Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at Spørger udøver et erhverv med fast driftssted her i landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a?
2. Kan det bekræftes, at Spørger ikke har et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land?
3. Hvis Spørgsmål 1 og 2 besvares med ja, kan det så bekræftes, at Spørger, under de nærmere angivne forudsætninger, vil være berettiget til en fritagelse for pligten til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de X-landske medarbejdere, som arbejder på projektet?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en X-landsk virksomhed, som er specialiseret i installation af den indledende konstruktion af [aktivitet udeladt], hvilket vil sige det fundament, som monteres på havbunden.

Som underleverandør til et større projekt ud for Danmarks kyst er Spørger i gang med at udarbejde et tilbud. Arbejdet skal udføres udenfor det danske søterritorium, men indenfor den danske eksklusive økonomiske zone. Konkret er det en Y-landsk kontraktpart, der byder på den samlede kontrakt, hvor Spørger vil levere den indledende konstruktion. Arbejdet, som skal udføres ud for kysten, indebærer brug og håndtering af tungt maskinelt udstyr til at drive store cylinderformede pæle ned i undergrunden. Boring i undergrunden, transport samt løft og placering af store komponenter udføres af den Y-landske kontraktpart.

Det bemærkes, at Spørger ikke anvender underleverandører under projektet.

Spørger hverken ejer eller opererer de skibe, som skal anvendes til projektet, men skal stille udstyr samt mandskab til rådighed for den Y-landske kontaktpart. Mandskabet består af [medarbejdere], som skal operere højt specialiseret udstyr på skibet. Dette specialiserede udstyr leveres til den Y-landske kontraktpart udenfor Danmark og transporteres (af kontraktparten) til byggepladsen indenfor den danske eksklusive økonomiske zone. Det er hensigten, at udstyret under hele projektet forbliver på havet, medmindre udstyret er i så dårlig stand, at der er behov for reparation.

På trods af, at skibet ikke er ejet af Spørger, er [medarbejderne] ansat af og refererer til Spørger. Desuden er det Spørger, der sammensætter et team af ansatte til projektet og har mulighed for at udskifte mandskab alt efter, hvad Spørger finder hensigtsmæssigt. Spørgers autoritet on-site er dog begrænset til installationsfasen.

Projektet forventes påbegyndt [dato udeladt] og forventes at fortsætte i en periode på ca. 120 dage. De ansatte arbejder på skibene i skiftende vagter i 4-6 uger og for at udnytte opbyggede kompetencer, er det i videst muligt omfang de samme ansatte, som arbejder på projektet. 

Hverken Spørgers medarbejdere eller udstyr vil være fysisk til stede i Danmark før projektets start eller efter afslutning af projektet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med "ja".

Baggrund for anmodning om bindende svar

Såfremt Skattestyrelsen bekræfter Spørgsmål 1, etableres der fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, fra den dag, arbejdet påbegyndes. Dette medfører en indeholdelsesforpligtelse for Spørger for så vidt angår A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medarbejdernes løn efter reglerne i kildeskatteloven. Det er imidlertid vores forståelse, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land ikke har beskatningsretten til medarbejdernes løn. For at lette den administrative byrde vil Spørger anmode om dispensation fra denne indeholdelsesforpligtelse.

Det er vores forståelse, at dispensationsanmodningen først kan behandles, når de konkrete medarbejdere eksisterer med dansk CPR-nummer. Typisk kan der tidligst søges om dansk CPR-nummer 30 dage, før arbejdet påbegyndes for den enkelte i Danmark.

Hensigten med denne anmodning om bindende svar er således at få bekræftet, at Spørger kan forvente at få en trækfritagelse for de af selskabets X-landske medarbejdere, der arbejder på projektet, hvilket kan have relevans for de kommercielle vilkår i kontraktforhandlingen.

Begrundelse

Spørgsmål 1: Fast driftssted efter intern dansk ret

Spørger er et selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. Selskabsformen svarer til et dansk anpartsselskab.

Idet der er tale om et selskab, som ikke er hjemmehørende i Danmark, må det afgøres, om selskabet bliver omfattet af begrænset dansk skattepligt i forbindelse med dets aktiviteter i den danske eksklusive økonomiske zone. Nærmere bestemt er spørgsmålet, om selskabet skal anses for at udøve et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt.

Det kan uden videre lægges til grund, at selskabet udøver "erhverv" her i landet, og spørgsmålet er herefter, om selskabets aktiviteter medfører, at selskabet får et "fast driftssted" her i landet, jf. SEL § 2, stk. 2-5. Vi bemærker i øvrigt, at det er uden betydning, at arbejdet konkret skal udføres uden for 12- sømilegrænsen, men i den danske eksklusive økonomiske zone. Efter SEL § 2, stk. 2, 3. pkt. omfatter fast driftsstedsbegrebet også aktiviteter, der udøves i den danske eksklusive økonomiske zone.

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal afgøres på baggrund af reglen om bygge-, anlægs- og monteringsarbejde i SEL § 2, stk. 2, 2. pkt.:

"Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag."

Det følger af bestemmelsens forarbejder, at dens anvendelsesområde (bygge og anlæg mv.) skal fortolkes på samme måde som art. 5, stk. 3, i den seneste version af OECD’s modeloverenskomst fra 2017. Den internretlige bestemmelse adskiller sig imidlertid fra OECD-modellen derved, at der efter intern ret statueres fast driftssted allerede efter 1. dag (i modsætning til 12 måneder i OECD’s modeloverenskomst). Se lovforslag nr. L 28 af 7. oktober 2020, bemærkningerne til § 1, nr. 3.

Det er på det anførte sted i forarbejderne endvidere præciseret, hvad der er omfattet af bestemmelsen:

"Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også f.eks. anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning og opmudring."

Spørgers arbejde her i landet består i at [aktivitet udeladt], der skal opføres i den eksklusive økonomiske zone. Virksomhed af den art må efter vores vurdering utvivlsomt være omfattet af begrebet bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde i SEL § 2, stk. 2, 2. pkt. Selskabet får dermed fast driftssted i Danmark allerede fra 1. dag.

Vi mener derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2: Fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land efter art. 4 i den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst (herefter "dobbeltbeskatningsoverenskomsten").

Med spørgsmål 2 ønsker vi at få svar på, om Spørger har et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten i forbindelse med de aktiviteter, der udøves i den danske eksklusive økonomiske zone.

Vi bemærker i den forbindelse indledningsvis, at Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 3, stk. 1, litra c, omfatter:

"… ethvert område uden for Danmarks territorialfarvand, som ifølge dansk lovgivning og i overensstemmelse med international ret er eller senere måtte blive betegnet som et område indenfor hvilket Danmark kan udøve sine suveræne rettigheder med det formål at efterforske og udnytte naturforekomsterne på havbunden og i dens undergrund og dens overliggende vande, og med hensyn til anden virksomhed med henblik på økonomisk udnyttelse og efterforskning af området".

I den eksklusive økonomiske zone har Danmark i overensstemmelse med international ret, jf. havretskonventionens kapitel V, suveræne rettigheder for så vidt angår virksomhed, som udøves i den eksklusive økonomiske zone med henblik på økonomisk udnyttelse heraf. Danmark kan udøve disse suveræne rettigheder i overensstemmelse med dansk lovgivning, jf. lov nr. 710 af 13. juni 2023.

De aktiviteter, som Spørger udfører uden for 12-sømilegrænsen i den eksklusive økonomiske zone, udføres dermed i "Danmark" som defineret i overenskomstens art. 3, stk. 1, litra c, og dermed finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten anvendelse.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder 2 forskellige bestemmelser om fast driftssted: Dels den generelle bestemmelse om fast driftssted i art. 5, stk. 1-7, dels en særregel om fast driftssted ved virksomhed ud for kysten i art. 24, stk. 3. Vi skal i det følgende redegøre for de to bestemmelser hver for sig.

Vi bemærker i øvrigt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er dækket af det Multilaterale instrument.

Fast driftssted efter den almindelige regel i art. 5

Begrebet fast driftssted er defineret i overenskomstens art. 5, stk. 1-7. Bestemmelsen er identisk med art. 5, stk. 1-7, i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse var formuleret på tidspunktet for overenskomstens indgåelse. Dette fremgår udtrykkeligt af bemærkningerne til loven, som ratificerede dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt Spørger får et fast driftssted i Danmark i den konkrete sag, må afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3. Bestemmelsen fastslår:

"Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder."

Som vi har redegjort for vedr. spørgsmål 1, er der overensstemmelse mellem intern dansk ret og art. 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst, for så vidt angår de omfattede aktiviteter.

Det samme gælder forholdet mellem art. 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og den nugældende version af OECD-modellen fra 2017. Vi bemærker i den forbindelse, at art. 5, stk. 3, var blandt de bestemmelser i OECD’s modeloverenskomst, som ikke blev ændret ved opdateringen i 2017. Anvendelsesområdet er altså det samme, uanset om man betragter reglen i intern dansk ret, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller i den seneste version af OECD’s modeloverenskomst.

Da det som nævnt er vores opfattelse, at forholdet efter intern dansk ret skal bedømmes efter reglen om bygningsarbejder mv., jf. SEL § 2, stk. 2, 2. pkt., følger det med samme begrundelse, at forholdet skal bedømmes efter den tilsvarende regel i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3. Vi henviser til vores indstilling til svar på spørgsmål 1.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3, gælder der en 12-månedersregel, og der foreligger derfor kun et fast driftssted, hvis Spørgers projekt i Danmark varer mere end 12 måneder. Dermed adskiller bestemmelsen sig fra den internretlige bestemmelse, hvor der gælder en 1-dagesregel.

Det er hensigten, at Spørger skal begynde arbejdet i Danmark i løbet af [dato udeladt], at varigheden vil være ca. 120 dage, og at det ikke vil strække sig ud over [pågældende år]. Det kan lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmål 2, at projektets varighed ikke overstiger 12 måneder.

Vi mener derfor ikke, at Spørger har et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3.

Vi bemærker for fuldstændighedens skyld, at de medarbejdere, som Spørger beskæftiger i Danmark, i øvrigt ikke vil udøve en fuldmagt til at indgå aftaler i Spørgers navn. De er alene i Danmark for at arbejde på projektet. Dermed vil der heller ikke være et fast driftssted efter den subsidiære regel i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 5 ("agentreglen").

Dermed har Spørger ikke et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5.

Fast driftssted efter art. 24

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 24 indeholder en særbestemmelse om virksomhed ud for kysten. Bestemmelsen indeholder bl.a. et alternativt fast driftsstedskriterium i art. 24, stk. 3. Der er tale om en særregel, som ikke afspejler nogen bestemmelse i OECD’s modeloverenskomst.

Reglen gælder ikke for virksomhed, som udøves ud for kysten, hvis virksomheden allerede udgør et fast driftssted efter reglen i art. 5 (eller et "fast sted"), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 24, stk. 1. Det er vores opfattelse, at Spørger ikke har et fast driftssted i Danmark, jf. oven for (og reglen om fast sted i art. 14 er ikke relevant).

Særreglen i overenskomstens art. 24 finder dermed anvendelse, hvis Spørger skal anses for at "udøve virksomhed uden for kysten". Dette begreb er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 24, stk. 2:

"Udtrykket "virksomhed ud for kysten" betyder i denne artikel virksomhed, der er udøvet ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster." (fremhævet her)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er ratificeret ved lov nr. xxxx ("ratificeringsloven"). Af forarbejderne til ratificeringsloven, fremgår det af bemærkningerne til art. 24:

"I henhold til stykkerne 1-3, anses der for at foreligge fast driftssted i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden, dens undergrund og de deri værende naturforekomster, når arbejdet varer mere end 30 dage i en 12-måneders periode. Bestemmelserne i stk. 3 hindrer, at disse tidsfrister kan omgås ved at lade arbejdet udføre af forskellige indbyrdes forbundne foretagender." (fremhævet her)

I Den juridiske vejledning 2024-2 gennemgås de enkelte artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, herunder art. 24:

"Artiklen omfatter virksomhed ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster (kulbrintevirksomhed). Se artikel 24, stk. 2.

Der foreligger fast driftssted i forbindelse med kulbrintevirksomhed, hvis arbejdet varer mere end 30 dage i en 12 måneders periode. Se artikel 24, stk. 3. Dette omfatter også virksomhed udøvet af forbundne foretagender.

…

Se også LBK nr. 1820 af 16/09/2021 om kulbrinteskatteloven" (fremhævet her)

Det følger af bestemmelsens ordlyd, at den kun finder anvendelse i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden, dens undergrund og de deri værende naturforekomster. Lignende betragtninger fremgår af forarbejderne til ratificeringsloven. Af Den juridiske vejledning følger det i forlængelse heraf, at bestemmelsen har sammenhæng med de danske regler om kulbrintebeskatning, og der henvises udtrykkeligt til kulbrinteskatteloven.

I denne sag har Spørgers aktiviteter i Danmark sammenhæng med [projektet] i den danske eksklusive økonomiske zone. Der er således på ingen måde tale om kulbrintevirksomhed

Den virksomhed, som Spørger udøver i den danske eksklusive økonomiske zone, er derfor ikke omfattet af begrebet "virksomhed ud for kysten", jf. art. 24, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dermed finder særreglen om fast driftssted i art. 24, stk. 3, heller ikke anvendelse.

Samlet set får Spørger hverken fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5 eller art. 24, stk. 3. Vi mener derfor, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3: Pligten til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Spørgsmål 3 drejer sig om Spørgers forpligtelser til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i lønnen for de af selskabets medarbejdere, som arbejder på projektet i den eksklusive økonomiske zone.

Den løn, som Spørgers medarbejdere får udbetalt under arbejdet i den eksklusive økonomiske zone, er som udgangspunkt A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dermed har Spørger som udgangspunkt pligt til at indeholde A-skat i lønnen til medarbejderne efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 49 A, stk. 1.

Spørgsmål 3 bygger på den forudsætning, at Spørger har et fast driftssted i Danmark, jf. spørgsmål 1.

Dette har 2 konsekvenser:

For det første, at indkomsten ikke er undtaget fra A-indkomstbegrebet, jf. kildeskattelovens § 44, litra b, 1. pkt.

For det andet, at de udenlandske medarbejdere, som arbejder på projektet, vil være skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. og 3. pkt. sammenholdt med stk. 14, nr. 2 (og dermed også arbejdsmarkedsbidragspligtige, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1).

Udgangspunktet er derfor, at de udenlandske medarbejdere, som arbejder på projektet, er begrænset skattepligtige af den løn, de optjener, mens de arbejder i Danmark. Lønnen er gjort til A-indkomst, og der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af lønnen.

De medarbejdere, som skal udsendes til at arbejde på projektet, er hjemmehørende i X-land. Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 2, vil Danmark kun have beskatningsretten til den løn, disse medarbejdere tjener, mens de arbejder i Danmark, hvis 1 af følgende 3 betingelser er opfyldt:

a)      modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og

b)      vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den anden stat, og

c)      vederlaget udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Ad a): Det kan lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmål 3, at projektets varighed er ca. 120 dag, og ingen medarbejdere vil derfor være i Danmark i mere end 183 dage i nogen 12-måneders periode.

Ad b): Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Ad c): Vi mener ikke, at Spørger har et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. svaret på spørgsmål 2.

Som det ses, er ingen af betingelserne opfyldt. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 2, litra a-c, giver dermed ikke Danmark som kildeland beskatningsretten til medarbejdernes indkomst. Dermed er Danmark - uanset den internretlige beskatningshjemmel - afskåret fra at beskatte medarbejderne af den løn, som optjenes ved projektet i Danmark.

Idet Spørger imidlertid har et fast driftssted i Danmark efter intern dansk ret (spørgsmål 1), vil Spørger som nævnt i udgangspunktet være forpligtet til at indeholde A-skat i medarbejdernes løn.

Spørgers faste driftssted er opstået som følge af den særlige danske 1-dagesregel, som gælder for bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, jf. SEL § 2, stk. 2, 2. pkt.

Denne særregel blev gennemført i dansk ret ved lov nr. 1021 af 19. december 1992. Det fremgår af lovforarbejderne, at man ved lovforslagets gennemførelse var opmærksomme på, at den betydelige forskel mellem den internretlige regel (1 dag) og den typiske tidsgrænse i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (12 måneder) kunne give anledning til unødvendig administrative byrder. Byrderne bestod netop i, at de udenlandske virksomheder ville blive pålagt en indeholdelsesforpligtelse i en situation, hvor Danmark ikke ville have en beskatningsret efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det blev derfor fremhævet i forarbejderne, at der skulle etableres en undtagelsesordning, jf. betænkning nr. 81 af 9. december 1992, bemærkningerne til nr. 2:

"Der skal være mulighed for at gøre undtagelse i de tilfælde, hvor det på forhånd er helt klart, at den udenlandske indkomstmodtagers arbejde her i landet vil være så kortvarigt, at de nye danske skattepligtsregler ikke kan bringes i anvendelse."

Vi bemærker i øvrigt, at den omtalte undtagelsesbestemmelse knyttede sig til kravet om, at den udenlandske virksomhed skulle have en befuldmægtiget i Danmark, som havde pligt til at foretage indeholdelsen. Når der kunne dispenseres fra kravet om en befuldmægtiget her i landet, ville det være ensbetydende med, at der heller ikke skulle indeholdes kildeskat. Dette krav gælder ikke længere for virksomheder, der har hjemting inden for EU (hvilket er tilfældet for Spørger), jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4.

Det er vores forståelse, at der er etableret en administrativ praksis, hvorefter Skattestyrelsen kan meddele fritagelse for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ("trækfritagelse") i overensstemmelse med de betragtninger, som er tilkendegivet i den herover citerede betænkning fra 1992. Det vil sige, at trækfritagelse kan meddeles den indeholdelsespligtige (Spørger) i de tilfælde, hvor det er klart, at der efter intern dansk ret er en indeholdelsesforpligtelse, men hvor Danmark ikke har beskatningsretten til den løn, hvori der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til brug for svaret på spørgsmål 3 kan det forudsættes, at Spørgers projekt vil være færdiggjort efter 120 dage, og at medarbejderne derfor også maksimalt vil opholde sig 120 dage i Danmark. Dermed har Danmark ingen beskatningsret til de X-landske medarbejderes løn efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 2.

Vi mener derfor, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger udøver et erhverv med fast driftssted her i landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a. 

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det fremgår, at Spørger er et kapitalselskab, der har hjemsted i X-land. Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger kan sidestilles med et dansk selskab mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a indeholder to betingelser for den begrænsede skattepligt. Dels skal Spørger udøve et erhverv her i landet, dels skal Spørger have et fast driftssted her i landet.

Da der her er tale om aktiviteter, der skal udføres udenfor det danske søterritorium, men indenfor den danske eksklusive økonomiske zone, vurderes det indledningsvis om aktiviteten er "her i landet", jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med "her i landet" menes der som udgangspunkt udøvelse af erhverv inden for 12-sømilegrænsen regnet fra den danske kyst. Det bemærkes, at uden for dette geografiske anvendelsesområde finder danske skatteregler kun anvendelse i det omfang, internationale traktater og aftaler har tildelt Danmark ret til at udnytte de pågældende områder, og Danmark konkret har udnyttet denne kompetence ved at etablere lovhjemmel til beskatning.

Et eksempel på udnyttelse af denne kompetence findes i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., hvor af det fremgår, at der ved fast driftssted også forstås:

"… aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg." 

Da det fremgår, at Spørgers aktiviteter vil omfatte den indledende konstruktion (montere fundamentet i undergrunden) til [udeladt], anser Skattestyrelsen, at aktiviteterne vedrører etablering af installationer i Danmarks eksklusive økonomiske zone, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt. Betingelsen om, at aktiviteten er "her i landet", jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a., er således opfyldt.

Det skal således vurderes, om betingelserne for fast driftssted kan opfyldes.

Begrebet fast driftssted er defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020. Se Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.2.2.

Det bemærkes, at uanset, at der kan statueres fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2-6, kan den danske beskatningsret eventuelt blive afskåret eller reguleret i overensstemmelsen med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land, hvor foretagendet er hjemmehørende. I dette tilfælde er der tale om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Der er fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være “fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle betingelserne er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Se kommentaren til OECD's modeloverenskomst 2017, pkt. 6 til artikel 5.

I nærværende tilfælde er der tale om et område på havet, der er projekteret til [udeladt]. Spørgers aktiviteter i det projekterede område vil omfatte den indledende konstruktion til [udeladt].

Der vil almindeligvis anses at være et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten, som fx en mine. Se pkt. 21-24 til artikel 5 i kommentarerne til Modeloverenskomsten for 2017.

Fra praksis kan der nævnes SKM2016.568.SR, hvor Skatterådet fandt, at en vindmøllepark på land måtte betragtes som en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttedes rundt mellem to vindturbiner i parken. Vindmølleparken kunne derfor identificeres som en kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten, og der forelå dermed et forretningssted.

Spørger omtaler området for [projektet] som en byggeplads.

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at området udgør en kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten, og at der dermed vil foreligge et forretningssted. Skattestyrelsen er også enig med Spørger i, at der vil være tale om en byggeplads.

Ifølge modeloverenskomsten udgør en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen. Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3.

Det er oplyst, at projektet forventes påbegyndt i [dato udeladt] og forventes at fortsætte i en periode på i alt ca. 120 dage. Aktiviteten vil derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

Der gælder dog en undtagelse fra 12-måneders reglen i intern dansk skatteret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Herefter vil bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgøre et fast driftssted fra første dag. Reglen fraviger altså det krav til forretningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted.

Det bemærkes, at fravigelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 2 er uden betydning for det udenlandske selskab, hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvori foretagendet er hjemmehørende, og hvor Danmark kun er tillagt beskatningsretten, hvis bygnings-, anlægs- og installationsarbejdet opretholdes i mere end 12 måneder. Se spørgsmål 2 om betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land.

Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at der er tale om et fast forretningssted i Danmark.

Endelig er det et krav, at Spørger skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det fremgår bl.a. af pkt. 44 i kommentarerne til art. 5 i modeloverenskomsten, at: "Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted."

På baggrund af de foreliggende oplysninger er Skattestyrelsens således enig med Spørger i, at der vil udøves erhvervsmæssig virksomhed med bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde gennem et fast forretningssted i Danmark (byggeområdet uden for kysten), hvilket medfører, at Spørger, efter de danske interne skatteregler, vil være begrænset skattepligtig til Danmark fra første dag. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Da Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med X-land, er spørgsmålet herefter, om danske beskatningsret er afskåret. Se nærmere herom i spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Begrundelse

Det fremgår, at Spørger er et kapitalselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. Ud fra de foreliggende oplysninger anses Spørger omfattet af den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at de aktiviteter som vil blive udført uden for 12-sømilegrænsen, men i Danmarks eksklusive økonomiske zone, vil anses udført i "Danmark", jf. definitionen i dobbeltoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra c.

Som anført ved spørgsmål 1 anser Skattestyrelsen, at der, efter de interne danske skatteregler, vil være tale om et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde der udgør et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Spørgsmålet er, om denne beskatningsret afskæres eller reguleres efter den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Fast driftssted reguleres først og fremmest efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5. Det fremgår af artikel 5, stk. 3, at:

"Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder."

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde således kun betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Det er oplyst, at Spørgers aktiviteter vil vare i alt ca. 120 dage. Så uanset, at det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra den første dag fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.2.2.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at Spørger ikke vil få et fast driftssted i Danmark som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Hvis der ikke er fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, kan der dog alligevel være tale om udøvelse af virksomhed gennem et fast driftssted, der omfatter visse typer virksomhed ud for kysten. Se dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 24.

Efter artikel 24, stk. 2 omfatter artiklen dog kun virksomhed, der er udøvet ud for kysten i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster.

I Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit xxxx fremgår det om artikel 24, at:

"Artiklen omfatter virksomhed ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster (kulbrintevirksomhed). Se artikel 24, stk. 2."

Da Spørgers aktiviteter i Danmark ikke ses at blive udført i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse, men vedrører [aktivitet udeladt], anser Skattestyrelsen ikke at der kan være tale om fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24. Se i øvrigt Landsskatterettens afgørelse i SKM2024.413.LSR.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at Spørger ikke vil få fast driftssted efter den dansk-X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger, under de nærmere angivne forudsætninger, vil være berettiget til en fritagelse for pligten til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de X-landske medarbejdere, som arbejder på projektet.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om Spørgers forpligtelser til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i lønnen for de af selskabets medarbejdere, som arbejder på projektet i den eksklusive økonomiske zone.

Skattestyrelsen bemærker, at der alene kan gives bindende svar på spørgsmål der drejer sig om den skattemæssige virkning af en disposition. Det betyder, at svaret skal have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning. Se skatteforvaltningslovens § 21.

Regler om indeholdelsespligter er administrative regler om opkrævning. Indeholdelsespligt falder således udenfor det område, hvorom der afgives bindende svar.

Spørgsmålet må derfor afvises. Se bl.a. SKM2013.783.SR og Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.A.3.2 og A.A.3.9.7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,

(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, litra a, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Stk. 6. Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed selskabet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.

(…)

OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller

b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Praksis

SKM2024.413.LSR

Sagen angik, om vederlaget til klageren for arbejde udført på borerigge i nederlandsk territorium var omfattet af artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Nederlandene, således at Danmark skulle indrømme creditlempelse for den betalte skat. Landsskatteretten udtalte, at undtagelsen i artikel 24, stk. 1, 2. pkt., måtte forstås således, at den vedrørte beskatning af selve den virksomhed, der blev udøvet gennem et fast driftssted. Da det var H1 A/S - og ikke klageren - der drev virksomhed ud for den nederlandske kyst, skulle der foretages en vurdering af, om H1 A/S' virksomhed ud for den nederlandske kyst udgjorde et fast driftssted. På baggrund af en konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at H1 A/S' virksomhed ud for den nederlandske kyst udgjorde et fast driftssted, og at artikel 24 derfor ikke fandt anvendelse, jf. artikel 24, stk. 1, 2. pkt. Beskatningsretten til klagerens vederlag skulle således fordeles i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15. Da klageren var hjemmehørende i Danmark, og da arbejdet blev udført i Holland, kunne vederlaget også beskattes i Holland. Idet indkomsten kunne beskattes i Holland efter artikel 15, skulle Danmark ved skatteberegningen indrømme exemptionlempelse efter artikel 23, stk. 5, litra c). Landsskatteretten ændrede Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

SKM2016.568.SR

Skatterådet svarede, at et tysk selskabs aktiviteter i Danmark med vedligeholdelse og teknisk service på to vindturbiner i en vindkraftpark udgjorde et fast driftssted efter art. 5, stk. 1 eller stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var indgået en femårig kontrakt om vedligeholdelsesarbejde, og det tyske selskab forventedes at være til stede i vindmølleparken 120-150 dage om året.

Den juridiske vejledning 2025-1 - C.D.1.2.2 - Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

1. For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.
2. For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 2, 2. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt.

L 73 - Udvidelse af SEL § 2, stk. 2

Ved lov 2023-06-13 nr. 710 (lovforslag 73) om ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven, kulbrinteskatteloven og ligningsloven indførtes det, at der ved fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, også forstås aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg.

Det er en betingelse, at aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Se SEL § 2, stk. 2, 3. og 4. pkt.

Det fremgår af forarbejderne, at udvidelsen skal ses i sammenhæng med planerne om at etablere en "energiø" med dertilhørende havvindmøllepark i Nordsøen i den danske eksklusive økonomiske zone, jf. lov nr. 2379 af 14. december 2019, samt andre fremtidige projekter om etablering af havvindmølleparker og faciliteter til lagring af CO2.

Udvidelsen er trådt i kraft den 1. juli 2023

(…)

Den juridiske vejledning 2025-1 - C.F.8.2.2.5.2.3 Bygge- og anlægsvirksomhed

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

22. Hvor virksomheden, der udøves af et foretagende, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der er et enkelt “forretningssted" (hvis to forretningssteder foreligger, og de øvrige betingelser i art. 5 er opfyldt, vil foretagendet naturligvis have to faste driftssteder). Som anført i pkt. 51 og 57 nedenfor vil der almindeligvis anses at foreligge et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som værende en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

23. Dette kan illustreres ved eksempler. En mine udgør klart et enkelt forretningssted, selvom den forretningsmæssige virksomhed kan bevæge sig fra en lokalitet til en anden (hvis minen f.eks. er meget stor), da der er tale om en enkelt geografisk og kommerciel enhed med hensyn til mineaktiviteten. På samme måde kan et “kontorhotel", i hvilket et rådgivningsfirma regelmæssigt lejer forskellige kontorer, anses som et enkelt forretningssted for firmaet, idet bygningen udgør en geografisk helhed, og hotellet er et enkelt forretningssted for rådgivningsfirmaet. Tilsvarende, hvis en handlende sætter sin stand op forskellige steder i en gågade eller på et marked, foreligger der et enkelt forretningssted for denne handlende.

24. Hvis der derimod ikke er kommerciel sammenhæng, medfører det faktum, at virksomhed kan udøves inden for et afgrænset geografisk område, ikke, at dette område skal anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en maler successivt i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal forskellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Hvis en maler imidlertid i henhold til en kontrakt med en enkelt kunde påtager sig at male hele bygningen, vil der være tale om et enkelt projekt for maleren, og bygningen i sin helhed kan så anses som et enkelt forretningssted, idet den kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed.

(…)

44. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed fra det, dvs. når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af anlæggenes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning. Hvis det faste forretningssted udlejes til et andet foretagende, vil det normalt kun tjene dette foretagendes virksomhed i stedet for udlejers. I almindelighed ophører udlejers faste driftssted, medmindre vedkommende fortsat udøver egen forretningsmæssig virksomhed gennem det faste forretningssted.

(…)

49. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for dette er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis et sådant kontor eller værksted imidlertid anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder, og virksomheden i kontoret eller værkstedet rækker ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne omfatter et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, der varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet fra kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, kan henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, at sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret.

50. Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

51. 12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse).

52. Grænsen på 12 måneder har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (væsentligst entreprenører eller underentreprenører, der udfører arbejde på kontinentalsoklen, eller som er beskæftiget med aktiviteter, der har tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kontinentalsoklen) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til et andet selskab, der imidlertid var ejet af samme koncern. Ud over at sådant misbrug afhængig af omstændighederne kan være omfattet af antimisbrugsregler fastsat ved lov eller retspraksis, kan sådant misbrug også imødegås ved at anvende antimisbrugsreglerne i art. 29, stk. 9, som vist i eksempel J i pkt. 182 i kommentaren til art. 29. Nogle stater kan dog ønske udtrykkeligt at sætte ind over for et sådant misbrug. Ydermere bør stater, der ikke indføjer art. 29, stk. 9, i deres overenskomster, indføje en yderligere bestemmelse for at imødegå en opdeling af kontrakter. En sådan bestemmelse kan f.eks. affattes på følgende måde:Alene med det formål at afgøre, om den i stk. 3 nævnte periode på 12 måneder er blevet overskredet,

a) når et foretagende i en kontraherende stat udøver virksomhed i den anden kontraherende stat på et sted, der anses som et bygge-, anlægs eller installationsarbejde, og denne virksomhed udøves i løbet af en eller flere tidsperioder, der sammenlagt overstiger 30 dage uden at overstige 12 måneder, og

b) virksomhed bestående af forbundne aktiviteter udøves på samme bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i forskellige tidsperioder, der hver især overstiger 30 dage, af et eller flere foretagender, der er nært forbundne med førstnævnte foretagende, skal disse forskellige tidsperioder lægges til den tidsperiode, hvor førstnævnte foretagende har udøvet virksomhed på bygge-, anlægs- eller installationsarbejdet.

Begrebet “nært forbundne foretagender", der er anvendt i ovenstående bestemmelse, er defineret i artiklens stk. 8 (jf. pkt. 119-121 nedenfor).

53. I den alternative bestemmelse i pkt. 52, afhænger det af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag, om virksomhed anses for at være forbundne aktiviteter. Følgende faktorer kan være særligt relevante i den sammenhæng:

- om de kontrakter, der omfatter de forskellige typer virksomhed, blev indgået med den samme person eller dermed forbundne personer

- om indgåelsen af yderligere kontrakter med en person er en logisk konsekvens af en tidligere kontrakt indgået med den person eller dermed forbundne personer

- om virksomheden ville have været dækket af en enkelt kontrakt, hvis der ikke havde været skattemæssige overvejelser

- om det arbejde, der udføres i forbindelse med de forskellige kontrakter, har samme eller tilsvarende karakter

- om de samme personer udøver virksomhed i henhold til forskellige kontrakter.

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

56. Når et interessentskab anses for skattemæssigt transparent, finder testen på 12 måneder anvendelse i forhold til interessentskabet med hensyn til dettes virksomhed. Hvis den tid, der anvendes på byggepladsen af interessenterne og interessentskabets ansatte, overstiger 12 måneder, vil den virksomhed, der er udøvet gennem interessentskabet, derfor anses for at udgøre et fast driftssted. Hver interessent vil således blive anset for at have et fast driftssted med hensyn til beskatningen af vedkommendes andel af fortjenesten, der er erhvervet af interessentskabet uden hensyn til den tid, vedkommende selv har brugt i forbindelse med på byggepladsen. Antag f.eks., at en person hjemmehørende i stat A og en person hjemmehørende i stat B er interessenter i et interessentskab i stat B, som i en periode på 10 måneder udfører byggeaktiviteter på en byggeplads i stat C. Selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem stat A og stat C er identisk med OECD's modeloverenskomst, bestemmer art. 5, stk. 3, i overenskomsten mellem stat B og stat C, at en byggeplads kun udgør et fast driftssted, hvis den eksisterer i mere end otte måneder. I dette tilfælde vil tidsgrænsen i hver overenskomst blive anvendt på interessentskabsniveau, men kun i forhold til den enkelte interessents andel af den fortjeneste, der er omfattet af den pågældende overenskomst. Da overenskomsterne tager højde for forskellige tidsgrænser, har stat C ret til at beskatte den andel af interessentskabets fortjeneste, der kan henføres til interessenten hjemmehørende i stat B, men har ikke ret til at beskatte den andel, der kan henføres til interessenten hjemmehørende i stat A. Det skyldes det forhold, at selv om bestemmelserne i stk. 3 i hver overenskomst anvendes med udgangspunkt i samme foretagende (dvs. interessentskabet), bliver resultatet forskelligt, hvad angår de forskellige andele af interessentskabets fortjeneste, idet det afhænger af tidsgrænsen i den overenskomst, der finder anvendelse for hver enkelt andel.

57. Selve karakteren af et anlægs- eller installationsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Når dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det forhold, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på hvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21

Stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2.  Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Stk. 4.  Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører større økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse.

Praksis

SKM2013.783.SR

Skatterådet bekræfter, at der er tale om arbejdsudleje omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når et udenlandsk moderselskab udlejer medarbejdere til et dansk datterselskab. Dette er begrundet i, at medarbejderne udlejes til at udføre arbejde i Danmark for en dansk virksomhed, og at medarbejderne skal udføre serviceopgaver indenfor skov- og plantagevirksomhed, som er det danske datterselskabs forretningsområde, og dermed udgør en integreret del af det danske datterselskabs virksomhed. Skatterådet afviser spørgsmål om indeholdelsespligt, da det falder udenfor det område, hvorom der kan gives bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21, men der gives en vejledende udtalelse herom.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.A.3.2 - Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar

(…)

Hovedregel

Afgrænsningen af arten af mulige spørgsmål findes i SFL § 21, stk. 1, og går ud på, at "enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet." I SKM2010.103.LSR skete afvisningen, fordi spørgsmålet hverken vedrørte en konkret skatteyder, som spørgeren repræsenterede, eller spørgeren selv. Se også SKM2021.479.LSR, hvor en interesseorganisation ikke kunne få bindende svar i forhold til nogle dispositioner, som organisationen ikke selv foretog. Organisationen kunne heller ikke anses for at være repræsentant for en af organisationens medlemmer.

Det fremgår endvidere, at der kan spørges om såvel påtænkte som allerede foretagne dispositioner. Se SKM2019.350.SR, hvor Skatterådet afviste at give bindende svar på et spørgsmål, da spørgsmålet ikke angik den skattemæssige virkning af en påtænkt eller gennemført disposition. Se også SKM2019.429.SR, hvor Skatterådet afviste at besvare 2 spørgsmål om anvendelse af fakturaregler, idet spørgsmålene ikke kunne karakteriseres som spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. Se også SKM2019.474.SR, SKM2021.441.SR og SKM2024.275.SR.

Se særligt SKM2024.240.LSR vedrørende moms, hvor det stillede spørgsmål ikke vedrørte de momsmæssige virkninger for virksomheden af en eller flere konkrete påtænkte eller gennemførte leveringer af ydelser mod vederlag.

Af SFL § 21, stk. 4, følger, at visse spørgsmål skal besvares af Skatterådet.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

I forbindelse med høringen ved L167 som vedtaget ved lov nr. 540 af 29. april 2015 om den internationale omgåelsesklausul oplyste ministeren til skatteudvalget, at der som udgangspunkt vil være adgang til at anmode om bindende svar vedrørende omgåelsesklausulerne. Omgåelsesklausulen er blevet ændret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018. Se LL § 3 og C.I.1. omkring omgåelsesklausulerne generelt.

Se også

Se også afsnit A.A.3.3 om kompetencefordelingen mellem Skatteforvaltningen og Skatterådet.

Begrænsningen til spørgsmål, der drejer sig om den skattemæssige virkning af en disposition, betyder, at svaret skal have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning. Som følge heraf kan der ikke gives bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed, gebyrer og forrentning, inddrivelse, straf eller om udøvelse af kontrol. Der kan heller ikke gives bindende svar om indberetningspligt, i og med at der ikke er tale om en skattemæssig virkning af en disposition. Se SKM2012.259.SR og SKM2013.474.SR. Der kan heller ikke gives bindende svar om indeholdelsespligt, se SKM2013.783.SR, der drejede sig om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje. Der gives heller ikke bindende svar omkring oplysningspligt. Se SKM2019.538.SR og SKM2023.318.SR.

(…)

I SKM2023.377.BR fandt byretten, at sagsøgerens spørgsmål angående besvarelsens forenelighed med EU-retten var blevet afvist med rette af Skattestyrelsen, fordi spørgsmålet ikke angik den skattemæssige virkning af en disposition, som selskabet havde foretaget eller påtænkte at foretage sig, jf. SFL § 21, stk. 1. Sagen er anket.

Selv om et svar har karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning, er en række tilfælde undtaget fra bindende svar. Se nedenfor.

(…)

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.A.3.9.7 - Afvisning som følge af manglende kompetence

Der skal ske afvisning, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål.

(…)

Eksempel (indeholdelsespligt)

Der skete afvisning af en anmodning om bindende svar om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje, uanset at der godt kunne gives bindende svar om, hvorvidt der var tale om en arbejdsudlejesituation. Se SKM2013.783.SR.

(…)