergået renoveringer enten i perioden 2007-2019 eller 2003-2004. For ejendommen på 156 m2 fandt huslejenævnet, at en leje på 561,45 kr. pr. m2 pr. år var passende, mens det for ejendommen på 119 m2 var passende med en husleje på 554,62 kr. pr. m2.
Ifølge Danmarks Statistik har der i nettoprisindekset været en stigning på 14,42 % fra 2019 til 2023. Retten finder, at der skal henses hertil ved vurderingen af markedslejen for Adresse Y2.
Henset til de foreliggende oplysninger om ejendommen på Adresse Y2, huslejestatistikken, de indhentede huslejenævnskendelser og stigningen i nettoprisindekset, er det rettens vurdering, at en husleje på 476,82 kr. pr. m2 pr. år i 2019 ikke ligger over spændet for markedslejen. Retten finder således, at der i skønnet er taget hensyn til lejemålets størrelse, beliggenhed og stand.
Retten stadfæster herefter Vurderingsstyrelsens afgørelse på dette punkt.
Landsskatteretten finder således, at den objektive udlejningsværdi ved udlejning af Adresse Y2, By Y1 skal fastsættes til 72.000 kr. årligt for indkomståret 2019. For indkomstårene 2020 og 2021 er udlejningen af ejendommen omfattet af ligningsloven § 12A og skal beskattes i overensstemmelse hermed. Den talmæssige opgørelse heraf hjemvises til Vurderingsstyrelsen.
Ansættelsesfrister
Klageren har nedlagt påstand om, at den skønsmæssige forhøjelse af indkomsten for så vidt angår lejeindtægter, bortfalder for indkomstårene 2012-2018, idet der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse. Subsidiært at den skønsmæssige ansættelse alene skal være 12.000 kr. pr. indkomstår.
Vurderingsstyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagerens indkomst og skønsmæssigt forhøjet den til henholdsvis 21.518 kr., 33.139 kr., 21.139 kr., 21.210 kr., 33.210 kr., 21.216 kr., 33.216 kr., for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018.
Vurderingsstyrelsen har for indkomstårene 2012-2021 varslet ændringerne ved forslag af 15. marts 2023 og truffet den påklagede afgørelse den 15. juni 2023. For indkomstårene 2012-2018 er ansættelserne foretaget efter udløbet af den ordinære frist, hvorfor ansættelsen skal være foretaget inden for de frister, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.
Indtægter ved udlejning af fast ejendom er indkomstskattepligtige og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.
Ansvaret for at selvangivelsen er korrekt påhviler den skattepligtige, jf. dagældende skattekontrollov § 1.
Da klageren ikke har selvangivet indtægterne fra udlejningen af Adresse Y1, By Y1 i indkomstårene 2013, 2016 og 2018 finder retten, at klageren må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. Klageren har således selvangivet indtægterne fra udlejningen i indkomstårene 2012, 2014, 2015 og 2017, hvormed det må antages, at han har været bekendt med, at indtægterne også skulle selvangives i de andre indkomstår.
Retten finder desuden, at Vurderingsstyrelsen har overholdt fristerne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Retten har lagt vægt på, at Vurderingsstyrelsen ikke har været i besiddelse af tilstrækkeligt materiale til at kunne varsle ansættelsesændringerne for indkomstårene 2012-2021 før tidligst den 25. november 2022, hvor Vurderingsstyrelsen fik tilsendt klagerens redegørelse for udlejningsforholdet med dennes moder. Vurderingsstyrelsen skulle derfor senest den 25. maj 2023 sende varsel om ændring af skatteansættelsen. Vurderingsstyrelsen sendte forslag til ændring af skatteansættelsen den 15. marts 2023, hvorfor 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1 pkt. var overholdt. Vurderingsstyrelsen sendte den endelige afgørelse den 15. juni 2023, hvorfor 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 2, 2. pkt. ligeledes var overholdt.
Vurderingsstyrelsen har således været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse ekstraordinært for indkomstårene 2013, 2016 og 2018, hvorfor retten stadfæster denne del af afgørelsen. Henset til, at der i indkomstårene 2012, 2014, 2015 og 2017 allerede er selvangivet 12.000 kr., finder retten dog ikke, at der er grundlag for ekstraordinært at genoptage disse ansættelser. Retten har herved henset til, at der skønsmæssigt også er ansat en lejeindtægt på 12.000 kr. for Adresse Y1, By Y1 i indkomstårene 2013, 2016, 2018, 2019, 2020 og 2021.