Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af bopælsattest af 13. april 2021, der er udstedt af X Kommune, at klageren på daværende tidspunkt havde haft adresse uden for Danmark siden den 30. august 2007.

I breve af 19. december 2007 og 27. juni 2008 til Skattecenter […] har R1 anført, at klageren efter udstationering til USA den 1. september 2007 forsøgte at udleje sit hus i Danmark og havde overdraget nøglen til et udlejningsbureau. R1 anførte, at boligen derfor ikke var til rådighed for klageren, og at han ikke skulle betale ejendomsværdiskat. R1 anførte desuden, at klageren fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i USA.

I brev af 14. august 2008 anmodede daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) til brug for behandlingen af klagerens skat for 2007 om dokumentation for, at han var skattemæssigt hjemmehørende i USA. SKAT anførte desuden, at flytning af skattemæssigt hjemsted fra Danmark til USA sidestilles med ophør af fuld skattepligt i forbindelse med fraflytterbeskatning, og hvis klageren var omfattet af fraflytterbeskatning, men ikke havde angivet det i sin selvangivelse, skulle han indsende fraflytteropgørelsen.

Af brev af 3. november 2011 fra SKAT til klageren fremgår det, at klageren ikke havde selvangivet for 2010, og at SKAT derfor fastsatte grundlaget for hans skat på baggrund af renteudgifter og lejeindtægt.

Af brev af 16. april 2012 til SKAT fra R1 vedrørende klageren og hans ægtefælle fremgår:

"Vi vedlægger selvangivelserne for begrænset skattepligtige for indkomståret 2010. Selvangivelserne er udarbejdet på grundlag af de bilag og oplysninger, vi har modtaget. Vi har ikke foretaget revision.

Ejendom i Danmark
Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 har været udlejet i hele 2010, hvorfor der ikke er beregnet ejendomsværdiskat for udlejningsperioden."

Af klagerens årsopgørelser for 2007-2012 fremgår det, at X Kommune er registreret som skattekommune. Af årsopgørelsen for 2012 fremgår det, at skattepligten ophører den 1. oktober 2012. Det fremgår desuden, at kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) indgår i skatteberegningen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Videre fremgår det, at klageren skulle betale en restskat i 2010, mens der var overskydende skat i 2011 og 2012. Af Skattestyrelsens sagsbemærkninger fremgår det, at den overskydende skat i 2011 blev anvendt til modregning, mens klageren for 2012 fik udbetalt 1.054 kr. af en overskydende skat på 1.255 kr.

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010 har skattemappedato den 2. juli 2012, mens årsopgørelserne for indkomstårene 2011 og 2012 har skattemappedato den 29. november 2012 og den 30. juni 2013.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for 2012 fremgår det, at ejendommen Adresse Y1, By Y1, blev solgt den 1. oktober 2012 med slutseddeldato den 3. juni 2012.

Af klagerens servicebreve for indkomstårene 2011 og 2012 fremgår det:

"Vi har registreret, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, men har fast bopæl i udlandet."

Af servicebrevet for indkomståret 2012 fremgår det desuden:

"Vi har registreret, at du ikke længere var skattepligtig til Danmark den 01-10-2012."

Servicebrevet for indkomståret 2011 har skattemappedato den 2. marts 2012, mens skattemappedatoen for servicebrevet for indkomståret 2012 er den 3. maj 2013.

Af oversigt over hændelser på TastSelv i kalenderåret 2013 fremgår det blandt andet, at den 1. juli 2013 kl. 10.17 er årsopgørel­se/selvangivelse for 2012 indberettet via internet. På samme tidspunkt er årsopgørelse nr. 1 for 2012 dannet. Den 4. november 2013 er der indberettet/ændret e-mail-adresse og fravalgt papirårsopgørelse.

Klageren flyttede på ny til Danmark, da han fik arbejde i H1 ApS pr. 1. maj 2021.

Den 9. marts 2022 har klagerens repræsentant anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på at ændre hans skattepligtsstatus for, at han kan blive beskattet efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

I udtalelse af 2. november 2022 har Skattestyrelsen bl.a. anført:

"Først i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen for 2010 gør klagerens repræsentant opmærksom på, at klageren skal anses for begrænset skattepligtig til Danmark. Der fremgår ingen nærmere forklaring herpå. Denne selvangivelse bliver ved en fejl registreret under et andet personnummer og først fundet frem den 2. juli 2012. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ingen sagsbehandling foretaget af denne selvangivelse. Desuagtet er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens skattepligtsstatus i forbindelse med indtastningen af selvangivelsen skulle have været ændret fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt og dermed er der tale om en myndighedsfejl."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Vedrørende din skattepligtsstatus i USA henviser din repræsentant til et brev fra skattemyndighederne i By Y2. Skattestyrelsen er gået ud fra, at det er tale om bilag 2 vedlagt anmodningen om forskerbeskatning.

Hvis dette er tilfældet er det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et brev fra skattemyndigheden i By Y2, men en erklæring/anmodning fra dig om at blive registreret som skattepligtig i USA.

I forbindelse med indsendelse af den amerikanske selvangivelse for 2007 har din tidligere revisor oplyst, at din skattepligtsstatus i USA er resident for federal tax og non resident for state tax, hvilket betyder, at du er begrænset skattepligtig til USA.

Din repræsentant har endvidere henvist til et ikke offentliggjort bindende svar af 4. juli 2019, BS.nr. 10-2234/2007 fra Retten i […], TfS1999.557 V og TfS 1996.483 Ø til brug for bedømmelse af, at du ikke skal anses for at have været fuldt skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år i forhold til anvendelse af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Ud over disse afgørelser henviser din repræsentant også til LSR af 18.03.2021, journalnummer 20-0005000. som efter Skattestyrelsens vurdering ønskes lagt til grund i forskersagen.

Der vil i genoptagelsessagen ikke blive taget stilling til om de nævnte afgørelser medfører, at du opfylder betingelserne for at blive omfattet af reglerne for forskerbeskatning. Dette er en separat sag, som behandles særskilt.

Realitetsbehandling
For så vidt angår realitetsbehandling vedrørende skattepligten til Danmark har din repræsentant præciseret i indsigelsen af 13. april 2022, at Skattestyrelsens forpligtelse til at realitetsbehandle sagen ikke vedrører genoptagelsessagen, men derimod overordnet behandlingen af anmodningen om tilmelding til forskerskatteordningen, idet tidligere praksis viser, at en sag om forskerbeskatning skal løses uden om genoptagelsesreglerne.

Der er nu endvidere anført, at der KUN skal ske genoptagelse, hvis man har andre oplysninger, end det som er selvangivet eller der er truffet kendelse fra forvaltningen om det modsatte og at denne skulle have været påklaget.

Følgende fremgår af afsnit A.A.2.2 i Den juridiske vejledning:
Den forvaltningsretlige definition på en afgørelse er, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret. Når der træffes en afgørelse, skal de processuelle regler i henholdsvis forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven iagttages. Se afsnit A.A.7. Som eksempler på afgørelser kan nævnes ansættelser om skat eller afgifter, herunder årsopgørelser, tilladelser, påbud, straffesanktioner, afgørelser om aktindsigt, afgørelser efter databeskyttelsesloven og gennemførelse af modregning. Se SK

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at der er truffet afgørelse i de respektive år ved dannelsen af en årsopgørelse og at du burde have påklaget årsopgørelserne for at få rettet din skattepligtsstatus. Årsopgørelserne er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at anmodningen om forskerbeskatningen alene kan behandles, såfremt der sker ekstraordinær genoptagelse af din skattepligtsstatus for 2011 og indtil 1. oktober 2012.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkning om, at der vedrørende realitetsbehandling af skattepligten ingen lovhjemmel eller anden retspraksis findes, henviser din repræsentant til, at de nævnte afgørelser netop har taget stilling til realitetsbehandling.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er de påberåbte sager ikke sammenlignelig med din sag.

…

Vi er enige med din repræsentant i, at du ifølge folkeregistret er fraflyttet Danmark den 30. august 2007. Vi er dog ikke enige i, at der er sket total bopælsopgivelse, da du på fraflytningstidspunktet stadig ejer en ejendom i Danmark, som ifølge vores oplysninger første gang har været lejet ud fra den 1. august 2008 og aldrig i en periode af 3 år. Ejendommen er solgt i 2012.

Årsopgørelserne er sendt til følgende adresser:
2007-2010 nr. 1: Adresse Y2, By Y2, […], USA.
2010 nr. 2 -2012: Adresse Y3, […], Schweiz.

…

Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder

…

Din tidligere repræsentant har for såvel 2010 som 2011 indsendt selvangivelse for begrænset skattepligtige. Skattestyrelsen erkender, at der er sket myndighedsfejl i forbindelse med behandlingen af disse selvangivelser og dermed er betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 opfyldt.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

…

Skattestyrelsen har modtaget anmodningen den 9. marts 2022. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 9. september 2021 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da det af servicebrevene for 2011 og 2012 fremgår, at vi har anset dig for fuldt skattepligtigt til Danmark indtil den 1. oktober 2012.

Din repræsentant har anført, at servicebrevene ikke er retsakter og ingen virkning har i forhold til de afgørende kriterier som er selvangivelsesdispositioner og selvangivelsesvalg. Det er ene og alene forvaltningen - som har systemmæssigt sjusket og lavet interne fejl - og vores klient har heller ingen reaktionsret eller reaktionspligt på disse - og der er heller ingen klagevej. Han har lavet sine selvangivelser helt korrekt.

Skattestyrelsen er enig i, at servicebrevene ikke er retsakter. Ligesom ejendomsskemaet udsendes servicebrevet, som en orientering til borgeren om de oplysninger, som skattemyndigheden har. Som borger har man således mulighed for at korrigere skattemyndighedernes oplysninger. For så vidt angår servicebrevene har du/din revisor gjort dette ved at indsende en selvangivelse for begrænset skattepligtige.

En indsendt selvangivelse resulterer i en årsopgørelse, som er en afgørelse, jævnfør ovenfor. Som borger har man pligt til at kontrollere om årsopgørelsen indeholder de korrekte oplysninger. Hvis dette ikke er tilfældet har man mulighed for at indsende en klage.

Årsopgørelserne for 2011-12 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år. Af disse årsopgørelser fremgår det, at du er registreret som fuld skattepligtig. Endvidere fremgår det af årsopgørelserne under specifikation af forskudsskat mv. at der er modregnet 1.300 kr. (grøn check) som kompensation for forhøjede afgifter i den beregnede skat. I henhold til lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter kan man kun få denne kompensation, hvis man er fyldt 18 og er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (fuldt skattepligtig).

Det ses ikke i vores systemer, at du har klaget over at årsopgørelserne for 2011 og 2012 indeholder forkerte oplysninger vedrørende din skattepligt til Danmark.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det således allersenest i juni 2013, at det er kommet dig til kundskab, at du har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark indtil 1. oktober 2012.

Landskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 i præmisserne anført, at ukendtskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

Dispensation fra reaktionsfristen
Din repræsentant har anført, at der foreligger særlige omstændigheder. Med henvisning til Skattestyrelsens juridiske vejledning har advokaten anført, at dispensationsmuligheden kan anvendes i situationer, hvor der er begået myndighedsfejt, hvor borgeren har særlige personlige omstændigheder, eller generelt hvor en mindre overskridelse af reaktionsfristen vil medføre et uforholdsmæssigt stort retstab.

Din repræsentant har endvidere tidligere henvist til en sag, hvoraf følgende fremgår:

…

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det tale om SKM2022.121.LSR. Din repræsentant har i bemærkningerne af 13. juni 2022 nu henvist til denne afgørelse. Denne sag er efter Skattestyrelsens vurdering ikke sammenlignelig med dig sag. For det første er du ikke blevet beskattet af samme beløb i USA og Danmark. Du har siden udrejsen i 2007 været skattepligtig til Danmark på grund af din ejendom ikke har været udlejet uopsigeligt i ikke under 3 år. Dine skatteansættelser er ikke materielt forkerte, da du er blevet beskattet af de af din tidligere revisor indsendte oplysninger. Du har den 4. november 2013 været aktiv på skat.dk, da du har blandt andet har fravalgt papirårsopgørelsen for 2012.

Skattestyrelsen er ikke enig med repræsentant i, at faktum er ubestridt og at Skattestyrelsen i øvrigt har tilkendegivet, at de er enige heri, jævnfør vores bemærkninger under faktiske oplysninger vedrørende bopælsopgivelse.

Endvidere anfører din repræsentant, at der ikke er anledning til at bede om genoptagelse på "andet grundlag end det som er selvangivet"

Som tidligere anført er det Skattestyrelsens opfattelse, at der på grundlag af den indsendte selvangivelse er truffet en afgørelse i form af en årsopgørelse, som du burde havde kontrolleret om den indeholdt de selvangivne oplysninger, herunder ændring af din skattepligtsstatus fra fuld skattepligtig til begrænset skattepligtigt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan opfyldelse af reglerne vedrørende forskerordningen ikke anses for en særlig omstændighed, der kan medføre dispensation fra reaktionsfristen i skatteforvaltningens lovens § 27, stk. 2.

Muligheden for at se bort fra fristen finder ikke anvendelse, når en borger ikke har anset det for relevant at forholde sig til sine skatteansættelser på et tidligere tidspunkt, ligesom ukendskab til reglerne heller ikke her kan regnes for at være særlig omstændighed, der skulle begrunde en overskridelse af fristen. Endelig bemærkes, at en basal fejlregistrering i skatteforvaltningens systemer, der har kunnet identificeres og påtales af skatteyder, ikke kan anses for at være ansvarspådragende myndighedsfejl, som ville begrunde en tilsidesættelse af fristen. Borgeren har altid et ansvar for at kende til sin egen skattepligt og reagere på fejlagtige ansættelser."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 2. november 2022 fastholdt afgørelsen og udtalt følgende:

"Som det fremgår af sagen har klageren meldt flytning pr. 30. august 2007 til folkeregistret, men ikke til SKAT. En sådan registrering i folkeregistret er ikke ensbetydende med at skattepligten til Danmark er ophørt. I denne sag har klagerens tidligere repræsentant henvendt sig til SKAT og anmodet om, at klageren bliver registreret som dobbelt domicilleret med skattemæssig hjemsted i USA. Denne anmodning har SKAT imødekommet. Dette medfører, at klagerens skattepligtsstatus som fuld skattepligt til Danmark ikke er ændret efter udrejsen i 2007.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at klagerens registrering i folkeregistret om udrejse den 30. august 2007 kan anses for en definitiv opgivelse af bopæl i Danmark. Der henvises i det hele til det i forslaget af 29. marts 2022 anførte.

Repræsentanten henviser endvidere til fraflytterselvangivelsen. Skattestyrelsen har forudsat, at det er tale om selvangivelsen for 2007. Klagerens daværende revisor har for 2007 indsendt en selvangivelse for fuldt skattepligtige personer og anført, at klageren fortsat er fuld skattepligtig til Danmark, men må anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA. Det er ikke korrekt, når repræsentanten anfører at selvangivelsen for 2007 er efterfulgt af selvangivelser for begrænset skattepligtige. Dette sker først fra 2010. Selvangivelsen for 2010 er dog først indsendt 16. april 2012.

Først i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen for 2010 gør klagerens repræsentant opmærksom på, at klageren skal anses for begrænset skattepligtig til Danmark. Der fremgår ingen nærmere forklaring herpå. Denne selvangivelse bliver ved en fejl registreret under et andet personnummer og først fundet frem den 2. juli 2012. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ingen sagsbehandling foretaget af denne selvangivelse. Desuagtet er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens skattepligtsstatus i forbindelse med indtastningen af selvangivelsen skulle have været ændret fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt og dermed er der tale om en myndighedsfejl.

Vi er dog ikke enige i, at der er tale om en ansvarspådragende myndighedsfejl. Klageren eller dennes repræsentant har haft mulighed for at klage over de dannede årsopgørelser for 2011 og 2012 vedrørende den fejlagtige ikke rettede registrering som fuld skattepligt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Klagerens repræsentant henviser blandt andet også til fraflytterselvangivelsen, som tegn på at klageren ikke længere havde til hensigt at bevare bopæl i Danmark. Det kan i den anledning oplyses at selvangivelsen for 2007 er indsendt den 27. juni 2008, hvor klagerens tidligere repræsentant blandt andet har oplyst følgende:

"Vores kunde har under opholdet i udlandet bevaret boligen i Danmark, som er forsøgt udlejet fra 1. september 2007. Vores kunde er således fortsat fuldt skattepligtig til Danmark, men under hensyntagen til at ægtefællen er rejst med til udlandet, har vi anset vores kunder for at være skattemæssigt hjemmehørende til USA fra den 1. september 2007 i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA."

Det daværende SKAT har den 14. august 2008 anført i vores system 55, at skattemæssigt domicil er flyttet til USA 010907. Årsopgørelse 1 for 2007 er dannet denne dato. Samme dag har SKAT indkaldt dokumentation for, at klageren er skattemæssig hjemmehørende til USA i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA. Ved samme lejlighed er der gjort opmærksom på fraflytterbeskatning. Klagerens tidligere repræsentant har den 23. februar 2009 oplyst, at klageren er resident for federal tax og non resident for state tax. Der er intet medsendt vedrørende eventuel aktieavance af aktier. Ifølge skatteoplysninger 2007 ejer klageren aktier. Denne meddelelse har ikke ændret klagerens skattepligtsstatus i forhold til de tidligere dannede årsopgørelser for 2007.

Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at der er foretaget en egentlig sagsbehandling for 2010 dog kun for så vidt angår taksationen. På tidspunktet for denne sagsbehandling var Skattestyrelsen ikke bekendt med at den daværende revisor efterfølgende ville indsende en selvangivelse for begrænset skattepligtige. Årsopgørelsen 1 for 2010 er dermed efter Skattestyrelsens opfattelse korrekt. Der henvises i det hele til det i forslaget af 29. marts 2022 anførte desangående.

Årsopgørelse 2010-2 er dannet den 2. juli 2012. Skattestyrelsen er ikke enig med repræsentanten i at klageren blev registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Det er derimod tale om at den fulde skattepligtig, som havde eksisteret til og med udgangen af 2009, ikke blev ændret til begrænset skattepligt.

Udover LSR af 18.03.2021, journalnummer 20-0005000 som er kommenteret af Skattestyrelsen i forslag af 29. marts 2022 har repræsentanten nu også henvist til TfS1991.132LSR, SKM2016.68.BR, SKM2019.118.BR og TfS1986.299ØLD.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er ingen af de nævnte afgørelser/domme sammenlignelig med klagerens sag. Det er ikke det daværende SKAT, der har fastholdt klageren i den fulde skattepligt til Danmark for årene 2007-09, men derimod klagerens tidligere repræsentant, der har anmodet om at klageren blev anset for dobbelt domicilleret med skattemæssig hjemsted i USA.

Repræsentanten anfører, at Skattestyrelsen har indrømmet at have begået culpa og ansvarspådragende myndighedsfejl. Dette er Skattestyrelsen ikke enig i. Vi har indrømmet myndighedsfejl vedrørende kodning af selvangivelsen for 2010, men ikke ansvarspådragende myndighedsfejl.

Repræsentanten anfører videre, at Skattestyrelsen har udvist culpøs administrativt adfærd ved ikke at godkende genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 både for så vidt angår reaktionsfristen, som dispensation for fristen. Skattestyrelsen skal her henvise til det i forslagene anførte deangående.

Efter repræsentantens opfattelse kan "fejlretninger" ske uden om genoptagelsesreglerne og henviser til TfS 1999.738, TfS 2000.798 LSR, TfS 2002.352 TSS og Ligningslovens § 16.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at rettelser til årsopgørelsen skal ske efter reglerne i skatteforvaltningsloven."

Den 16. maj 2024 har Skattestyrelsen supplerende udtalt følgende:

"Overordnet skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er kumulative, det vil sige, at begge betingelser skal være opfyldt før der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

I denne sag har Skattestyrelsen ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, da vi er af den opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 ikke er opfyldt.

De af Højesteret afsagte domme den 2. februar 2024 vedrører spørgsmålet om, hvorvidt forskerskatteord­ningen kan anvendes og om der er tale om særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Repræsentantens brev af 14. november 2022
Der er der blandt andet anført, at ejendommen har været udlejet fra 2007 og frem til salget af ejendommen.

Skattestyrelsen henviser til vores udtalelse af 2. november 2022, hvor forslag af 29. marts 2022 er vedlagt som bilag. Dette forslag indeholder oplysninger omkring udlejningen af ejendommen, betragtninger vedrørende skattepligten til Danmark og rådighed i forhold til ejendomsværdi-skatten og ophør af skattepligt.

Klageren skattepligtsstatus er ikke blevet vurderet i forbindelse med udrejsen i 2007. Det daværende SKAT har efterkommet den tidligere revisor anmodning i forbindelse med forskudsregistreringen for 2008 om, at klageren blev registreret som dobbelt domicileret og skattemæssigt hjemmehørende i USA.

I forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen for 2010 den 18. april 2012 har klagerens tidligere revisor ikke anført i brevet af 16. april 2012, hvorfor klageren og hans ægtefælle nu er begrænset skattepligtige i stedet for fuld skattepligtige til Danmark. Skattestyrelsen burde ved indtastningen af denne selvangivelse have foretaget nærmere undersøgelse af, hvorfor revisor nu har indsendt en selvangivelse for begrænset skattepligtige i stedet for som i de tidligere år en selvangivelse for fuldt skattepligtig og derfor har SKAT (nu Skattestyrelsen) erkendt, at der er tale om myndighedsfejl.

Hvorvidt den fulde skattepligt fra 2010 burde have været ændret fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt kan ikke afgøres på nuværende tidspunkt. Der foreligger ingen oplysninger fra klagerens daværende revisor om udlejningen af ejendommen, som var grunden til, at den fulde skattepligt blev opretholdt efter udflyt­ningen i 2007.

Repræsentanten har henvist SKM2019.246.SR, som ikke kommenteres i denne sag, da den vedrører spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelsen af forskerskatteordningen er opfyldt og ikke hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at præmissen i SKM2019.246.SR ikke længere er gyldig, se f.eks. LSR af 20.11.2019 Journalnr. 17-004783, SKM2020.87.LSR og SKM2021.406.BR der fastslår, at en ændring af skatteansættelserne for tidligere indkomstår skal ske efter genoptagelsesreglerne i skatte-forvaltningslovens § 26 og § 27.

Selvangivelsen for 2010 er indsendt den 16. april 2012 og dermed indsendt for sent. Selvom selvangivelsen i første omgang er blevet registreret under et forkert cpr nummer, bliver der dog relativ kort tid efter dannet en årsopgørelse den 2. juli 2012.

Repræsentanten anfører, at der er sket sagsbehandling i forbindelse med indtastningen af de i selvangivelsen anførte indkomstoplysninger. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at hvis der var foretaget sagsbehandling i forbindelse med indtastningen ville det have fremgået af vores systemer. Skattestyrelsen har derfor erkendt myndighedsfejl i forbindelse selvangivelserne for 2010 og 2011.

Henvisningen til BS-40625/2021-OLR er nu ændret ved dom afsagt af Højesteret den af 2. februar 2024.

Skattestyrelsen har ikke yderligere kommenterer vedrørende reaktionsfrist og dispensation end det, der er anført i afgørelsen.

Repræsentantens brev af 6. januar 2023
Der henvises til Landsrettens dom af 11. oktober 2022, SKM2022.615.ØLR I denne dom er det blandt andet anført, at kundskabstidspunktet først løber fra det tidspunkt, hvor tvisten om ret til beskatning efter forsker­skatte-ordningen begynder. Højesteret har den 2. februar 2024 ændret Landsrettens dom af 11. oktober 2022. Højesteret kom blandt andet frem til, at årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om man "har været skattepligtig " til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Repræsentantens brev af 7. marts 2023
Indlæg af 5. januar 2023, som ikke se vedlagt jeres anmodning om eventuelle yderligere kommentarer. Kan være en skrivefejl, da der er vedlagt et indlæg af 6. januar 2024.

Repræsentanten har henvist til LSR2023.22-0017238, hvor der er givet dispensation fra reaktionsfristen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det tale om en konkret afgørelse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er tale om en ung borger, der aldrig har været logget på skat.dk. Den grønne check er ikke udbetalt, men anvendt til modregning. Adressen på årsopgørelserne var fejlbehæftet og klageren nægtede at have modtaget årsopgørelserne.

Endvidere kan det anføres, at der i landsskatteretssagen er der taget stilling til skattepligten på fraflytnings­tidspunktet i 2007. Myndighedsfejlen bestod i, at skattepligten genindtrådte for 2009 og 2010.

Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor den fulde skattepligt er opretholdt i fraflytningsåret og de efterfølgen­de år. Ifølge årsopgørelserne for 2011 og 2012 er der modregnet vedrørende grøn check, hvilket kun er muligt, hvis man er fuldt skattepligtig til Danmark. For 2011 og 2012 har der været skat til udbetaling, som er tilbage­holdt for at undersøge om klageren har haft gæld til det offentlige. Ifølge vores systemer er beløbet for 2011 på 1.319 kr. anvendt til modregning. Af beløbet på 1.255 kr. er der udbetalt 1.054 kr. (bilag vedlagt).

Ifølge oversigt over hændelser har klageren været aktiv på tastselv.dk for årene 2008, 2009, 2010 og 2013 (bilag vedlagt). Det fremgår blandt andet, at klageren i 2013 har indberettet selvangivelsen for 2012 via Internettet. Årsopgørelsen for 2012 er dannet straks og klageren har her kunnet konstatere, at skattepligten ikke var ændret til begrænset skattepligt. Som det endvidere fremgår af landsskatteretsafgørelsen skal klageren, selvom han er fraflyttet Danmark fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte.

Endelig henvises der til det i afgørelsen anførte vedrørende reaktionsfristen og dispensation fra reaktions­fristen.

Repræsentantens brev af 13. juli 2023
Der henvises til SKM2023.267.LSR, som er identisk med LSR2023.22-0017238, som er kommenteret ovenfor.

Repræsentantens brev af 1. marts 2024
Der henvises til tre Højesteretsdomme af 2. februar 2024 vedrørende fortolkningen af, hvornår forskerskatte­ordningen finder anvendelse, samt hvornår der er tale om særlige omstændigheder efter skatteforvaltnings­loven § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er klagerens tidligere revisor, der har tilkendegivet, at klageren har bevaret boligen i Danmark, som er udlejet og at klageren således fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark.

Selvom klagerens tidligere revisor for 2010 og 2011 har indsendt selvangivelse som begrænset skattepligtige uden nærmere forklaring herpå, kan man stille spørgsmål herved, hvorfor der er indsendt selvangivelse som begrænset skattepligt da ejendommen jo også har været udlejet for 2010, 2011 og indtil salget i oktober 2012.

Da Skattestyrelsen har erkendt myndighedsfejl, har vi ikke yderligere kommentarer vedrørende særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus skal imødekommes.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"A, dennes ægtefælle og børn har været bosiddende i udlandet siden 30. august 2007.

Hele familien udrejste sammen og opgav dansk bopæl for at følge A, der som led i sin karriere skulle arbejde for forskellige […]virksomheder, herunder i H2-koncernens datterselskab i USA på US lokal ansættelseskontrakt.
…
Alle bopæle (RESIDENCE) har siden august 2007 været i udlandet i de forskellige lande, og A har ingen bopælsbegrundende relation haft til Danmark og heller ikke haft noget ophold i Danmark siden udrejsen i august 2007.

A har ingen subjektiv hensigt om at have bopæl i Danmark siden udflytningen den 30. august 2007, så det subjektive forhold om opgivelse af bopæl er også dokumenteret. Dette ændrer sig først den 16. april 2021, hvor han alene indrejser til Danmark og etablerer bopæl i den hensigt at påbegynde job i Danmark med tiltrædelsesdag den 1. maj 2021.

A har ved sin faktiske udflytning pr. 30. august 2007; ved registreringen om fraflytning i Folkeregister/Borgerservice; ved fraflytningsselvangivelse som er efterfulgt af selvangivelser for begrænset skattepligt meget klart og utvetydigt tilkendegivet, at der var tale om fuld og effektiv opgivelse af bopæl i Danmark. Hele forløbet viser, at han og familien allerede fra 2007 ikke længere havde nogen hensigt at bevare bopæl i Danmark. De har alle været varigt adskilt fra Danmark siden 2007.

Skattestyrelsen har hele tiden haft denne viden, og det er bevisfast. Skattestyrelsen har også indrømmet og anerkendt dette bevisfaktum.
…
A' fulde skattepligt ophørte materielt, da han frameldte sig folkeregisteret, fraflyttede Danmark pr. den 30. august 2007, hvor han blev fuldt skattepligtig i USA, se bilag 10, fra myndighederne i By Y2.

Vores klients tidligere revisor anfører i brev af 19. december 2007 indsendt til Skattestyrelsen:

"Idet boligen i Danmark forsøges udlejet, og nøglen er afleveret til et udlejningsbureau, er det vores opfattelse, at boligen ikke er til rådighed for vores kunder. Der skal derfor ikke betales ejendomsværdiskat."

-          Der selvangives herefter i overensstemmelse hermed, ligesom der ikke siden har været opkrævet ejendomsværdiskat for ejendommen, grundet netop det forhold, at ejendommen har været afskåret deres rådighed ved udlejning.

-          Derudover skal vi henvise til vedlagte selvangivelsesbrev fra A' tidligere revisor for indkomståret 2010, hvor der blev indgivet selvangivelse for begrænset skattepligt, bilag 11.

-          Der blev dog herefter fra dengang SKAT fejlagtigt dannet en årsopgørelse med registrering af forkert skattepligtsstatus, hvor A blev registreret som fuld skattepligtig.

-          Dette skete endda på trods af, at Skattestyrelsen forinden havde fastsat A' indkomst efter et skøn, dvs. ved taksation, og derved havde foretaget egentlig sagsbehandling af dette indkomstår.

-          Vi henviser til årsopgørelsen 2010, nr. 1, bilag 12 samt SKATs forslag til afgørelse, bilag 13.

Faktum i denne sag er krystalklart og uomtvisteligt.

Skattestyrelsen skriver i afgørelsen af 14. juli 2022 side 4 af 8:

"Din tidligere repræsentant har for såvel 2010 og 2011 indsendt selvangivelse for begrænset skattepligt. Skattestyrelsen erkender, at der er sket myndighedsfejl i forbindelse med behandlingen af disse selvangivelser og dermed er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 opfyldt."

Skattestyrelsen har dog dette til trods ikke villet give genoptagelse grundet SFL § 27, stk. 2 og har heller ikke villet dispensere fra 6 måneders reglen. Det er i sig selv culpøs administrativ adfærd. Se videre neden for.

Indholdsmæssigt og tolkningsmæssigt - skal KSL § 48 E-beskatningen accepteres
Skattereglerne skal fortolkes efter faktum, og skattemyndighederne kan ikke ved culpøse fejlregistreringer skabe en anden virkelighed.

Allerede fordi selvangivelser er helt korrekte og dette mere end 10 år tilbage, og at skattepligten er ophævet, de facto og alt er korrekt selvangivet - også via rådgivere mv. Så vil der skulle tillades forskerbeskatning - allerede uden diskussion om genoptagelsesregler, da selvangivelserne er korrekte og tilstrækkelige til at sikre, at "10 års karenskravet" er opfyldt.

Vi skal i forlængelse heraf i øvrigt henvise til Landsskatterettens afgørelse, LSR af 18.03.2021, hvor Landsskatteretten i deres begrundelse for afgørelsen beskriver betingelserne for anvendelse af forskerskatteordningen, herunder vurderingen af skattepligtskriteriet:
…
Som det ses af ovennævnte afgørelse, skal der i relation til kriteriet om skattepligt foretages en vurdering af, hvorvidt den pågældende persons skattepligt reelt har været ophørt. Her refereres til nugældende cirkulære til kildeskatteloven, jf. cirkulære nr. 135 af 04/11/1998, som beskriver bopælskriteriet i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen anfører samstemmende hermed i Den Juridiske Vejledning, Afsnit C.F.1.2.3 Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning?

"I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR ag SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2019.118.BR."

Konklusioner for A

I nærværende situation hersker der ingen tvivl om, at vores klient hverken ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han har haft til hensigt at have bopæl her i landet. Tværtimod har han netop ved sin fraflytning fraskrevet sig rådigheden over sin hidtidige bolig i Danmark ved udlejning heraf samt overdragelse af nøgler. Han har i øvrigt tilkendegivet, at han ikke længere har haft nogle hensigter om at have hjemsted i Danmark.

Vores klient har substansmæssigt og formelt ophævet sin skattepligt, jf. også gældende cirkulære til kildeskatteloven 1988, nr. 135 af 4/11 pkt 2 og 3:
…
Vores klient og dennes familie har notorisk ikke været i Danmark siden udrejsen grundet travle jobs i udlandet.

Dertil kommer, at vores klient også til enhver tid har kunnet dokumentere sin skattepligt til udlandet, hvilket også er et bevisløft som er sket allerede fra day one i 2007 - og cirkulæret til KSL siger også følgende:

4 .... Kan skatteyderen på anden vis føre bevis for indkomstbeskatning til fremmed stat, er dette tilstrækkeligt.

Vi skal i øvrigt gentage over for Skattestyrelsen, at de anførte afgørelser;
-          Bindende svar af 4. juli 2019, jeres sagsnr. 19-0457807, bilag 14.

-          Retten i […] under BS.nr. 10/2234/2007 - vedrørende "substans over form" og fejlregistreringer, bilag 15.

Som begge viser, at det er realiteten, der er afgørende, og hvis man opfylder kriterierne for beskatning efter KSL § 48 E og F, så skal der ikke ske hindringer af dette grundet fejlregistreringer eller andre krav om reaktion mod skattemyndighedens formalia fejl eller andet.

Begge ovennævnte sager vedrører et i det væsentlige spørgsmål om, hvorvidt en formel forkert Skattepligtsregistrering i strid med de faktiske forhold skulle tillægges betydning i relation til beskatningen efter kildeskattelovens § 48 E.

l begge sager anerkendte selve Skatteministeriet, at afgørelsen af, om en person har været fuld skattepligtig til Danmark i forhold til kildeskattelovens § 48 E, udelukkende skal ske ud fra en afvejning af, om personen faktisk og i realiteten opfylder et af kriterierne i kildeskattelovens § 1 for fuld skattepligt eller ej.

Begge afgørelser gik helt uden om genoptagelsesreglerne, idet man ganske simpelt fandt "trækordningsreglerne" i KSL § 48 E opfyldt, og derfor tilstrækkelig hjemmel til at kildetræk skete efter KSI § 48 E.

Det er underordnet, om personen formelt (og fejlagtigt} er registreret som fuld skattepligtig, når dette viser sig at være en klar myndighedsfejl.

I denne sag for A har SKAT selv rodet rundt i "koder" bag begreberne "bopæl og hjemmehør" - men har godkendt selvangivelserne som klart og utvetydigt viser effektivt bopælsophør.

Der er derfor ikke yderligere krav, der kan stilles, og hertil bemærkes at hele familien er flyttet, og bopæl er 100% opgivet allerede i 2007, dette var tilmed med "tilbageværende hustru og børn" anerkendt i […]sagen TfS 1986.299 ØLD.

Hvis de faktiske forhold utvivlsomt - som i nærværende sag - viser, at personen var udrejst og ikke længere har/havde en bopæl til rådighed i Danmark, så er personen ikke fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, nr. 1 - og dette uanset SKAT har registreret et hjemmehør i USA.

I nærværende sag for A (klager) er der tilmed slet ingen forkerte beløbsmæssige selvangivelsesforhold, idet alt er korrekt selvangivet, og dette længere end 10 år tilbage. Han har ikke haft nogen anledning til at ændre noget hverken de facto eller de jure.

Vi henviser til Skattestyrelsens forpligtigelse til at følge princippet om trinhøjere retskilder, ifølge hvilket en trinhøjere regel går forud for lavere retskilder.

Her er i øvrigt særligt byretssagen afgørende, da denne sag har været igennem hele det administrative klagesystem og efterfølgende behandlet ved de civile domstole, hvor selve Skatteministeriet via Kammeradvokaten førte sagen.

Konklusion
Der skal derfor i nærværende klagesag i overensstemmelse med faktum og med realitet og med administrative og domspraksis træffes afgørelse om, at vores klient opfylder kriterierne for anvendelse af forskerskatteordningen.

Genoptagelse - subsidiære anbringender

I anden række af anbringenderne skal det i sagens natur også i denne sag gøres gældende, at der skal ske effektiv gennemførelse af fejlretning af SKATs egne kodninger/registreringer - idet alt selvangivelsesgrundlag er helt som det skal være.

Det bliver først rigtig culpøst, når man fratager borgeren en helt efter loven "velerhvervet rettighed" ud fra fejlagtig myndighedsudøvelse. Culpa i "lag på lag" fra myndighedsside hører ikke til i en retsstat.

Henset til, at Skattestyrelsen i denne sag til fulde indrømmer, at man i SKAT/Skattestyrelsen har begået culpa og ansvarspådragende myndighedsfejl. og at myndigheden skulle have fået registreringer ændret helt i overensstemmelse med selvangivelserne, og tilsvarende have kodet bopælsopgiveisen korrekt, og ligeledes henset til at der ikke var noget grundlag for at afgrænse efter hjemmehørsreglen i DBO med USA - hvor myndigheden i øvrigt var helt enig i bopælsbeskatningen i USA - så skulle man som det mindre i det mere sikre, at disse fejlkonteringer ikke har fået betydning for adgangen til beskatningen efter KSL § 48 E om ikke andet ved ekstraordinær genoptagelse, hvis genoptagelse var nødvendigt.

Vi skal i øvrigt gøre gældende, at ''fejlretninger'' ved ren bortfortolkning ses på skatteområdet, og dette helt uden om genoptagelsesreglerne, jf. således korrektion af fejlekspeditioner, jf. TfS 1999.738, TfS 2000.798 LSR og TfS 2002.352 TSS, og til reglen i fx LL § 16 E (aktionærlån) ligger det også i lovforarbejdet, at almindelige fejlretninger skal accepteres uden om "omvalg/omgørelse" og "genoptagelse.

Skattestyrelsen skriver direkte i påklagede afgørelse, at Styrelsen finder, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, dvs. at der foreligger klar myndighedsfejl!

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skulle dermed i sagens natur også være accepteret som opfyldt, enten ved at 6 måneders reglen først løber fra det tidspunkt Skattestyrelsen kommer med sit kryptiske forslag om, at der ikke kunne gives adgang til forskerbeskatning, og hvor man kigger på "koder", og så er 6 måneders reglen slet ikke et problem, og den er i øvrigt en reaktionsfrist, der subjektivt bestemmes at løbe fra kundskab og A har intet kendskab til dette før Skattestyrelsen ved behandlingen af KSL § 48E anmodningen kommer frem med denne fejlkonteringsoplysning.

A' har end ikke haft nogen anledning eller rimelig chance for at ændre på noget tilbage i tid, da alle årsopgørelser er helt som de ville være beløbsmæssigt, uanset om det er bopælsbeskatning/ hjemmehør i USA, eller om det er fuld dansk bopælsopgivelse og alene begrænset skattepligt.

R2 skal fremhæve, at det fremgår bevisligt og tydeligt af alle selvangivelser for A, at der er tale om fuld bopælsopgivelse fra Danmark, hvilket også er korrekt, og at han alene er begrænset skattepligtig vedr. fast ejendom indtil salg.

Som det mindre i det mere - hvis man må antage at 6 måneders reglens reaktionsfrist måtte være udløbet - så skulle der helt sikkert gives dispensation efter SFL § 27, stk. 2, sidste pkt., dvs. at man i denne sag ser bort fra fristen henset til grovheden af myndighedens fejlkonteringer - ellers har denne regel om dispensation intet realindhold. Det vil helt sikkert være således, at "dispensationsreglen" har et indhold og skal bruges på særlige forhold - ellers er reglen en lex imperfektum - og det har ikke været lovgivers intention.

Derfor har skattemyndigheden også uberettiget afslået genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 og har indskrænkende fejlfortolket samme bestemmelses stk. 2 og uberettiget nægtet dispensation.

Afsluttende bemærkninger
Afsluttende skal fremhæves, at med lov skal land bygges, og her har myndighederne begået så klare fejl, at det på ingen måde kan hindre A/klager i at anvende forskerbeskatningen.
Han opfylder samtlige kriterier i KSL § 48 E og F, og han er tilrejst Danmark midt i april 2021 og startede job 1. maj 2021, og dette var også inden for 1 månedsreglen i KSL § 48 E og F, og da det er mere end 10 år siden, at A sidst havde haft skattepligt til Danmark, så skal Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at forskerbeskatningen (KSI § 48 E og F) anvendes."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Substans er klar - der er sket fraflytning for langt mere end 10 år siden.
A var fraflyttet, og han har ikke været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 fra fraflytningstidspunktet i 2007 frem til tilflytningstidspunktet i 2021.
…
A og familien opgav sin/deres bopæl i Danmark i 2007. Som nævnt har A' ejendom været udlejet fra 2007 og frem til salget af ejendommen i 2012.

Nøglerne har været overgivet til udlejningsbureau, og A har ikke betalt ejendomsværdiskat siden 2007, dette fordi ejendom har været udlejet og dermed ikke til rådighed for A og familien.

-          I 2007 er der betalt ejendomsværdiskat frem til fraflytningstidspunktet.
-          I 2008 er ejendommen ubeboelig i 60 dage og udlejet i de resterende 300 dage.
-          I 2009 er ejendommen registreret udlejet hele året.
-          I 2010 er ejendommen registreret udlejet hele året.
-          I 2011 er ejendommen registreret udlejet hele året.
-          I 2012 er ejendommen registreret udlejet hele året.

Faktum er fast. Bopælen er bevisfast og endeligt opgivet. Det kan ikke diskuteres, og der er ikke tale om, at Skattestyrelsen skal foretage noget skøn.

Vi skal i øvrigt henvise til, at Skattestyrelsen har været vidende om - og registreret, at han har været bosiddende i udlandet år for år - se bilag 1, uddrag af årsopgørelserne 2007-2012.

Vores klient har ikke fejl-selvangivet og her heller ikke fejlregistreret noget. Det er Skattestyrelsen som begår fejl, og det indrømmes allerede i sagsudtalelserne.

Skattestyrelsens fejlagtige registrering er ligegyldig i forhold til det bevisfaste faktum i sagen.
Skattestyrelsen kan - og skal ikke - holde sig til en registrering, som end ikke har baggrund i virkeligheden, og dette er navnlig med henvisning til, at Skattestyrelsen i øvrigt erkender, at der med sagsbehandling af A' selvangivelser og registreringen som fuld skattepligtig er tale om myndighedsfejl.

Når Skattestyrelsen erkender, at der er sket myndighedsfejl i forbindelse med behandling af selvangivelserne for 2010 og 2011, må Skattestyrelsen samtidig erkende, at bopæl i Danmark var opgivet, hvis ikke allerede i 2007, så i hvert fald fra begyndelsen af 2010, hvor der indgives selvangivelse for begrænset skattepligt - med det resultat, at A var begrænset skattepligtig fra denne dato. Dette fuldstændig i overensstemmelse med faktum og realitet.

Vi skal, foruden de i klagen anførte afgørelser, Bindende svar af 4. juli 2019, jeres sagsnr. 19-0457807 samt Retten i […] under BS.nr. 10/ 2234/2007, henvise til SKM2019.246.SR, bilag 2, hvor Skatteyderen ønskede at anvende forskerskatteordningen.

I sidstnævnte sag ophørte spørgers fulde skattepligt i 2005, men han blev fejlagtigt registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 2007-2010.

Skatterådet fandt, at spørger opfylder betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, de seneste 10 år forud for den påtænkte ansættelse i Danmark.

I denne sag havde spørgeren modtaget grøn check for indkomståret 2010.

Spørgeren havde dog, ligesom A, kunne dokumentere at være bosiddende i udlandet siden fraflytningstidspunktet.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af de faktiske omstændigheder, at spørgeren ikke har været skattepligtig, til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3. nr. 1, siden han fraflyttede Danmark.

Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfylder betingelsen I kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt Inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen.

Med andre ord: den formelle (fejlagtige) registrering er betydningsløs.

A har aldrig haft subjektiv hensigt om at have bopæl i Danmark siden han og familiens udflytningen den 30. august 2007, så det subjektive forhold om opgivelse af bopæl er også dokumenteret. Dette ændrer sig først igen den 16. april 2021, hvor han alene indrejser til Danmark og etablerer bopæl i den hensigt at påbegynde job i Danmark med tiltrædelsesdag den 1. maj 2021.

10 års karensperioden efter KSL § 48 E er klart opfyldt for A, og han skal tilkendes sin ret til at anvende forskerordningen.

A har ved sin faktiske udflytning pr. 30. august 2007; ved registreringen om fraflytning i Folkeregister/Borgerservice; ved fraflytningsselvangivelse som er efterfulgt af selvangivelser for begrænset skattepligt meget klart og utvetydigt tilkendegivet, at der var tale om fuld og effektiv opgivelse af bopæl i Danmark. Hele forløbet viser, at han og familien allerede fra 2007 ikke længere havde nogen hensigt at bevare bopæl i Danmark.

De har alle været varigt adskilt fra Danmark siden 2007.

De tre ovennævnte sager vedrører det væsentlige spørgsmål om, hvorvidt en formel forkert skattepligtsregistrering i strid med de faktiske forhold skulle tillægges betydning i relation til beskatningen efter kildeskattelovens § 48 E.

Alle sagerne viser, at det er realiteten, der er afgørende, og hvis man opfylder kriterierne for beskatning efter KSL § 48 E og F, så skal der ikke ske hindringer af dette grundet fejlregistreringer eller andre krav om reaktion mod skattemyndighedens formalia fejl eller andet.

Konklusion: Vi skal derfor fastholde, at der skal foretages en behandling af A' anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen med baggrund i faktum og realitet.

Subsidiært - rettelse af fejl

Skattestyrelsen vejleder A til at anmode om ekstraordinær genoptagelse

Efter praksis om "fejlrettelser'', så skal myndigheden selv se at få rettet klare fej. Dette sker ikke ved genoptagelser.

Genoptagelser sker, når "der skal ændres i forhold til det selvangivne", og her skal det bemærkes, at A netop har selvangivet korrekt også for fx 2010, jf. R1's følgebreve til selvangivelse og anden kommunikation med SKAT.

Derfor skal myndigheden justere på plads, og man skal ikke tvinge borgeren ud i genoptagelsesskridt som samtidig efter vejledningen er givet "ender blindt".

Skattestyrelsen vejleder ved forslag til afgørelse af 2. marts 2022 af egen drift A til at anmode om ekstraordinær genoptagelse af 2010 med heraf følgende konsekvensrettelser.

Det følger af "Skatteforvaltning, skatteproces og skattekontrol" (1. udgave 2020) af Jan Pedersen, s. 212, at:

"Bliver et klageorgan eller ankeforvaltningen opmærksom på, at en kendelse er ukorrekt og der bør ske en genoptagelse til gunst for klageren, kan der rettes henvendelse til klageren med opfordring til at denne anmoder om genoptagelse. Det følger formentlig af almindelige normer for god forvaltningsskik, at Skatteankestyrelsen har en egentlig pligt til at foretage en sådan henvendelse. Det må dog anses for en betingelse, at Skatteankestyrelsen har en konkret anledning til at rette henvendelse med henblik på, at den skattepligtige skal begære genoptaqelse."

Tilsvarende får A med Skattestyrelsens henvendelse en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen vurderer, at årsopgørelserne (i hvert fald) for 2010 og frem er ukorrekte, og at der bør ske genoptagelse.

Når Skattestyrelsen først;
1.        at skatteyderen anmoder om genoptagelse,
2.        og Skattestyrelsen herefter erkender, at der i foreliggende tilfælde er tale om myndighedsfejl,
3.        men sidst nægter genoptagelse med henvisning til, at fristreglerne ikke er overholdt, efterlades skatteyderen fuldstændig og aldeles uforstående.

Ansvarspådragende myndighedsfejl

Vi skal gentage, at det i anden række fortsat skal gøres gældende, at der skal ske effektiv gennemførelse af fejlretning af SKATs egne kodninger/registreringer, idet alt selvangivelsesgrundlag er helt, som det skal være. Der gælder praksis, jf. ovenfor - som ligger under temaet "fejlretninger", som løber analogt med genoptagelsesinstituttet.

Skattestyrelsen bærer i nærværende sag det fulde ansvar for sagsbehandlingen af A' fraflytning samt manglende registrering som begrænset skattepligtig, og dette på trods af at A framelder sig folkeregisteradresse i Danmark allerede ved fraflytning i 2007, at han ikke har bolig til rådighed i Danmark i en sammenhængende periode på ca. 5 år, at Skattestyrelsen er vidende om, at A er fuldt skattepligtig i udlandet, og at der selvangives for begrænset skattepligt både i 2010 og 2011.

Skattestyrelsen erkender også ad flere omgange, at der er sket myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - dette senest ved Skattestyrelsens udtalelse af 2. november 2022:

Skattestyrelsen omtaler selvangivelsen for 2010, og angiver:

"Denne selvangivelse bliver ved en fejl registreret under et andet personnummer og først fundet frem den 2. juli 2012. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ingen sagsbehandling foretaget af denne selvangivelse. Desuagtet er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageres skattepligtsstatus i forbindelse med indtastningen af selvangivelsen skulle have været ændret fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt og dermed er der tale om en myndighedsfeil."

Vi noterer herved i første omgang, at selvangivelsen for 2010 "forsvinder" i Skattestyrelsens system. Derudover skal vi bemærke, at der bliver kørt en årsopgørelse for 2010 den 2. juli 2012 - opgørelses-nummer 2 - med indtastning af de i selvangivelsen anførte indkomstoplysninger.

Hvis dette ikke er udtryk for sagsbehandling, så bedes Skattestyrelsen gerne angive, hvad dannelsen af en ny årsopgørelse ellers skulle være udtryk for.

Skattestyrelsen begår fejl - lag på lag - og dette tilsyneladende lige fra tidspunktet hvorfra A' tidligere repræsentant fra R1 (R3 revisionsfirma) indgiver selvangivelsen for 2010. Selvangivelsesoplysningerne og selvangivelsen er 100% korrekt.

6 måneders fristen er overholdt

Skattestyrelsens fejlagtige opfattelse ændrer dog ikke på, at fristreglen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - i denne konkrete sag må anses overholdt.

Vi skal henvise til endnu ikke offentliggjort dom fra Østre Landsret, BS-40625/2021-0LR. I denne sag får skatteyderen medhold i en sag vedrørende ekstraordinær genoptagelse af det væsentlige samme forhold.

I denne sag har Skattestyrelsen tilsvarende begået myndighedsfejl efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og Landsretten finder, at reaktionsfristen først skal løbe fra det tidspunkt, tvisten om ret til beskatning efter forskerskatteordningen begynder.

Med udgangspunkt heri, skal 6 måneders fristen regnes fra tidspunktet for tvistens begyndelse, dvs. skatteyderens kundskabstidspunkt ift. de forhold, der giver grundlag for den ekstraordinære ansættelsesændring. Dette skete den 2. marts 2022, hvor Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse vedrørende nægtelse af anvendelse af kildeskattelovens § 48 E samt vejledning om at anmode om ekstraordinær genoptagelse.

Vi anmoder om ekstraordinær genoptagelse allerede ved brev af den 9. marts 2022.

Reaktionsfristen er overholdt.

Skattestyrelsen skal tilpligtes at foretage ekstraordinær genoptagelse af de nævnte år, herunder konsekvensrettelser, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

Alternativt - Skattestyrelsen skal dispensere fra fristen

Såfremt det på trods af ovenstående måtte antages, at 6 måneders reglens reaktionsfrist måtte være udløbet, da skulle der helt afgjort gives dispensation efter SFL § 27, stk. 2, sidste pkt., dvs. at man i denne sag ser bort fra fristen henset til grovheden af myndighedens fejlkonteringer

Hvis ikke Skattestyrelsen vil dispensere fra fristreglen, har denne regel om dispensation intet realindhold, og er som resultat heraf illusorisk.

Det har naturligvis ikke været lovgivers intention at udfærdige lovbestemmelser uden indhold, dvs. lex imperfektum, hvorfor bestemmelsen selvfølgelig skal anvendes på, som ordlyden angiver, "særlige forhold".

Hvis ikke nærværende sag kan resultere i en dispensation efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., så er det svært at forestille sig en sag, der kan kvalificere sig til at være omfattet af bestemmelsen.

Konklusion: Hvis ikke der skal foretages en realitetsbehandling af spørgsmålet om A' tilladelse af beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, da skal der i alle tilfælde foretages ekstraordinær genoptagelse med henblik på korrekt registrering som begrænset skattepligtig af i hvert fald indkomstårene 2010, 2011 og 2012, så beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F tillades."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 6. januar 2023 fremsat følgende supplerende bemærkninger:

"Vi skal med dette indlæg henvise til afgørelserne omtalt i tidligere fremsendte brev af den 14. november 2022, BS‐23633/2021‐OLR og BS‐40625/2021‐ØL, nu offentliggjort SKM2022.615.ØLR, vedlagt som bilag 1.

Med denne Østre landsretsdom er det helt klart, at vores klient - A - så meget desto mere skal gives adgang til anvendelse af forskerbeskatningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E‐F.

Det kan opsummeres:
-          Vores klient er udrejst med hele sin familie i 2007.
-          Vores klient har siden været uden bopæl i Danmark og har kontinuerligt været bosat i udlandet med sin familie og dette helt frem til indrejse i Danmark igen i maj 2021.
-          10 års "karenskravet" er længe opfyldt for A.
-          Vores klient har via revisionsfirmaet R1 selvangivet korrekt som udrejst, jf. ex. også i 2010 og 2011 med kun lidt begrænset skattepligt ad fast ejendom, (hvilket ikke er diskvalificerende for forskerbeskatning).
-          Skattestyrelsen har indrømmet i nærværende sag, at det er Skattemyndigheden, der har begået fejl, da A har gjort alt det han skal efter skattekontrolloven, kildeskatteloven mv, jf. således:

…

Genoptagelse og rettelse af fejl er der hjemmel til, jf. SKM2022.615.ØLD
I henhold til vores synspunkt om adgang til genoptagelse, er det med henvisning til det oplyste og det tidligere sagsforløb klart som følger:

-          At der er enighed om, at Skattestyrelsen har begået myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 i forbindelse med sagsbehandlingen af (i hvert fald) selvangivelsen for 2010 og 2011.

-          At der er enighed om, at A’ skattepligtsstatus i hvert fald for 2010 og frem til den senere tilflytning skulle have været ændret til begrænset skattepligt, og at der ikke er nogen indkomstkilder, der hindrer anvendelse af forskerordningen, jf. KSL § 48 E.

-          At 6‐måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, idet kundskabstidspunktet først skal begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor tvisten om ret til beskatning efter forskerskatteordningen begynder, og A derved bliver klar over den fejlagtige registrering, jf. netop flertallets begrundelse i SKM2022.615.ØLD.

Se hertil præmisserne i Landsrettens afgørelse, SKM2022.615.ØLR som følger:

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at det først i forbindelse med den i sagen omhandlede tvist om ret til beskatning efter forskerskatteordningen har stået klart for A, at skattemyndighederne […] har anset ham for skattepligtig til Danmark […]

Det samme har været gældende i nærværende sag for A. Kundskabstidspunktet skal da regnes fra den 2. marts 2022, hvor A modtager forslag til afgørelse vedrørende nægtelse af anvendelse af kildeskattelovens § 48 E.

I dette forslag vejleder Skattestyrelsen også A til at anmode om ekstraordinær genoptagelse. Denne anmodning fremsendes til Skattestyrelsen den 9. marts 2022.

Der er dermed ingen tvivl om, at reaktionsfristen er overholdt."

Den 7. marts 2023 har repræsentanten yderligere anført følgende:

"Herudover henviser vi til nyligt offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten, LSR2023.22-0017328, bilag 1.

…
I lighed med nærværende sag for vores klient, A, kan fejlregistreringer, herunder i forbindelse med sagsbehandling af selvangivelser for begrænset skattepligt, mv. ALDRIG bebrejdes A.

Af disse årsager skal A - dersom tidligere fremsendte principale og subsidiære påstand ikke kan tiltrædes - i ALLE tilfælde tillades ekstraordinær genoptagelse af de respektive indkomstår med henblik på rettelse af fejlagtige registreringer, så rent formelle registreringer tilpasses faktum og realitet - dette i overensstemmelse med vores klients anmeldelse af fraflytning og efterfølgende selvangivelser for begrænset skattepligt."

Den 13. juli 2023 har repræsentanten anført følgende:

"Af påklagede afgørelse af 14. juli 2022 medgiver Skattestyrelsen, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med udskriften af årsopgørelsen for indkomstårene 2010 og 2011 for vores klient, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8 er opfyldt. Dette er tilmed fuldt ud bevist, da Skattestyrelsen i vores klients sag har indrømmet, at Skatteforvaltningen har båret sig ansvarspådragende ad, jf. begrundelsen og sagsbeskrivelsen i den påklagede afgørelse.

For så vidt angår vores subsidiære påstand om ekstraordinær genoptagelse, beror uenigheden således alene på, hvorvidt vores klient har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og hertil skal det understreges, at fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i bestemmelsen sker på grundlag af klagerens konkrete, subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Dette fasttømres i SKM2023.267.LSR.

Vi fastholder derfor, at kundskabstidspunktet for vores klient var den 2. marts 2022, hvor Skattestyrelsen udsendte forslag om afgørelse vedrørende nægtelse af anvendelse af kildeskatteloven § 48E, hvor vores klient fik kundskab om det forhold, der giver grundlag for den ekstraordinære ansættelsesændring. Vores klient var jo ikke bekendt med før dette tidspunkt, at myndighederne havde lavet forkerte "kodninger/registreringer".

Uagtet om myndighederne måtte finde, at kundskabstidspunktet var tidligere, og at 6-måneders fristen ikke er overholdt, så skulle/burde Skattestyrelsen efter reglen i § 27, stk. 2 sidste pkt. have dispenseret fra fristen og alligevel genoptaget og rettet op på det culpøse forhold, eftersom den fejlagtige registrering af vores klient som fuldt skattepligtig på ingen måde kan bebrejdes ham.

Her skal der i lighed med SKM2023.267.LSR, jf. sagens karakter og tilmed at vores klients personlige forhold taler for, at der skal gives dispensation. Det gøres klart i SKM2023.267.LSR, at Skattestyrelsen skal lægge vægt på ovenstående elementer og dispensere i den pågældende situation."

Den 1. marts 2024 har repræsentanten anført følgende:

"Højesteret afgjorde den 2. februar 2024 tre selvstændige højesteretssager vedrørende fortolkningen af, hvornår forskerskatteordningen finder anvendelse, samt hvornår der er tale om særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagerne adskiller sig i det faktuelle og reelle væsentligt fra vores klients sag, da omstændighederne og substans adskiller sig på afgørende områder.

Højesteretsdommene kan derfor ikke anvendes direkte i nærværende sag, udover ved en modsætningsslutning, der taler for, at vores klient kan anvende forskerskatteordningen.

Vi uddyber straks nedenfor, og fastholder vores klagegrunde samt ønsket retsmøde i sagerne.

Ad højesteretssagerne, BS‐30300/2023‐HJR, BS‐44692/2022‐HJR og BS‐44771/2022‐HJR

Angående Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1
Højesteret lægger i afgørelserne vægt på, at skatteyder ikke på nogen måde havde rettet henvendelse til skatteforvaltningen, der gjorde Skattestyrelsen i stand til at foretage afsluttende ansættelse.
…
Vores klients sag adskiller sig meget klart faktuelt fra sagerne BS‐30300/2023‐HJR, BS‐44692/2022‐HJR og BS‐44771/2022‐HJR, da der for vores klient er givet oplysning om bopælsopgivelse samt indgivet selvangivelse for begrænset skattepligt fra og med 2010.

-        Vi henviser til brev af 19. december 2007, hvor der oplyses om bopælsopgivelse, som indsendt til Skattestyrelsen af hans tidligere revisor.

-        Yderligere henvises til brev af 16. april 2012, hvor der indgives selvangivelse for begrænset skattepligt for 2010.

Skattestyrelsen er i besiddelse af disse breve.

Hertil skal dog samtidig bemærkes, at Skattestyrelsen allerede i forbindelse med fraflytningen testede den amerikansk indtrådte skattepligt for A. Hele familien var flyttet til USA grundet A´ arbejde i amerikansk selskab.

10 års reglen er klart opfyldt for A, og derfor kan han ikke nægtes adgang til forskerbeskatningen.

Angående Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
I forhold til muligheden for ekstraordinær genoptagelse, lægger Højesteret vægt på i sag BS‐30300/2023‐HJR, at det ikke skyldtes fejl fra skattemyndighedernes side, at skatteyder blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.
…
Nærværende sag adskiller sig også på dette punkt fra sag BS‐30300/2023‐HJR, eftersom der her er tale om myndighedsfejl ‐ og dermed særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen har allerede jf. påklagede afgørelse af 14. juli 2022 erkendt, at der var sket en myndighedsfejl i forbindelse med behandlingen af tidligere selvangivelser, og at der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 var tale om særlige omstændigheder.

…

I sagerne BS‐30300/2023‐HJR, BS‐44692/2022‐HJR og BS‐44771/2022‐HJR var skatteyder selv skyld i, at skatteyder ikke var registreret korrekt i Skattestyrelsens system. I vores klients sag er faktum modsat, da fejlregistreringen beror på myndighedsfejl.

Modsat skatteyderne i sagerne BS‐44692/2022‐HJR, BS‐44771/2022‐HJR og BS‐30300/2023‐HJR har vores klient gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at han ikke længere var omfattet af fuld dansk skattepligt og oplyst om sin bopælsopgivelse.

Højesteret fandt i ovennævnte sager, at skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8 finder anvendelse, når fejl vedrørende skatteansættelsen skyldes myndigheden og ikke den skattepligtige.

Det kan derfor modsætningsvist sluttes, at vores klient har ret til ekstraordinær genoptagelse og derfor har ret til at anvende forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E‐F."

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler henholdt repræsentanten sig til det, der er anført i tidligere indlæg. 

I brev af 14. juni 2024 har repræsentanten bl.a. anført:

"Bemærkninger til referat af møde den 3. juni 2024

Vi er enige i det af sagsbehandleren anførte, idet vi kun har nedenstående tilføjelser.

-        Af mødereferatet nævnes Skattestyrelsens henvisning til servicebrev for 2011, hvoraf det fremgår, at SKAT havde registreret vores klient som fuldt skattepligtig. Vi henviser til vores uddybende kommentarer ad dette nedenfor.

-        Af mødereferatet nævnes kortfattet den skønsmæssig ansættelse af vores klients indkomst (taksation) fore­taget af Skattestyrelsen for 2010. Det er vores opfattelse, at taksationen er afgørende for sagen, og derfor uddyber vi straks nedenfor.

Den skønsmæssige fastsættelse af vores klients indkomst i 2010 — taksation

Det er ubestridt i sagen, at Skattestyrelsen har anerkendt myndighedsfejl ved dannelse af årsopgørelsen for 2010.

Skattestyrelsens ansvar skærpes af det forhold, at Skattestyrelsen netop for indkomståret 2010, hvor vores klient via sin revisor indgav selvangivelse for begrænset skattepligt, havde udsendt en taksa­tionsskrivelse forinden og derved skønsmæssigt taget stilling til hans ansættelse.

Vi henviser til Statsskattedirektoratets cirkulære vedrørende taksation (CIR nr 8 af 13/01/1988):

…
Som det fremgår heraf, skal der foretages et skøn ud fra en realistisk bedømmelse, ligesom Skattestyrelsen i sådanne situationer er forpligtet til at tage hensyn til de i sagen foreliggende oplysninger.

Det fremgår også af Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning afsnit A.C.2.1.4.4.

Skattestyrelsen burde derved under alle omstændigheder have taget stilling til hans skattepligtsregistrering og efter­følgende — da der blev indsendt korrekt selvangivelse for indkomståret — have registreret den korrekt i deres systemer.

Særligt henset til, at der i sådan situation foretages reel sagsbehandling, som skal overholde officialprincippet om ind­dragelse af alle relevante oplysninger, jf. også Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.3:

…
Taksationsskrivelsen er dateret den 3. november 2011.

Skattestyrelsen havde indblik i det afgørende forhold, at vores klient allerede på daværende tidspunkt havde været udrejst i mere end 4 år samt indsigt i hans udenlandske adresseregistreringer.

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 16. maj 2024

Vi fastholder fuldt ud det tidligere angivne.

Vi fastholder også vores principale påstand om, at der skal foretages en materiel vurdering af, om betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F er opfyldt, idet vores klient har opfyldt samtlige formelle og materielle betingelser for at anvende forskerskatteordningen. Det er ubestridt i sagen.

Ved nægtelse af vores klients anvendelse af forskerbeskatningsordningen, trods vores klients opfyldelse af samtlige formelle og materielle krav, sættes form over substans, hvilket er i strid med kravet om saglig sagsbehandling.

Nedenfor er vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Særligt ad bopælsopgivelse

Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse, nederst på side 1, til deres tidligere udtalelse af 2. november 2022 samt til forslag af 29. marts 2022 angående oplysninger omkring udlejning af vores klients tidligere ejendom samt til betragt­ninger omkring ejendomsværdiskat.

Vores klient har tidligere fremsendt udlejningsaftale og nøgleoverdragelse til udlejningsselskab, samt selvangivet i overensstemmelse hermed.

Ved vurdering af, om skattepligten ophører ved fraflytning, kan Skattestyrelsen ikke isoleret holde sig til 3-års-reglen, som alene er en vejledende administrativ praksis.

3-års-reglen har ikke lovkraft, og det vil være brud på forbuddet mod skøn under regel kun at henholde sig til den praksis.

Vi henviser til tidligere fremsendte lovmotiver til kildeskattelovens § 1, som tydeligt angiver, at der ved vurderingen af, om skattepligten til Danmark er ophørt, også skal inddrages subjektive momenter.

Derudover henviser til Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.3 (…)

Den Juridiske Vejledning har cirkulære-status, og den er bindende for Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen angiver også følgende på side 3 og 4:

"Repræsentantens brev af 1. marts 2024
Der henvises til tre Højesteretsdomme af 2. februar 2024 vedrørende fortolkningen af, hvornår forskerskatteordningen finder anvendelse, samt hvornår der er tale om særlige omstændigheder efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er klagerens tidligere revisor, der har tilkendegivet, at klageren har bevaret boligen i Danmark, som er udlejet og at klageren således fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark.

Selvom klagerens tidligere revisor for 2010 og 2011 har indsendt selvangivelse som begrænset skattepligtige uden nærmere forklaring herpå, kan man stille spørgsmål herved, hvorfor der er indsendt selvangivelse som begrænset skattepligt da ejendommen jo også har været udlejet for 2010, 2011 og indtil salget i oktober 2012.

Da Skattestyrelsen har erkendt myndighedsfejl, har vi ikke yderligere kommentarer vedrørende særlige om­stændigheder efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8."

Vi er helt uforstående over for den bemærkning, eftersom det er anerkendt af Skattestyrelsen, at han skulle have været registreret som begrænset skattepligtig i 2010 og frem.

Vores klient havde ingen boligrådighed, hensigt eller fysisk ophold i Danmark i 2010, 2011 og 2012, hvorfor han mate­rielt ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, jf. ovenfor.

Vi kan ikke forstå, at Skattestyrelsen nu sætter spørgsmålstegn ved dette, eftersom det er essensen og helt afgørende i faktumfastlæggelsen i denne sag, og eftersom det er dokumenteret, at der er sendt oplysning til Skattestyrelsen om både fraflytningen og bopælsopgivelsen.

Særligt ad skattepligtsregisteringen på årsopgørelserne og servicebreve i Skattemappen

Der bør tages højde for, at der ved dannelse af årsopgørelser for fuld skattepligt i de tidligere år ikke angives direkte på årsopgørelserne, at der er tale om "fuld skattepligt".

Der angives i stedet en skattekommune.

Det er derfor noget nær umuligt for "almindelige mennesker" at kontrollere sin skattepligtstatus:
…

Tværtimod fremgår der en udenlandsk adresse og under opgørelse af indkomst, er der kun medtaget indtægter og udgifter, som også ville have været skattepligtige som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2.

Dette samme gælder for servicebrevene, der bliver tilgængelige i borgernes TastSelv.

Skattestyrelsen kan ikke tillægge det betydning, at der er uploadet servicebreve i skattemappen, eftersom der først og fremmest ikke er tale om en forvaltningsretlig afgørelse, og eftersom servicebreve er meget vanskeligt tilgængelige i TastSelv-systemet i en sådan grad, at der principielt kan sættes spørgsmålstegn ved, om de i realiteten er tilgængelige for borgerne.

Der kan heller ikke lægges vægt på servicebrev udsendt i 2011 for fuld skattepligt, når der i 2012 er indsendt selvangi­velse for begrænset skattepligt, dvs. korrigering af de fortrykte oplysninger.

Dertil har vi (R2) bemærket, at Skattestyrelsen for 2023 ved dannelse af årsopgørelser nu påfører på årsopgørel­serne, at der er tale om "fuld skattepligt", hvilket må tages som udtryk for, at Skattestyrelsen har været bekendt med problemstillingen omkring borgernes mulighed for at gennemskue deres skattepligtsregistrering.

Hvis der ikke gives tilladelse til anvendelse af forskerskatteordningen ud fra en materiel vurdering af kildeskattelovens § 48 E, bør vores klient under alle omstændigheder tilkendes muligheden for ekstraordinær genoptagelse efter anven­delse af dispensationsmuligheden grundet de helt særlige omstændigheder i sagen og forløbet.

Særligt ad grøn check

Tildelingen af "grøn check" til vores klient, som en afledt virkning af en myndighedsfejl, kan aldrig udgøre en anerken­delsesværdig årsag til at konkludere, at vores klient i perioden har været fuldt skattepligtig."¨

Klagerens repræsentant har den 25. september 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Kundskabstidspunktet skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastlægges ud fra skatteyderens subjektive og konkrete kendskab til de nødvendige oplysninger, jf. SKM2023.267.LSR og Juridisk Vejledning 2024‐2, afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Skatteankestyrelsen lægger ved deres vurdering vægt på nedenstående forhold:

-          at det af vores klients årsopgørelser for 2007‐2012 fremgår, at X Kommune er registreret som skattekommune, og at der for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er kompensation for forhøjede afgifter (grøn check)

-          at årsopgørelse 2010 nr. 2 og årsopgørelserne for 2011 og 2012 først blev dannet og tilgængelige i TastSelv efter, at vores klients tidligere repræsentant den 16. april 2012 indsendte selvangivelse for begrænset skattepligtige

-          at det af oversigt over hændelser på TastSelv fremgår, at der har været aktivitet på TastSelv i kalenderåret 2013

Dette er alle objektive forhold, som ikke har dannet grundlag for hans subjektive viden om den forkerte skattepligtsstatus.

Vi henviser til uddybning ad dette i vores tidligere skrivelser, og bringer i erindring, at der ved dannelse af årsopgørelser for 2023 nu bliver påført på årsopgørelserne, når der er tale om "fuld skattepligt", dvs. i stedet for skattekommune angives der nu "fuld skattepligt". Det var ikke tilfældet indtil 2023, og han har derfor ikke haft en mulighed for at kunne sikre sig kontrol af dette.

Ad skatteforvaltningens mulighed for at dispensere fra reaktionsfristen

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at reaktionsfristen er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, bør vores klient utvivlsomt gives dispensation for reaktionsfristen. Også dette er anmodet allerede oprindeligt over for SKAT og er derfor en del af sagen.

Det er helt ubestridt, at fejlregistreringerne skyldes Skattestyrelsens fejl, og det er indrømmet i denne sag.

Der henvises til Fristudvalgets betænkning, jf. bet. 2003 1426, afsnit 7.2.1.2. (bilag 4), hvor udvalget konklu­derede nedenstående:

"Imidlertid er det udvalgets opfattelse, at det ikke er muligt at forudse alle tilfælde, hvor forholdene bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister (…)

Hermed vil en skatteansættelse ‐ uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen ‐ kunne tillades ændret efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen vil således sikre, at genoptagelse kan ske i tilfælde, hvor særlige omstændigheder fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Udvalget finder endvidere, at de tilfælde, der i dag er omfattet af § 35, stk. 1, nr. 9, dvs. tilfælde, hvor en ansættelse foretages eller ændres som følge af fejl begået af skattemyndighederne, kan omfattes af den foreslåede bestemmelse."

Vi har ved tidligere supplerende indlæg fremlagt talrig nyere praksis, hvor Skattestyrelsen er blevet pålagt at genoptage ekstraordinært.

Sammenholdt med ovenstående bør der i vores optik slet ikke herske tvivl om, at vores klient også skal tilkendes ret til ekstraordinær genoptagelse.

Sagsudfaldet er meget indgribende økonomisk for vores klient - og han er helt uden skyld heri - og det bør der tages hensyn til, når der netop skal henses til sagens omstændigheder, personlige forhold samt vurderes, om der er tale om "særlige" omstændigheder.
Hvis Skatteankestyrelsen ikke ønsker at dispensere fra reaktionsfristreglen i lovens § 27, stk. 2, er dispen­sations­­reglen reelt indholdsløs og illusorisk.

Vi henviser også endnu engang til Højesteretsdommen (SKM2024.148.HR), hvor det var afgørende for sagens udfald, om skatteyderen havde sørget for at tilvejebringe grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til hans skattepligtsophør:

"A sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark (…) Højesteret bemærker, at § 11, stk. 3, i bekendtgørel­sen ikke kan forstås på den måde, at skattemyndighederne havde pligt til af egen drift at foretage en afslutten­de skatteansættelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighe­derne de nødvendige oplysninger til brug herfor."

Det havde vores klient og hans tidligere rådgivere (R1) sørget for i nærværende sag, og det bør klart inddrages som yderst vigtigt hensyn til fordel for vores klient.

At årsopgørelserne så igen blev udarbejdet i strid med de indsendte oplysninger, og selvangivelse for begrænset skattepligt, kan på ingen måde bebrejdes A.

Den retlige subsumption - Skatteforvaltningens fortolkning af Højesteretsdommen fra 2024

Skatteforvaltningens anvendelsen af SKM2024.148.HR udgør fejlagtig, retlig subsumption og mangelfuld retskildefortolkning.

I Højesteretsdommen har skatteyder ikke givet skatteforvaltningen eller Folkeregisteret oplysning om dennes bopælsopgivelse, ophør af skattepligt eller selvangivet i overensstemmelse hermed. Det var afgørende for Højesterets dom og udgør præmisserne for sagens udfald.

Højesteretsdommens faktum er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sags faktiske omstændigheder, hvor det modsatte er tilfældet. Højesteretsdommen kan derfor alene bruges modsætningsvist, dvs. til vores klients fordel.

Yderligere ny praksis, der giver mulighed for løsning for A

I LSR.2024.22‐0069695 (bilag 5) fastslog Landsskatteretten, at skatteyderen gentagne gange inden for den ordinære frist havde fremlagt oplysninger, der kunne berettige til en ændring i skatteansættelsen.

I sagen gav Skattestyrelsen afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2016.

Landsskatteretten pålagde dog Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2016.

Retten lagde vægt på, at klageren havde oplyst om udenlandsk bopæl, arbejde og skattepligt, samt flere gange informeret Skattestyrelsen om, at arbejdsgiveren var fritaget for at indeholde A‐skat og AM‐bidrag. Se Landsskatterettens begrundelse nedenfor:

"Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at klageren i indkomståret 2016 ikke var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af sin lønindkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] ApS blev den 5. april 2016 fritaget for at indeholde A‐skat og AM‐bidrag i løn m.v., som klageren tjente ved arbejde udført uden for Danmark efter den 1. marts 2016.

På årsopgørelse nr. 1 udsendt den 10. marts 2017 var klagerens lønindkomst medtaget som skattepligtig indkomst til Danmark. Klageren kontaktede Skattestyrelsen telefonisk den 26. juli 2017 og oplyste, at han havde boet og arbejdet i USA siden 2014. Klageren blev henvist til at rette fejlen via skattemappen.
Klageren kontaktede Skattestyrelsen igen den 14. august 2017. Skattestyrelsens telefonnotat indeholder ikke oplysninger om samtalens indhold, men det fremgår, at klagerens henvendelse drejede sig om årsopgørelse, selvangivelse eller vejledning i “TastSelv".
Klageren ændrede den 14. august 2017 i “TastSelv" sin årsopgørelse, hvori han indberettede beløb på 504.602 kr. i feltet “Pensioner, dagpenge, stipendier m.v." som skattefri, mens feltet “Lønindkomst m.v." var låst og derfor ikke muligt at ændre. Klageren skrev derfor følgende i et kommentarfelt:" Jeg arbejder I USA og betaler derfor skat i USA", og drøftede - efter egne oplysninger - denne problemstilling med en medarbejder i Skattestyrelsen, som oplyste at ville vende tilbage. Der foreligger dokumentation for klagerens"

Tilsvarende henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3. september 2024, hvor Landsskatteretten pålagde første instans at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse, jf. skatteforvalt­ningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uagtet at reaktionsfristen ikke var overholdt.

R2 har også ført den sag ved Skatteankestyrelsen, og Landsskatterettens afgørelse af 3. september 2024 er anonymiseret og vedlagt som bilag 6.

Af Landsskatterettens afgørelse og begrundelse fremgår det, at:

"Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013‐2016 kan genoptages ekstraor­dinært, selv om 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Der er lagt vægt på, at det alene skyldes myndighedsfejl, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013‐2016 er materielt forkerte, og at de fejlagtige skatteansættelser ikke kan bebrejdes klageren. Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt."

Skattestyrelsen har erkendt myndighedsfejl i nærværende sag, og derfor er det vores opfattelse, at vores klient skal tillades ekstraordinær genoptagelse med samme begrundelse som ovenfor."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Klagerens tidligere repræsentant selvangav den 16. april 2012 klageren som begrænset skattepligtige.
Skattestyrelsen er enige i at der er begået en myndighedsfejl, da SKAT ikke ved modtagelsen af selvangivelsen behandlede spørgsmålet om, hvorvidt klagerens skattepligtsstatus skulle ændres fra fuldt til begrænset skattepligtig.

Skattestyrelsen finder derfor, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Skattestyrelsen finder dog at fristen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Klagerens kundskabstidspunkt skal bedømmes ud fra:

-          At det af årsopgørelser for 2007-2012 fremgår, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og X Kommune er skattekommune.

-          At årsopgørelse 2010 nr. 2 blev dannet den 2. juli 2012, og årsopgørelserne for 2011 og 2012 har datoerne 29. november 2012 og 30. juni 2013.

-          At der for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er modtaget grøn check

-          At en ny årsopgørelse for 2012 er dannet den 4. november 2013, hvor der er indberettet/ændret e-mail-adresse og fravalgt papirårsopgørelse.

-          At der af servicebrevene for 2011 og 2012 fremgår, at SKAT har registreret, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark ind til 1. oktober 2012.

Klagerens kundskabstidspunkt for at kunne konstatere, at han fortsat var anset som fuldt skattepligtig til Danmark, skal derfor regnes fra dannelsen af årsopgørelserne for 2011 og 2012, dvs. hhv. 29. november 2012 og 30.juni 2013.

Klageren anmodede om genoptagelse den 9. marts 2022.

Fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. på 6 måneder er derfor ikke overholdt.

Der ses ej heller at være forhold der kan begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Vi henviser til vores tidligere indlæg, og det deri angivne, som fastholdes i sin helhed.

Skatteankestyrelsen angiver i deres begrundelse, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, idet der er begået myndighedsfejl ved behandlingen af de begrænsede selvangivelser for indkomst­årene. Vi er enige heri, og dette punkt er ubestridt i sagen.

Ekstraordinær genoptagelse nægtes, da Skatteforvaltningen mener, at reaktionsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. Skatteankestyrelsen mener, at vores klient har haft mulighed for at blive bekendt med, at han var registreret som fuld skattepligtig indtil 1. oktober 2012.

Den vurdering er i direkte modstrid med Skattestyrelsens egen tjenestebefaling, jf. straks nedenfor.

Kundskabstidspunktet skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastsættes ud fra skatteyderens subjektive og konkrete kendskab til de nødvendige oplysninger, jf. SKM2023.267.LSR og Juridisk Vejledning 2024-2, afsnit A.A.8.2.2.2.4:

Anmodning fra en borger
Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering.

Som udgangspunkt vil fastlæggelse af kundskabstidspunktet ske på grundlag af borgerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Hvis anmodningen om genoptagelse afhænger af udfaldet af en ver­serende klage/domstolsag, løber reaktionsfristen fra tidspunktet for afslutning af klage/domstolssagen.

Bemærk desuden, at årsopgørelser fra 2023 og fremover angiver "fuld skattepligt" i stedet for skattekommune, når en borger er anset som fuld skattepligtig.

Dette var ikke tilfældet på tidspunktet for frigivelsen af årsopgørelserne for 2011 og 2012.

Vores klient havde ikke, særligt grundet den tidligere kryptiske angivelse af skattepligtens status, subjektivt kendskab til nødvendige oplysninger, der gjorde ham i stand til at gennemskue sin skattepligtsstatus.

Angående skatteforvaltningens mulighed for at dispensere fra reaktionsfristen

Hvis Landsskatteretten finder, at reaktionsfristen er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., bør vores klient utvivlsomt gives dispensation for reaktionsfristen, jf. bestemmelsens 3. pkt.

Ved tidligere indlæg har vi fremlagt adskillig nyere praksis, der giver grundlag for dispensation, og det undrer os meget, at Skatteankestyrelsen lægger op til, at der ikke skal gives dispensation. Særligt henset til, at Skatteankestyrelsen alene begrunder deres synspunkt med, at A efter deres opfattelse havde haft mulighed for at blive kendt med den for­kerte skattepligtsstatus.

Der mangler inddragelse af omstændighederne, herunder hensyntagen til at det jo reelt ikke var muligt for ham at gennemskue sin skattepligtsstatus, jf. ovenfor, og at fejlregistreringen skyldes skattemyndighedernes fejl, dvs. ikke hans fejl.

Sagsudfaldet er meget indgribende økonomisk for vores klient og han er helt uden skyld heri — og det bør der tages hensyn til, når der netop skal henses til sagens omstændigheder, personlige forhold samt vurderes, om der er tale om "særlige" omstændigheder.

Vi henviser til den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4, hvor det fremgår, at der ved vurderingen af, om der bør gives dispensation for reaktionsfristen, bl.a. bør tages højde for, om der er begået fejl hos skatteforvaltningen.

Ifølge Skattestyrelsens udtalelse af 14. oktober 2024 lægges der alene vægt på objektive forhold, som ikke kan be­grunde hans subjektive kendskab til fejlen. Vurderingen mangler subjektive forhold, jf. ovenfor."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012. Repræsentanten anførte, at klageren har tilkendegivet sin subjektive hensigt om opgivelse af bopæl i DK, idet klageren har haft folkeregisteradresse uden for Danmark siden 2007. Repræsentanten anførte desuden, at klageren har oplyst det, som han skulle, og at han har reageret, hver gang han har haft anledning til det, herunder ved modtagelse af SKATs forslag til taksation af 3. november 2011.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 kan genoptages ekstra­ordinært efter skatteforvaltningslovens § 27 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Retsgrundlaget
Af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
8)       Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

…
Stk. 2.  En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. … Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skatte­pligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

I dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR, fandt Højesteret, at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde genoptagelse af skatteansættelserne for 2006-2010 efter skatteforvaltnings­lovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Den 9. marts 2022 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse. Derfor var fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2011 ligeledes udløbet.

Klagerens skatteansættelser for disse år kan derfor alene ændres, hvis betingelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse bestemmelser. Herefter skal spørgsmålet om genoptagelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af bopælsattest af 13. april 2021, der er udstedt af X Kommune, fremgår det, at klageren har haft adresse uden for Danmark siden den 30. august 2007.

Retten finder, at klageren var registreret som fuldt skattepligtig i indkomståret 2011 og indtil den 1. oktober 2012 i indkomståret 2012. Retten har lagt vægt på, at X Kommune er registreret som skattekommune på klagerens årsopgørelser for 2011 og 2012, at kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) indgår i skatteberegningen for disse år, og at det af årsopgørelsen for 2012 fremgår, at skattepligten ophørte den 1. oktober 2012.

Retten finder, at daværende SKAT har begået en myndighedsfejl.

Ved breve af 19. december 2007 og 27. juni 2008 anførte klagerens tidligere repræsentant, at klageren fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i USA. Retten finder, at disse breve ikke gav SKAT anledning til at tage stilling til klagerens skattepligtsstatus.

Af brev af 3. november 2011 fra SKAT til klageren fremgår det, at klageren ikke havde selvangivet for 2010, og at SKAT derfor fastsatte grundlaget for hans skat på baggrund af renteudgifter og lejeindtægt. Herefter indsendte klagerens tidligere repræsentant ved brev af 16. april 2012 klagerens selvangivelse for indkomståret 2010, idet klageren nu selvangav sig som begrænset skattepligtig til Danmark.

Retten finder, at det var en fejl, at SKAT ved modtagelsen af klagerens selvangivelse for indkomståret 2010 ikke behandlede spørgsmålet om, hvorvidt klagerens skattepligtsstatus skulle ændres fra fuldt til begrænset skattepligtig.

Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder retten, at betingelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, sker på grundlag af en konkret vurdering af, om klageren havde eller burde have haft kundskab om SKATs registrering af klagerens skattepligtsstatus.

Retten finder, at klageren ikke har overholdt fristen.

Retten har lagt vægt på, at det af klagerens årsopgørelser for 2007-2012 fremgår, at X Kommune er registreret som skattekommune i alle årene. Desuden fremgår det, at for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) indgået i klagerens skatteberegning. Af Skattestyrelsens sagsbemærkninger fremgår, at klageren for 2012 fik udbetalt 1.054 kr. af en overskydende skat på 1.255 kr.

Retten har desuden lagt vægt på, at årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010 har skattemappedato den 2. juli 2012, mens årsopgørelserne for indkomstårene 2011 og 2012 har skattemappedato den 29. november 2012 og den 30. juni 2013. Disse årsopgørelser blev således først dannet og var tilgængelige i TastSelv efter, at klagerens tidligere repræsentant den 16. april 2012 indsendte klagerens selvangivelse for indkomståret 2010, hvori klageren selvangav sig som begrænset skattepligtig.

Videre har retten lagt vægt på, at det af oversigten over hændelser på TastSelv fremgår, at der har været aktivitet på TastSelv i kalenderåret 2013. Det fremgår således blandt andet, at årsopgørel­se/selv­angivelse for indkomståret 2012 er indberettet via internet den 1. juli 2013 kl. 10.17. På samme tidspunkt er årsopgørelse nr. 1 for 2012 dannet. Den 4. november 2013 er der indberettet/ændret e-mail-adresse og fravalgt papirårsopgørelse.

Retten finder herefter, at klageren har haft tilstrækkelig mulighed for at få kundskab om, at han fortsat var registreret som fuldt skattepligtig, selv om hans tidligere repræsentant havde indsendt klagerens selvangivelse for indkomståret 2010, hvori klageren selvangav sig som begrænset skattepligtig.

Retten finder derfor, at klageren burde have henvendt sig til SKAT vedrørende registreringen som fuldt skattepligtig allerede i juli 2012, hvor klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010 var tilgængelig i klagerens skattemappe. Retten har lagt vægt på, at ukendskab til reglerne, herunder forskellen på en årsopgørelse ved henholdsvis fuld og begrænset skattepligt samt betingelserne for at modtage kompensation for forhøjede afgifter (grøn check), ikke fritager fra pligten til at sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte.

Retten har desuden lagt vægt på, at det af klagerens servicebreve for indkomstårene 2011 og 2012 fremgår, at SKAT har registreret, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, men har fast bopæl i udlandet. Af servicebrevet for indkomståret 2012 fremgår desuden, at SKAT har registreret, at klageren ikke længere var skattepligtig til Danmark den 1. oktober 2012. Servicebrevet for indkomståret 2011 har skattemappedato den 2. marts 2012, mens skattemappedatoen for servicebrevet for indkomståret 2012 er den 3. maj 2013. Servicebrevet for indkomståret 2012 blev således først tilgængeligt efter klagerens tidligere repræsentants indsendelse af klagerens selvangivelse for indkomståret 2010 med angivelse af begrænset skattepligt den 16. april 2012.

Retten finder, at det er uden betydning, at servicebreve ikke er afgørelser. Retten har lagt vægt på, at det afgørende er, at klageren har haft mulighed for at blive bekendt med, at han fortsat var registreret som fuldt skattepligtig indtil den 1. oktober 2012.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Retsmedlemmerne finder, at sagens karakter og klagerens personlige forhold ikke kan begrunde en dispensation fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt.

Retsmedlemmerne har herved henset til, at klageren i forbindelse med sin udrejse til USA i 2007 meddelte SKAT, at han fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han først den 16. april 2012 ved indgivelsen af sin selvangivelse for indkomståret 2010 angav, at han nu var begrænset skattepligtig til Danmark. Klageren har dermed selv foranlediget, at SKAT ansatte ham som fuldt skattepligtig indtil april 2012. Sagens karakter taler således ikke for at give klageren dis-pensation fra fristen, uanset at SKAT begik en fejl i forbindelse med klagerens indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2010.

Der er ikke oplyst om personlige forhold for klageren, der taler for at give dispensation fra fristen.

Det af klagerens repræsentant anførte, herunder den praksis som repræsentanten har henvist til, kan ikke føre til et andet resultat. Der er bl.a. lagt vægt på, at Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR, vedrører spørgsmålet om særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og ikke fristen i § 27, stk. 2.

Der er derfor ikke grundlag for dispensation fra fristen.

Et retsmedlem udtaler:
Klageren er berettiget til dispensation fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Der er lagt vægt på, at det er usikkert, hvornår klagerens fulde skattepligt ophørte, og at klageren bør have mulighed for at få realitetsbehandlet dette spørgsmål.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på ændring af skattepligtsstatus.