Spørgsmål:

1.      Kan Skatterådet bekræfte, at der som beregningsgrundlag for begrænsningen i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, hvorefter omsætningen med ikke medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, kan anvendes den procentvise mængde ton biomasse der anvendes i biogasanlægget?

Svar:

1.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er planen at andelshaverne i leverandørselskabet skal levere deres biomasse til biogasanlægget og til gengæld får en andel i overskuddet fra biogasanlægget, der fordeles blandt andelshaverne ud fra den leverede mængde biomasse.

Dette er i vedtægterne beskrevet.

Andelshaverne får dermed ikke en fast afregning for den leverede mængde biomasse, men alene en andel af overskuddet fra biogasproduktionen, fordelt ud fra den leverede biomasse.

Beregning af begrænsningen i SEL § 1, stk. 3, hvorefter omsætningen med ikke medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, vanskeliggøres således af at der ikke i kr. kan opgøres en "omsætning med medlemmerne" da der ikke sker en direkte afregning af den leverede biomasse, men alene en afregning ud fra det realiserede overskud.

Resultatet i biogasanlægget forventes at variere fra år til år, i forhold til udsving i salgspriserne for biogas mv. Det vil ikke være urealistisk, at der i år hvor gaspriserne er helt i bund vil blive realiseret et lavt resultat, hvor andelshaverne derfor ikke vil kunne forvente at få udbetalt en afregning, eller få en meget lav afregning.

Hvis beregningen af begrænsningen skal opgøres i kr., vil et år uden afregning til andelshaverne give en 100% omsætning med ikke medlemmer, selv om det i ton biomasse og kr. vil være en helt ubetydelig del af den samlede mængde biomasse.

Det bemærkes i relation hertil, at det fremgår af SEL § 16, stk. 3, at omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen. Som det fremgår af ordlyden, er det alene mængden af opkøbte råvarer/produkter fra medlemmer og opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer som indgår i vurderingen. Det fremgår modsat ikke af bestemmelsen, at der alene skal foretages en beløbsmæssig sammenligning.

Det vurderes derfor at være mest hensigtsmæssigt, at omsætningen med medlemmer/ikke medlemmer opgøres på baggrund af den anvendte mængde biomasse, opgjort i ton.

Opgørelse i tons er samtidig den afrapporteringsmodel som i andre situationer anvendes overfor myndighederne. F.eks.:

• Miljøtilladelsen gives i ton biomasse der hvert år må fyldes i tankene
• Indberetning til Energistyrelsen sker i ton biomasse
• Krav om energiafgrøder beregnes i ton biomasse
• Afrapportering af gødningsregnskab (landbrugsstyrelsen) sker i ton biomasse.

Spørgers repræsentant har på forespørgsel supplerende oplyst:

Leverancer og afregning med ikke-medlemmer
Der forventes 3 typer af leverancer fra ikke-medlemmer.

For det første vil der kunne aftages biomasse fra områdets beboere med dyrehold. Dette vil hovedsageligt være ejendomme med mindre hestehold eller lignende. Der vil som alt overve­jende udgangspunkt ikke ske afregning af modtaget biomasse i sådanne situationer. Omvendt vil de leverende ikke-medlemmer ikke have en forpligtelse til at aftage afgasset gylle, idet de ikke har de tilstrækkelige jorder at placere dette på.

Der forventes ikke at være leverancer fra ejendomme med egentlig husdyrproduktion, som ikke er medlemmer.

For det andet vil der kunne aftages biomasse fra ikke-medlemmer i særlige situationer. F.eks. et år med dårlig høst. Dette vil i udgangspunktet ske hvis medlemmerne ikke kan levere til­strækkelig biomasse eller bestemte typer af biomasse. Her kan det blive nødvendigt at indkøbe tilstrækkeligt biomasse eller bestemte typer biomasse for at sikre anlægges drift. Indkøb fra ikke medlemmer vil naturligvis ske på almindelige markedsvilkår.

Det må forventes at der skal ske afregning for disse leverancer, men omfanget af disse og prisen for leverancerne vil følgelig afhænge af den konkrete udbud og efterspørgsel, altså almindelig markedspris.

For det tredje vil der være situationer hvor det økonomisk kan være en fordel at opkøbe rense­produkter fra ikke medlemmer. Det kan f.eks. være affaldskorn, en ødelagt høst af produkter som majs, soja, solsikker eller lignende som kan være med til at booste gasproduktionen af medlemmernes leverancer.

Det er ikke en forudsætning for anlæggets drift, at der skal ske leverancer af sådan biomasse fra ikke-medlemmer.

Opgørelsen af andre leverancer end biomasse

Det er korrekt at der kan indgå andre elementer end bioaffald i leverancerne fra ikke-medlem­mer. Dette skønnes dog ikke at være et praktisk problem idet der alligevel skal rapporteres på leverancerne i ton til andre offentlige myndigheder, ligesom alt biomasse indvejes når de køres ind på pladsen.

Det gælder fx at miljøtilladelsen som angiver hvad der må fyldes i biogasselskabets tanke, er opgjort og meddelt i ton. Indberetningen til Energistyrelsen sker i ton biomasse ligesom krav om energiafgrøder beregnes i ton biomasse. Endeligt sker afrapportering af gødningsregnskab til Landbrugsstyrelsen i ton biomasse.

Opgørelsen i ton vil derfor ikke give praktiske udfordringer, idet alle andre opgørelser over le­verancerne allerede opgøres i ton. Tværtimod vil dette gøre den praktiske håndtere mere sim­pel, idet alle leverancer kan - og i forvejen skal - opgøres i ton. Derimod vil det give praktiske udfordringer hvis alle leverancer skulle opgøres ud fra deres økonomiske værdi, idet der kun kan ansættes en økonomisk værdi i de meget få tilfælde hvor der modtages leverancer mod betaling.

Opgørelsen i ton vil derfor være en administrativ lempelsen og ikke en byrde.

Fordeling i ton biomasse til opgørelse af skattepligtig indkomst

Det er vores ønske at anvende ton biomasse som er tilført biogasanlægget til opgørelse af medlemsomsætning, i alle de situationer hvor omsætning er nævnt i selskabsskatteloven.

Det er vores opfattelse at leverandørforeningen er omfattet af SEL § 16 om produktions- og salgsforeninger, da andelsselskabets hovedformål er at aftage biomasse fra medlemmerne og omdanne denne til grøn energi som sælges via datterselskabet [Spørger]. At bio­masserne efter afgasning returneres til medlemmerne i forskellige former, anser vi ikke som et indkøb, men mere som et udlån af biomasse fra medlemmerne.

Selskabets skattepligtige indkomst kan på den baggrund opgøres efter SEL § 16 stk. 2, hvor medlemsomsætningen som ovenfor beskrevet kan opgøres i antal ton biomasse fra medlemmer kontra ikke medlemmer.

På Skattestyrelsens foranledning har Spørgers repræsentant sendt supplerende oplysninger med henblik på at oplyse om grundlaget for fordeling af omsætningen med andelsselskabets medlemmer:

"(…)

Det er vores vurdering, at ton biomasse (bruttoton) vil være det bedste og mest retvisende alternativ til kroner, når fordelingen af omsætning mellem medlemmer og ikke-medlemmer skal opgøres i dette tilfælde. Årsagen til at denne enhed vurderes at være den mest retvisende, skyldes en række faktorer som beskrives nærmere i det følgende.

Måling af tørstofindholdet

I praksis vil prøveudtagning til fastlæggelse af tørstofindhold foregå i forbindelse med at bio­massen leveres til biogasanlægget, hvor leverancen vejes på en brovægt. Samtidig vil der blive udtaget en prøve fra hvert læs inden aflæsning. Prøveudtagningen er forbundet med en vis usikkerhed, da et læs biomasse kan være relativt uens i vognlæsset. Det er vores vurdering at flere prøver af samme læs vil kunne svinge i niveauet +/- 10%, hvilket kan udløse en potentiel forskel i prøveresultatet på op til ca. 20%. Den efterfølgende analyse af prøven foretages på virksomheden, og der er dermed ikke tale om kontrollerede laboratorieforhold eller lignende. Der kan dermed også være en vis usikkerhed forbundet med selve prøveanalysen.

Løbende samhandel af samme type biomasse

For så vidt angår den interne fordeling af økonomien mellem medlemmerne (overskudsdeling), anvendes ton tørstof som måleenhed. Dette vurderes konkret her at være hensigtsmæssigt til dette formål, da der grundlæggende er tale om levering af samme typer biomasse fra de samme leverandører og leveringerne sker kontinuerligt fra medlemmerne.

Særligt de kontinuerlige ensartede leveringer medfører en udligning af usikkerhederne ved at anvende tørstoffet som måleenhed. Når medlemmerne har et langvarigt leveringsforhold (med­lemskab), og gennem hele perioden leverer den samme biomassetype fra de samme besætnin­ger (Produktionssteder og produktionsformer), vil usikkerhederne ved de enkelte målinger sta­tistisk set udligne sig over tid.

Målingen sker ved, at opgørelsen af tørstofindholdet foretages ved en prøveudtagning på biogasanlægget, som efterfølgende analyseres på virksomheden. Denne metode er som ovenfor beskrevet forbundet med en vis usikkerhed, og måleenheden er derfor ikke perfekt. Men da der netop er tale om leverancer af samme type over en lang periode, vil usikkerhederne - alt andet lige - over perioden udlignes, og den gennemsnitlige betragtning vil derfor være accep­tabel for medlemmerne, da der heller ikke findes en bedre alternativ måleenhed til ligestilling af de forskellige biomassetyper, hvilket er væsentlig for at kunne ligestille medlemmerne. Alt det leverede biomasse fra medlemmerne er "landbrugsbiomasser" (restprodukter fra landbru­get) og har derfor de samme karakteristika. De afgørende forhold for her, konkret at anvende tørstoffet er altså biomassernes ensartethed, og at der er tale om langvarige leveringsforhold.

Enkeltstående samhandel med varieret biomasse

Disse konkrete forhold er til gengæld ikke til stede ved samhandlen med ikke-medlemmer - hvor det modsatte i højere grad gør sig gældende. Her er ikke en løbende samhandel med de enkelte ikke-medlemmer og derfor vil usikkerhederne ikke blive udlignet over tid.

Samhandel med ikke medlemmer vil typisk ikke basere sig på løbende indkøb fra samme ikke-­medlem, men vil i langt højere grad basere sig på enkeltstående indkøb. Den usikkerhed som prøvetagningen medfører, vil derfor have væsentlig større betydning, end tilfældet er hvor der er løbende samhandel.

For det andet, vil målingerne blive endnu mere upræcise end tilfældet er med prøvetagningen på samhandlen med medlemmerne. Hvor medlemmerne alle leverer "landbrugsbiomasser" (restprodukter fra landbruget) er dette ikke tilfældet med samhandlen med ikke-medlemmer. Her vil samhandlen kunne angå meget varierende typer biomasse, fx organisk affald fra indu­strien eller pille flis, som i mange tilfælde har andre karakteristika end landbrugsbiomasserne. I disse tilfælde vil usikkerhederne i målemetoden omkring tørstofindhold kunne få uhensigts­mæssige konsekvenser, da udsving på op til 20% vil være af væsentlig betydning ved engangs­leverancer.

Desuden vurderes det at være væsentligt, at opgørelsesmetoden der skal danne grundlag for medlemsomsætningen, er præcis, og her vil tons biomasse være en fuldstændig nøjagtig me­tode. I praksis foregår dette ved at alt biomasse indvejes på en kalibreret brovægt, og alle data logges elektronisk. Der er dermed ingen usikkerhed forbundet med denne metode.

Henset til at målingerne både bliver mere usikre ved forskellige typer biomasse og at den ge­nerelle usikkerhed ved målingerne ikke udlignes ved enkeltstående leverancer, på samme måde som ved løbende leverancer, vurderes en afregning på baggrund af tørstofindholdet ikke at give et retvisende billede.

Værdiskabelsen af forskellige biomasse er forskellig

Udover det ovenfor nævnte kan der også suppleres med, at fastlæggelsen af en biomasses vær­diskabelse gennem et moderne biogasanlæg er yderst kompleks. Det konkrete biogasanlæg på Spørger består af to særskilte processer. Dels den traditionelle biogasproces, og derudover en efterfølgende pyrolyseproces. Dvs. både et biogasanlæg og et pyrolyseanlæg.

Når værdien af en biomassetype skal vurderes i et sådant samlet anlæg, skal der dermed både ses på produktionsværdien gennem biogas- og pyrolyseanlægget. Helt kort kan det beskrives sådan, at pyrolyseanlægget udnytter den andel af tørstoffet der ikke kan omsættes gennem biogasprocessen.

Også her vil der være forskel på den biomasse som leveres af medlemmer og ikke-medlemmer. Landbrugsbiomassernes karakteristika gør, at det tørstof der ikke udnyttes i biogasanlægget kan udnyttes gennem pyrolyseanlægget, hvilket også medvirker til, at værdiskabelsen på tværs af landbrugsbiomasserne er meget ens i forhold til en vurdering på baggrund af tørstofindhold. Dette forholder sig anderledes for mange andre ikke-landbrugsbiomasser, hvor værdiskabelsen i de 2 processen vil være væsentlig forskellig alt efter hvilken biomasse der indkøbes. Se ved­lagte eksempel på 2 produkters værdiskabelse. En sammenligning af værdiskabelsen baseret på tørstofindhold vil derfor ikke være retvisende alene.

Derudover er det også sådan, at en given biomassetype bidrager til værdiskabelsen på forskel­lig vis, udover alene energiindholdet (målt ved tørstofindholdet). Dette skyldes at værdistrøm­mene gennem processen udover energipotentialet bl.a. også afgøres de grønne certifikater der kan sælges i tilknytning til produktionen, som også kan variere meget i værdi. Derfor kan et ton tørstof fra én biomassetype sagtens være mere eller mindre værd, end værdien af et andet ton tørstof fra en anden biomassetype. Derfor er biomassernes karakteristika og ensartethed netop væsentlig, hvis ton tørstof skal anvendes som måleenhed.

Afsluttende bemærkninger

Vores udgangspunkt er at der skal anvendes den bedste metode til et givent formål, og faktum er i denne sag efter vores vurdering, at den bedste metode til opgørelse af medlemsomsætnin­gen, og den bedste metode til fordeling blandt medlemmerne, ikke er den samme metode. De i dette notat beskrevne forhold gør, at vi mener der bør anvendes to forskellige metoder til de to forskellige situationer. Det væsentlige er det mest retvisende billede i hver given situation.

Vi mener som beskrevet, at den bedste metode til opgørelse af medlemsomsætningen er ton biomasse. Vi mener at det er væsentligt at metoden er præcis, og kan dokumenteres, samt at det desuden har en værdi for myndighederne at opgørelserne kan kontrolleres og krydstjekkes med indberetninger til andre offentlige myndigheder. Vi mener derfor at ton biomasse (brutto­ton) vil være det mest retvisende alternativ til opgørelse i kroner.

Opgørelse i tons er samtidig den afrapporteringsmodel som i andre situationer anvendes over­for myndighederne. F.eks.:

• Miljøtilladelsen gives i ton biomasse der hvert år må fyldes i tankene
• Indberetning til Energistyrelsen sker i ton biomasse
• Krav om energiafgrøder beregnes i ton biomasse
• Afrapportering af gødningsregnskab (landbrugsstyrelsen) sker i ton biomasse.

Dette gør derfor at metoden må anses for mest valid i forhold til omsætningen med ikke-med­lemmer, da opgjorte mængder biomasse i øvrigt er underlagt myndighedernes kontrol.

Bilag 1 Eksempel på forskellig værdiskabelse

Det konkrete produktionsanlæg på virksomheden, der som beskrevet består at dels et biogasanlæg og et pyrolyseanlæg, giver mulighed for at anvende mange forskellige biomasser, hvor f.eks. også sværere omsættelige biomasser kan skabe værdi gennem pyrolyseprocessen.

For at illustrere ovenstående ved et eksempel, har vi opstillet eksemplet nedenfor.

Hvis man undersøger værdiskabelse fra to forskellige biomassetyper, eksempelvis halm og pileflis, vil man se at værdiskabelsen kan være vidt forskellig pr. ton tørstof.

I eksemplet er værdiskabelsen (kr.) fastsat ens for de to biomassetyper i de to procesled. I praksis kan de afvige, bl.a. som følge af værdien af de grønne certifikater jf. det ovenfor beskrevne.

Biomassetype	Tørstofindhold (ts)	Udnyttelsesandel biogas/pyrolyse	Værdiskabelse kr/ton ts Biogas/pyrolyse	Værdiskabelse i alt kr. pr. ton ts
Halm	85%	50/50	1.000 / 200	510 kr.
Pileflis	75%	15/85	1.000 / 200	240 kr.

Detaljeret beregning

Halm

85% ts = 850 kg. ts pr. bruttoton

Udnyttelsesandel i biogas: 50 = 425 kg. ts udnyttes i biogas.
Udnyttelsesandel i pyrolyse: 50 = 425 kg. ts udnyttes i pyrolyse
Værdiskabelse i biogas = 425 kg. ts x 1,0 kr. = 425 kr.
Værdiskabelse i pyrolyse = 425 kg. ts x 0,2 kr. = 85 kr.
Værdiskabelse i alt = 425 kr. + 85 kr. = 510 kr. pr. ton ts halm

Pileflis

75% ts = 750 kg. ts pr. bruttoton

Udnyttelsesandel i biogas: 15 = 112,5 kg. ts udnyttes i biogas.
Udnyttelsesandel i pyrolyse: 85 = 637,5 kg. ts udnyttes i pyrolyse
Værdiskabelse i biogas = 112,5 kg. ts x 1,0 kr. = 112,5 kr.
Værdiskabelse i pyrolyse = 637,5 kg. ts x 0,2 kr. = 127,5 kr.

(…)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

For så vidt angår medlemmerne leverancer til biogasselskabet, er der hovedsageligt tale om et restprodukt. Medlemmerne modtager derfor ikke fast betaling pr. leverance - men en andel af overskuddet - opgjort på baggrund af deres leverancer. I denne situation, hvor afregningen til medlemmerne ikke sker pr. levering - men gennem overskudsdelingen, vil svingende salgspriser på biogas - og dermed overskudsdelingen kunne påvirkes væsentligt.

I yderste konsekvens, kan et år med lave afregningspriser for biogas medføre, at selv en meget lille omsætning med ikke-medlemmer, vil udgøre den eneste afregning fra biogasselskabet og dermed medføre at betingelsen om maksimalt 25 % omsætning med ikke-medlemmer - på et helt ufuldstændigt grundlag - ikke overholdes.

Da der i øvrigt er tale om et restprodukt, som leveres af både medlemmer og ikke-medlemmer vil udgangspunktet være, at der ikke afregnes for leverancer. Dette gælder både medlemmer og ikke-medlemmer. Da biogasanlægget imidlertid fungerer bedst på en bred mængde biomasse, kan det komme på tale at indkøbe helt specifikke typer biomasse - hvis ikke den nødvendige biomasse leveres - for at sikre den bedste og mest energieffektive udnyttelse af anlægget.

Her kan det blive nødvendigt at yde betaling for leverancerne.

Et sådant køb vil aldrig kunne udgøre nogen væsentlig andel af de mængder der leveres til anlægget, men hvis der alene afregnes for en sådan levering - og ikke for andre leveringer, vil dette udgøre et falskt vægtlod i vurderingen af 25 % kravet.

Endeligt gøres det gældende, at det ikke fremgår eksplicit af ordlyden i SEL § 16, stk. 3, at omsætningen med medlemmer ctr. ikke-medlemmer skal opgøres ud fra en beløbsmæssig 2 sammenligning i kroner. Det er derfor vores opfattelse, at bestemmelsen indeholder grundlag for at opgørelsen foretages i fx ton biomasse, når dette må anses mest hensigtsmæssigt.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der som beregningsgrundlag for begrænsningen i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, hvorefter omsætningen med ikke medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, kan anvendes den procentvise mængde ton biomasse der anvendes i biogasanlægget.

Begrundelse

Partnerselskabet ["Spørger"] (herefter benævnt partnerselskabet) ønsker at videreudvikle produktionsanlægget, der producerer biogas. I denne forbindelse ønsker man at gennemføre nogle ændringer i koncernen og herunder at oprette et andelsselskab "Andelsselskab-x"., der vil eje 50 pct. af partnerselskabet, og hvor komplementarselskabet er "Komplementarselskab-x".

Det er planen, at andelsselskabet skal levere biomasse produkter, der skal anvendes i den videre forædling af produktet med henblik på produktion af biogas i partnerselskabet.

For overhovedet at kunne omfattes af kooperationsbeskatningen skal andelsselskabet opfylde nogle betingelser. Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger eller andelsselskaber skal opfylde tre betingelser for at blive omfattet af den særlige kooperationsbeskatning.

• For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. 
• For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. 
• For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Skatterådet har i det ovenfor nævnte bindende svar taget stilling til disse betingelser og bekræftet, at andelsselskabet kunne samarbejde med partnerselskabet uden at miste sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab, idet aktiviteten i partnerselskabet var indenfor det kooperative formål for virksomheden.

Der blev i samme sag taget stilling til en række andre spørgsmål vedrørende andelsselskabet, og herunder hvad der kan henføres som andelsselskabet medlemsomsætning efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Som opfølgning på denne sag ønskes der nu svar på, om opgørelsen af medlemsomsætningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 3, kan opgøres som den procentvise mængde ton biomasse (bruttotons), der anvendes i biogasanlægget.

Medlemsomsætningen indgår i flere bestemmelser i selskabsskatteloven, og den har således en ikke uvæsentlig betydning for et andelsbeskattet selskabs skattemæssige status.

Medlemsomsætningen indgår i følgende bestemmelser i selskabsskatteloven:

• Udlodning fra andelsselskabet i forhold til den stedfundne omsætning med medlemmerne, § 1, stk.1, nr. 3,
• Opgørelsen af medlems- og ikke-medlemsomsætningen, § 1, stk. 3,
• Opgørelse af andelsselskabets indkomst, §§ 15, stk. 2 og 16, stk. 2, 
• Definitionen af medlemsomsætning, §§ 15, stk. 2 og 3 og § 16, stk. 3,
• Opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion, § 16 A, stk. 1.

I forbindelse med sagsbehandlingen af den første anmodning om bindende svar, oplyste spørgerens repræsentant, at andelsselskabet anvender forskellige opgørelsesmetoder.

Der anvendes således en opgørelsesmetode ved beregning af, hvordan fordeling af eventuelt overskud i andelsselskabet sker for at overholde kravet, om at udlodningen skal ske i forhold til den stedfundne omsætning med andelshaverne efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, mens der anvendes en anden metode ved opgørelsen af medlemsomsætningen.

Det fremgår af det første bindende svar, at medlemsomsætningen udgør andelsselskabets opkøb hos medlemmerne af råvarer eller produkter, der er produceret af medlemmerne. Medlemmerne skal levere biomasse til andelsselskabet sådan, som det er vedtægtsbestemt i udkastet til formålsbestemmelsen.

Det fremgår desuden af det første bindende svar, at udlodningen til andelsselskabets medlemmer sker på baggrund af vægten af den leverede biomasses indhold af tørstof frem for samlet ton biomasse. Der sker altså en omregning af biomassens bruttovægt til ton tørstof leveret. Dette indebærer, at alle andelshavere afregnes efter den værdi deres leverance bidrager med, da energipotentialet er produktets tørstofandel af den leverede biomasse. Denne opgørelsesmetode er tiltrådt af Skatterådet ved det første bindende svar.

Spørgers repræsentant har oplyst, at opgørelsen af medlemsomsætningen vanskeliggøres af, at der ikke i kroner og øre kan opgøres en "omsætning med medlemmerne", da der ikke sker en direkte afregning af den leverede biomasse fra medlemmerne, men alene en udlodning af det realiserede overskud.

I forbindelse med opgørelsen af medlemsomsætningen ønskes derfor at benytte den procentvise mængde biomasse beregnet på baggrund af bruttotons anvendt i biogasanlægget, da denne metode er en praktisk håndterbar løsning. Denne metode anvendes tillige i forhold til afrapportering til Energistyrelsen mm.

Spørgerens repræsentant har oplyst, at andelsselskabet har både omsætning med medlemmer og ikke-medlemmer, så disse to kategorier af omsætninger skal opgøres hver for sig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 3. Denne bestemmelse er en præcisering af betingelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvor det er anført omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer i et enkelte indkomstår 35 pct. af den samlede omsætning, anses overskridelsen for væsentlig, og andelsbeskatningen vil ophøre. Ligeledes gælder, at hvis omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår ligger over 25 pct. vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, finde anvendelse.

Bestemmelsen angiver ikke en mere præcis anvisning på, hvordan denne omsætning skal opgøres, men blot at de to typer af omsætninger skal holdes adskilt, så der kan udregnes en procentvis opgørelse. Det er altså ikke noget lovkrav, om at opgørelsen skal være angivet i beløb på antal kroner og øre.

Bestemmelsen blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L46/1993), hvor procentsatsen blev fastsat til 25 pct. dog oprindeligt i lovforslaget 15 pct., men i forbindelse med ændringsforslag blev den endeligt fastsat til 25 pct. Lovændringen var blot en inkorporering af den i praksis fastsatte grænse.

Det fremgår af lovforslaget L46/1993 til bestemmelsen, der er blev fremsat den 27. oktober 1993, at:

"(…)

Ved opgørelsen af 15 pct.-grænsen skal der foretages en opdeling af omsætningen i en omsætning med ikke-medlemmer og en omsætning med medlemmer. En opdeling af omsætningen er ligeledes nødvendig i forbindelse med opgørelsen af andelsselskabets skattepligtige indkomst, jf. lovforslagets § 1, nr. 20. Det foreslås fastsat, at den opdeling, som foretages i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ligeledes skal anvendes i forbindelse med opgørelsen af 15 pct.-grænsen.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår ej heller af bestemmelsens forarbejder, at omsætning skal opgøres efter en bestemt metode, men blot at der skal ske en opdeling af omsætningen, således, at pct-grænsen kan opgøres.

For så vidt angår opgørelsen af medlemmernes omsætning med andelsselskabet i forbindelse med udlodning kan Skattestyrelsen henvise til kendelsen fra Landsskatteretten gengivet i TfS 1992, 435 LSR, hvor overskuddet blev fordelt i forhold til leverancerne fra puljer, hvis indtægter blev fordelt videre til puljedeltagerne efter disses omsætning med puljen.

Ved vurderingen af udlodningskravet i det første bindende svar accepterede Skatterådet også, at der kunne anvendes mængde tørstof i ton indeholdt i den enkelte kategori af biomasse, så udlodning kan være differentieret efter værdiskabelsen i andelsselskabet.

Udlodninger fra et andelsselskab kan derfor sættes i forhold til både mængdemæssige omsætning og beløbsmæssig omsætning med andelsselskabet ved opgørelsen af den stedfundne omsætning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen kan tillige henvise til Den juridiske vejledning version 2025-1, afsnit C.D.1.1.8.6 om betingelsen om, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at denne manglende anvisning på, hvordan pct.-grænsen skal beregnes, giver mulighed for at opgøre opdelingen af de to omsætningskategorier i antal tons biomasse, der er anvendt i biogasanlægget og leveret via andelsselskabet til anlægget, da mængdemæssig omsætning tillige kan anvendes i forbindelse med udlodningskravet opgjort efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Spørgers repræsentant er fremkommet med supplerende oplysninger, om hvorfor den ønskede opgørelse af medlemsomsætningen i bruttoton er den mest optimale metode.

Repræsentanten har i denne forbindelse anført følgende forhold:

• Måling af tørstof er forbundet med en vis usikkerhed, så derfor er det en fordel at anvende bruttotons fremfor mængde tørstof.
• Den løbende samhandel af samme typebiomasse fra samme leverandør vil over tid begrænse måleusikkerheden af tørstofindholdet. Sådanne handler forekommer sædvanligvis med medlemmer.
• Enkeltstående samhandel med varieret biomasse gør det hensigtsmæssigt at anvende bruttoton metoden. Sådanne handler forekommer mest med ikke-medlemmer.
• Værdiskabelsen af forskellige biomasse er forskellig, hvilket er begrundet i produktionsanlæggets indretning med både biogasanlæg og pyrolyseanlæg jf. også regneeksemplet.

Det er af Spørgers repræsentant desuden fremlagt et regneeksempel, der illustrerer forskellig værdiskabelses betydning ved anvendelsen i virksomhedens produktionsanlæg. Regneeksempelet kan ses under punktet beskrivelse af de faktiske forhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at andelsselskabet har valgt en metode, der er sagligt og konkret begrundet i forhold ved andelsselskabets produktionsanlæg, og som tilmed giver den mest retvisende opgørelse.

Metoden er efter Skattestyrelsen opfattelse udtryk for et reelt grundlag for den omsætning, der har været med andelsselskabet fra såvel medlemmer som ikke-medlemmer i andelsselskabet.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at der som beregningsgrundlag for begrænsningen i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, hvorefter omsætningen med ikke medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, kan anvendes den procentvise mængde ton biomasse der anvendes i biogasanlægget.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 279 af 13. marts 2025:

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

…

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

…

Stk. 3. Den i stk. 1, nr. 3, nævnte begrænsning, hvorefter omsætningen med ikkemedlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, anses for væsentligt overskredet, såfremt omsætningen med ikkemedlemmer i et indkomstår overstiger 35 pct. af den samlede omsætning. Overskridelsen anses for at være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikkemedlemmer i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår har overskredet 25 pct. Såfremt omsætningen med ikkemedlemmer på ny bliver mindre end 25 pct. af den samlede omsætning, omfattes foreningen først af stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår. Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. §§ 15-16 A. Andelsforeninger, hvis omsætning med medlemmerne i væsentligt omfang ophører som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink, anses for at have opfyldt omsætningsgrænsen i stk. 1, nr. 3, til og med det indkomstår, hvor der er truffet afgørelse om erstatning eller kompensation til andelsforeningen som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink. 5. pkt. finder kun anvendelse, hvis andelsforeningens omsætning vedrører aktiviteter, der er videreført uden at skifte karakter eller øge omfang efter den 29. december 2020. Omsætning ved afståelse, leje eller leasing af aktiver, som andelsforeningen har erhvervet før den 29. december 2020, og omsætning ved og i forbindelse med afvikling af foreningens hidtidige virksomhed efter den 29. december 2020 anses for omsætning ved videreførelse af andelsforeningens aktiviteter efter 6. pkt. Omsætningsgrænsen i stk. 1, nr. 3, anses også for opfyldt i indkomstår efter det indkomstår, hvor der er truffet afgørelse om erstatning eller kompensation til andelsforeningen, når andelsforeningens eventuelle omsætning udelukkende har direkte sammenhæng med afsætning af aktiver, som foreningen ejer eller er i besiddelse af på tidspunktet for tildelingen af erstatningen eller kompensationen. Andelsforeninger omfattet af 5. pkt., hvis udlodning til medlemmerne for at tage højde for den mistede omsætning som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink baseres på en fiktiv omsætning, anses for at have opfyldt udlodningsbetingelsen i stk. 1, nr. 3.

…

§ 14. 

For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger udgør den skattepligtige indkomst en procentdel af foreningens formue ved indkomstårets udgang. Opgørelsen af indkomsten foretages efter reglerne i §§ 15, 16 og 16 A. Er formuen negativ, ansættes indkomsten til 0.

Stk. 2. Formuen udgør foreningens aktiver med fradrag af foreningens passiver. Ved opgørelsen af formuen bortses der fra goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder samt brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt foreningen, og som ikke kan overdrages. Ved opgørelsen af formuen bortses der ligeledes fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår. Endvidere bortses der fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.

Stk. 3. Ved opgørelsen af formuen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, jf. dog stk. 4-7.

Stk. 4. Varer, der omfattes af lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., samt husdyrbesætninger, der omfattes af lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger, medregnes til værdien opgjort efter reglerne i disse love.

Stk. 5. Fast ejendom medregnes til den pr. 1. januar i indkomståret fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret, jf. dog 2. pkt. Ejendomme, som omfatter mindst 25 ha skov, medregnes til den i 1. pkt. opgjorte værdi eller handelsværdien med et nedslag på 40 pct. af den del af ejendomsværdien eller handelsværdien, der kan henføres til skov.

Stk. 6. Driftsmidler og skibe omfattet af afskrivningslovens kapitel 2 medregnes ved opgørelsen af formuen til den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, efter fradrag af årets afskrivninger. Negativ saldo kan ikke fradrages ved opgørelsen af formuen.

Stk. 7. Aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, værdiansættes til værdien opgjort efter stk. 2-6. Er den skattemæssige værdi af aktierne efter 1. pkt. negativ, ansættes værdien til nul.

Stk. 8. I tilfælde, hvor en indkomstperiode er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en tilsvarende nedsættelse eller forhøjelse af de i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2, fastsatte procenter.

…

§ 16

Andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således at foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikkemedlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Stk. 3. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen.

Stk. 4. Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Forarbejder

L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, der er kommentarer til en henvendelse fra Danske Andelsselskaber (uddrag):

"(…)

Det kooperative formål må, efter fast retspraksis, vurderes snævert. Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt. Hvis de pågældende opgaver bliver udført for ikke-medlemmer, der selv producerer eller distribuerer de samme produkter som medlemmerne, vil dette falde ind under 25 pct. grænsen. De servicefunktioner, som i et andelsselskab naturligt knytter sig til køb/salg, behandling og forædling af medlemmernes produkter, vil ikke medføre, at andelsselskabet ikke længere vil kunne være omfattet af det kooperative formål, heller ikke selvom disse funktioner betjener ikke-medlemmers produkter, der falder ind under 25 pct. grænsen.

(…)"

Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove (Andelsselskaber) - Lovforslag nr. L 46. Fremsat den 27. oktober 1993

"(…)

I den foreslåede bestemmelse i § 1, stk. 3, er der givet nærmere retningslinier for, hvornår 15 pct.grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsselskabet ikke længere kan anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed andelsbeskatningen.

Overskridelsen er væsentlig, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i et enkelt indkomstår er på mere end 30 pct. af den samlede omsætning. Såfremt dette er tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter den foreslåede bestemmelse i § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Dette vil være tilfældet, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 15 pct. af den samlede omsætning. Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i 2 indkomstår har udgjort f.eks. 20 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredie indkomstår på ny kommer under 15 pct.-grænsen. Andelsselskabet vil derimod ikke længere kunne omfattes af § 1, stk. 1, nr. 3, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i 3 på hinanden følgende indkomstår har udgjort f.eks. 16 pct. I dette tilfælde vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning.

Overskridelsen af 15 pct.-grænsen indebærer, at andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen. Såfremt andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 15 pct., vil andelsselskabet kunne gå tilbage til andelsbeskatningen. Det foreslås dog, at tilbagegangen først kan ske, når omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår har været på mindre end 15 pct. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af grænsen.

I overgangsbestemmelserne i §§ 5 A og 5 B er det afgørende, at der sker en ændring, der bevirker en overgang. Overgangen i forbindelse med 15 pct.-grænsen sker i nogle tilfælde først ved udløbet af en 3 års-periode. I disse tilfælde anses den i relation til §§ 5 A og 5 B relevante ændring først for indtrådt i år 3.

Ved opgørelsen af 15 pct.-grænsen skal der foretages en opdeling af omsætningen i en omsætning med ikke-medlemmer og en omsætning med medlemmer. En opdeling af omsætningen er ligeledes nødvendig i forbindelse med opgørelsen af andelsselskabets skattepligtige indkomst, jf. lovforslagets § 1, nr. 20. Det foreslås fastsat, at den opdeling, som foretages i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ligeledes skal anvendes i forbindelse med opgørelsen af 15 pct.-grænsen.

(…)"

 

Praksis

SKM2024.395.SR

Partnerselskab-x (Spørger) ønskede at udvikle selskabets daværende biogasanlæg, således at Andelsselskab-x fremover skulle eje 50 pct. af partnerselskabet. Andelsselskabets medlemmer ville bestå af landbrugsbedrifter, der leverede biomasse til brug for produktionen af biogas i partnerselskabet.

Skatterådet bekræftede, at andelshavernes leverancer af biomasse til andelsselskabet skulle anses som medlemsomsætning, idet andelsskabet opfyldte betingelserne i selskabsskatteloven om kooperationsbeskatning. Desuden bekræftede Skatterådet, at affalds- og restprodukter samt kartoffelmelsrestprodukter også kunne udgøre et produkt i selskabsskattelovens bestemmelser om salgs- og produktionsforeninger.

Dernæst bekræftede Skatterådet, at andelsselskabet kunne samarbejde med partnerselskabet uden at miste sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab, idet aktiviteten i partnerselskaber var indenfor det kooperative formål. Skatterådet bekræftede desuden, at andelsbeviserne i andelsselskabet kunne indgå i virksomhedsordningen. Dog kunne Skatterådet ikke bekræfte, at hjælpestoffer ikke skal medregnes ved beregningen af omsætningen med medlemmer.

Tfs 1992, 435 LSR

Et andelsselskab, der havde indgivet selvangivelse som produktions- og salgsforening, klagede over, at skattemyndighederne havde anset selskabet for omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Andelsselskabet arbejdede i tilknytning til et andet andelsselskab med hjemsted på Færøerne, og som der havde i alt 164 andelshavere bestående af fiskeskippere og fiskeindustrier. Andelsselskabet opkøbte fisk hos puljer, der blev administreret af selskabet på Færøerne, som også foretog fakturering. Når varerne blev leveret til Danmark, blev de indsat på fryselager for det færøske selskabs regning og overgik først til det klagende selskab, når varerne blev videresolgt. Andelsselskabets overskud blev fordelt i forhold til leverancerne fra de pågældende puljer, hvis indtægter blev fordelt videre til puljedeltagerne efter disses omsætning med puljen. Skattemyndighederne havde ikke fundet, at det danske selskab opfyldte betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, om at udlodninger af overskud skulle fordeles blandt medlemmerne i forhold til omsætningen. Efter oplysningerne om det omhandlede puljesystem tiltrådte LSR, at fordelingen af andelsselskabets overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter. Andelsselskabet var herefter med rette omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, om produktions- og salgsforeninger.

Et andelsselskab blev oprettet her i landet for at udføre tjenesteydelser m.v. for et andelsselskab på Færøerne. Selskabet fordelte overskud efter et puljesystem, og da dette var baseret på det enkelte medlems levering af produkter til selskabet, fandt Landsskatteretten, at andelsselskabet var en produktions- og salgsforening og dermed skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Den juridiske vejledning, version 2025-1, afsnit C.D.1.1.8.1.5 Betingelsen om omsætningen:

"(…)

Opgørelsen af omsætning

For blandede foreninger skal der foretages en opdeling i en indkøbsfunktion og i en produktions- og salgsfunktion og der beregnes et vægtet gennemsnit. Se afsnit C.D.8.7.5.

En væsentlig overskridelse anses efter bestemmelsen at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. En overskridelse vil være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct. se SEL § 1, stk. 3.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct.

Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3, først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct. grænsen.

(…)"

Dansk Andelsret, Erik Hørlyck, 3. udgave, side 171:

"(…)

Loven indeholder ikke nærmere forskrifter i henseende til, hvorledes sammenhængen mellem retten til udlodninger og omsætningen skal være. Udlodningerne kan for så vidt sættes i forhold til både mængdemæssige omsætning og beløbsmæssig omsætning, ligesom der kan anvendes en større eller længere periode som grundlag, jf. TfS 1992, 435 LSR om en puljeordning.