Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er indtrådt i fuld dansk skattepligt i 2024, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, at spørger fra sin indtræden i fuld dansk skattepligt har været skattemæssigt hjemmehørende i Estland i 2024 efter den dansk-estiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4?

Svar:

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er født og opvokset i Estland og er estisk statsborger. Spørger har fået en dansk kæreste og har derfor taget ophold i Danmark i perioder.

Spørger lejede pr. 1. juni 2024 en bolig i Danmark. Lejeaftalen angik en periode på 2 år, men lejemålet blev opsagt af spørger i slutningen af 2024. Grunden til, at spørger lejede en bolig i Danmark var, at spørger og spørgers kæreste ikke var klar til at flytte sammen i 2024, og spørger skulle derfor bruge et sted at opholde sig, når spørger besøgte sin danske kæreste. Boligen stod til spørgeres rådighed i hele lejeperioden, også når spørger ikke var i Danmark.

Spørger har siden juni 2024 opholdt sig i Danmark for at besøge sin kæreste i perioder på mellem 2 og 4 uger ad gangen. Fra 1. juni 2024 og resten af året var spørger i Danmark i 119 dage. Før det var spørger ved enkelte lejligheder i Danmark. Fra 6. april 2024 til 9. maj 2024 var spørger i Danmark i 31 dage og fra 12. maj 2024 til 31. maj 2024 var spørger i Danmark i 20 dage. I 2024 var spørger således i Danmark i 170 dage samlet set.

Spørger har bibeholdt sin stærke tilknytning til Estland, hvor spørgers personlige og økonomiske interesser ligger, og spørger forventer fremadrettet at fastholde sin tætte tilknytning til Estland. Blandt andet kan nævnes, at spørger har sin tætte familie, sine venner og sine hobbyer i Estland. Hertil kommer at spørger ejer både hus og bil i Estland.

Spørger arbejdede i 2024 primært i Estland og havde sine økonomiske forbindelser der. Frem til ultimo december 2024 havde spørger en konsulentvirksomhed i Estland, der tilbød ekspertise inden for produktdesign. Fra den 1. juni og resten af 2024 arbejdede spørger 20 dage i Danmark i forbindelse med ophold i landet for at besøge sin danske kæreste. Arbejdsdagene fandt sted i følgende perioder:

11. juni 2024 til 14. juni 2024: 4 dage
17. juni 2024 til 20. juni 2024: 4 dage
9. september 2024 til 11. september 2024: 3 dage
7. oktober 2024 til 9. oktober 2024: 3 dage
21. oktober 2024 til 24. oktober 2024: 4 dage
14. november 2024 til 15. november 2024: 2 dage

Arbejdet omfattede besvarelse af e-mails, arbejde med specifikke opgaver inden for produktdesign-software og kontakt med relevante interessenter. Der var ikke tale om fulde arbejdsdage, men håndtering af hastende spørgsmål og konsultationer på distancen, når det var nødvendigt. Spørgers arbejde havde ingen tilknytning til Danmark og spørger udførte ikke arbejde for danske kunder.

Spørger og spørgers kæreste købte sammen en andelsbolig i Danmark med overtagelse 1. januar 2025 og spørger flyttede permanent til Danmark 2. januar 2025.

I 2025 har spørger opholdt sig i Danmark fra 2. januar 2025 til 16. januar 2025 i 15 dage, fra 19. januar 2025 til 23. februar 2025 i 36 dage og igen fra 27. februar og frem til nu (20. marts 2025) i 22 dage. Spørger har således frem til nu (20. marts 2025) været i Danmark i 73 dage i 2025.

Spørger har på nuværende tidspunkt ikke planer om at forlade Danmark resten af 2025 på nær ved lejlighedsvise rejser og ferie.

Den 4. februar 2025 åbnede spørger en enkeltmandsvirksomhed i Danmark, hvor han sidenhen har arbejdet. Spørger har haft 47 arbejdsdage i Danmark ind til videre (pr. 20 marts 2025) i 2025.

Spørger har fået bekræftelse fra de estiske myndigheder på sin skattepligt til Estland (blanket 02.034 A).

Spørger ønsker med denne anmodning om bindende svar klarhed for sin skattepligt i 2024.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at man er fuldt skattepligtig til Danmark, når man har bopæl her i landet. Det følger dog af kildeskattelovens § 7, stk. 1, samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.2, at personer der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. At spørger pr. d. 1. juni 2024 har lejet lejlighed i Danmark er omfattet af, at "erhverve bopæl". Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Det er reglen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, der afgør spørgsmålet om skattepligtens indtræden, når en person råder over helårsbolig.

Den fulde skattepligt til Danmark indtræder således ved en kombination af bopæl og ophold. Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.1.2.2, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller et samlet ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke anses for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Spørger opholder sig i Danmark i forbindelse med samvær med sin danske kæreste, normalt 2-4 uger ad gangen. Spørgers ophold i Danmark er således kortvarige. Spørger har været i Danmark i 119 dage siden 1. juni 2024 og har været i Estland over jul og nytår. Samtidig gøres det gældende, at spørger har fast bopæl i Estland og er fuldt skattepligtig der i hele 2024.

Enhver form for arbejde i Danmark er som udgangspunkt uforeneligt med "ferie eller lignende". Spørgers arbejde er i Estland, hvor hovedparten af spørgers arbejde er udført fra. Spørger er konsulent, og kan derfor arbejde fra sin computer. Spørger har siden 1. juni arbejdet fra Danmark i cirka 20 dage. Spørgers ophold i Danmark har været for at bruge tid med sin kæreste, og når spørger har arbejdet, har det været fra sin computer.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.2 fremgår det, at egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom, SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel. Dog fremgår det yderligere, at under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage på 12 måneder. Dette forudsætter, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Til dette bemærkes det, at spørgers arbejde ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark, og at spørgers ophold i Danmark har været for at bruge tid med sin kæreste.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgers ophold i Danmark alene har karakter af "ferie eller lignende".

Spørger opfylder således betingelserne i kildeskattelovens § 7, stk. 1, nr. 1 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.2, og er ikke indtrådt i fuld dansk skattepligt ved at have lejet lejlighed i Danmark, og senere ved købet af en andelsbolig.

Idet spørger er flyttet til Danmark permanent i 2025, er det vores opfattelse, at spørgers fulde skattepligt er indtrådt i januar 2025.

Spørgsmål 2

Såfremt det findes, at spørger er indtrådt i sin fulde danske skattepligt, eller indtræder i fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ønskes det bekræftet, at spørgers skattemæssige hjemsted er i Estland i 2024.

Spørger har ligeledes bopæl i Estland, og har fået bekræftelse på sin fulde estiske skattepligt fra de relevante myndigheder. Spørger anses derfor for at være fuldt skattepligtig til både Estland og Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 4, stk. 1, hvorved spørger er dobbeltdomicileret.

Dobbeltdomicil opstår i de situationer, hvor skatteyder anses som fuldt skattepligtig til begge de kontraherende stater, efter de interne regler i hver af disse stater, og hvor det derfor må fastslås, hvor skatteyder har skattemæssigt hjemsted (og dermed skal beskattes af sin globale indkomst), og hvor skatteyder ikke har skattemæssigt hjemsted (og dermed kun efter regulering i overenskomsten kan beskattes af lejeindtægter med kilde i den kontraherende stat, hvor det skattemæssige hjemsted ikke er). Skattemæssigt hjemsted kan kun være i ét af domicillandene. Her henvises til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland, artikel 4, stk. 2.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a, skal en fysisk person anses som værende hjemmehørende i den stat, i hvilken man har fast bolig til rådighed. Såfremt man har fast bolig til rådighed i begge stater, skal man anses som værende hjemmehørende i den stat, hvor man har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, altså sit midtpunkt for livsinteresser.

Det er spørgers opfattelse, at hans midtpunkt for livsinteresser er i Estland, idet hans personlige og økonomiske interesser er i Estland.

Spørgers familie bor i Estland, og spørger har et meget nært forhold til særligt sine forældre. Spørgers forældre har bygget et hus kun 5 minutters gang fra spørgers hus, og familien bruger meget tid sammen. Idet spørger er opvokset i Estland, har spørger ligeledes sine tætteste venner i Estland. Spørgers fritidsinteresser er ligeledes i Estland. I spørgers ungdom var spørger professionel sportsudøver og spiller fortsat med en gruppe af venner i Y1 i Estland, dog ikke professionelt længere. Spørger er meget involveret i kultur og særligt musik. Spørger er del af et musikkollektiv i Estland, hvor spørger selv spiller musik på forskellige spillesteder. Når spørger ikke selv spiller musik, er han meget involveret i at booke og promovere forskellige internationale artister, som skal spille i hans hjemby. Derudover er spørger en del af et kulturhus, hvor forskellige mennesker mødes om diverse kreative formål.

Spørgers arbejde er i Estland og alle hans økonomiske forbindelser er der. Spørger ejer en virksomhed i Estland, som han arbejder i. Virksomheden tilbyder ekspertise inden for produktdesign. Spørger får løn fra denne virksomhed. Det bemærkes, at spørger ultimo december ikke længere vil være ejer af virksomheden.

I øvrigt henvises til Den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.4.1.2, hvoraf fremgår, at de faktiske forhold, det anses som nødvendigt at se på i forbindelse med at fastlægge, hvor en person har sit centrum for livsinteresser er: hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning), hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter og hvor personen har sit forretningssted. Det sted, hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv. Ud fra disse kriterier, set i lyset af ovenstående oplysninger om spørgers liv i Estland, er det spørgers opfattelse, at hans centrum for livsinteresser er i Estland på trods af hans danske kæreste og ophold i Danmark.

Det er spørgers opfattelse, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Estland i henhold til den dansk-estiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4.

Praksis

Landsskatterettens afgørelse af 22. maj 2014, SKM2014.717.LSR: En klager blev ikke anset som værende omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Klagerens få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde.

Landsskatterettens kendelse af 14. april 2010, SKM2010.486.LSR: Det blev tillagt vægt, at en klager faktisk boede og arbejdede i Sverige, hvorfor denne klager blev anset for hjemmehørende i Sverige. I sagen havde klager bopælsmulighed i et sommerhus i Danmark, som var godkendt til helårsbeboelse.

Landsskatterettens kendelse af 22. juni 1992: Spørgeren indbragte en bindende forhåndsbesked for LSR, der udtalte, at retten ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at anfægte den feriemæssige karakter af de omhandlede ophold i Danmark. Under hensyn til længden af disse ophold fandt retten endvidere ikke, at der forelå grundlag for at statuere indtræden af fuld skattepligt for klageren efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, forinden han bosatte sig i Danmark efter slutningen af sit arbejdsophold i udlandet.

Skatterådets afgørelse, SKM2024.583.SR: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, idet det var i denne stat spørgeren i overvejende grad havde ophold. Spørger var ansat ved et tysk forskningsinstitut og boede i den første periode af sin ansættelse i en gæstelejlighed tilknyttet instituttet og senere i en lejet lejlighed. Spørger bevarede sin ejerbolig i Danmark, hvor også spørgers ægtefælle og barn blev boende. Skatterådet bekræftede, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. 

Skatterådets afgørelse, SKM2023.147.SR: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. Spørger skulle opholde sig i Tyskland i 2 år for at forske, og Skatterådet fandt, at spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Tyskland. 

Skatterådets afgørelse, SKM2023.106.SR: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien. Spørger bosatte sig i Kroatien i en periode på 8-12 måneder med henblik på at vurdere, om han ville forlænge opholdet i Kroatien eller flytte tilbage til Danmark. Spørger ville ikke udleje sin danske ejendom i et sådant omfang, at det kunne statuere fraflytning, hvormed spørger fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark. Skatterådet fandt, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien.

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 24-1381538: En spørger blev ikke anset som værende indtrådt i fuld dansk skattepligt ved erhvervelse af helårsbolig i Danmark, hvor spørgers ægtefælle og fælles barn skulle bo, såfremt spørger ikke var i Danmark i mere end 3 måneder ad gangen eller mere end 180 dage i en periode på 12 måneder. 

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 20-1041156: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien efter artikel 4 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Spørgeren havde bopæl og arbejde i Storbritannien, hvor spørger var ansat som CEO et en britisk virksomhed. Spørger havde familie i Danmark, herunder en søn. Spørger havde ligeledes en dansk kæreste, som han påtænkte at købe dansk ejendom med. 

Ikke-offentliggjort bindene svar med sagsnr. 23-1083716: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Kina, på trods af ejendom i Danmark. 

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 23-0180411: En spørger blev anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Brasilien. Spørger havde i en årrække været fuldt skattepligtig til Danmark. Spørger varetog sit arbejde for et dansk universitet fra Brasilien, og rejste til Danmark når det var nødvendigt i forbindelse med arbejdet. Spørger var ikke udtrådt af fuld dansk skattepligt, idet spørgers ægtefælle havde rådighed over dansk bolig. Det blev gjort gældende, at spørgers midtpunkt for livsinteresser var i Brasilien, idet spørger havde fast bopæl og ophold i Brasilien, spørger udførte erhvervsarbejde fra Brasilien, spørgers børn og ægtefælle boede i Brasilien, spørgers børn gik i skole i Brasilien, spørgers familie og primære sociale liv og kulturelle liv foregik i Brasilien. Derudover havde spørger sit sædvanlige ophold i Brasilien. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Brasilien, idet de oplistede oplysninger om spørgers liv i Brasilien, medførte at spørger havde sit midtpunkt for livsinteresser i Brasilien. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er indtrådt i fuld dansk skattepligt i 2024, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Begrundelse

Fuld skattepligt påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Statuering af bopæl afhænger af, om vedkommende har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed er en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.1.

Spørger lejede fra den 1. juni 2024 en bolig i Danmark, fordi han havde brug for et sted at opholde sig, når han besøgte sin danske kæreste. Lejeaftalen blev indgået for en periode på 2 år, men lejemålet blev opsagt af spørger i slutningen af 2024, i forbindelse med at spørger købte en andelsbolig i Danmark sammen med sin danske kæreste. Lejeboligen stod til spørgeres rådighed i hele lejeperioden, også når spørger ikke var i Danmark.

Spørger har således haft rådighed over en helårsbolig og dermed bopæl i Danmark siden 1. juni 2024.

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet. Kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når den pågældende tager ophold her i landet. Skattepligten indtræder således ved en kombination af bopæl og ophold i landet.

Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt. Det er således en forudsætning for, at den fulde skattepligt ikke indtræder, at der er tale om et kortvarigt ophold, som har karakter af ferie eller lignende.

“Kortvarigt ophold" omfatter uafbrudt ophold her i landet på under 3 måneder eller samlet ophold her i landet på under 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.2.

Ved ophold her i landet uafbrudt i mere end 3 måneder eller ved samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for en 12 måneders periode indtræder den fulde skattepligt efter praksis fra begyndelsen af opholdet, jf. SKM2019.65.SR.

Spørger har oplyst, at han i 2024 var i Danmark i 119 dage fra den 1. juni 2024, hvor han fik bopæl i landet.

Det er endvidere oplyst, at spørger ind til videre (pr. 20 marts 2025) har opholdt sig i Danmark i 73 dage i 2025.

Spørger har således i perioden fra 1. juni 2024 og frem til 20. marts 2025 opholdt sig i Danmark i 192 dage. 

Spørger har således siden 1. juni 2024 opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder. Spørgers ophold i Danmark kan derfor ikke karakteriseres som "kortvarigt". Spørgers fulde skattepligt til Danmark indtræder derfor den 1. juni 2024, allerede fordi spørger pr. denne dato erhverver bopæl og samtidig tager ophold her i landet, der ikke er "kortvarigt", jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Dertil kommer, at enhver form for arbejde som udgangspunkt er uforeneligt med ferie eller lignende.

Hvis arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, medfører det dog ikke, at den fulde skattepligt indtræder.

Som sådant enkeltstående arbejde accepteres besvarelse af sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, uden at den fulde skattepligt indtræder, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.2. 

Det er oplyst, at spørger under opholdene i Danmark for at besøge sin danske kæreste har udført arbejde for sin estiske konsulentvirksomhed. Arbejdet omfattede besvarelse af e-mails, arbejde med specifikke opgaver inden for produktdesign-software og kontakt med relevante interessenter. Der var ikke var tale om fulde arbejdsdage, men håndtering af hastende spørgsmål og konsultationer på distancen, når det var nødvendigt. Det er oplyst, at spørgers arbejde ikke havde tilknytning til Danmark og at spørger ikke udførte arbejde for danske kunder.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at arbejde på distancen som det i sagen oplyste, ikke kan karakteriseres som enkeltstående og sporadisk arbejde. Der er derimod tale om løbende varetagelse af egentligt arbejde som en del af den daglige drift af spørgers konsulentvirksomhed.

Egentligt arbejde under ophold i Danmark accepteres i et begrænset omfang, uden at den fulde skattepligt indtræder, såfremt der er tale om maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode, og hvis den pågældende persons arbejde ikke specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark. Møder tæller i den forbindelse for en arbejdsdag uanset mødets varighed, jf. i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.2.

Det er oplyst, at spørger under sine ophold i Danmark i 2024 har haft 20 arbejdsdage i Danmark for sin estiske konsulentvirksomhed. Arbejdsdagene har ligget i følgende perioder:

11. juni 2024 til 14. juni 2024: 4 dage
17. juni 2024 til 20. juni 2024: 4 dage
9. september 2024 til 11. september 2024: 3 dage
7. oktober 2024 til 9. oktober 2024: 3 dage
21. oktober 2024 til 24. oktober 2024: 4 dage
14. november 2024 til 15. november 2024: 2 dage 

Antallet af arbejdsdage overstiger således 10 dage inden for en 12 måneders periode.

Når der samtidig henses til, at der sker løbende varetagelse af egentligt arbejde som en del af den daglige drift af spørgers konsulentvirksomhed, opholder Spørger sig derfor ikke i Danmark på grund af "ferie og lignende".

Skattestyrelsen bemærker, at spørgers repræsentant henviser til SKM2014.717.LSR.

SKM2014.717.LSR angik en international musiker, der var bosat i udlandet. Musikeren havde jævnligt korte ophold i Danmark for at besøge sine forældre. Musikeren påtænkte at erhverve en ejendom i Danmark sammen med sine forældre. Musikeren gav koncerter verden over, herunder også årligt 3-4 koncerter i Danmark. Han øvede sig desuden dagligt på sit instrument, ikke til brug for en bestemt koncert, men for at få stivhed ud af fingrene og holde dem smidige. Landsskatteretten fandt, at musikers få koncerter samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet ikke kunne anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde. 

Den konkrete situation er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelig med SKM2014.717.LSR. Øvelse på et instrument for at holde fingrene smidige og deltagelse i få koncerter årligt adskiller sig væsentligt fra det arbejde spørger har udført under sine ophold i Danmark, der omfatter løbende varetagelse af egentligt arbejde som en del af den daglige drift af spørgers konsulentvirksomhed i 20 dage i perioden fra den 1. juni 2024 og resten af året.

Spørgers ophold i Danmark kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke karakteriseres som "ferie eller lignende" med henvisning til SKM2014.717.LSR.

Skattestyrelsen bemærker derudover, at spørgers repræsentant også henviser til Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.2, hvoraf det fremgår, at arbejdsopgaver udført her i landet under helt særlige omstændigheder kan bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder, hvis vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Spørgers repræsentant er i den forbindelse af den opfattelse, at fordi spørgers arbejde ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark og spørgers ophold i Danmark har været for at bruge tid med sin kæreste, så er der tale om en situation, hvor der foreligger helt særlige omstændigheder, der bevirker, at arbejdsopgaver udført her i landet kan bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt overstiger 10 dage inden for en periode på 12 måneder.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at afsnittet i Den juridiske vejledning, som spørgers repræsentant henviser til, skal forstås i sammenhæng med de eksempler, der er angivet i direkte sammenhæng med den nævnte tekst, dvs. SKM2002.252.LR og SKM2015.61.SR.

I SKM2002.252.LR indtrådte skattepligten ikke for en person, der brugte 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Forberedelsen ansås for at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I SKM2015.61.SR påtænkte en person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste. Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

Den konkrete situation afskiller sig efter Skattestyrelsens opfattelse væsentligt fra SKM2002.252.LR og SKM2015.61.SR. Det drejede sig i det ene tilfælde om minimalt og afgrænset arbejde i form af forberedelse af undervisning, der skulle afholdes i Schweitz, imens den pågældende afholdt ferie i 14 dage i en bolig i Danmark. I det andet tilfælde drejede det sig om enkeltstående arrangementer i forbindelse med landsholdssamlinger og landsholdskampe her i landet i den helt ekstraordinære situation, det er at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet i forbindelse med kampe i både ind- og udland.

Spørgers arbejdsdage i Danmark kan efter Skattestyrelsens opfattelse derimod ikke anses for ekstraordinært at være udført her i landet. Der er tale om jævnligt tilbagevendende varetagelse af egentligt arbejde på distancen i forbindelse med ophold hos sin danske kæreste. At arbejdet i Danmark er udført for spørgers udenlandske virksomhed gør ikke arbejdsdagene i Danmark ekstraordinære. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til eksempelvis SKM2019.64.SR.

SKM2019.64.SR angik en spørger, der blev fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en ejendom her i landet. Spørger og spørgers kone erhvervede ejendommen, fordi spørgers kone ønskede at flytte tættere på deres resterende familie i Danmark. Spørger blev boende i Tyskland, men påtænkte at opholde sig i ejendommen i Danmark i 7-10 dage om måneden, hvor spørger ville være nødsaget til at udføre arbejde for sin tyske arbejdsgiver. Skatterådet fandt, at arbejdet her i landet ikke var et udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, hvorfor spørger blev anset for fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. § 7, stk. 1, i forbindelse med det første ophold her i landet efter erhvervelse af helårsboligen. At arbejdet var udført for en udenlandsk arbejdsgiver, gjorde ikke arbejdsdagene i Danmark ekstraordinære.

Der er således ikke tale om helt særlige omstændigheder, der gør at arbejdsopgaverne kan bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. 

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med spørgers repræsentant i, at spørgers ophold i Danmark kan karakteriseres som "ferie eller lignende" med henvisning til den nævnte tekst fra afsnit C.F.1.2.2 i Den juridiske vejledning.

Skattestyrelsen finder på den baggrund samlet set, at spørgers fulde skattepligt indtrådte den 1. juni 2024, idet spørger pr. denne dato erhverver bopæl i Danmark og tager ophold her i landet, der hverken er "kortvarigt" eller "ferie og lignende", jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Skattestyrelsen kan på den baggrund ikke bekræfte, at spørger ikke er indtrådt i fuld dansk skattepligt i 2024, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Skattestyrelsens bemærker, at spørgers repræsentant har henvist til en landsskatteretskendelse af 22. juni 1992, hvor der hverken er angivet journalnummer, SKM-nummer eller lignende. Sagen er således ikke inddraget i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Skattestyrelsen bemærker, at der hverken fremgår nærmere om opholdets længde eller karakter i det, som er gengivet om sagen.

Skattestyrelsen bemærker derudover, at spørgers repræsentant også har henvist til et ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 24-1381538. Det kan ses ud af sagen, at Skattestyrelsen bekræftede, at spørger ikke indtrådte i fuld skattepligt til Danmark, hvis spørger erhvervede helårsbolig i Danmark, hvor spørgers partner og barn skulle bo, men hvor spørger kun ville opholde sig i Danmark i forbindelse med ferie eller lignende og i perioder, der ikke oversteg 3 måneder ad gangen eller mere end 180 dage indenfor en periode på 12 måneder.

Skattestyrelsen bekræftede derudover, at spørger ville indtræde i fuld skattepligt, når spørger ejede og rådede over en helårsbolig i Danmark, og spørger tillige tog ophold i Danmark ved at spørger var i Danmark i mere 3 måneder ad gangen eller i mere end 180 dage indenfor en periode på 12 måneder eller hvis spørger uanset opholdets varighed udførte erhvervsarbejde i Danmark, som ikke blot var af enkeltstående karakter.

Skattestyrelsen bemærker, at det bindende svar blot viser anvendelsen af praksis i forhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, når det gælder kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at spørger fra sin indtræden i fuld dansk skattepligt har været skattemæssigt hjemmehørende i Estland i 2024 efter den dansk-estiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis Estland ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Estland, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Estland efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Spørgers fulde skattepligt til Danmark indtrådte den 1. juni 2024. Skattestyrelsen henviser til indstillingen og begrundelsen til spørgsmål 1. Derudover har spørger oplyst, at han er fuldt skattepligtig til Estland efter landets interne regler.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland svarer til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor han har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Spørger har oplyst, at han fortsat har opretholdt sin bolig i Estland. Skattestyrelsen lægger til grund, at boligen har været til spørgers rådighed og anvendt af ham i forbindelse med opholdene i Estland. Spørger har derfor bevaret rådigheden over en fast bolig i Estland efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland.

Spørger har derudover oplyst, at han fra den 1. juni 2024 lejede en bolig i Danmark for en periode på 2 år, med henblik på at have et sted at opholde sig, når han besøgte sin danske kæreste. Lejemålet blev opsagt af spørger i slutningen af 2024 i forbindelse med at spørger købte en andelsbolig i Danmark med sin danske kæreste. Lejeboligen stod til spørgeres rådighed i hele lejeperioden, også når spørger ikke var i Danmark. Spørger har derfor efter Skattestyrelsens opfattelse haft rådighed over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland, siden 1. juni 2024.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørger både har fast bolig til rådighed i Danmark og Estland i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland, fra den 1. juni 2024.

Når en person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland.

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 15, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat. 

Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 10.

Estland er den stat, hvor spørger er født og opvokset, og hvor spørger altid har boet. Om sine forbindelser til Estland har spørger oplyst, at han har sin tætte familie, sine venner og sine hobbyer i Estland. Spørger ejer hus og bil i Estland og frem til ultimo december 2024 havde spørger en konsulentvirksomhed i Estland.

Om sine forbindelser til Danmark i 2024 har spørger oplyst, at hans eneste tilknytning til Danmark var hans danske kæreste, som han ikke boede sammen med. Parret var på det tidspunkt ikke klar til at flytte sammen, og i 2024 havde spørger således ikke etableret sig med en tilværelse i Danmark. Spørgers arbejde havde ingen tilknytning til Danmark, og han udførte ikke arbejde for danske kunder under sine ophold i Danmark som led i hans estiske virksomhed. I 2024 havde spørger således heller ingen økonomiske interesser i Danmark.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at spørger ud fra en samlet konkret vurdering fortsat havde de stærkeste økonomiske og personlige interesser til Estland i 2024.

Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland, artikel 4, stk. 2, litra a, var skattemæssigt hjemmehørende i Estland i 2024.

Skattestyrelsens bemærker, at spørgers repræsentant henviser til SKM2010.486.LSR.

SKM2010.486.LSR angik en klager, der efter fraflytning til Sverige fortsat var skattepligtig til Danmark, da han fortsat havde bopælsmulighed i et stort sommerhus i Vestjylland, som var godkendt til helårsbeboelse. Efter fraflytningen havde klager derfor dobbeltdomicil i Danmark og Sverige. Da klager havde en fast og vedvarende bolig i Sverige, mens han alene havde en bopælsmulighed i Danmark, og da han faktisk boede og arbejdede i Sverige, blev han anset for hjemmehørende i Sverige.

Sagen angik således ikke en situation med periodevise ophold i Danmark for at besøge en dansk kæreste, som det er tilfældet for spørger, men om flytning til Sverige for at bo og arbejde i landet. Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor ikke sammenlignelig med spørgers situation i 2024.

Spørgers repræsentant henviser derudover til SKM2024.583.SR.

SKM2024.583.SR angik en spørger, der fik et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut i Tyskland. Spørger flyttede derfor til Tyskland, imens hendes ægtefælle og barn blev boende i Danmark. Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, idet det var i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold.

Sagen angik således ikke en situation med periodevise ophold i Danmark i forbindelse med besøg hos en dansk kæreste, som det er tilfældet for spørger, men om flytning til Tyskland for at bo og arbejde i landet. Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor ikke sammenlignelig med spørgers situation i 2024.

Spørgers repræsentant henviser også til SKM2023.147.SR.

SKM2023.147.SR angik en spørger, der opholdt sig i Tyskland i 2 år for at forske, hvorefter spørger vendte tilbage til Danmark. Skatterådet bekræftede, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, idet spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser i Tyskland.

Sagen angik således ikke en situation med periodevise ophold i Danmark i forbindelse med at besøge en dansk kæreste, som det er tilfældet for spørger, men om en midlertidig flytning til Tyskland for at bo og forske i landet. Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor ikke sammenlignelig med spørgers situation i 2024.

Spørgers repræsentant henviser desuden til SKM2023.106.SR.

SKM2023.106.SR angik en spørger, der udlejede sin danske bolig og flyttede til Kroatien for at bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønskede at rejse tilbage til Danmark eller at forlænge opholdet.

Skatterådet bekræftede, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien, idet spørger alene havde en fast bolig til rådighed i Kroatien.

Sagen angik således en flytning til Kroatien og ikke en situation med periodevise ophold i Danmark i forbindelse med at besøge en dansk kæreste, som det er tilfældet for spørger, der desuden ikke udlejer sin bolig i Estland.

Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor heller ikke sammenlignelig med spørgers situation i 2024.

Repræsentantens henvisning til de ovenfornævnte sager fører efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke til et andet resultat. Spørger henviser derudover til en række ikke-offentliggjorte bindende svar, der heller ikke fører til et andet resultat.

Skattestyrelsen bemærker, at Skattestyrelsens indstilling alene angår 2024. Skattestyrelsens vurdering finder derfor ikke anvendelse for de efterfølgende indkomstår, hvor spørger flytter permanent til Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

[…]

§ 7. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. […]"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.1

"Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

[…]

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.2

"Indhold

Dette afsnit handler om indtræden af fuld skattepligt for personer, der har erhvervet bopæl her i landet.

[…]

Regel

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

[…]

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet.

[…]

Absolutte grænser for opholdets længde

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. Se KSL § 7, stk. 1.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

[…]

Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem.

I praksis er skattepligten indtrådt ved:

• 4 ugers arbejde i sommerferieperioden hos en dansk arbejdsgiver. Se SKM2002.252.LR.
• Første tjenesterejse i Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser. Se SKM2006.41.SR.
• Deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder i et selskab. Se SKM2009.813.LSR.
• Galleri fra sommerbolig. Se SKM2006.212.SR.
• 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger. Se TfS 1992, 198 LR.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Se SKM2007.353.SR og SKM2006.41.SR.

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsindtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.

Eksempel

• En model udførte 7 dagslange fotosessions inden for en 12 måneders periode. Se SKM2012.732.ØLR og Skatteministeriets kommentar SKM2013.316.DEP.
• En operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement. Se TfS 1997, 590 LSR.
• 14 dages forberedelse af undervisning af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Se SKM2002.252.LR.
• En musikers få koncerter og vedligeholdelse af musikalske færdigheder. Se SKM2014.717.LSR.
• Udtagelse til landskampe og landsholdssamlinger. Se SKM2015.61.SR.
• Medhjælp (ulønnet) på søns minkfarm i nogle uger om året. Se TfS 1990, 163 LSR.

Enkeltstående arbejde

Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel. Se desuden SKM2023.422.SR, hvor det blev accepteret, at en person deltog i 1- 2 møder årligt her i landet med en varighed på op til 2 dage hver, samlet op til 4 dage årligt.

Bemærk

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Eksempel

I SKM2002.252.LR indtræder skattepligten ikke for en person, der anvender 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz . Forberedelsen ansås at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Eksempel

I SKM2015.61.SR påtænkte en person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste. Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

Længden af den enkelte arbejdsdag er uden betydning, når blot arbejdet har karakter af egentlig erhvervsudøvelse. En person kan fx ikke i samme periode arbejde 14 halve dage, uden at skattepligten indtræder.

Enkeltstående møder tæller for en arbejdsdag, uanset mødets varighed.

Skattepligten indtræder dog, hvis aktiviteterne over en længere periode er udtryk for et fast mønster. Det gælder fx, når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark. 

Egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og kan ikke anses for et enkeltstående arbejde.

Se også SKM2009.813.LSR, SKM2006.41.SR og SKM2015.656.SR.

I SKM2009.813.LSR, ville en person under de konkrete omstændigheder blive anset for fuldt skattepligtig, hvis han lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab var medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I SKM2006.41.SR blev en person, der havde bopæl til rådighed i Danmark, anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark.

Bemærk

Grænsen for egentligt arbejde på 10 dage inden for en 12 måneders periode gælder ikke, hvis den pågældende persons arbejde - i forhold til dennes øvrige arbejdssituation - specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark.

Eksempel 

En operasangerindes enkeltstående koncertarrangementer her i landet retter sig ikke specifikt mod Danmark, hvis den pågældende er fast engageret i et andet land eller i øvrigt har koncertarrangementer i mange lande.

Arbejdet skal direkte eller indirekte have økonomisk betydning for den pågældende. Hvis det pågældende arbejde er uegennyttigt, ulønnet eller på anden måde helt uden økonomisk betydning for den pågældende person, vil arbejdet ikke føre til indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1.

Eksempel

Hvis den pågældende under sit ophold her i landet fx udfører ulønnet arbejde for en almen velgørende forening, fx deltager i en indsamling, vil dette ikke i sig selv føre til indtræden af skattepligt.

Se også TfS 1990, 163 LSR, hvor en far var ulønnet medhjælp på søns minkfarm i nogle uger om året.

Besvarelse af e-mails og lignende

Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.329.SR, SKM2015.273.SR, SKM2015.756.SR og SKM2017.180.LSR."

Praksis

SKM2012.732.ØLR

I en straffesag indgik det bl.a. som spørgsmål, om en person skulle anses som tilflyttet og dermed fuldt skattepligtig til Danmark, fordi dette spørgsmål var afgørende for spørgsmålet om den pågældende havde begået skattesvig. Personens ægtefælle boede i en lejlighed i Danmark, hvor også personen opholdt sig under sine besøg her i landet. Et flertal af dommerne fandt ikke, at det kunne lægges til grund, at personen i årene 2001-2003 havde opholdt sig her i landet i mere end 180 dage om året. Disse dommere tillagde ikke personens opgaver som model her i landet, herunder 7 dage lange fotosessions i perioden fra den 21/9-2000 til den 20/3-2001, betydning for spørgsmålet om indtræden af skattepligt og lagde ikke Landsskatterettens opgørelse af opholdsdage til grund, bl.a. under hensyn til, at beregningsmetoden med brudte dage ikke fremgik af lovgivningen. Personen blev herefter frifundet for dette forhold. For 2004 erkendte personen at have taget ophold i Danmark, men denne blev frifundet under hensyn til, at der ikke var det i en straffesag fornødne bevis for, at personen ved sin adfærd havde forsæt til at unddrage det offentlige skat. Se Skatteministeriets domskommentar SKM2013.316.DEP og styresignal om genoptagelse af skatteansættelser som følge af dommen SKM2013.715.SKAT.

SKM2002.252.LR 

Den fulde skattepligt indtrådte ikke for en person, der brugte 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Forberedelsen ansås for at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

SKM2015.61.SR 

En person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, påtænkte at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste. Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

SKM2014.717.LSR

SKAT havde ikke godtgjort, at klagerens kortvarige ophold i Danmark ikke havde karakter af ferie eller lignende. Klagerens få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde. Klager ansås herefter ikke for omfattet af fuld skattepligt til Danmark i de omhandlede år.

SKM2019.64.SR 

Sagen angik en spørger, der blev fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en ejendom her i landet. Spørger og spørgers kone erhvervede ejendommen, fordi spørgers kone ønskede at flytte tættere på deres resterende familie i Danmark. Spørger blev boende i Tyskland, men påtænkte at opholde sig i ejendommen i Danmark i 7-10 dage om måneden, hvor spørger ville være nødsaget til at udføre arbejde for sin tyske arbejdsgiver. Skatterådet fandt, at arbejdet her i landet ikke var et udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, hvorfor spørger blev anset for fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. § 7, stk. 1, i forbindelse med det første ophold her i landet efter erhvervelse af helårsboligen. At arbejdet var udført for en udenlandsk arbejdsgiver, gjorde således ikke arbejdsdagene i Danmark ekstraordinære.

SKM2019.65.SR

Skatterådet svarer, at Spørger ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en fælles bolig her i landet, hvor Spørgers ægtefælle og børn har etableret sig. Spørger vil alene tage ophold her i landet, som er kortvarige og skyldes ferie eller lignende. Spørger vil ikke opholde sig her i landet uafbrudt i mere end 3 måneder eller i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder regnet fra det tidspunkt, hvor der er sket erhvervelse af en bolig, og hvor Spørgers familie har etableret sig her i landet.

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 24-1381538 

Skattestyrelsen kunne bekræfte, at spørger ikke indtrådte i fuld skattepligt til Danmark, hvis spørger erhvervede helårsbolig i Danmark, hvor spørgers partner og barn skulle bo, men hvor spørger kun ville opholde sig i forbindelse med ferie eller lignende og i perioder, der ikke oversteg 3 måneder ad gangen eller mere end 180 dage indenfor en periode på 12 måneder. Der blev ved besvarelsen forudsat, at spørger ikke udførte arbejde i Danmark udover sporadiske besvarelse af mails og telefoner.

Skattestyrelsen kunne derudover bekræfte, at spørger ville indtræde i fuld skattepligt, hvis spørger ejede og rådede over helårsbolig i Danmark, og spørger tillige tog ophold i Danmark ved at spørger var i Danmark i mere 3 måneder ad gangen eller i mere end 180 dage indenfor en periode på 12 måneder eller spørger uanset opholdets varighed udførte erhvervsarbejde i Danmark, som ikke blot var af enkeltstående karakter.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Estland

"Art. 4

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter også en kontraherende stat selv, en politisk underafdeling, en lokal myndighed eller et herunder hørende offentligt organ. Udtrykket omfatter ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; 

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2

"[…] Dobbeltdomicil

En fysisk person kan godt være fuldt skattepligtig til, og dermed hjemmehørende, i to (eller flere) lande på én gang. Dette kaldes dobbeltdomicil. Modeloverenskomsten er imidlertid opbygget sådan, at kun ét af landene kan være bopælsland i overenskomstens forstand. Det andet land skal være kildeland i overenskomstens forstand. Se afsnit C.F.8.2.2.4.1.1.

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Dette stykke vedrører det tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til bestemmelsen i stk. 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater.

For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. Se punkt 9 og 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder. 

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse er det nødvendigt at se på de faktiske forhold, herunder:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i kommentaren til artikel 4.

[…]

Modeloverenskomstens boligbegreb

Enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Modeloverenskomsten lægger dermed vægt på boligens varige karakter og om boligen er tiltænkt at være til rådighed kontinuerligt eller kun lejlighedsvis fx på grund af ferie.

Det fremgår også af punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4 som et eksempel, at et hus, som ejes af en fysisk person, ikke kan anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er bopælen som udgangspunkt bevaret.

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

[…]

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller hun i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.  

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.     

I den situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der - når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser - tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat. Se punkt 17 i kommentaren til artikel 4.

Længden af den periode der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

[…]

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

[…]"

Forarbejder

Kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, punkt 10-15, 19 og 19.1

"10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

[…]

19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B.

19.1. Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse). Når det skal vurderes, om en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, navnlig ikke, hvis perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Det antages, at en fysisk person hjemmehørende i stat C flytter til stat D for at arbejde forskellige steder i en periode på 190 dage. I den pågældende periode på 190 dage anses vedkommende for at være hjemmehørende i både stat C og D i henhold til staternes respektive nationale skattelovgivning. Personen har opholdt sig i stat C i mange år, før flytningen til stat D. Vedkommende opholder sig i stat D under hele sin ansættelse i den stat og rejser tilbage til stat C for at tage fast ophold dér efter udløbet af perioden på 190 dage. Under sin ansættelse i stat D har personen ikke en fast bolig til sin rådighed i hverken stat C eller stat D. I dette eksempel bør vurderingen af, hvorvidt personen har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, dække en længere periode end perioden på 190 dage med dobbeltdomicil med henblik på at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af personens fastlagte livsvaner."

Praksis

SKM2024.583.SR

Pr. 1. september 2023 tiltrådte Spørger et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut i Tyskland, der hørte under H1. H1 var en non-profit forskningsorganisation og institutterne under H1 var selvejende institutioner.

Fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023 boede Spørger midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet. Fra 1. oktober 2023 til 31. januar 2025 havde Spørger lejet en lejlighed i Tyskland. Spørger ejede derudover en bolig i Danmark, hvor hendes ægtefælle og barn var blevet boende, efter hun var flyttet til Tyskland. Spørger oplyste, at hun årligt ville tilbringe ca. 90 dage i Danmark, ca. 230 dage i Tyskland og ca. 45 dage i andre lande, primært i forbindelse med tjenesterejser. 

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da det var i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold, dog først fra og med den 1. oktober 2023, hvor Spørger fik fast bolig til rådighed i Tyskland.

SKM2024.79.SR

Spørger var pr. 1. august 2023 blevet ansat i Tyskland hos et tysk selskab. Spørger ville derfor fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland. Spørger ejede en bolig i Danmark, hvor hans ægtefælle og børn var blevet boende efter Spørger var flyttet til Tyskland.

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ifølge artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det var Skatterådets opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed kunne fastslås i hvilken af de to stater, Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser, idet Spørger havde personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Tyskland. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemhørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra a (om midtpunkt for livsinteresser), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. At Spørgers ægtefælle planlagde at fraflytte Danmark ca. 2 år senere kunne efter Skatterådets opfattelse ikke føre til et andet resultat på det tidspunkt, hvor Spørger flyttede til Tyskland. Praksis om ophør af fuld skattepligt efter dansk intern ret kunne efter Skatterådets opfattelse heller ikke føre til et andet resultat.

Spørgers ophold i Tyskland var af varig og ikke tidsbegrænset karakter, og Spørger forventede at opholde sig væsentligt mere i Tyskland end i alle andre stater enkeltvist, herunder Danmark. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra b (om sædvanligt ophold), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2023.158.SR

Spørger var flyttet fra Danmark, og spørger ville for en længere og ikke afgrænset periode fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland.

Skatterådet fandt, at spørger havde stærke økonomiske interesser i Tyskland, hvor han havde sine erhvervsinteresser. Spørger havde også personlige interesser i Tyskland, herunder deltagelse i kulturelle aktiviteter og sport. Spørger havde samtidig stærke personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle boede i Danmark.

På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser, fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a).

Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for livsinteresser) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det var oplyst, at spørger forventedes at opholde sig i Tyskland i mindst 240 dage i 2023. Ligeledes forventede spørger i de efterfølgende år og så længe opholdet i Tyskland varede, at spørger i langt overvejende grad opholdt sig væsentligt mere i Tyskland end alle andre stater, herunder Danmark, tilsammen.

Skatterådet fandt på den baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2019.454.SR

Spørgeren var hollandsk statsborger og havde tiltrådt en stilling i Danmark i begyndelsen af 2019. Spørgeren havde lejet en lejlighed i Danmark i den forbindelse. Spørgerens ægtefælle og børn boede indtil videre fortsat i Holland. Spørgeren forventede at arbejde både i Danmark, Holland og tredjelande. Spørgeren oplyste, at det på tidspunktet ikke var muligt at fastlægge, hvorvidt spørgeren samlet vil opholde sig flest dage i Danmark eller Holland, da det ville afhænge primært af omfanget af arbejdsrelaterede rejser til øvrige lande. Fordelingen af dage mellem Danmark og Holland ville efter det oplyste være relativt jævnbyrdig, idet differencen næppe ville være mere end 20-30 dage på årsbasis.

Skatterådet bekræftede, at spørgeren blev fuldt skattepligtig i Danmark. Skatterådet bekræftede også, at spørgeren var skattemæssigt hjemmehørende i Holland efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab. Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster, fandt Skatterådet, at anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, om ophold ikke kunne føre til, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet.

SKM2020.480.SR

Spørger var tysk statsborger og havde bolig i Tyskland, men havde desuden erhvervet en helårsbolig i Danmark, som ægtefællen og børnene var flyttet ind i. Spørger havde det meste af sin arbejdstid i Tyskland, mens han i weekender opholdt sig i Danmark med familien. Det var oplyst, at Spørger i den kommende 12-måneders periode forventede at opholde sig ca. 140 dage i Danmark, ca. 121 dage i Tyskland og ca. 103 dage i tredjelande. Fordelingen af dage mellem Danmark og Tyskland ville efter det oplyste være relativt jævnbyrdigt, idet differencen næppe ville være mere end 20-30 dage på årsbasis.

Skatterådet bekræftede, at Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra c, var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland henset til, at Spørger havde tysk statsborgerskab.

SKM2010.486.LSR

Efter fraflytning til Sverige var klager fortsat skattepligtig til Danmark, da han fortsat havde bopælsmulighed i et stort sommerhus i Vestjylland, som var godkendt til helårsbeboelse. Efter fraflytningen havde klager derfor dobbeltdomicil i Danmark og Sverige. Da klager havde en fast og vedvarende bolig i Sverige mens han alene havde en bopælsmulighed i Danmark, og da han faktisk boede og arbejdede i Sverige blev han anset for hjemmehørende i Sverige.

SKM2024.583.SR

Pr. 1. september 2023 tiltrådte Spørger et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut i Tyskland, der hørte under H1. H1 var en non-profit forskningsorganisation og institutterne under H1 var selvejende institutioner.

Fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023 boede Spørger midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet. Fra 1. oktober 2023 til 31. januar 2025 havde Spørger lejet en lejlighed i Tyskland. Spørger ejede derudover en bolig i Danmark, hvor hendes ægtefælle og barn var blevet boende, efter hun var flyttet til Tyskland.

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da det var i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold, dog først fra og med den 1. oktober 2023, hvor Spørger fik fast bolig til rådighed i Tyskland.

Skatterådet bekræftede derudover, at fordeling af beskatningsretten til lønindkomsten fra H1 skulle ske i henhold til artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der angår løn til offentligt ansatte. Det var Skatterådets opfattelse, at H1 skulle anses som en statsinstitution, sådan som det ifølge praksis også er tilfældet for danske universiteter, der også er selvejende institutioner. Det var henset til, at H1 var etableret på grundlag af tysk lovgivning, at institutterne under H1 var selvejende institutioner, men finansieret af Bundesregierung og det relevante Bundesland, sådan at den væsentligste del af indtægterne kom fra statslige tilskud, samt at institutterne var underlagt offentlig revision.

SKM2023.147.SR

Spørger skulle opholde sig 2 år i Tyskland for at forske, hvorefter spørger vendte tilbage til Danmark. Der var således tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold i Tyskland. Hun var fortsat fuldt skattepligtig her til landet.

Skatterådet fandt, at et på forhånd aftalt midlertidigt ophold på to år i et land kunne være tilstrækkeligt til at etablere de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser) i dette land, forudsat omstændighederne i øvrigt talte herfor.

På baggrund af en samlet vurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser i den omhandlede periode fandt Skatterådet, at spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra a). Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Skatterådet fandt, at den del af legatet, der var tildelt til dækning af spørgers private udgifter til kost og logi mv., ikke var omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. stk. 4, jf. ovenfor, og den ville derfor være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Da spørger var hjemmehørende i Tyskland, fandt Skatterådet, at det fulgte af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, stk. 1, at det omhandlede beløb fra fonden kun kunne beskattes i Tyskland.

SKM2023.106.SR

Spørger havde bopæl i Danmark, hvor han havde rådighed over en bolig, som han anvendte.

Spørger ønskede at flytte til Kroatien før 15. maj 2023 for at bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder og for dernæst at vurdere, om han ønskede at rejse tilbage til Danmark eller forlænge opholdet i Kroatien. Spørger fremlede i perioden sin andelsbolig i Danmark uopsigeligt i stedet for at sælge lejligheden.

Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse af, at spørger blev skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når han flyttede til Kroatien.

Spørger ville i den foreliggende sag udleje sin lejlighed i Danmark, således at spørger ville være afskåret fra at disponere over boligen i Danmark. Spørger fik samtidig fast bolig i Kroatien. Skatterådet bekræftede, at Kroatien kunne anses som spørgers skattemæssige bopælsland ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, idet spørger alene havde en fast bolig til rådighed i Kroatien.  

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 20-1041156

Spørger havde i en årrække boet i Storbritannien og var ansat som CEO i en britisk virksomhed. Spørger havde fået en dansk kæreste, som han påtænkte at købe bolig sammen med. Spørger havde en større søn fra et tidligere ægteskab i Danmark. Skattestyrelsen bekræftede, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Ikke-offentliggjort bindene svar med sagsnr. 23-1083716

Spørger var pilot og bosiddende i Kina. Spørgers familie boede i Danmark. 

Skattestyrelsen bekræftede, at spørger ved indtræden i fuld skattepligt til Danmark og ved samtidig opretholdelse af fuld skattepligt til Kina skulle anses som skattemæssigt hjemmehørende i Kina, idet spørger opholdt sig mest i Kina.

Ikke-offentliggjort bindende svar med sagsnr. 23-0180411

En spørger, der var brasiliansk statsborger og som i en årrække havde boet i Danmark, flyttede tilbage til Brasilien med sin familie for at bosætte sig der. Skattestyrelsen kunne bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Brasilien.