Parter

A

(v/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Ida Kyhl Engholm Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Eva Hammerum.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 1. juni 2023. 

Sagen drejer sig om ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig indkomstansættelse.

A har nedlagt følgende påstand: 

Indkomståret 2013

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2013 skal genoptages ekstraordinært.

Subsidiært:

Skattestyrelsens afgørelse af 31. juli 2020 og i anden række Skatteankenævn Hovedstaden Syds afgørelse af 15. maj 2023 hjemvises til fornyet behandling.

Mere subsidiært:

A’s skattepligtige indkomst via ekstraordinær genoptagelse nedsættes med 145.000 kr. til 0 i indkomståret 2013, og i anden række nedsættes A’s skattepligtige indkomst via ekstraordinær genoptagelse efter rettens skøn til et beløb under 145.000 kr., men over 0, i indkomståret 2013.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Af afgørelse fra Skatteankenævn Hovedstaden Syd af 15. maj 2023 fremgår blandt andet:

"…

Klagerens tidligere repræsentant har den 10. marts 2020, på klagerens vegne, anmodet om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013.

…

Klageren har den 13. oktober 2020 påklaget Skattestyrelsens afgørelse. Klageren har i forbindelse med klagen oplyst, at der skulle være indsendt rettelse i tide ved brev den 24. september 2015. Klageren har til støtte for dette vedlagte brev, der skulle være sendt til Skattestyrelsen. Af brevet fremgår det, at den er dateret den 24. september 2015 og at brevet er til en medarbejder hos SKAT. Videre fremgår det, at selvangivelsen for indkomståret 2014 er opgjort den 30. juni, og at der ikke er modtaget en kvittering. Endvidere står der, vedr. indkomståret 2013, at Skattestyrelsen har tilsendt årsopgørelsen den 24. september 2014, og at klageren beder dette tilrettet i overensstemmelse med det vedlagte regnskab. Det fremgår ikke af brevet, at det er afsendt af klageren til Skattestyrelsen.

…

Skatteankenævn Hovedstaden Syd skal tage stilling til, om der er grundlag for at pålægge Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelse ekstraordinært for indkomståret 2013.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-4 og 6-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (L 175, fremsat den 12. marts 2003) fremgår, at bestemmelsen er tænkt anvendt, hvis der er begået en ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvis der i øvrigt er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse. Bestemmelsen tænkes derudover anvendt, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Det fremgår endvidere at, bestemmelsen bl.a. finder anvendelse, når skattemyndigheden har begået ansvarspådragende fejl, eller når skattemyndigheden har begået fejl, der ikke er ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig skatteansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Af Østre Landsrets dom af 18. oktober 2013 offentliggjort i SKM2013.739.ØLR følger det, at en forket skatteansættelse ikke i sig selv er en særlig omstændighed.

Yderligere kan genoptagelse kun foretages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis anmodningen om ekstraordinær genoptagelse fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige har fået kendskab til det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

En anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 skal således, på den skattepligtiges initiativ, være kommet frem til Skattestyrelsen senest den 1. maj 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 den 13. marts 2020. Anmodningen er dermed modtaget hos Skattestyrelsen efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Genoptagelse vil derfor kun kunne ske, hvis klageren opfylder én af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 og 6-7, eller der foreligger særlige omstændigheder som anført i bestemmelsens nr. 8, samt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Klageren opfylder ingen af de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 1-4 og 6-7, og vil derfor kun kunne få genoptaget skatteansættelserne, hvis der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som omfattet af bestemmelsens stk. 1, nr. 8, og hvis tidsfristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, er overholdt. Det er en betingelse for genoptagelse efter bestemmelsens stk. 1, at der i forbindelse med anmodningen er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. SKM2015.433.BR.

Klageren har gjort gældende, at der i september 2015, skulle være indsendt et brev med ændringer, vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2013, hvorfor klageren mener at have reageret inden for den ordinære frist.

Klageren har endvidere gjort gældende, at den skønsmæssige ansættelse af overskud af virksomheden for indkomståret 2013 er ansat for højt i forhold til de oplysninger, der var tilgængelige på tidspunktet for skønsansættelsen, da der ikke er taget højde for flere af klagerens økonomiske forhold, herunder automatisk indberettede sygedagpenge, og forudgående års resultat for virksomheden. Klageren har yderligere gjort gældende, at hun i størstedelen af indkomståret 2013 var på sygedagpenge, og at Skattestyrelsens beregning af privatforbruget, baseret på Danmarks Statistik, er en åbenlys fejl.

5 af Skatteankenævn Hovedstaden Syds medlemmer udtaler: Medlemmerne finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 ekstraordinært, i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er lagt vægt på, at klageren selv er ansvarlig for at selvangive for indkomståret 2013. Det forhold, at klageren har været af den opfattelse, at hun har indberettet i september 2015, kan ikke føre til en ændret vurdering. Klageren har oplyst, at hun telefonisk har fået bekræftelse af en medarbejder fra Skattestyrelsen, at brevet var modtaget. Medlemmerne bemærker dog, at Skattestyrelsen hertil har oplyst, at de ikke har modtaget brevet. Det fremgår endvidere ikke af det fremlagte brev, at dette skulle være afsendt til Skattestyrelsen. Det er derfor ikke godtgjort, at brevet er afsendt eller modtaget hos Skattestyrelsen. Bevisbyrden for at brevet er kommet frem ligger hos klageren, og det bemærkes, at klageren ikke har løftet denne på det oplysningsgrundlag, der foreligger. Der er lagt vægt på, at troen om, at der er indberettet, ikke anses for særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter bestemmelsen. I de situationer, hvor Skattestyrelsen, som følge af manglende selvangivelse, er nødsaget til at udøve en skønsmæssig vurdering, er der forskellige oplysninger, der kan bruges som grundlag for skønsvurderingen.

Klagerens henvisning til, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til de oplysninger, der var tilgængelige på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse, kan heller ikke føre til en ændret vurdering. Der er lagt vægt på, at det forhold, at den skønsmæssige ansættelse ifølge klageren ikke stemmer overens med de tidligere års selvangivelse og oplysninger om sygedagpenge, ikke i sig selv kan anses for særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter bestemmelsen.

For så vidt angår Skattestyrelsens skønsmæssige ansatte overskud af virksomhed på 145.000 kr. for indkomståret 2013, finder medlemmerne ikke, at Skattestyrelsen har begået ansvarspådragende fejl, eller at det efter omstændighederne må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Skønnet er desuden foretaget under hensyn til, at klageren får et passende privatforbrug. Det af klageren anførte, at hun ikke har haft et privatforbrug svarende til det gennemsnitlige privatforbrug, kan ikke føre til en ændret vurdering.

Medlemmerne bemærker, at klagerens repræsentant har fremlagt en efterfølgende udarbejdet privatforbrugsopgørelse for indkomståret 2013. Af denne fremgår det, at klageren har haft et positivt privatforbrug. At den fremlagte privatforbrugsopgørelse viser et positivt privatforbrug udgør efter medlemmernes opfattelse ikke særlige omstændigheder, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Der er lagt vægt på, at klageren ikke har indsendt selvangivelse for indkomståret 2013, og at Skattestyrelsens ansættelse, i mangel af klagerens selvangivelse, blev foretaget ud fra de oplysninger, som Skattestyrelsen havde til rådighed på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse. Medlemmerne finder ikke, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse er foretaget på et urigtigt grundlag.

Det bemærkes, at klageren har fremlagt en lægerklæring, udarbejdet af en speciallæge i almen medicin, for et længerevarende sygdomsforløb, hvor klageren har været sygemeldt med (red.fjernet.sygdom5). Af denne fremgår det, at personer med denne lidelse mister evnen til at huske og koncentrere sig og har vanskeligheder med at udføre simple opgaver.

Der er lagt vægt på, at perioden klageren har været sygemeldt, alene omhandler årene 2013-2015. Sygdomsforløbet strækker sig derfor ikke i hele perioden for anmodning om ordinær genoptagelse, der først udløb den 1. maj 2017. Sygdomsforløbet kan derfor ikke anses for en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der henvises til SKM2017.242.VLR.

Yderligere anses 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for at være overskredet.

Det følger af praksis, at kundskabstidspunktet for de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, anses som det tidspunkt, hvor årsopgørelsen er modtaget eller senest det tidspunkt, hvor årsopgørelsen er endelig og tilgængelig i skattemappen. Det fremgår af skattestyrelsens afgørelse, at årsopgørelsen for indkomståret 2013 var tilgængelig i klagerens skattemappe den 13. januar 2015.

Klageren har først anmodet om ekstraordinær genoptagelse den 10. marts 2020, hvorfor anmodningen om genoptagelse er sket senere end 6 måneder efter kundskabstidspunktet.

Medlemmerne finder ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensationen fra fristen, hvorfor anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013 er fremsat for sent. Der er i den forbindelse henset til, at klageren ikke har fremlagt oplysninger, der godtgør, at klageren har været ude af stand til at indsende en genoptagelsesanmodning inden for 6 måneder fra modtagelsen af Skattestyrelsens afgørelse.

På baggrund af ovenstående, anses klageren ikke for at opfylde betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2.

Medlemmerne finder endvidere, at det yderligere anførte af klageren, ikke kan føre til en ændret vurdering.

Det bemærkes hertil, at erklæringer der er udarbejdet i forbindelse med en skattesag, som udgangspunkt ikke kan tillægges selvstændig bevismæssig betydning, når de ikke er bestyrket ved objektive konstaterbare forhold, dette kan udledes af SKM2016.70.BR.

3 af Skatteankenævns Hovedstadens Syd medlemmer udtaler:

3 medlemmer af nævnet finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 28, stk. 1, nr. 8, og at der kan dispenseres fra fristen på 6 måneder i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der bliver truffet afgørelse efter flertallet.

Skatteankenævnet Hovedstaden Syd stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

…"

A har forklaret, at hun var syg og uarbejdsdygtig fra 2013 til 2015. Hun havde ingen indtægter ud over sygedagpenge. Privatforbrugsberegningen er lavet ud fra det, som hun har kunnet fremskaffe. Hun er ikke længere i besiddelse af papirerne. Fra sin tidligere bank, F1-bank, har hun fået et foto af sit kontoudtog, som hun har lavet det ud fra. 

Det er korrekt, at hun har fået forskudsarv og et lån af sin mor. 

I 2015 bad hun SKAT om at ændre årsopgørelsen. Det var hendes rådgiver - revisor IA - som sagde, at hun skulle gøre det. Hun udarbejdede et regnskab, som hun sendte til SKAT. Medarbejderen hos SKAT hed IC, men hun kom til at skrive (red.fjernet.navn) i stedet for IC. Medarbejderen bekræftede lige efter den 24. september 2015 at have modtaget regnskabet. 

I årene 2016 til 2020 var hun konstant syg. Hendes sygejournal viser, hvornår hun var på hospitalet. Hun havde (red.fjernet.sygdom) i 2016, som hun var ved at dø af. Hun fik (red.fjernet.sygdom2). Siden blev hun opereret i (red.fjernet.organ), og hun blev behandlet med medicin i et halvt år. Hun kom også i (red.fjernet.behandling) behandling, da det gik i knæene. Hun var i genoptræning fra 2016 til 2018. I 2019 fik hun (red.fjernet.sygdom3), som hun blev opereret for. Det ene øje i 2019 og det andet i 2020. Hun er blevet mindre og mindre i stand til at klare det, hun skal. I 2020 fik hun (red.fjernet.sygdom4), hvor hun sov i en måned. 

Hendes tilstand var fra 2016 til 2020 (red.fjernet.sygdom5)ende. Hun fik det ordnet således, at hun kunne arbejde hjemme, og det udlignede noget af (red.fjernet.sygdom5)en, men hun havde ikke overskud til noget. Hun støttede sig til sin rådgiver. Hun var i den periode ikke så (red.fjernet.sygdom5)et som i 2013-2015. (red.fjernet.sygdom5)en er nu blusset op igen, og hun har fået nye diagnoser. Hendes lejlighed fungerer både som hjem og tegnestue. Hendes mor har lagt ud for regninger og advokat. Hvis hun skal betale skatten for 2013, vil hun skulle sælge lejligheden. Hun vil ikke betale skat af penge, som hun ikke har tjent. 

Hun var indlagt i starten af 2016 på intensiv. Hun mener, hun var indlagt en lille uges tid.          

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

2.1. A var under speciallægeerklæring langtidssygemeldt i indkomstårene 2013 - 2015 som følge af (red.fjernet.sygdom5)

A var under speciallægeerklæring langtidssygemeldt i indkomstårene 2013 - 2015 som følge af (red.fjernet.sygdom5). Det fremgår af den omhandlede speciallægeerklæring af 12. oktober 2020 fra speciallæge Thomas Christiansen (bilag nr. 1), at A i perioden 2013 - 2015 mistede evnen til at huske og til at koncentrere sig, og at hun har haft udtalte vanskeligheder med at udføre selv simple opgaver, da hun simpelthen som følge af sin svære (red.fjernet.sygdom5) ikke havde det psykiske overskud hertil.

2.2 A modtog sygedagpenge i indkomståret 2013

A modtog sygedagpenge i indkomståret 2013.

Disse sygedagpenge er automatisk indberettet af Y1-kommune og androg 80.368 kr. 

Dette fremgår af A’s årsopgørelse for indkomståret 2013 (bilag nr. 2).

2.3. A drev og driver virksomheden G1-virksomhed med cvr-nr. ...11 og selvangav efter de foreliggende oplysninger 0 herfra i indkomståret 2013

A drev og driver virksomheden G1-virksomhed med CVR-nr. ...11.

Udskrift fra CVR-registeret for G1-virksomhed med CVR-nr. ...11 af 13. juli 2022 (bilag nr. 3).

Virksomheden anvendte og anvender revisor IA.

A blev oplyst af sin revisor IA i 2013 og 2014 om, at hun alene skulle selvangive indtægt i sin virksomhed med 0, da hendes eneste indtægt via sygedagpenge i indkomståret 2013 blev automatisk indberettet.

2.4. SKAT/Skattestyrelsen traf den 13. januar 2015 via årsopgørelse for indkomståret 2013 afgørelse om skønsmæssig ansættelse af A’s indkomst for indkomståret 2013

SKAT/Skattestyrelsen traf via årsopgørelse for indkomståret 2013 afgørelse om skønsmæssig ansættelse af A’s indkomst for indkomståret 2013.

Forslag til afgørelse af 24. november 2014 (bilag nr. 4). Dette forslag til afgørelse blev videreført som afgørelse i A’s årsopgørelse (bilag nr. 2).

Det fremgår af forslag til afgørelse af 24. november 2014 (bilag nr. 4), at (mine understregninger): 

"…

Overskud af virksomhed/udlejningsejendom er skønnet ud fra dine personlige skatteoplysninger. Vi har især lagt vægt på, at resultatet giver plads til et passende privatforbrug. Som passende privatforbrug har vi brugt 205.000 kr. Vi har støttet os til gennemsnitligt årligt forbrug ifølge Danmarks Statistiks beregninger. De viser, at gennemsnitligt forbrug for 2011 prisfremskrevet til 2013 er på 205.065 kr. for en person. Der er ikke taget hensyn til eventuelt øvrige personer i husstanden, da SKAT ikke ved, om der er fælles økonomi. Beregningerne er foretaget på Danmarks Statistiks hjemmeside i marts 2014. Danmarks Statistik har på daværende tidspunkt ikke taget højde for en eventuel udvikling i husstandsindkomsterne. Du kan se Danmarks Statistiks beregninger på (red.fjernet.hjemmeside).

…"

2.5. A selvangav senest den 24. september 2015 via årsregnskab for G1-virksomhed vedrørende indkomståret 2013

A selvangav igen for indkomståret 2013 og dermed senest den 24. september 2015 via årsregnskab for G1-virksomhed. Brev til SKAT af 24. september 2015 med vedlagt årsregnskab for G1-virksomhed (bilag nr. 5).

2.6. SKAT/Skattestyrelsen har ikke udarbejdet en privatforbrugsberegning for indkomståret 2013 for A

SKAT/Skattestyrelsen har ikke udarbejdet en privatforbrugsberegning (opgørelse af A’s konkrete indtægter og udgifter) og formueopgørelse (formueændringer hos A) for indkomståret 2013, herunder en privatforbrugsopgørelse for indkomståret 2013 der opfylder kravene hertil.

Skattestyrelsen har alene anvendt et fremskrevet gennemsnitligt årligt forbrug ud fra Danmarks Statistiks beregninger for indkomståret 2014, jf. bilag nr. 4.

2.7. A har udarbejdet en privatforbrugsopgørelse vedrørende sit lave privatforbrug i indkomståret 2013

A har ud fra sine konkrete indtægter og udgifter i indkomståret 2013 udarbejdet en positiv privatforbrugsopgørelse (bilag nr. 6). A har således haft et positivt, relativt beskedent privatforbrug i indkomstårene 2013.

A optog lån via bl.a. (red.fjernet.kort) til sit privatforbrug i 2013, ligesom hun modtog forskudsarv fra sin moder og optog privatlån hos sin moder.

Hun boede ligeledes som følge af sin alvorlige (red.fjernet.sygdom5)/sygdom hos sin moder IC, Y2-adresse, i april, juni og september 2013 med ingen udgifter til mad og ingen andre privatudgifter.

Disse omhandlede forhold har IC erklæret på tro & love (bilag nr. 7).

Den omhandlede faktura på 8.125 kr. i privatforbrugsberegningen vedrører arbejde udført og faktureret forud for 2013, men betalt i 2013. Den vedrører derfor ikke indkomståret 2013.

2.8 Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 31. juli 2022 (afgørelse)

Skattestyrelsen gav den 31. juli 2020 A afslag på genoptagelse (bilag nr. 8).

Skatteankenævn Hovedstaden Syd stadfæstede den 15. maj 2023 med dissens fra 3 skatteankenævnsmedlemmer Skattestyrelsens afslag på genoptagelse (bilag nr. 9).

Følgende fremgår bl.a. af den omhandlede afgørelse fra Skatteankenævn Hovedstaden Syd: 

"…

Der er lagt vægt på, at klageren ikke har indsendt selvangivelse for indkomståret 2013, og at Skattestyrelsens ansættelse, i mangel af klagerens selvangivelse, blev foretaget ud fra de oplysninger, som Skattestyrelsen havde til rådighed på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse. Medlemmerne finder ikke, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse er foretaget på et urigtigt grundlag.

…"

2.10 Erklæringer på tro & love om A’s sygdom i bl.a. indkomstårene 2013-2015

Der er afgivet skriftlige erklæringer af to personer på tro & love om A’s sygdom i bl.a. indkomstårene 2013 - 2015 (bilag nr. 10 og bilag nr. 11).

3.1. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (sælige omstændigheder) - ordlyd, forarbejder og retspraksis

Det fremgår af retspraksis til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som gengivet i præmisserne til SKM2021.161.HR, at (mine understregninger):

"…

Som det fremgår af Højesterets domme af 21. februar 2017 (UfR 2017.1570) og af 21. marts 2019 (UfR 2019.2477), må bestemmelsen efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Som anført i dommene fremgår det af forarbejderne, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

…"

Der er således under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som fortolket af Højesteret, allerede herudfra to selvstændige hovedkriterier/hensyn hvorunder A i sig selv under sagens faktum skal opnå medhold, jf. nedenfor under afsnit. 3.1.1. - 3.1.11.

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) til skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 8, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, hvilke yderligere kriterier/hensyn der med medhold til følge for A under faktum skal tillægges vægt ved det konkrete individuelle skøn, således at (mine understregninger):

"…

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed.

…"

Det er således de i retspraksis udledt ud fra forarbejderne anvendte lovlige kriterier/hensyn, der i sig selv kan eller skal medføre ekstraordinær genoptagelse, som er prøvet nedenfor under afsnit 3.1.1 - 3.1.10.

A har bevisbyrden under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. forarbejderne til alene denne bestemmelse, mens Skatteministeriet har bevisbyrden vedr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., jf. SKM2020.561.VLR.

3.1.1. Sagen (den skønsmæssige indkomstansættelse for indkomståret 2013) er af væsentlig betydning for A og er således både per indkomstår og i alt væsentligt over 5.000 kr. i både brutto- og nettoskattebeløb (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Der er tale om betydelige beløb for A, der per indkomstår og i alt væsentligt overstiger 5.000 kr. i både brutto- og nettoskattebeløb. Det omhandlede bruttoskattebeløb er således 145.000 kr.

De omhandlede bruttoskattebeløb er tillige af væsentlig betydning, når forskellen på A’s faktiske indtægter på 0 og den skønsmæssige indkomstforhøjelse på 145.000 kr. skal udregnes.

Der er således for indkomståret 2013 en meget væsentlig forskel på A’s faktiske indtægter i indkomståret 2013 og SKAT’s/Skattestyrelsens skønsmæssige indkomstforhøjelse på 145.000 kr. Forskellen udgør tillige en åbenlys forkert skønsmæssig indkomstansættelse.

Sagen er derfor af meget indgribende eller væsentlig betydning for A, jf. bl.a. forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (lovligt og pligtigt kriterie/hensyn) ovenfor under afsnit 3.1. og SKM2015.647.LSR.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder tilskatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. afsnit 3.1. ovenfor, lyder således (mine understregninger):

"…

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen.

Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

…"

Det lovlige og pligtige kriterie/hensyn, som i sig selv kan medføre ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således opfyldt.

Allerede derfor skal indkomståret 2013 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.1.2. Skattestyrelsen har ikke angivet en formel beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) i sin afgørelse

Skattestyrelsen har ikke angivet en formel beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) i sin afgørelse, jf. bilag nr. 2 og bilag nr. 4. Skattestyrelsen har alene angivet en materiel beskatningslovhjemmel.

Dette er en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig sagsbehandlingsfejl (ansvarspådragende fejl eller i anden række fejl), idet Skattestyrelsen enten i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold, jf. bekendtgørelse om årsopgørelse, eller i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har haft formel beskatningshjemmel (24. november 2014), jf.

SKM2017.530.BR.

Allerede derfor skal indkomståret 2013 genoptages til fornyet behandling og den principale påstand tages til følge.

3.1.3. Bevisbyrden for skønsmæssig indkomstansættelse for a i indkomståret 2013 påhviler skattestyrelsen (ansvarspådragende fejl eller i anden række fejl, der har medført en åbenlyst forkert eller i anden række forkert materiel og konkret urimelig skønsmæssig indkomstansættelse (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Skattestyrelsen har som udgangspunkt bevisbyrden for en indkomstforhøjelse.

Denne retstilstand vedrørende selve skønsudøvelsen/bevisskønnet fremgår tillige med mine understregninger bl.a. af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. lovforslag nr. 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995):

“…

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af. Det bemærkes i denne forbindelse at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår.

…"

Lovgivningsmagten har således taget stilling hertil, hvorfor skatteankenævn og domstole skal indordne sig herunder, jf. Grundlovens § 3, 1. pkt., jf. princippet i U.1999.841H (Tvind-dommen). Der er intet særligt som familielån (lån mellem interesseforbundne), jf. SKM2011.208.HR, som kan fravige dette udgangspunkt.

Skattestyrelsen har således bevisbyrden for skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, eller under alene praksis, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013, A.B.5.3.3, jf. bl.a. TfS 2015, 282.

En sådan bevisbyrdeanvendelse fremgår ikke af det omhandlede forslag til afgørelser for indkomståret 2013 fra SKAT/Skattestyrelsen (bilag nr. 4).

Dette er i sig selv en ansvarspådragende fejl eller i anden række 1) en fejl fra den skatteansættende myndighed, som tillige 2) har medført en materiel forkert skatteansættelse, der 3) efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde, hvorfor de tre kriterier/hensyn der skal medføre adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hver især er opfyldt, jf. forarbejderne i afsnit 3.1. ovenfor, Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 580ff og 582ff., jf. bl.a. TfS 1996, 554 VLK, TfS 1997.557 VLD, TfS 2002.628 TSS, SKM2003.248 ØLD og SKM2006.488 ØLD.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. afsnit 3.1. ovenfor, lyder således (mine understregninger):

"…

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

…"

Også derfor skal indkomståret 2013 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.1.4. Det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre de konkrete bevisbyrderegler tillige retter sig mod den udøvende magt eller forvaltningen, og/eller hvis officialmaksimen er konkret fraveget ved lov.

Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

"…

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

…"

Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens og Skatteankenævn Hovedstaden Syds byrde, hvis Skattestyrelsen og Skatteankenævn Hovedstaden Syd ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen og Skatteankenævn Hovedstaden Syd skal således under officialmaksimen tilvejebringe et lovlige skønsgrundlag, herunder via egen sagsoplysninger, under de dagældende retsgrundlag vedrørende indkomståret 2013 i 1) alene praksis, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013-2, A.B.5.3.3, og 2) i anden række skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. også bl.a. SKM2018.59.BR (ulovligt kriterie/hensyn), SKM2020.51.BR (ulovligt kriterie/hensyn) og SKM2021.541.BR (ulovligt kriterie/hensyn).

3.1.5. Skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, må ikke have pønal karakter og skønnet kan alene foretages under et hovedkriterie/ hovedhensyn om den mest retvisende eller den virkelige faktiske indkomst (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8))

Skønsmæssige indkomstansættelser under skattekontrollovens § 5, stk. 3, må ikke have pønal karakter og skønnet kan under Skattestyrelsens bevisbyrde, jf. afsnit 3.1.3 ovenfor, alene foretages under et hovedkriterie/hovedhensyn om den mest retvisende eller den virkelige faktiske indkomst.

Af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (specielle bemærkninger), jf. lovforslag nr. 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995) fremgår (mine understregninger):

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor »en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab« er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3. Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af. Det bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser, skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår"

Dette fremgår tillige og endnu mere tydeligt af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1 1988, afsnit 2 (mine understregninger):

"…

Taksationen foretages efter de samme principper, som gælder for almindelige skønsmæssige ansættelser. Skønnet skal således foretages ud fra en realistisk bedømmelse af, hvad der må antages at svare til skatteyderens virkelige indkomst.

Indgivelsen af selvangivelsen må ikke søges fremmet gennem en urealistisk høj ansættelse, idet selvangivelse alene kan fremtvinges ved hjælp af daglige bøder i henhold til skattekontrollovens § 4 og selskabsskattelovens § 28, stk. 3.

…"

Derfor vil afgørelse om en skønsmæssig indkomstforhøjelse af SKAT/Skattestyrelsen, som ikke kan godtgøre eller sandsynliggøre, at andre opgørelser er mindre sandsynlige som udtryk for den mest retvisende eller virkelige indkomst i et eller flere indkomstår, allerede derfor indeholde hjemmelsmangler og efter omstændighederne tillige generelt eller konkret væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Afgørelsen vil derfor - som for A’s vedkommende i samvirke med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, være ugyldig og skulle annulleres under allerede under hjemmelsmangler og i anden række annulleres eller hjemvises til fornyet behandling som følge af generelt eller i anden række konkret væsentlige sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a. SKM2013.525.ØLR, SKM2013.744.ØLR, SKM2015.643.VLR, SKM2018.59.BR, SKM2020.51.BR og SKM2021.541.BR.

Derfor i sig selv eller i anden række samlet skal indkomståret 2013 genoptages til fornyet behandling og den principale påstand tages til følge.

3.1.6. Væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet er et lovkrav under skattekontrollovens § 5, stk. 3, og under adm. praksis i sig selv, og der foreligger ikke væsentlige mangler i det omhandlede årsregnskab 2013 for G1-virksomhed (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8))

Det er i øvrigt et krav til anvendelse af Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. både ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen og/eller praksis i sig selv, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.3.3, at der skal være væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget.

Det er således et lovkrav (bestemmelse af Folketing og regering i forening), at der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde skal være væsentlige mangler i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand i årsregnskaberne, førend en skønsmæssig indkomstansættelse kan foretages herudfra. Dette følger tillige i sig selv af SKAT’s/Skattestyrelsens administrative praksis.

Denne fortolkning af "fyldestgørende" er i overensstemmelse med de grænser for beskatningshjemlen i skattekontrollovens § 5, stk. 3, som fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (almindelige og specielle bemærkninger) til lov nr. 1104 af 20. december 1995 m.fl. samt praksis i sig selv, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.2, Seidenfaden m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 2000, DJØFs Forlag, p. 57 - 58, og Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, side 513 - 514 (væsentlige mangler) og side 519 - 520 (privatforbrug).

Det fremgår således at de specielle bemærkninger til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lovforslag 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995), at (mine understregninger: 

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor »en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab« er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § l og 3." Den omhandlede lovlige praksis i sig selv fremgår tillige af kendelser og afgørelse fra Landsskatteretten, jf. vedrørende væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet som krav til skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, bl.a. Landsskatterettens kendelse af 2. marts 2011 med j.nr. 10-011237, Landsskatterettens kendelse af 26. april 2011 med j.nr. 08-03560, Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2011 med j.nr. 11-01854, Landsskatterettens kendelse af 1. august 2011 med j.nr. 08-02366, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-01914, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2397, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2459 og Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2013 med j.nr. 12-01190404. Bl.a. de omhandlede kendelser kan findes via Skatteministeriets v/Skatteankestyrelsens officielle afgørelsesdatabase under www.afgoerelsesdatabasen.dk. 

Kravene til væsentlighed er betydelige ("…ikke kan sidestilles med et årsregnskab"), jf. også forarbejderne ovenfor. Væsentlighed skal således vurderes i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand.

Skatteankestyrelsen har ikke påvist væsentlige mangler i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand i de omhandlede årsregnskab 2013 for G1-virksomhed, jf. bilag nr. 4 og 5.

Der er således ingen hjemmel til de foretagne skønsmæssige indkomstansættelser i skattekontrollovens § 5, stk. 3, under bl.a. bilag nr. 5.

Derfor er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig og skal som følge af omstændighederne med bl.a. bilag nr. 5 - 7 alene hjemvises til fornyet behandling som følge heraf.

Derfor skal indkomståret 2013 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.1.7. Kravene i kriterier/hensyn og beviser herfor til skønsmæssig indkomstansættelse i retspraksis og praksis (lovlige kriterier/hensyn), jf. den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3. (unormal for lav bruttoavance) og afsnit A.C.2.1.4.2.2.2/den juridiske vejledning 2013 - 2016, afsnit A.B.5.3.3. (ekstraordinært eller for lavt privatforbrug) (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8))

Denne prøvelse relaterer sig alene til Skattestyrelsens afgørelse før bilag nr. 6 og 7 blev fremlagt af A.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3, at:

"…

Domstolspraksis har desuden anerkendt, at hvis Skatteforvaltningen:

•        tilsidesætter den skattepligtiges regnskabsgrundlag, fordi der ikke er foretaget daglige eller jævnlige kasseafstemninger,

•        i øvrigt kan påvise, at bruttoavancen efter de afgivne oplysninger og regnskabet ikke er retvisende, som unormalt lav,

er det ikke et krav, at Skatteforvaltningen derudover skal opgøre den skattepligtiges privatforbrug for at understøtte tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget og en efterfølgende ændring af indkomstansættelsen, der baserer sig på et skøn for bruttoavancen. Se fx SKM2011.459.ØLR, SKM2004.367.VLR og SKM2003.407.ØLR, stadfæstet ved SKM2005.368.HR.

…"

Det er således et krav under Skattestyrelsens egen praksis, at der enten skal være 1) en for unormal lav bruttoavance eller i anden række 2) en privatforbrugsberegning, som baserer sig på et skøn for bruttoavancen.

Ingen af disse kriterier/hensyn er anvendt af Skattestyrelsen, der alene har foretaget et skøn ud fra en normal indkomst fra Danmarks Statistik og dermed ikke en konkret privatforbrugsberegning. Det er således ikke en privatforbrugsberegning med en skønsansættelse ud fra et andet kriterie/hensyn (normal indkomst/normalt rådighedsbeløb).

Både kriterier/hensynet om en gennemsnitlig indkomst fra Danmarks Statistik (indkomståret 2013) er således under Skattestyrelsens egen praksis, der kan støttes ret på af A, jf. SKM2015.479.HR, SpO2015.478 og Den Juridiske Vejledning 2022-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, ulovhjemlede og dermed ulovlige/uanvendelige.

Dette udgør i sig selv hjemmelsmangler ved afgørelsen, der som følge deraf er ugyldig og skal annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

Dette er i sig selv en ansvarspådragende fejl eller i anden række 1) en fejl fra den skatteansættende myndighed, som tillige 2) har medført en materiel forkert skatteansættelse, der 3) efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde, hvorfor de tre kriterier/hensyn der skal medføre adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hver især er opfyldt, jf. forarbejderne i afsnit 3.1. ovenfor, Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 580ff og 582ff., jf. bl.a. TfS 1996, 554 VLK, TfS 1997.557 VLD, TfS 2002.628 TSS, SKM2003.248 ØLD og SKM2006.488 ØLD.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. afsnit 3.1. ovenfor, lyder således (mine understregninger):

"…

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

…"

Derfor skal indkomståret 2013 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.1.8. Det juridiske skøn og bevis- og værdiskønnet under alene praksis eller skatteforvaltningslovens § 5, stk. 3, har via flere fejl medført en åbenlys og i anden række materielt forkert skatteansættelse, der er konkret urimelig at opretholde (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

3.1.8.1. Den skønsmæssige indkomstansættelse for indkomståret 2013 (det juridiske skøn og bevis- og værdisskønnet) er via flere fejl åbenlyst materielt fejlagtig/forkert og i anden række materielt forkert (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Prøvelsen af Skattestyrelsens og Skatteankenævn Hovedstaden Syds juridiske skøn (ulovligt kriterie/hensyn), jf. bl.a. SKM2018.59.BR (ulovligt kriterie/hensyn), SKM2020.51.BR (ulovligt kriterie/hensyn) og SKM2021.541.BR (ulovligt kriterie/hensyn), og bevis- og værdiskøn skal være intensiv og ikke-tilbageholdende, jf. bl.a. U.2016.191H ("…hvilede på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller havde ført til et åbenbart urimeligt resultat…"), jf. bl.a. herom i TfS 2015, 872, jf. generelt herom hos fhv. Højesteretspræsident Torben Melchior i U.2003B.336 og U.2011B.43.

Anvendelsen af et ulovligt kriterie/hensyn (gennemsnitlig indkomst) er åbenlyst en ansvarspådragende fejl, jf. bl.a. SKM2018.59.BR (ulovligt kriterie/hensyn), SKM2020.51.BR (ulovligt kriterie/hensyn) og SKM2021.541.BR (ulovligt kriterie/hensyn).

Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 2 og bilag nr. 4) er via flere fejl åbenlyst materielt fejlagtig/forkert og i anden række materielt forkert (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8).

Dette understøttes af følgende lovlige kriterier/hensyn, jf. bl.a. SKM2013.525.ØLR, SKM2013.744.ØLR, SKM2015.643.VLR, SKM2018.59.BR, SKM2020.51.BR og SKM2021.541.BR:

(i)       Det følger i den forbindelse af retspraksis og praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3 og Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit A.B.5.3.3., at der enten skal påvises 1) en unormal for lav bruttoavance eller 2) via en privatforbrugsberegning et for lavt eller ekstraordinær for lavt privatforbrug. Der er alene lovhjemmel til en skønsmæssig indkomstansættelse ved et ekstraordinært for lavt privatforbrug, jf. SKM2020.70.HR/TfS 2001, 980, jf. TfS 2011, 360, jf. herom i TfS 2015, 282 og Den Juridiske Vej ledning 2013 - 2016, afsnit A.B.5.3.3.

Ingen af disse kriterier/hensyn er påvist af Skattestyrelsen eller foreligger i øvrigt.

Derfor er der i sig selv ikke lovhjemmel til en skønsmæssig indkomstforhøjelse af Skattestyrelsen for A, jf. bl.a. SKM2018.59.BR, SKM2020.51.BR og SKM2021.541.BR.

(ii)     Det er således et krav under administrativ praksis, at der skal udarbejdes en privatforbrugsberegning for A, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3 og Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit A.B.5.3.3. Dette har Skattestyrelsen ikke foretaget, men har alene anvendt et standardiseret tal i strid med sin egen praksis.

Skattestyrelsen har således ikke udarbejdet en privatforbrugsopgørelse/privatforbrugsberegning for A, men alene anvendt et standardiserede tal i strid med sin egen praksis.

A har i den forbindelse udarbejdet sin privatforbrugsopgørelse for indkomstårene 2013, der er fremlagt som bilag nr. 6, jf. bilag nr. 5 og 7. A har således påvist, at hun havde nettolikvider til sin rådighed svarende til hendes faktiske indkomst, og at hendes privatforbrug ligger meget langt/er meget væsentligt mindre end Skattestyrelsens skønsmæssige indkomstansættelse for indkomståret 2013.

Privatforbrugsberegningen er understøttet af erklæring på tro & love med dokumentation fremlagt som bilag nr. 7.

Denne privatforbrugsberegning i sammenhæng med bilag nr. 6 og bilag nr. 7 påviser i sig selv, at den meget væsentligt højere foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelse af Skattestyrelsen er åbenbart materielt forkert/fejlagtig og i anden række fejlagtig/forkert.

Skattestyrelsen har således ikke påvist (Skattestyrelsens bevisbyrde), at den konkrete, helt præcise opgørelse af privatforbrug (bilag nr. 1, 5, 6 og bilag nr. 7) ikke er korrekt, også alene hvorfor at den meget væsentligt højere foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelse af Skattestyrelsen er åbenbart materielt forkert/fejlagtig og i anden række fejlagtigt/forkert.

(iii)   Under bevis- og værdiskønnet skal der tillige tages afgørende hen syn til, at A led af en alvorlig sygdom/depression, jf. bilag nr. 1, og derfor allerede derfor ikke var i stand til at bruge særligt mange penge, idet hun var reelt sengeliggende og ikke særlig sulten mv.

(iv)   Skattestyrelsen har således under sin bevisbyrde ingen beviser overhovedet for sin skønsmæssige indkomstansættelse, hvorfor også bevisskønnet er åbenlyst fejlagtigt, jf. bl.a. FOB90.197.

Afsnit (i) - (iv) ovenfor er i sig selv eller samlet en ansvarspådragende fejl eller i anden række 1) en fejl fra den skatteansættende myndighed, som tillige 2) har medført en materiel forkert skatteansættelse, der 3) efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde, hvorfor de tre kriterier/hensyn der skal medføre adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hver især er opfyldt, jf. forarbejderne i afsnit 3.1. ovenfor, Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 580ff og 582ff., jf. bl.a. TfS 1996, 554 VLK, TfS 1997.557 VLD, TfS 2002.628 TSS, SKM2003.248 ØLD og SKM2006.488 ØLD.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. afsnit 3.1. ovenfor, lyder således (mine understregninger):

"…

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

…"

Desuden er afsnit (i) - (iv) ovenfor er i sig selv eller samlet omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. afsnit 3.1. ovenfor, under to andre kriterier/hensyn hver især, jf. relevante dele af forarbejderne:

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

…

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

…"

Derfor skal indkomståret 2013 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.1.9. Den skønsmæssige indkomstansættelse (det juridiske skøn og bevis- og værdisskønnet) for indkomståret 2013 er via flere fejl væsentligt fejlbehæftet under både officialmaksimen og begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2 (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Den skønsmæssige indkomstansættelse for indkomståret 2013 er via flere fejl væsentligt fejlbehæftet under både officialmaksimen og begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2 (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8).

En tilsidesættelse af en garantiforskrift kvalificerer som udgangspunkt generel væsentlighed, hvorved afgørelsen er ugyldig med den konkrete retsfølge hjemvisning til fornyet behandling. I undtagelsestilfælde foretages en konkret væsentlighedsbedømmelse.

A finder i øvrigt, at det ikke kan udelukkes eller afvises (prøvelsesstandarden ved en konkret væsentlighedsbedømmelse), jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H, at en tilstrækkelig retlig og faktisk sagsoplysning ville have medført et andet resultat/en anden skønsmæssig ansættelse, jf. bl.a. hvorfor fejlen er konkret væsentlig for A.