Spørgsmål: 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger momsfrit kan bidrage til at løse administrative opgaver for sine selvstændige lokale kredsforeninger?

Svar:

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en selvstændig fagforening for en bestemt faggruppe. Organisatorisk er Spørger en selvstændig forening, hvis medlemmer er en række underliggende lokale kredsforeninger, hvori arbejdstagerne er medlemmer. Kredsforeninger har egne CVR-numre og fører egne regnskaber.

Spørger har på vegne af medlemmerne af kredsforeningerne indgået en hovedaftale med en række arbejdsgivere. Under dette løbende overenskomstmæssige samarbejde forhandler og indgår Spørger kollektive overenskomster. De kollektive overenskomster er landsdækkende. De forhandles og indgås af Spørger, og Spørger servicerer kredsforeningernes medlemmer omkring overenskomsternes løn og arbejdsvilkår.

Det er efter Spørgers vedtægter Spørgers opgave at varetage kredsforeningernes interesser med primært at yde støtte til arrangementer/områder af faglig overenskomstmæssig og social karakter, sekundært til almenvelgørende og almennyttige formål. Spørger har ansat et sekretariat, der servicerer den samlede organisation og fungerer som en serviceenhed for hele organisationen. Det betyder, at Spørger leverer ydelser til de lokale kredsafdelinger samt det landsdækkende niveau. Kredsforeningerne fastsætter og modtager medlemskontingenterne og betaler heraf et samdriftskontingent, der fastsættes af hovedbestyrelsen i samarbejde med kredsene. Som det fremgår af vedtægterne, består hovedbestyrelsen af politisk valgte fra kredsforeningerne.

I kredsforeningerne er der ikke mindst fokus på medlemsrekruttering, kurser samt sociale arrangementer i egne medlemshuse, og på det landsdækkende niveau fra Spørger ligger der tværgående opgaver vedr. kommunikation, politisk interessevaretagelse, medlemsservice og administration, ledelse samt alt det der vedrører forhandling med arbejdsgivermodparten.

Kredsforeningens vedtægter skal for at være gyldige godkendes af hovedbestyrelsen i Spørger. Ændring af Spørgers vedtægter kræver efter Spørgers vedtægter simpelt flertal i samtlige kredsrepræsentantskaber. I tilfælde af Spørgers opløsning vil Spørgers midler skulle fordeles proportionalt med det af kredsforeningerne indbetalte kontingent.

Ingen enheder i organisationen har et økonomisk formål, og organisationens aktiviteter tilrettelægges uden henblik på at generere overskud.

Spørger er således et organiseret samvirke mellem flere foreninger, hvor samtlige sekretariatsmedarbejdere er ansat i Spørger, og hvor det repræsentative medlemsdemokrati udspringer af kredsforeningerne. Siden organiseringen af foreningen blev etableret, har man aldrig betragtet organisationen som andet end et integreret samvirke mellem kredse og hovedforening, og hovedaftalen indgået med arbejdsgiverne udtrykker tilsvarende, at Spørgers overenskomstpart betragter Spørger som en samlet forening. Etableringen af en hovedforening har været forudsætningen for at indgå landsdækkende overenskomster.

For samdriftskontingentet modtager kredsforeningerne ydelser fra Spørger i form af

1. overenskomstforhandlinger om løn- og arbejdsvilkår for kredsforeningernes medlemmer
2. rådgivning og sagsbehandling af medlemmernes faglige juridiske sager indenfor Spørgers overenskomstområder
3. samlet bogholderi- og regnskabsfunktion for kredsforeningerne
4. praktisk bistand til at gennemføre lokale faglige kurser primært for overenskomstmidler afsat til efter- og videreuddannelse
5. bistand til medlemsrekruttering (SoMe, lokale aktiviteter og medlemsfordele)
6. bistand til udvikling af de lokale arbejdsmarkeder der knytter sig til hver af Spørgers lokalkredse
7. ansvar for udvikling, vedligeholdelse og drift af Spørgers og kredsforeningernes samlede IT-system, herunder medlemssystem
8. bistand til politisk interessevaretagelse for udvikling af medlemmernes arbejdsliv
9. praktisk bistand til drift af de lokale medlemshuse 
10. bistand til udvikling og vedligeholdelse af mentorordninger, hvor medlemmerne kan søge gratis råd og støtte gennem frivillige, ulønnede mentorer

Alle Spørgers ansatte er fysisk placeret og fordelt i de lokale medlemshuse i kredsforeningerne. De lokale kredse har ikke egne ansatte.

Spørgers ydelser leveres af det ansatte personale.

Kredsforeningerne betaler for ydelserne via et samdriftskontingent baseret på medlemstal. Samdriftskontingentet dækker ydelserne, og der genereres ikke økonomisk overskud heraf.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at momslovens § 13, særligt § 13, stk. 1, nr. 3, 4 og 21, indebærer, at Spørgers interne aktiviteter ikke er momspligtige.

Det er Spørgers vurdering, at organiseringen, hvor Spørger bistår kredsafdelingerne, ikke medfører en momsforpligtelse. Dels leveres ydelserne inden for rammerne af en fagforeningsvirksomhed med almennyttige aktiviteter i en overenskomstbærende faglig organisation, der har til formål at varetage medlemmernes interesser. Dels er kredsene en integreret del af den samlede organisation, hvor det hverken økonomisk eller organisatorisk giver mening at oprette egne sekretariater med lønnede medarbejdere i hver enkelt kreds.

Som beskrevet ovenfor er Spørgers primære opgave arbejdet med og omkring foreningens landsdækkende overenskomster, og Spørger betragter den øvrige direkte og indirekte medlemsservice, såsom relevante faglige kurser og mentorprogrammer, som almennyttige og samlende aktiviteter. Bistanden til driften af lokale medlemshuse er indirekte knyttet til Spørgers faglige arbejde for medlemskredsen. Der er ikke tale om et samarbejde mellem forskellige faglige organisationer, men derimod om et integreret samvirke af lokale og centrale indsatser, der varetager interesserne for den samlede gruppe af organiserede medlemmer inden for Spørger.

Spørgers samlede økonomi og aktiviteter fungerer i et lukket kredsløb, hvor der er en direkte sammenhæng mellem kredsenes medlemskontingenter og Spørgers ressourcer til aflønning af personale. Dette afspejler aktiviteternes almennyttige karakter uden tilknytning til kommercielle formål.

Overenskomstforhandling, faglig juridisk vejledning og sagsbehandling, faglig efteruddannelse, arbejdsmarkedsudvikling og medlemsrekruttering er sædvanlige fagforeningsopgaver, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 4.

De gratis mentorordninger og den politiske interessevaretagelse er derudover interne almennyttige aktiviteter med det overordnede formål at forbedre og styrke medlemmernes arbejdsliv, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 21. Efter Spørgers vurdering medfører levering og finansiering af disse ydelser gennem medlemskontingenter hverken konkurrencefordrejning som følge af momsfritagelse eller mulighed for at generere økonomisk overskud i foreningen.

Bogholderi- og regnskabsfunktionen, bistand til drift af medlemshuse samt fælles IT-systemer og øvrig praktisk bistand er grundlæggende forudsætninger for en fælles løsning af de øvrige opgaver overfor kontingentbetalende medlemmer i både den lokale og centrale del af den samlede studenterstyrede organisation, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er Spørgers opfattelse, at de ydelser Spørger varetager eller bidrager med til kredsforeningerne er direkte nødvendige for kredsforeningernes eksistens og funktion.

Spørger har til støtte for sin vurdering henvist til følgende afgørelser fra praksis:

I SKM2023.112.SR: Skatterådet bekræftede, at et fagforbund og seks lokalafdelinger kunne etablere en selvstændig gruppe, der leverede momsfritagne ydelser såsom administrativ bistand, herunder lønbogholderi og bogføring, til gruppemedlemmerne. Spørger er som beskrevet ovenfor endnu tættere forbundet, eftersom opgaverne ikke er udskilt til varetagelse i en selvstændig gruppe. Den selvstændige gruppe i den omtalte sag havde indtægter fra momspligtige ydelser (bl.a. litteratur), hvilket ikke er tilfældet for Spørger.

SKM2015.412, hvor Skatterådet anerkendte at en selvstændig gruppe kunne levere momsfri ydelser til medlemmer i form af administrative ydelse, også selv om disse ydelser blev leveret af et aktieselskab med delvis momspligt.

Skatterådet har i SKM2011.860.SR fundet, at der er momsfritagelse jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når en selvstændig gruppe leverer ydelser til medlemmerne, og det med henblik på, at de pågældende leverede ydelser, der er direkte nødvendige for at medlemmerne kan udøve deres momsfritagne virksomhed. Ifølge en vejledning på området er der tale om ydelser, der må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af medlemmernes momsfritagne leverancer. Dette ses at være tilfældet for Spørgers faglige ydelser og praktiske bistand til kredsforeningerne.

SKM2013.204 ses at angå en generel juridisk ydelse fra en aktør der ikke er knyttet direkte eller indirekte til et konkret overenskomstområde, og hvis ydelse leveres i konkurrence med andre lignende aktører. Spørger anser ikke denne afgørelse som relevant for denne - af Spørger -forelagte - sag. I sagen henvises til Højesterets afgørelse i SKM2009.501HR, hvor der er lagt vægt på konkurrenceudsatte opgaver i form af taksation, er momspligtige. Spørger bistår ikke kredsforeningerne med sådanne opgaver mod kontingentbetaling til dækning af lønudgifter og uden mulighed for at genere økonomisk overskud. 

Skatterådets afgørelse SKM2007.16.SR stadfæster momsfritagelse i en situation, hvor der var tale om et fællessekretariat for fire forskellige fagforeninger. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at de leverede ydelser var direkte nødvendige for de deltagende foreningers momsfri virksomhed, samt at foreningernes betalinger til sekretariatet præcist svarede til deres andel af de fælles udgifter. Der blev endvidere lagt vægt på, at sekretariatets ydelser ikke kunne medføre konkurrenceforvridning. Denne sag ses kendetegnet ved en begrænset identitet mellem fællessekretariatet og de enkelte fagforeninger. For Spørgers vedkommende er koblingen tættere.

I SKM2013.596.SR bekræftede Skatterådet, at en faglig organisation ikke blev betragtet som "virksomheder og institutioner m.v." i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, hvilket havde betydning for momsfritagelsen af visse undervisningsydelser. Sagen ses at have indirekte betydning, eftersom Spørger med afgørelsen ikke kan opkræve moms for undervisningsydelser der leveres til kredsforeningerne mod samdriftskontingent, med henblik på at kredsforeningerne kan levere faglig undervisning til medlemmerne, dækket af medlemskontingenter. Det gentages i denne forbindelse at Spørgers opgaver vedrørende kredsforeningernes selvstændige kursusaktiviteter angår praktiske opgaver med bl.a. rekruttering af undervisere på kurserne og deltagerstyring (logistik) i samråd med lokalt valgte frivillige og ulønnede medarbejdere.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger momsfrit kan bidrage til at løse administrative opgaver for sine selvstændige lokale kredsforeninger.

Begrundelse

Spørger er en forening, som primært har fagforeningsmæssige aktiviteter, idet Spørger repræsenterer en bestemt faggruppe over for deres arbejdsgivere. Medlemmer af Spørger er en række kredsforeninger, hvori arbejdstagerne er medlemmer.

Spørger leverer mod betaling af et samdriftskontingent en række administrationsydelser til kredsforeningerne. Udgangspunktet er, at disse ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Selvstændig afgiftspligtig person

Momspligt af ydelserne forudsætter imidlertid, at Spørger skal anses for en selvstændig afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, i forhold til kredsforeningerne.

Må Spørger og kredsforeningerne derimod anses for én samlet afgiftspligtig person, så vil administrationsydelserne være at anse for interne leverancer, som ikke omfattes af momsloven.

EU-Domstolen har således i bl.a. præmis 20 i sag C-812/19, Dansk Bank, udtalt, at en tjenesteydelse, der leveres mellem et selskabs hovedetablering og dens filial, kun kan pålægges afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Hvis der ikke består et retsforhold mellem en filial og dens hovedsæde, der samlet danner en enkelt afgiftspligtig person, er de gensidige ydelser, der udveksles mellem disse enheder, ikke-afgiftspligtige interne strømme til forskel fra afgiftspligtige transaktioner, der foretages med tredjemand.

Videre fremgår det af præmis 21, at for at fastslå, om et sådant retsforhold består, skal det efterprøves, om filialen udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9.

Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3 juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Henset til, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, er det Skattestyrelsens vurdering, at begrebet "afgiftspligtig person" ikke som anført i ordlyden af momslovens § 3 kan absolut begrænses til fysiske og juridiske personer.

Samme fortolkning fremgår af flere domme fra EU-Domstolen, herunder eksempelvis præmis 15 i sagen C-424/19, Cabinet de avocat UR. Heri anføres det, at anvendelsen af ordet "enhver" i momssystemdirektivets artikel 9 giver begrebet "afgiftspligtig person" en bred anvendelse, der er koncentreret om uafhængigheden under udøvelse af økonomisk virksomhed, således at enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status som juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i artikel 9, skal anses for afgiftspligtige personer.

Fra praksis kan bl.a. fremhæves EU-Domstolens dom i sagen C-23/98, J. Heerma, hvor en landmand stiftede et civilt selskab sammen med sin ægtefælle. I selskabet indskød han driftsmidler i form af løsøre fra sin landbrugsbedrift. Det civile selskab havde ikke status af juridisk person. Herefter udlejede landmanden en stald til det civile selskab, og Spørgsmålet var, hvorvidt denne udlejning var momspligtig.

Den hollandske regering havde for EU-Domstolen anført, at der ikke var tale om økonomisk selvstændighed, når udlejningen af et materielt gode blot var en transaktion i et lukket kredsløb, såsom når en selskabsdeltager i et hollandsk civilt selskab udlejer et gode til selskabet. Udlejeren, som samtidig var selskabsdeltager, var ifølge regeringen medansvarlig for, at de forpligtelser, der for det lejende selskab fulgte af lejeforholdet, blev overholdt.

EU-Domstolen afviste imidlertid denne argumentation og fastslog, at landmanden ved udlejningen til selskabet handlede i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og udlejningen var derfor momspligtig. Dette uanset selskabet ikke var en juridisk person.

Landsskatteretten har endvidere i SKM2007.899.LSR fastslået, at et administrationsfællesskab baseret på en samarbejdsaftale imellem flere parter måtte anses for en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til deltagerne i fællesskabet. Samarbejdsaftalen var opbygget i henhold til traditionelle foreningsvedtægter.

Retten lagde herved afgørende vægt på, at administrationsfællesskabet havde haft en så fast struktur af selvstændighed, at det måtte anses for at have leveret momspligtige ydelser til de deltagende organisationer.

Retten bemærkede i øvrigt, at økonomisk virksomhed også omfatter andelsforeningers og andre foreningers virksomhed, selvom foreningen kun afsætter til medlemmer eller kun afsætter medlemmers varer og ydelser, ligesom retten understregede, at med anvendelsen af udtrykket "enhver" i momsdirektivet, fremgår det, at en persons retlige form er uden selvstændig relevans ved vurderingen af, om en person er en afgiftspligtig person i henhold til momsdirektivet.

Skatterådet har i SKM2020.89.SR i tråd hermed fastslået, at et samarbejde om levering af IT-ydelser måtte anses for en selvstændig afgiftspligtig person, hvorfor IT-ydelserne leveret til medlemmerne var momspligtige. Grundlaget for samarbejdet var en aftale, hvoraf det fremgik, at samarbejdet havde til formål levere IT-ydelser mv. mod vederlag til deltagerne i samarbejdet. Skatterådet lagde herved bl.a. vægt på det i kontrakten anførte om, at samarbejdet havde et klart defineret formål, blev ledet af en styregruppe, udarbejdede budget og regnskab, samt at udtræden af samarbejdet alene kunne ske på nærmere angivne betingelser.

På den anden side har EU-Domstolen i sagen C-210/04, FCE Bank fastslået, at en filial af en bank ikke udgjorde en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til banken. Retten lagde herved afgørende vægt på, at filialen ikke selv bar de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomheden som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kunne tilbagebetale et lån. Det var banken, der som juridisk person bar risikoen. Som bankfilial rådede filialen ikke over en indskudskapital, og følgelig hvilede risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor udgjorde de tilsammen en enkelt afgiftspligtig person.

I samme spor har EU-Domstolen i sagen C-276/14, Gmina Wrocław, udtalt, at budget-bundne enheder under en kommune ikke kunne anses for afgiftspligtige personer, idet de ikke opfyldte det i momssystemdirektivets artikel 9 fastsatte selvstændighedskriterium. Kommunen og dens budgetbundne enheder skulle derfor anses for én og samme afgiftspligtige person.

EU-Domstolen lagde herved vægt på, at de budgetbundne enheder alene udøvede økonomisk virksomhed, som var blevet betroet dem i kommunens navn og for dennes regning, og at de ikke var ansvarlige for den skade, der blev påført i forbindelse med denne virksomhed, idet kommunen alene bar et sådant ansvar. Videre bemærkede domstolen, at disse enheder heller ikke havde nogen egen formue, ikke genererede egne indtægter og ikke bar de til virksomheden knyttede omkostninger, idet de oppebårne indtægter blev overført til budgettet i kommunen, og idet udgifterne blev finansieret direkte over kommunens budget.

Endelig har Højesteret i SKM2008.542.HR konkluderet, at en almen boligorganisation ikke skulle betale lønsumsafgift af sine aktiviteter med levering af administrative ydelser til bolig-organisationens afdelinger.

Etableringen af afdelingerne af den almene boligorganisation skete ikke ved en selskabsretlig stiftelsesakt, men alene ved en ren praktisk foranstaltning, nemlig oprettelsen af en yderligere bogføringskreds i boligorganisationens bogholderi og en øremærkning af en fast ejendom til hver afdeling ved tinglysning. Der var intet stiftelsesdokument. Den enkelte afdeling havde ikke egne vedtægter, men var vedtægtsmæssigt alene reguleret i boligorganisationens vedtægter - uden at det heri er angivet hvilke afdelinger, der er tale om. Afdelingerne havde ikke selvstændig ledelse eller egne organer, der kunne disponere med forpligtende virkning. Endelig kunne de enkelte afdelinger ikke optjene en egenkapital.

Højesteret fandt på denne baggrund, at uanset princippet om økonomisk uafhængighed kunne en afdeling i boligorganisationen ikke anses for en selvstændig juridisk enhed, men måtte anses for en del af boligorganisationen. Retten bemærkede i forlængelse heraf, at der - ligesom efter momsloven - skal være tale om levering af varer eller ydelser til en tredjemand, dvs. til en fra leverandøren adskilt selvstændig juridisk enhed, førend lønsumsafgiftspligt kan finde anvendelse.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af den foreliggende praksis Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand i forhold til kredsforeningerne. Når Spørger derfor leverer administrationsydelser til kredsforeningerne mod vederlag, så sker dette på baggrund af et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, og ydelserne er derfor momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen har ved vurderingen bl.a. tillagt det vægt, at Spørger og kredsforeningerne hver især er selvstændige foreninger med egne vedtægter, ligesom foreningerne hver især ifølge vedtægterne har egne generalforsamlinger og egne bestyrelser, som har ansvaret for foreningernes anliggender, herunder det økonomiske ansvar.

Det bemærkes endvidere, at foreningerne i henhold til deres vedtægter hver især tegnes af deres forperson og et andet bestyrelsesmedlem i forening, hvorfor kredsforeningerne må anses for at kunne tegne sig selvstændigt.

Af kredsforeningernes vedtægter fremgår endvidere, at hver kredsforening råder over sin egen formue, ligesom det fremgår af Spørgers vedtægter, at Spørgers medlemmer, dvs. kredsforeningerne, ikke hæfter personligt for Spørgers forpligtelser, idet Spørger udelukkende hæfter med sin til enhver tid eksisterende formue. Videre bemærkes, at alle kredsforeningerne har egne indtægter i form af bl.a. medlemskontingenter, ligesom alle foreningerne i henhold til vedtægterne er forpligtigede til at udarbejde selvstændige regnskaber.

Udgangspunktet er derfor, at Spørgers ydelser, som leveres til kredsforeningerne mod betaling af samdriftskontingenter, er momspligtige.

Momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, fremgår, at foreningers og organisationers levering af ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent er fritaget for moms. Det er en forudsætning, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje, samt at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Endelig er det en forudsætning, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Det bemærkes, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, i lighed med de øvrige momsfritagelser skal fortolkes indskrænkende, idet momsfritagelsen er en undtagelse fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, jf. herfor bl.a. præmis 17 i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry.

Af bestemmelsen kan udledes følgende betingelser, som alle skal være opfyldt:

• leveringen er finansieret af et kontingent
• foreningen arbejder ikke med gevinst for øje
• foreningen har et formål, som er nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4
• leveringen har nær tilknytning til dette formål og
• momsfritagelsen medfører ikke konkurrencefordrejning.

Leveringen er finansieret af et kontingent

Kredsforeningerne er alle medlemmer af Spørger, og Spørger leverer de omhandlede ydelser til kredsforeningerne mod deres betaling af samdriftskontingenter.

Denne betingelse må derfor anses for at være opfyldt.

Foreningen arbejder ikke med gevinst for øje

Det er oplyst, at ingen enheder i organisationen har et økonomisk formål, og organisationens aktiviteter tilrettelægges uden henblik på at generere overskud.

Videre bemærkes det, at det af Spørgers vedtægter fremgår, at Spørgers formål er at varetage kredsforeningernes interesser, samt at yde støtte til primært arrangementer/områder af faglig og studentersocial karakter, sekundært til almenvelgørende og almennyttige formål.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke arbejder med gevinst for øje.

Denne betingelse må derfor anses for at være opfyldt.

Foreningen har et formål, som er nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4

De formål, som en forening skal have for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, fremgår udtømmende af bestemmelsen. Omfattet er bl.a. formål af fagforeningsmæssig karakter.

EU-Domstolen har om begrebet "fagforeningsmæssig" i præmis 20 i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, udtalt, at det er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

Skatterådet har med henvisning hertil i SKM2018.273.SR fastslået, at en forening, der havde til formål at varetage medlemmernes faglige, arbejdsmæssige og økonomiske interesser mod et kontingent, var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers formål må anses for at være af fagforeningsmæssig karakter i momsfritagelsens forstand, idet Spørgers primære opgave er at forhandle overenskomstaftaler på vegne af medlemmerne af kredsforeningerne.

At de arbejdstagere, som Spørger repræsenterer, ikke er direkte medlemmer af Spørger, men derimod medlemmer hos Spørgers medlemmer, forhindrer ikke anvendelsen af momsfritagelsen, jf. også SKM2015.193.SR, hvor Skatterådet fandt, at en forening bestående af 3 fagforeninger blev anset for omfattet af momsfritagelsen, da foreningen reelt repræsenterede de 3 fagforeningers medlemmer.

Denne betingelse må derfor anses for at være opfyldt.

Leveringen har nær tilknytning til dette formål

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at momsfritagne leverancer i nær tilknytning til et fagforeningsmæssigt formål eksempelvis kan være ydelser vedrørende overenskomstforhandlinger.

Generel rådgivning af medlemmerne samt generel interessevaretagelse vurderes tillige som udgangspunkt at være omfattet af momsfritagelsen. Ydelserne kan dog anses for at være momspligtige, hvis der er tale om ydelser, som også udbydes af konkurrerende momspligtige leverandører.

Som momspligtige serviceydelser må derimod anses generel og individuel rådgivning af medlemmerne vedrørende forretningsmæssige forhold som f.eks. konkurrence- og markedsforhold, skatteforhold, kontraktforhold, erhvervsret, miljøret, internationalisering m.v., nyhedsformidling herom til medlemmerne. Udførelse af administrative opgaver for medlemmerne ligger ligeledes indenfor den momspligtige del af organisationernes ydelser.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers ydelser i form af overenskomstforhandlinger på medlemmernes vegne, samt ydelser i nær tilknytning hertil vil kunne opfylde betingelserne for momsfritagelse. Af de oplistede ydelser ses derfor følgende ydelser på baggrund af en konkret vurdering at kunne omfattes af momsfritagelsen:

• overenskomstforhandlinger om løn- og arbejdsvilkår for kredsforeningernes medlemmer
• rådgivning og sagsbehandling af medlemmernes faglige juridiske sager indenfor Spørgers overenskomstområder
• praktisk bistand til at gennemføre lokale faglige kurser primært for overenskomstmidler afsat til efter- og videreuddannelse
• bistand til medlemsrekruttering (SoMe, lokale aktiviteter og medlemsfordele)
• bistand til udvikling af de lokale arbejdsmarkeder
• bistand til politisk interessevaretagelse for udvikling af medlemmernes arbejdsliv
• bistand til udvikling og vedligeholdelse af mentorordninger, hvor medlemmerne kan søge gratis råd og støtte gennem frivillige, ulønnede mentorer

Derimod er det Skattestyrelsens opfattelse, at ydelser i form af

• praktisk bistand til drift af de lokale medlemshuse 
• samlet bogholderi- og regnskabsfunktion for kredsforeningerne
• ansvar for udvikling, vedligeholdelse og drift af Spørgers og kredsforeningernes samlede IT-system, herunder medlemssystem

må anses for almindelige administrative ydelser, som ikke har en direkte forbindelse til medlemmernes fagforeningsmæssige aktiviteter. Disse ydelser kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Momsfritagelsen medfører ikke konkurrencefordrejning

EU-Domstolen har ikke direkte fortolket konkurrencefordrejningsbegrebet i relation til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, men har i sag C-8/01, Taksatorringen, fortolket det tilsvarende begreb i fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer hjemlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f.

Af EU-Domstolens dom i sag C-8/01, Taksatorringen kan udledes, at det er momsfritagelsen i sig selv, som ikke må kunne medføre konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Overført til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, betyder dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, at hvis en momsfritagelse af en organisations ydelser, til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke "kunne fremkalde" konkurrencefordrejning i den betydning, som udtrykket er brugt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

I SKM2007.16.SR, som angik et fællessekretariat, der var dannet af fire lokalforeninger af fagforeninger, fandt Skatterådet, at der ikke forelå en reel risiko for konkurrencefordrejning. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på, at "fællessekretariats arbejde byggede på den fagforeningsmæssige repræsentation, hvorfor opgaven ikke ville kunne varetages af konkurrerende virksomheder uden for det pågældende fagforeningsmæssige regi".

I lighed med fællessekretariatets opgaver i SKM2007.16.SR varetager Spørger primært opgaver af fagforeningsmæssig karakter, hvorfor opgaverne ikke ses at ville kunne varetages af konkurrerende virksomheder uden for Spørgers regi. Henset hertil er det Skattestyrelsens vurdering, at en momsfritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning i den betydning, som udtrykket anvendes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens konklusion, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er opfyldt i relation til alle de ydelser, som Spørger leverer for samdriftskontingentet til kredsforeningerne med undtagelse af de ydelser, som ikke har nær tilknytning til Spørgers fagforeningsmæssige formål, jf. ovenfor.

Momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

De af Spørgers ydelser, som ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er i udgangspunktet momspligtige.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, momsfritages imidlertid levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for moms efter bl.a. nr. 4 med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Det bemærkes, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, i lighed med de øvrige momsfritagelser skal fortolkes strengt, idet momsfritagelsen er en undtagelse fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, jf. herfor bl.a. præmis 37 i sag C-77/19, Kaplan International.

Af bestemmelsen kan udledes følgende betingelser, som alle skal være opfyldt:

• Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer
• Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
• Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
• Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
• Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Uafhængig enhed

Det er som anført ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i momsmæssig henseende må anses for en selvstændig, uafhængig enhed i forhold til kredsforeningerne, og denne betingelse er derfor opfyldt.

Medlemmer

Det bemærkes, at kredsforeningerne alle har til formål at varetage medlemmernes økonomiske og faglige interesser i form af at repræsentere disse ved overenskomstforhandlingerne med medlemmernes arbejdsgivere.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at kredsforeningerne har et fagforeningsmæssigt formål, som vil kunne momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, og denne betingelse er derfor opfyldt.

Nødvendige ydelser

Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det er dermed en forudsætning, at der skal være tale om ydelser, som må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af den momsfritagne aktivitet.

Skatterådet har i SKM2023.112.SR bekræftet, at et fagforbund og seks lokalafdelinger i medfør af momslovens 13, stk. 1, nr. 19, kunne etablere en selvstændig gruppe, der kunne levere momsfritagne ydelser til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand, herunder lønbogholderi og bogføring mv., idet disse ydelser måtte anses for at være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter.

Det er oplyst, at Spørger leverer ydelser i form af

• praktisk bistand til drift af de lokale medlemshuse 
• samlet bogholderi- og regnskabsfunktion for kredsforeningerne
• ansvar for udvikling, vedligeholdelse og drift af Spørgers og kredsforeningernes samlede IT-system, herunder medlemssystem.

Det er derfor med henvisning til SKM2023.112.SR Skattestyrelsens opfattelse, at disse ydelser må anses for at opfylde betingelsen om, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter.

Prisfastsættelse

Det er ifølge praksis en betingelse, at prisen for ydelserne til medlemmerne fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, jf. eksempelvis SKM2021.109.SR.

En opgørelse af det enkelte medlems samlede andel af den selvstændige gruppes udgifter tager nødvendigvis udgangspunkt i en prisfastsættelse af de enkelte ydelser, som hvert enkelt medlem modtager fra den selvstændige gruppe.

EU-domstolen har i præmis 38 i C-407/07, Stichting Centraal, understreget, at metoderne for analytisk bogføring fuldt ud gør det muligt at identificere den nøjagtige andel af den udgift, der skal henføres til hver individuelt leveret tjenesteydelse.

Det er på denne baggrund en forudsætning, at den selvstændige gruppe foretager en opgørelse af omkostningerne til hver enkelt type ydelse leveret til medlemmerne, samt at disse omkostninger herefter fordeles til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle, som er udtryk for hver enkelt medlems ressourcetræk i relation til den enkelte type af ydelser.

Spørger har oplyst, at kredsforeningerne betaler et samdriftskontingent, som skal dække alle de ydelser, som kredsforeningerne modtager fra Spørger. Samdriftskontingentet fastsættes på baggrund af antallet af medlemmer i hver kredsforening.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det af Spørger opkrævede samdriftskontingent ikke opfylder betingelsen om, at omkostningerne skal fordeles til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle, som er udtryk for hver enkelt medlems ressourcetræk i relation til den enkelte type af ydelser. Samdriftskontingentet dækker således alle Spørgers ydelser til kredsforeningerne, og det er derfor ikke muligt at vurdere, hvorvidt den del af samdriftskontingentet, som må henføres til de omhandlede administrative ydelser, er udtryk for det reelle ressourcetræk, som medgår til de konkrete administrative ydelser, som de enkelte kredsforeninger modtager fra Spørger.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

EU-Domstolen har i dom i sagen C-8/01, Taksatorringen, bemærket, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikker på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet (præmis 59).

Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Se herved præmis 63-65 i sagen C-8/01, Taksatorringen.

Den selvstændige gruppe (Spørger) skal varetage administrationsopgaver mv., som i dag allerede leveres af Spørger til kredsforeningerne. Det lægges på baggrund heraf til grund, at det ikke må anses for at være særlig sandsynligt, at medlemmerne i mangel af etablering af en selvstændig gruppe vil efterspørge levering af ydelserne uden for fagforbundets regi, jf. også SKM2023.112.SR.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger opfylder alle betingelserne med undtagelse af betingelsen om prisfastsættelse. Da alle betingelserne skal opfyldes, førend momsfritagelsen finder anvendelse, må disse ydelser anses for momspligtige.

Momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, at varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., under visse betingelser kan fritages for moms.

Det er en forudsætning, at foreningen har et vedtægtsbestemt formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

De formål, som efter momslovens 13, stk. 1, nr. 21, anses for at være af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, er de samme formål, som er begunstiget efter § 13, stk. 1, nr. 17, om momsfritagelse for velgørende arrangementer.

Følgende betingelser skal være opfyldt:

• Levering skal foretages af en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig forening.
• Levering skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter.
• Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål.
• Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 (oprindelig nr. 22), blev indført ved lov nr. 291 af 15. maj 2002.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at afgrænsningen af, hvilke foreninger der momsmæssigt anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, ikke ændres ved lovforslaget. Afgrænsningen er den samme som praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18 (nu nr. 17), således at de foreninger, der hidtil har kunnet opnå fritagelse efter nr. 18 (nu nr. 17), som udgangspunkt også vil kunne opnå momsfritagelse efter nr. 22 (nu nr. 21).

I bemærkningerne nævnes som eksempler på almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål amatøridrætsarbejde, sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp og kirkeligt arbejde. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for at blive anvendt til almennyttige formål. Overskuddet skal med andre ord komme en videre kreds af personer til gode.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 17, gennemfører 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra o), nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra o), der fastsætter fritagelse for nærmere opregnede aktiviteter. De tilsvarende momsfritagelser findes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6. Dvs. at det er en betingelse for momsfritagelse, at der skal være tale om foreninger, som typisk har et formål, der kan omfattes af momsfritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6, men det er ikke begrænset hertil.

Det er som anført ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers formål er af fagforeningsmæssig karakter, som omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4

Denne betingelse er derfor opfyldt.

Levering skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter

De aktiviteter, som salget skal ske i forbindelse med, er aktiviteter, der ligger indenfor foreningens formål. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det, at aktiviteter inden for foreningens formål omfatter følgende:

• Aktiviteter, der fremgår direkte af formålet
• Aktiviteter i tilknytning til formålet samt
• Andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde

Videre fremgår det af bemærkningerne, at eksempelvis en idrætsklubs primære formål er at dyrke idræt. Salg af mad- og drikkevarer (salg fra kiosk, cafeteria/restaurant), badges, tørklæder mv. i forbindelse med at idrætsklubben afholder et stævne, klubkamp eller lignende klubaktiviteter vil være salg i forbindelse med aktiviteter i tilknytning til klubbens formål, og dermed være omfattet af momsfritagelsen.

Det samme gælder salg til medlemmerne i forbindelse med daglige aktiviteter i klubben, uden forbindelse med de nævnte særlige arrangementer. Som yderligere eksempler kan i den forbindelse nævnes salg af sportstøj og -udstyr.

Endelig fremgår det, at afholder en idrætsklub fx en julebasar eller en sommerfest, vil denne aktivitet også være omfattet af momsfritagelsen, fordi sådanne lejlighedsvise arrangementer er aktiviteter, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde til at indsamle midler til foreningens primære formål.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers levering af administrative ydelser til Spørgers medlemmer, som anvendes af medlemmerne i forbindelse med deres fagforeningsmæssige aktiviteter, må anses for leveret i forbindelse med Spørgers almennyttige aktiviteter, og denne betingelse er derfor opfyldt.

Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål

Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Hvis overskuddet helt eller delvist bruges til andre formål, er fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, udelukket.

Spørger har oplyst, at Spørger ikke tilstræber at oparbejde overskud, ligesom Spørgers midler ifølge vedtægterne alene skal anvendes til brug for levering af de forskellige ydelser til Spørger. Et eventuelt overskud fra Spørgers levering af administrative ydelser til kredsforeningerne må derfor anses for at blive anvendt i forbindelse med Spørgers fagforeningsmæssige formål.

Denne betingelse er derfor opfyldt.

Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning

Der henvises til besvarelsen ovenfor i relation til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, hvoraf det fremgår, at en momsfritagelse af ydelserne ikke kan anses for at kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at alle betingelserne for momsfritagelse af de administrative ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, må anses for opfyldt.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens konklusion, at alle de omhandlede ydelser, som Spørger leverer til kredsmedlemmerne, omfattes af momsfritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og nr. 21.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.