Skattestyrelsen har opkrævet elafgift med 23.496 kr. for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2017. Det skyldes, at selskabet har anvendt elektricitet i reversible varmepumper, dvs. varmepumper, der kan anvendes både til opvarmning og til køling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 4. punktum. 

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse. 

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) har gennem de sidste mange år produceret print og færdige produkter i samarbejde med mere end 30 af verdens førende virksomheder. Blandt selskabets kunder findes ledende teknologileverandører af medicinsk udstyr, industrielt måleudstyr, energi- og miljøsystemer, videoovervågning, sport, samt automotive applikationer. 

Når selskabet producerer print, som sker via en loddeproces, skal dette ske under kontrollerede forhold. Ved ukontrollerede forhold vil de producerede print ikke kunne leveres i den ønskede kvalitet, og der vil være stor risiko for produktionsfejl. Selskabet er derfor certificeret af G1. Certificeringen sender et signal til selskabets kunder om, at de print som selskabet producerer, er i bedste kvalitet og opfylder de krav, som kunderne har. 

Selskabet har oplyst, at det i henhold til selskabets certificering (IPC-standard) er et krav, at temperaturen i produktionslokalerne ikke må overstige 30 grader. Uden køling vil temperaturen i selskabets produktionslokaler overstige 30 grader, idet processen afgiver meget varme. Baggrunden for, at temperaturen ikke må overstige 30 grader er, at der arbejdes med komponenter, som har forskellige MSL (Moisture Sensitivity Levels). Disse komponenter må ikke opbevares eller være i en temperatur, der overstiger 30 grader, fordi komponenterne i så fald vil optage for meget fugt. Tilsvarende gør sig gældende i loddeprocessen. Er temperaturen over 30 grader, vil komponenterne krakke eller "poppe" lige som popkorn, som følge af varme ved processen sammenholdt med fugten i lokalerne. Dette undgås ved at holde temperaturen under 30 grader i lokalerne. I selskabets ledelsessystem (ISO9001) betyder det, at selskabet skal kunne bevise, at der er taget de nødvendige forholdsregler. Derfor har selskabet bl.a. opsat to varmepumper, som kan sikre, at temperaturen i lokalerne ikke overstiger 30 grader. Der foretages bl.a. i den forbindelse live målinger af de rum, som kølingen omhandler. Kølingen foregår således udelukkende alene af hensyn til produktionsprocessen, da det ikke er muligt at producere elektronik i henhold til de gældende og krævede standarder til det industrielle marked ved en for høj temperatur. Kølingen foregår udelukkende i de lokaler, hvor processen foregår, og ikke i kontorlokaler eller i lokaler, hvor de ansatte opholder sig som led i andet arbejde. Selskabets lokaler er i øvrigt opvarmet med gasfyr. 

Skattestyrelsen foretog et kontrolbesøg hos selskabet den 21. marts 2019. Ved besøget blev det konstateret, at der i nogle af selskabets lokaler var installeret varmepumper og elradiatorer. Der blev ikke foretaget særskilt måling af elforbruget til disse installationer. 

Skattestyrelsen konstaterede, at der var installeret to reversible varmepumper i det ene af selskabets produktionslokaler. Varmepumperne kunne fremstille varme og køling. Varmepumpernes indedele var placeret ved siden af hinanden nærmest hjørnet i højre side ind mod lageret. 

Selskabet har for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2017 fået godtgjort elafgift med 115.514 kr. 

Selskabet har for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2017 fået godtgjort afgift på 0,4 øre pr. kWh, som ikke er tilbagebetalingsberettiget efter elafgiftslovens § 11 c. Selskabet har desuden fået godtgjort den fulde elafgift vedrørende elektricitet anvendt til rumopvarmning og køling. 

Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 30.256 kr. for den omhandlede periode. Heraf vedrører 514,71 kr. tilbagebetaling af godtgjort minimumsafgift, og 29.741,12 kr. vedrører tilbagebetaling af godtgjort elafgift vedrørende forbrug til fremstilling af rumvarme og komfortkøling. Den del af nedsættelsen, som vedrører elforbrug til varmepumper i produktionslokalet, udgør 23.496 kr. 

Skattestyrelsen har opgjort nedsættelsen af elafgiftsgodtgørelsen vedrørende elforbrug til fremstilling af rumvarme og komfortkøling ud fra kvadratmeterreglen i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6-7.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har opkrævet elafgift med 23.496 kr. for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2017. Det skyldes, at selskabet har anvendt elektricitet i reversible varmepumper, dvs. varmepumper, der kan anvendes både til opvarmning og til køling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 4. punktum. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:           

"…
1.4. Vores bemærkninger og begrundelse 

Selskabet har i regnskabsåret fået tilbagebetalt elafgift med 115.419 kr. via momsangivelsen. 

Elektriciteten der forbruges til varmepumper og el-radiatorer bliver ikke målt. Elafgiften, der knytter sig til de forbrug, er medtaget i opgørelsen af beløbene der er tilbagebetalt via momsangivelse. 

I henhold til elafgiftsloven § 11, stk. 3 er udgangspunktet, at der ikke kan tilbagebetales afgift for elektricitetsforbrug medgået til produktion af rumvarme og komfortkøling. 

Dog kan den tilbagebetalingsberettigede elafgift, efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum, reduceres med: 

·         Bl.a. den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller målinger af driftstiden, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 5.
·         Eller den tilbagebetalingsberettigede elafgift kan reduceres med 10 kr. per m2, hvor der ikke er foretaget måling af den forbrugte elektricitet til rumvarme, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 6 og stk. 7. 

Der henvises for yderligere til juridisk vejledning afsnit E.A.4.6.13.5. 

Ved bestemmelse af antal kvadratmeter bruges det antal bruttokvadratmeter, som er anført i Bygnings- og Boligregisteret (BBR). Hvis BBR ikke er retvisende, kan der anvendes en anden retvisende opmåling. 

Da vi ikke har modtaget oplysninger om bruttokvadratmeter fra BBR, lægger vi de opgjorte kvadratmeter til grund i henhold til de målinger vi kan foretage på baggrund af den modtagne plantegning.
Virksomheden kan frit vælge hvilken metode der er mest gunstig for denne. 

Vi har foretaget beregninger af elafgiften i bilag 1 efter både effektreglen og kvadratmeterreglen, ligesom vi også har opgjort den minimusafgift der skal betales efter elafgiftslovens § 11 c. 

Vores konklusion er, at kvadratmeterreglen på det foreliggende grundlag er mest fordelagtig at anvende. 

Selskabet har fradrag for elafgiften i samme omfang som den har fradrag for indgående moms, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15. Vi er ikke bekendt med, at selskabet har begrænsninger i sin momsfradragsret, men dette vil blive afklaret i forbindelse med den samtidige kontrol af selskabets afregning af moms for regnskabsåret 2016/17. 

Vi har derfor med forbehold for den endelige opgørelse af momsfradragsprocenten til hensigt at efteropkræve selskabet elafgift med i alt 30.255,83 kr. 

Skattestyrelsens yderligere kommentarer i forhold til selskabets bemærkninger 

Selskabets repræsentant henviser til, at virksomheden har "opsat et køleanlæg som kan sikre at temperaturen i lokalerne ikke overstiger 30 grader, der foretages bl.a. i den forbindelse live målinger af de rum som det omhandler". (vores understregning.) 

Repræsentanten henviser ligeledes til to Landsskatteretskendelser, som begge omhandler køleanlæg, og som Landsskatteretten fandt bliver anvendt af hensyn til processen og ikke med henblik på komfortkøling, uagtet at der opholdt sig personale i rummene. 

Ved Skattestyrelsens besøg torsdag den 21. marts 2019 kunne det konstateres, at der var installeret reversible varmepumper, som blev anvendt i nogle af virksomhedens lokaler. Der var ikke installeret køleanlæg. Der var kun i et - og ikke i flere - af produktionslokalerne installeret varmepumper. Produktionslokalet anvendte to varmepumper. Indedelene var placeret ved siden af hinanden, nærmest hjørnet i højre side ind mod lageret. I produktionen blev ligeledes anvendt nitrogen, der fjerner luft og den sidste fugtighed, så printplader holdes helt tørre. 

Produktionslokalet fremstod med vinduespartier, og almindelige murstensvægge, og er ikke særligt isoleret i forhold til varme/ kulde og luftfugtighed. 

I den her sag er der ikke specifikt tale om et køleanlæg, og den kan ikke sammenlignes med de to Landsskatteretskendelser, som repræsentanten henviser til, og de kan derfor ikke lægges til grund. Der er tale om, at der i produktionslokalet anvendes reversible varmepumper, der både kan køle og opvarme. Varmepumperne supplerer opvarmning af virksomhedens lokaler om vinteren, da de installerede to separate gasfyr, har vist sig ikke at være tilstrækkelige. 

Det er vores opfattelse, uanset ISO-certificeringen, at varmepumperne i el-afgiftslovens forstand anvendes af komforthensyn: til opvarmning om vinteren og køling om sommeren. 

Skattestyrelsen efteropkræver derfor selskabet elafgift med 30.256 kr. med forbehold for at momsfradragsprocenten skulle være lavere end 100.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. januar 2020 udtalt:

"…
Resumé:
Klagesagen handler om elektricitetsforbruget i de to reversible varmepumper, der kan producere både kulde og varme, anvendes til rumvarme eller komfortkøling i et af selskabets to produktionslokaler, jf. elafgiftslovens § 11 stk. 3 første og fjerde punktum. 

Repræsentanten taler om at varmepumperne anvendes i "produktionslokalerne", mens vi kun taler om at de to indedele, der er tilknyttet varmepumperne (en indedel til hver), anvendes i det ene produktionslokale, jf. afgørelsens side 3 øverst hhv. side 7 nederst. Det lokale, vi taler om, er det produktionslokale ind mod lageret i medfølgende bilag 2 (som var vedlagt forslaget til afgørelse) og som vi har beregnet til at være på 195,80 m².
Vi har ikke imødekommet tilbagebetaling af den del af elafgiften, der kan henføres til produktionslokalet med 23.495,76 kr. 

Vedrørende den påklagede rumvarme kan oplyses følgende: 

Forhøjelsen på de i alt 29.741,12 kr. vedrørende rumvarme fordeler sig således:

 

	Elapparattype	Regulering 2016/2017
Kontor 1	Elradiator/ Reversibel varmepumpe	3.684,36
Kontor 2	Elradiator/ Reversibel varmepumpe	1.824,12
Støberum	Elradiator	736,88
Produktionsrum	To reversibele varmepumper	23.495,76

 

Af denne forhøjelse er det de 23.495,76 kr. der vedrører det ene rum, hvor der foregår produktion i, og hvor der er opsat to reversible varmepumper. 

Stillingtagen til eventuel genoptagelse
På baggrund af oplysningerne i klagen har vi foretaget en fornyet og yderligere gennemgang af de faktiske forhold, herunder besøgt selskabets hjemmeside […]. 

På hjemmesiden er der en præsentationsvideo af selskabets aktiviteter, og her ses et kort glimt af det produktionslokale med produktionsanlægget, der er genstand for klagen. Produktionsanlægget er et forbundet lukket system og har en længde, der i det væsentlige svarer til lokalets.

Efter den fornyede gennemgang, jf. afsnittet nedenfor om vores supplerende bemærkninger, vurderer vi ud fra de konkrete foreliggende omstændigheder, at der ikke er grundlag for at genoptage afgørelsen efter skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5. 

Vi indstiller at vores afgørelse stadfæstes, med de supplerende oplysninger. 

Vi imødeser at blive indkaldt til eventuelt retsmøde, og at blive hørt i forbindelse med kontorindstillingen. 

Klagerens repræsentant gør gældende: 

Det gøres hovedsageligt gældende, at der er tale om køling. 

Videre gøres det gældende, at selskabet er underlagt ISO-standarder om kvalitetsledelse, miljøledelse og en standard om arbejdsmiljø. 

Med hensyn til elektronikproduktionen og produktionsmiljøet lægges særligt vægt på opfyldelsen af kravsspecifikationen i en IPC-standard og en ekspertudtalelse (fra X, G2, By Y1), der understøtter dette, i en mail vedlagt klagen, hvori det oplyses: 

"Den I elektronik industrien anvende kravsspecifikation IPC J-STD-001 (pt. Rev. G) stiller krav til produktionsmiljøet, da bl.a. temperatur (max 30°C) og fugt (min 30 og max 60% r.H.) har en væsentlig indflydelse på elektronik produktionen. 

Stilles der krav til produktion i henhold til J-STD-001 gælder ovenstående." 

Klager henviser til den udvikling, der er sket på området for køling i afgiftspraksis, jf. styresignalet SKM2013.891.SKAT, der er udarbejdet på baggrund af to Landsskatteretskendelser SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR. Styresignalet præciserer mulighederne for afgiftsgodtgørelse af elforbrug til køling, såfremt kølingen sker af hensyn til produktionen. 

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger 

I forhold til indsigelserne, der kom frem i forbindelse med høringen af forslaget, er der med klagen sket en uddybning af produktionsprocessen og yderligere henvisninger til andre standarder, som selskabet har forpligtet sig til at efterleve. Beskrivelsen af ISO-standarderne og øvrige forhold fremgår af selskabets hjemmeside […]. 

Med hensyn til standarden IPC J-STD-001D er det en standard, der stiller krav til loddede elektriske og elektroniske produkter (oversat fra "Requirements for Soldered Electrical and Electronic Assemblies"). 

I citat fra klagen oplyses det "af Y, G2, der siger, at med IPC-A-610D kan virksomheden lave acceptable lodninger, men med IPC J-STD-001D kan virksomheden lave acceptable og pålidelige lodninger. Det giver produkterne bedst mulige vilkår for en ordentlig levetid." 

Selskabet foretager allerede lodninger, der i sig selv overholder den standard uden samtidigt at have behov for at nedkøle produktionslokalet; idet den anvendte ovn foretager en egentlig punktkøling. Selskabet oplyser, at det har "en Rehm Vision XS 9+3 zoners ovn med tre separate aktive kølezoner. De mange zoner i ovnen giver os optimale betingelser for præcise og fuldt kontrollerbare lodde- og køleprocesser", jf. selskabets hjemmeside […] og nyhedsarkivet fra september 2013 (link: […]). 

Det fremgår videre her, at "En særdeles vigtig faktor for valget af den nye ovn er, at den er udbygget med mulighed for at lodde i en fuldt beskyttet atmosfære ved hjælp af nitrogen. Dette gøres for at opnå optimal proceskvalitet." 

Om lodning med nitrogen oplyser selskabet i marts 2014:
"Grundet stigende efterspørgsel for montage af mikroelektronik og deraf skærpede krav til loddeprocesserne, har H1 valgt at gå over til lodning med nitrogen i stedet for normal iltholdig atmosfære. 

Vore kunder kan med det blotte øje se forskel på lodningerne. Dels er lodninger, som er beskyttet af nitrogen, synligt pænere i forhold til normal iltholdig atmosfære. Dels øges lodbarheden idet oxidering fra den iltholdige atmosfære undgås, specielt ved lodning af mikroelektronik og elektromekaniske komponenter. Den bedre kvalitet i lodningen ses især ved 'opløb' og ved hæftning af tin omkring komponenternes ben - i daglig tale en betydelig bedre 'wetting'."
(jf. link: […]) 

Afgiftspraksis: 

Klagerens repræsentant henviser til styresignal SKM2013.891.SKAT og afgørelserne omtalt heri SKM2013.297.LSR (påklage af bindende svar) og SKM2013.674.LSR. 

De to sager omhandler anlæg, der kun foretager nedkøling, og allerede derfor mener vi, at de ikke er sammenlignelige med nærværende sag, hvor der anvendes varmepumper. 

I sagen SKM2013.674.LSR oplyses det, at "I loftet i produktionsafdelingen er der installeret en særlig køleslange, der er placeret centralt ned gennem afdelingen, henover produktionsmaskinerne." Det fremgår videre under overskriften "Særligt køleanlæg" at "Det køleanlæg som er installeret hos selskabet er på ingen måde at sammenligne med et airconditionanlæg eller klimaanlæg (…)" 

Under vores besigtigelse af selskabets lokaler den 21. marts 2019 kunne vi konstatere, at der i produktionslokalet var to indedele, og de var monteret i loftet i højre hjørne ind mod lageret. Der var ikke en slange eller lignende der kølede henover produktionsudstyret. Der opholdt sig ingen personer i lokalet, men temperaturen var behagelig. Vi mærkede ikke efter om der kom varme eller kulde ud, men da vi tog fotos af udedelene arbejdede motorerne ikke.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat påstand om at selskabet er berettiget til afgiftsgodtgørelse af elektricitet anvendt til køling af produktionslokaler, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, nr. 1.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"…
Principielle påstand
Det er vores principielle påstand, at Klager har ret til godtgørelse af elforbruget anvendt i de omhandlende opsatte varmepumper, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. 

Indledningsvist skal det anføres, at vi i princippet er enige i begge af Skattestyrelsens konstateringer. Det er således korrekt, at der ikke er adgang til afgiftsgodtgørelse for minimumsafgiften på 0,4 øre/kWh (dette forhold er heller ikke påklaget). Og det er ligeledes korrekt, at der kun er adgang til delvis godtgørelse for el anvendt til rumopvarmning, komfortkøling mm. 

Vedrørende sidstnævnte, har Skattestyrelsen dog misforstået de faktiske forhold hos virksomheden. Det omhandlende elektricitetsforbrug til køling i produktionslokalerne sker udelukkende af hensyn til produktionsprocessen og ikke af komfortmæssige hensyn. 

Det er i denne sag vigtigt at forstå fakta omkring klagers produktionslokaler, hvorfor vi indledende anfører disse her.

…
Baggrunden for vores påstand
Henset til de faktiske forhold hos klager, så er der således ingen tvivl om, at elektricitetsforbruget anvendes som led i at sikre en optimal produktionsproces og dermed oprette den fornødne kvalitet i slutproduktet. 

Klager har desuden taget kontakt til Uddannelseschef hos G3 og Chef for G2 […]. […] er en af de personer i Danmark der ved mest omkring arbejdet med IPC-standarden og de kvaliteter/sikkerheder dette medfører. 

Det forholder sig således, at G3 er det uddannelsessted de fleste virksomheder inden for elektronikindustrien anvender for at uddanne sine medarbejdere. Dette skyldes helt klart […] rolle her, idet han gennem G2 er chef for det organ i Danmark som oversætter og fortolker på IPC-standarden. 

IPC-standarden er den standard elektronikindustrien arbejder efter globalt set. 

Generelt kan det anføres om IPC-standarderne 

Uddrag fra:
https://www.electronic-supply.dk/article/view/39575/ipcstandard_til_kvalitetssikring_i_elektronikvirksomheder_nu_pa_dansk

"Med IPC J-STD-001D-standarden får alle danske elektronikleverandører muligheden for et kvalitetsløft. Standarden sørger for, at elektronikvirksomheden leverer den samme kvalitet hver gang, da der er lagt vægt på detaljerede beskrivelser af alt lige fra materialer til loddeprofiler. 

IPC J-STD-001D standarden er oversat til dansk af […]virksomheden G2. Oversættelsen er sket i samarbejde med tre stærke kræfter fra elektronikbranchen - G4, G5, og G6. Som repræsentanter for elektronikbranchen har de alle en god forståelse for, hvad standarden kan gøre for danske elektronikvirksomheder: 

-   Producerer en virksomhed efter IPC J-STD-001D standarden klasse 3, er der mange ting, som virksomheden pålægges at gøre for at overholde kvalitetskravene. Blandt andet skal virksomheden dokumentere hele vejen igennem, at den gør som foreskrevet i standarden. I starten kan det godt opfattes som en tung byrde, men når det først er implementeret, er det til gavn for alle, siger […], G5, By Y2. 

Processtyring er nøgleord
Nøgleord for IPC J-STD-001D standarden er processtyring, der er med til at løfte en produktion til at levere den samme kvalitet hver gang. Det giver produkterne en pålidelighed, som efterspørges af kunderne. Pålideligheden ønskes i produkter fra danske såvel som udenlandske elektronikvirksomheder: 

-  På danske virksomheder ser man typisk ikke ret mange kvalitetsproblemer i produktionerne, men nogle udenlandske leverandører halter lidt efter. Standarden giver kunderne sikkerhed for et godt og pålideligt produkt, uanset hvor i verden det er produceret, siger […], G4. 

Sminkede lig kan undgås
Af de standarder, som findes til elektronikbranchen, er IPC J-STD-001D meget beskrivende og udførligt i instruktionerne. Til sammenligning fremhæver G6, IPC-standarden IPC-A-610D, der udelukkende ligger vægt på det visuelle: 

-  Forskellen mellem de to standarder er, at vælger en virksomhed at producere ud fra IPC-A- 610D kan resultatet blive "sminkede lig" - altså et produkt som ser ud som det skal, men som kvalitetsmæssigt mangler alt. Det kan ikke lade sig gøre med IPC J-STD-001D, for følger virksomhederne den, ser slutresultatet ikke alene rigtigt ud, men det fungerer også, som det skal, forklarer […]. Han bakkes op af […], G2, der siger, at med IPC-A-610D kan virksomheden lave acceptable lodninger, men med IPC J-STD-001D kan virksomheden lave acceptable og pålidelige lodninger. Det giver produkterne bedst mulige vilkår for en ordentlig levetid." 

Afgiftspraksis inden for dette område
Afgiftspraksis inden for dette område er gennem tiden blevet meget klar og fastslår, at såfremt køling af lokaler sker af hensyn til produktionen, og hvor denne ikke er muligt at udføre på en forsvarlig måde uden kølingen, så kan kølingen ikke anses for at ske af komfortmæssige hensyn, uanset at der opholder sig ansatte i produktionslokalerne. 

Det er indiskutabelt, at kølingen i denne situation udelukkende foretages ud fra et produktionsmæssigt synspunkt og at elforbruget i denne forbindelse er godtgørelsesberettiget på samme vis som andre processer. 

Uden køling kan der således ikke arbejdes efter IPC-standard og derved opfylder klager ikke sin ISO-certificering. Den yderligere og endnu mere vigtig konsekvens herved er, at de af klager producerede varer i så fald, ikke lever op til den standard som klagers kunder efterspørger, hvorved virksomhedens eksistensgrundlag bliver truet. 

I praksis kan der bl.a. henvises til SKM2013.891.SKAT, hvor SKAT præciserer mulighederne for afgiftsgodtgørelse af elforbrug til køling, såfremt kølingen sker af hensyn til produktionen. SKAT tager i den forbindelse udgangspunkt i 2 Landsskatteretskendelser, jf. SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR som er kort gengivet her: 

SKM2013.297.LSR
"Sagen vedrørte en virksomhed, der forskede i udvikling af medicin inden for bl.a. kræftområdet. Til dette formål havde virksomheden en række laboratorier, hvor der blev foretaget udvikling, produktion, analyse og opbevaring af forskellige eksperimentelle lægemidler. Laboratorierne blev kølet, da de nævnte aktiviteter ellers ikke kunne foretages. 

Landsskatteretten fandt, at energi anvendt til køling af laboratorier ikke var komfortkøling. Kølingen foregik alene af hensyn til det i disse lokaler udførte arbejde, herunder laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr. Den anvendte energi blev derfor ikke anvendt til komfortformål for de personer, der opholdt sig og arbejdede i laboratorierne." 

SKM2013.674.LSR
"Der var tale om et selskab, der udførte grafisk produktion. Selskabets produktionshal var opdelt i to afdelinger, men der var tale om et rum. I loftet i produktionsafdelingen var der installeret en særlig køleslange, der var placeret centralt ned gennem afdelingen, henover produktionsmaskinerne. I den anden afdeling i produktionshallen foregik tilskæring, samling, pakning mv. Her var der ikke installeret nogen køleslange. Spørgsmålet var herefter, om kølingen i produktionsafdelingen var af komfortmæssige hensyn for de personer, der befandt sig i lokalet. 

På baggrund af produktionshallens indretning og anvendelse, herunder krav om temperatur mv. til udstyr og produktionsproces, fandt Landsskatteretten, at energi anvendt til køling over printområdet ikke kunne anses for komfortkøling. Kølingen foregik således alene af hensyn til det udførte arbejde ved printområdet, herunder udstyr og produktionsproces, og ikke af komfortmæssige hensyn til personer." 

Afsluttende bemærkninger
Henset til fakta i sagen omhandlende virksomhedens køl i produktionslokalerne og baggrunden herfor, samt udviklingen i afgiftspraksis på området, så er det vores klare opfattelse, at klagers afgiftsgodtgørelse af det i denne sag omhandlende elektricitetsforbrug, ikke skal nedsættes. 

Kølingens funktion er udelukkende at sikre en optimal produktionsproces, hvor outputtet er en handelsvare i bedste kvalitet. Foretages der ikke styring af klagers temperatur i produktionsprocessen, kan det have en voldsom konsekvens for produkterne og dermed anerkendelsen i markedet. 

Det forhold, at klager har valgt at give sig selv de bedste muligheder for at konkurrere på elektronikmarkedet ved at efterleve kravene til bl.a. IPC-standarderne, kan ikke på nogen måde diskvalificere og medføre, at der er tale om køling af komfortmæssige hensyn. 

Tværtimod, så bevidner det om, at produktionsprocessen tages seriøst hos klager. 

Afrunding
På baggrund af ovenstående er det som nævnt vores påstand, at Klager har ret til godtgørelse af den del af elektricitetsforbruget i de omhandlende varmepumper, da disse udelukkende anvendes som led i virksomhedens produktionsproces for at sikre at outputtet er i den kvalitet som kunderne efterspørger. 

En anden vurdering af forholdet er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold hos virksomheden, herunder selve produktionsprocessen.
…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 29. april 2024 har selskabets repræsentant blandt andet anført, at kølingen i produktionslokalet udelukkende sker af hensyn til de fremstillede print. Selskabet har installeret varmepumper med det formål at køle produktionen. Repræsentanten anførte, at varmepumperne må sidestilles med køleanlæg, idet temperaturen også kan reguleres op og ned på et køleanlæg. Selskabets situation er derfor sammenlignelig med de afgørelser fra Landsskatteretten, som nævnes i klagen, uanset at der i disse afgørelser var tale om køleanlæg. Selskabet bruger kun varmepumperne til køling. Til den almindelige opvarmning har selskabet to gasfyr. Videre har repræsentanten anført, at selskabets produkt er underlagt strenge ISO-krav. Selskabet har fået en udtalelse fra en af de førende eksperter om, hvilke krav der stilles til produktionsmiljøet, og køling er nødvendig af hensyn hertil.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"…
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som i overvejende grad stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 4. september 2024.

Skatteankestyrelsen indstiller at det er med rette Skattestyrelsen har reduceret klagers godtgørelse af elafgift ved anvendelse af kvadratmeterafgiftsmetoden for klagers elforbrug anvendt til to varmepumper. Skatteankestyrelsen finder dog at klagers forbrug til gas i de to gasfyr, som også opvarmer produktionslokalet, giver klager ret til fradrag i kvadratmeterafgiften efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, 2. pkt. hvorfor opgørelsen hjemvises.

Klager producere print og færdige produkter via en loddeproces i samarbejde med en række virksomheder inden for medicinsk udstyr, industrielt måleudstyr, energi og miljø systemer, video overvågning, sport samt automotive applikationer.

Klager er ISO9001:2015, ISO 14001:2015 & DS/OHSAS 18001:2008 certificeret af G1.

Skattestyrelsen lægger til grund at det alene er den del af Skattestyrelsens afgørelse, som omhandler godtgørelse af elafgift vedrørende to varmepumper i et produktionslokale, som er påklaget, og som beløbsmæssigt udgør 23.496 kr.

Skattestyrelsen lægger videre til grund, at de faktuelle forhold, som beskrevet i afgørelsen samt udtalelse til klagen fra 7. januar 2020 kan lægges til grund. Skattestyrelsen henviser til referatet fra kontormødet, hvor Skatteankestyrelsen stiller en række spørgsmål til de faktuelle oplysninger, og som klager ikke ses at have besvaret efterfølgende.

Sagen handler således alene om klagers forbrug til to reversible varmepumper placeret i loftet i et hjørne i et produktionslokale, og som efter det oplyste både anvendes til generel opvarmning om vinteren og køling af lokalet om sommeren.

Efter ordlyden af dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 3 kunne tilbagebetaling ikke finde sted for elektricitet og varme, som forbruges i varmepumper til opvarmning af brugsvand, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme. Tilsvarende for forbrug der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde leveret til køling af rum hvor kølingen sker af komforthensyn.

Da klagers forbrug er anvendt i to varmepumper, er klagers forbrug allerede af den årsag omfattet af begrænsningen i § 11, stk. 3. Videre ses klagers forbrug ikke omfattet af de undtagelser til loven, som er udtømmende listet i § 11, stk. 4. Elafgiftslovens § 11, stk. 4, udgør en undtagelse til undtagelsen i § 11, stk. 3, og skal derfor ikke fortolkes udvidende, jf. SKM2007.262.HR.

Efter ordlyden af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt. er det en betingelse for, at klager kan få tilbagebetalt afgiften af elforbruget til et køleanlæg, at anlægget ikke anvendes af komfortmæssige hensyn.

Skattestyrelsen finder at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning eller køling, der er begrundet i komforthensyn, er omfattet af godtgørelsesbegrænsningen. Den omstændighed, at opvarmningen/køling af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der henvises til SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår videre, at hvis køleanlægget helt eller delvist anvendes af hensyn til personer, anses den til køleanlægget anvendte elektricitet for anvendt til komfortformål, der ikke berettiger til tilbagebetaling af afgift.

Kølingen/opvarmningen i produktionslokalet er sket ved indblæsning af luft gennem to indedele placeret i loftet i højre hjørne ind mod lageret, hvorfor det må lægge til grund, at der er tale om en generel rumopvarmning/afkøling af lokalet og ikke køling over produktionsområdet.

Videre må det lægges til grund at klagers medarbejdere opholder sig i lokalet i forbindelse med arbejdets udførelse, og temperaturreguleringen sker til en temperatur på max 30 °C.

Klager har bla. henvist til SKM2013.297.LSR.

I denne kendelse fik virksomheden medhold i, at køling i virksomhedens laboratorium udelukkende skete af hensyn til køling af proces formål og ikke køling af hensyn til komfort. Af de faktiske forhold fremgik det, at der i laboratorier alene blev foretaget laboratoriearbejde (aktivt laboratoriearbejde - arbejdet med antistoffer). Nedskrivningen (kontorarbejdet) vedrørende laboratoriearbejdet foregik i kontorerne. De personer, der arbejdede i laboratorierne, flyttede sig således fysisk fra laboratorierne til kontorerne.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er denne kendelse ikke sammenlignelig med de faktiske forhold hos klager. Hos klager opholder ansatte sig i produktionslokalet hele dagen og benytter alene andre lokaler i frokost og kaffepauser. Derfor sker en evt. kølingen hos klager både af hensyn til proces og af hensyn til komfort.

Skattestyrelsen er klar over at kølingen af luften i lokalet bla. skyldes afgivelse af varme fra maskinerne, men dette ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse, jf. også Højesterets bemærkninger i SKM2006.480.HR.

Skattestyrelsen henviser også til SKM2003.172.LSR omkring opvarmning af lagerlokaler, hvor der bl.a. opbevares vin og chokolade. Her fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes fradrag for mineralolie- og kuldioxidafgifter ved forbrug til rumvarme/varmt vand til at holde en bestemt temperatur i forbindelse med oplagring af varer.

Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelsen.

Efter det oplyste har klager videre anvendt gas i to gasfyr til opvarmning af klagers lokaler herunder produktionslokalet. Det er uoplyst hvorvidt klagers gasfyr producerer varmt vand, herunder brugsvand. Klager ses ikke at have taget godtgørelse af gasafgift i perioden.

Som det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 7, 2. og 3 pkt. og dagældende Juridiske Vejledning E.A.4.6.13.6 Undtagelser fra reglen om måling af procesforbrug havde virksomheder mulighed for at betalte kvadratmeterafgift, også ved opvarmning af rum over 100 m², hvis virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt kulde, varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften.

Kvadratmeterafgiften omfatter ikke forbrug af varmt brugsvand i en virksomhed.

Da modregning ikke er foretaget i Skattestyrelsens afgørelse, skal der foretages en ny opgørelse af kvadratmeterafgiften, hvor der gives fradrag for dokumenterede udgifter til afgift af gas, som klager har brugt til opvarmning, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, 2. pkt.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2017 skal nedsættes med 23.496 kr. vedrørende elforbrug til varmepumper i selskabets produktionslokale.  

Retsgrundlaget
Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftsloven § 11, stk. 1. 

Af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1., 4. og 7.  punktum (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 og lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016), fremgik: 

"Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. […]   

Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. […] For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 49,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2." 

Af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5-7, fremgår følgende bestemmelser angående opgørelse af den ikke-tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet: 

"Stk. 5. For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:
1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2) Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3)  Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid. 

Stk. 6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² i hver af månederne maj, juni, juli og august. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov nedsættes. 1. og 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. 

Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.
…" 

Bestemmelserne i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, 4.  pkt., og stk. 7, 3. pkt., om at reglerne finder tilsvarende anvendelse for kulde, blev indført ved § 1 i lov nr.  1384 af 21. december 2009. Af bemærkningerne til § 1 i det forudgående lovforslag nr. 63 af 18. november 2009, fremgår følgende: 

"…
Der skal alene ske betaling af 10 kr./m2 , selvom der både sker komfortkøling og opvarmning af samme areal.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabets varmepumper er omfattet af ordlyden af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum. Ud fra det oplyste kan varmepumperne anvendes til fremstilling af rumvarme. Selskabet har ikke ved dets oplysninger om, at varmepumperne alene er blevet anvendt til køling, og at selskabet har gasfyr til opvarmning, dokumenteret, at varmepumperne ikke er blevet anvendt til fremstilling af rumvarme. 

Landsskatteretten finder herefter, at selskabets elafgiftsgodtgørelse skal nedsættes for den del af elafgiften, som vedrører elforbrug til varmepumperne, jf. den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum. Idet elforbruget til varmepumperne ikke er blevet målt, har Skattestyrelsen opgjort nedsættelsen af elafgiftsgodtgørelsen efter kvadratmeterreglen i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, som er den for selskabet mest gunstige metode. 

I henhold til bemærkningerne til § 1 i lovforslag nr. 63 af 18. november 2009, skal der ikke betales yderligere kvadratmeterafgift, hvis varmepumperne også anvendes til komfortkøling. Der tages derfor ikke stilling til, om varmepumperne er anvendt til komfortkøling. 

Selskabet har anvendt gas til opvarmning af rummene. Det lægges til grund, at selskabet ikke har fået godtgjort afgift af denne gas. Afgiften af gassen til opvarmning af rummene skal derfor fradrages i kvadratmeterafgiften, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, 2. pkt. Der er ikke medregnet et sådant fradrag i Skattestyrelsens opgørelse, og der foreligger ikke oplysninger om størrelsen af den afgift, som selskabet har betalt vedrørende gas til opvarmning i den omhandlede periode. 

Landsskatteretten hjemviser derfor Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen skal under hjemvisningen foretage en ny opgørelse af kvadratmeterafgiften, hvor der gives fradrag for dokumenterede udgifter til afgift af gas, som selskabet har brugt til opvarmning, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, 2. pkt.