Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2015 til 30. september 2017 til i alt 611.257 kr., vedrørende selskabets formidling af lån og forsikringer i forbindelse med salg af elektronik m.v.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er ifølge CVR stiftet den [dato] 19XX og har siden 1. januar 2008 været registreret under branchekode 474100 "Detailhandel med computere, ydre enheder og software". Selskabet har oplyst sit formål til, at "enten direkte eller gennem helt eller delvis ejede datterselskaber, at drive virksomhed indenfor målgruppen forskning og uddannelse med EDB hardware og software samt virksomhed, herunder uddannelse og serviceydelser med tilknytning hertil".

Selskabets legale ejer er H2 ApS, hvis reelle ejere er Person1, med en ejerandel på 70 %, Person2 med en ejerandel på 15 % og Person3 med en ejerandel på 15 %. På afgørelsestidspunktet var selskabet ejet af H3, […].
I perioden har selskabet haft [antal] butikker her i landet, med en aktivitet bestående i detailsalg af elektronik m.v. i fysiske butikker og online, samt hertil formidling af lån og forsikring til sine kunder.

Selskabet har forskudt regnskabsår med perioden 1. oktober til 30. september, og selskabets samlede omsætning har i regnskabsåret 2015/2016 udgjort 635.716.452 kr., hvoraf 7.987.334 kr. kan henføres til selskabets formidling af lån og forsikringer.

Selskabet har været momsregistreret og afregnet moms månedligt, hvorimod selskabet ikke har været registreret for lønsumsafgift.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 12. april 2019 vedrørende ansættelsen af selskabets lønsumsafgift.

Det er i sagen ubestridt, at selskabets aktivitet med formidling af lån og forsikringer er omfattet af lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde, samt at selskabet har været forpligtet til at lade sig registrere herfor.

Der har i selskabet ikke været ført et sektorregnskab eller tilsvarende opgørelse med fordeling af omsætningen på den momspligtige aktivitet og den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, ligesom der ikke har været opgjort en sektorfordeling af selskabets lønninger ud fra faktiske tidsopgørelser. Efter det af selskabet oplyste, har det ikke været muligt at foretage en særskilt sektoropdeling.

Den af Skattestyrelsen opgjorte pro rata-sats med to decimaler på 1,26 % (7.987.334 kr. / 635.716.452 kr. x 100), beregnet på baggrund af selskabets momsfri omsætning i forhold til den samlede omsætning i regnskabsåret 2015/2016 er i sagen ubestridt, ligesom anvendelsen af denne pro rata-sats til de skønsmæssige fordelinger for både regnskabsåret 2015/2016 og regnskabsåret 2016/2017 er ubestridt.

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol, har selskabet udarbejdet en opgørelse af lønsumsafgiften, hvorefter både lønsum og det skattemæssige overskud for den lønsumsafgiftspligtige del er foretaget ud fra en omsætningsfordeling, beregnet ud fra 1,26 % af det samlede overskud af virksomheden. Selskabets beregninger resulterede i en lønsumsafgift for regnskabsåret 2015/2016 på i alt 34.031 kr. og for regnskabsåret 2016/2017 på i alt 33.669 kr.

Selskabet har opgjort lønsumsafgiften for perioden således:

	2015/2016	2016/2017
Forholdsmæssige andel (1,26 %) af samlet lønsum	780.037 kr. kr.	748.169 kr.
+ Forholdsmæssige andel (1,26 %) af samlet skattemæssigt overskud	45.962 kr.	69.019 kr.
Lønsumsafgiftsgrundlag	825.999 kr.	817.188 kr.
Lønsumsafgift (4,12 %)	34.031 kr.	33.668 kr.

For den del af lønsumsafgiftsgrundlaget, der vedrører selskabets lønsum, har Skattestyrelsen vurderet, at selskabets skøn er retvisende ud fra selskabets begrundelse i, at selskabets medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen vurderer derimod, at selskabets model for beregningen ikke afspejler de faktiske forhold i virksomheden, herunder de omkostninger, der er knyttet til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Skattestyrelsen finder, at beregningen af det skattemæssige overskud skal beregnes ud fra overskuddet opgjort i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, ligesom Skattestyrelsen finder, at med udgangspunkt i selskabets regnskaber, er det muligt at udskille selskabets indtægter og de direkte udgifter forbundet hermed vedrørende de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og opgøre disse i forhold til selskabets samlede aktiviteter.

Skattestyrelsen har opgjort selskabets skattemæssige overskud ved anvendelse af metoden "tilnærmet sektorinddeling", hvorved den tilnærmede sektor er opgjort ved at anvende omsætningsfordelingens pro rata-sats 1,26 % på de enkelte regnskabsposter, med udgangspunkt i summen af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter fratrukket vareforbrug og direkte henførbare omkostninger for derved at adskille den lønsumsafgiftspligtige omsætning fra den lønsumsafgiftsfri omsætning.

Skattestyrelsen har opgjort selskabets skattemæssige overskud for regnskabsåret 2015/2016 således:

Regnskabsposter ifølge årsrapport 2015/2016	Samlet omsætning	Pro rata sats	Sum af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter	Bruttoavance	Sum af de samlede lønsumsafgiftsfrie aktiviteter	Bruttoavance
Revenue	647.862.402		20.133.282		627.729.120
Variable costs	-578.191.365
Fællesomkostninger  i "Variable costs" (rengøring, kontorartikler, revisor mv.)	38.497.0001)
"Variable costs" minus fællesomkostninger	-539.694.365		-12.145.9482)		-527.548.417
Gross profit	108.168.037		7.987.334	40 %	100.180.703	16 %
Fællesomkostninger  i "Variable costs" (rengøring, kontorartikler, revisor mv)	-38.497.000	1,26 %	-485.062		-38.011.938
Staff costs	-62.750.620	1,26%	-790.658		-61.959.962
Depreciation	-5.997.763	1,26%	-75.572		-5.922.191
Operating Profit	922.654		6.636.042		-5.713.388
Financial income	140.521	1,26%	1.771		138.750
Financial expenses	-2.552.263	1,26%	-32.159		-2.520.104
Profit before tax	-1.489.088		6.605.654		-8.094.742
Tax on profit/loss	324.206	1,26%	4.085		320.121
Profit for the year	-1.164.882		6.609.739		-7.774.621
Resultat før skat ifølge årsrapport 2015/2016, jf. bilag til selvangivelsen	-1.489.088		6.605.654		-8.094.742
Regulering af det regnskabsmæssige resultat
Ikke fradragsberettigede omkostninger	6.468.547	1,26%	81.504		6.387.043
Skattemæssige reguleringer	5.399.032	1,26%	68.028		5.331.004
Skattemæssige afskrivninger	-9.132.966	1,26%	-115.075		-9.017.891
Skattepligtig indkomst	1.245.525		6.640.110		-5.394.585
Lønsumsafgiftsgrundlag - korrektioner
Financial income	-140.521
Financial expenses	2.552.263
Finansielle poster i alt	2.411.742	1,26%	30.388		2.381.354
Lønsumsafgiftsgrundlag af over/underskud	3.657.267		6.670.498		-3.013.231

Ad 1) Opgørelse i afgørelsens bilag 10
Ad 2) Variable costs" minus fællesomkostninger er ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort som kostbeløb af forsikringer på 12.948.164,40 kr. tillagt avancen ved formidling af finansieringsydelser på 802.215,76 kr.

Det skattemæssige overskud for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en tilnærmet sektor udgør således for regnskabsåret 2015/2016 i alt 6.670.498 kr.

Skattestyrelsen har på tilsvarende vis foretaget en opgørelse af selskabets skattemæssige overskud for regnskabsåret 2016/2017, hvorved det skattemæssige overskud for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en tilnærmet sektor udgør i alt 6.637.626 kr.

Den heraf beregnede lønsumsafgift udgør i alt 306.962 kr. for regnskabsåret 2015/2016 og udgør i alt 304.295 kr. for regnskabsåret 2016/2017, samlet 611.257 kr. for perioden. Den af Skattestyrelsen foretagne beregning af selskabets lønsumsafgift er opgjort således:

Regnskabsåret 2015/2016	Beløb
Lønsum vedr. lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (61.907.703 x 1,26 %)	780.037 kr.
Skattemæssige overskud for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter	6.670.498 kr.
Lønsumsafgiftsgrundlag i alt	7.450.535 kr.
Lønsumsafgift (sats 4,12 %)	306.962 kr.

Regnskabsåret 2016/2017	Beløb
Lønsum vedr. lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (59.378.508 x 1,26 %)	748.169 kr.
Skattemæssige overskud for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter	6.637.626 kr.
Lønsumsafgiftsgrundlag i alt	7.385.795 kr.
Lønsumsafgift (sats 4,12 %)	304.295 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets lønsumsafgiftstilsvar med i alt 611.257 kr. for perioden fra 1. oktober 2015 til den 30. september 2017, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret, på baggrund af en omsætningsfordeling, som retvisende for skønsudøvelsen.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets aktiviteter ved formidling af lån samt forsikringer er omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 10 og 11. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets samlede lønsumsafgiftsgrundlag overstiger registreringsgrænsen på kr. 80.000, jf. nedenfor.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at henset til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteters omfang (andel af den samlede omsætning), skal selskabet opgøre og afregne lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, af lønsum og over/underskud (metode 4). Afgiften udgør 4,12 procent af afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5.

Selskabet har ifølge det oplyste aktiviteter, der både er lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige. Ifølge § 4, stk. 4 i lønsumsafgiftsloven skal virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter på grundlag en sektoropdeling foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og over/underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

Selskabet har ikke ført et særskilt sektorregnskab for formidlingsaktiviteten eller opgjort lønninger ud fra faktiske tidsopgørelser, jf. bekendtgørelse til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 3. Selskabet har opgjort lønsumsafgiften skønsmæssigt ud fra en omsætningsfordeling.

Ved opgørelse af skønnet kan der tages udgangspunkt i en omsætningsfordeling, hvis denne opgørelse er retvisende for det skøn, der udøves, jf. SKM2008.1036.LSR samt SKM2011.301.LSR.
Hvis skønnet ikke er retvisende og ikke kommer tæt på de faktiske forhold, kan Skattestyrelsen anfægte det af selskabet udøvede skøn, jf. bekendtgørelse til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

10.4.1.1. Skattestyrelsen opgørelse af skøn til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter

Ud fra oplysninger samt regnskabsmateriale fra selskabet har Skattestyrelsen udarbejdet nedenstående.

Skøn baseret på omsætningsfordeling:

Skøn, der udøves på grundlag af en omsætningsfordeling, skal opgøres med 2 decimaler, jf. SKM2009.500.SKAT.

Skattestyrelsen har på grundlag af denne sags afsnit 8 og 9, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019 opgjort omsætningsfordelingen for regnskabsåret 2015/2016 til følgende:

Opgørelse af omsætningsfordeling for regnskabsåret 2015/2016
Momsfri omsætning	7.987.334
Momspligtig omsætning	627.729.118
Samlet omsætning	635.716.452
Opgørelse af lønsumsafgiftspligtig andel af omsætningen	1,26%

Ved anvendelse af en eventuel skønsmæssig fordeling af lønninger og over/underskud for året 2015/2016 skal selskabet således anvende en procent på 1,26 %.

Opgørelse af over/underskud (skattemæssige resultat):

Skattestyrelsen har nedenfor opgjort over/underskud ud fra en "tilnærmet" sektor for regnskabsårene 2015/2016 og 2016/2017, da det efter vores opfattelse vil give et mere retvisende over/underskud, der skal anvendes ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det fremgår af bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3:

"...Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden…"

Selskabet skal således som udgangspunkt medregne den del af over/underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dette sker som udgangspunkt i selskabets regnskaber (eller sektorregnskab). Udgangspunkt for skønnet af selskabets over/underskud skal derfor ske med udgangspunkt i selskabets regnskaber.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S lønsumsafgiftspligtige aktiviteter både kan og skal skilles ud fra selskabets øvrige aktiviteter, da det er muligt at udskille selskabets indtægter og de direkte udgifter forbundet med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ud fra konkrete og direkte opgørelser i forhold til selskabets samlede aktiviteter

Aktiviteten med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør en meget lille del af selskabets samlede aktiviteter jf. nedenstående tabel:

Regnskabsposter	Samlet omsætning	Omsætning - lønsumsafgiftspligtige aktiviteter
Revenue	647.862.402	20.133.282
Variable costs	-578.191.365	-12.145.948
Gross profit	69.671.037	7.987.334

De lønsumsafgiftspligtige aktiviteter genererer, som det fremgår af nedenstående opgørelse af over/underskud 2015/2016, jf. kolonnen "bruttoavance", en væsentlig højere avance (40 %) end selskabets øvrige aktiviteter (10 %):

Regnskabsposter	Samlet omsætning	Sum af de lønsumsafgifts- pligtige aktiviteter	Bruttoavance	Sum af de lønsumsafgifts- frie aktiviteter	Brutto- avance
Revenue	647.862.402	20.133.282		627.729.120
Variable costs	-578.191.365	-12.145.948		-566.052.052
Gross profit	69.671.037	7.987.334	40%	61.677.068	10%

Der er således tale om, at den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning, bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat.

Ved anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele over/underskuddet vil en meget stor del af de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, der vil være omfattet af lønsumsafgiftspligten, hvilket som nævnt skyldes den meget store forskel i bruttoavancer.

Se nedenstående illustration af afgiftsgrundlag opgjort på bruttoresultatet alene:

År 2015/2016	Bruttoresultat af over/ underskud	Skøn (omsætnings- fordeling)	Afgiftsgrundlag af bruttoresultat - alle aktiviteter ud fra en omsætnings- fordeling	Sum udelukkende af lønsums- afgiftspligtige aktiviteter	Forskel i beregninger
Bruttoresultat (se nedenfor opgørelse over/underskud (2015/2016)	69.671.037	1,26%	877.855	7.987.334	7.109.479

Ved anvendelse af en omsætningsfordeling på hele bruttoresultatet vil dette alt andet lige betyde, at man fjerner stort set hele overskuddet/resultatet af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, da denne, som det er illustreret ovenfor, vil blive nedbragt med 7.109.479 kr.

Vi finder derfor at anvende en omsætningsfordeling på hele selskabets over/underskud ikke afspejler et korrekt og retvisende billede af det over/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter reelt udgør af selskabets samlede over/underskud, når der konkret kan opgøres indtægter og udgifter, der direkte relaterer sig til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Med hensyn til de øvrige omkostninger (løn, afskrivninger mv.) er det vores opfattelse, at der ikke kan opgøres omkostninger mv., der direkte kan henføres til den ene eller anden aktivitet, hvorfor det er vores opfattelse, at der for denne del skal foretages en skønsmæssig opgørelse. Det er vores opfattelse, at en omsætningsfordeling, i forhold til de omkostninger mv., vil være rimelig og retvisende.
Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn (konkret på bruttoresultat og skøn på øvrige omkostninger - året 2015/2016), jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, på grundlag af en "tilnærmet sektor" afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet. Det ville derfor være åbenbart forkert at anvende en omsætningsfordeling på hele selskabets over/underskud.

Skattestyrelsen har ikke kunne tilvejebringe oplysninger om bruttoresultat for året 2016/2017 på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor der er foretaget et skøn af dette bruttoresultat for året 2016/2017. Skønnet er foretaget på grundlag af bruttoresultatet for 2015/2016. Bruttoresultatet af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ud af det samlede bruttoresultat udgør i 2015/2016 11 procent.
Skattestyrelsen har heller ikke kunne opgøre en omsætningsfordeling for året 2016/2017 af samme årsager som nævnt ovenfor, hvorfor vi har skønnet, at denne fordeling svarer til året 2015/2016.
Skøn for året 2016/2017 er udøvet med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Nedenfor har Skattestyrelsen opgjort over/underskud (skattemæssigt resultat) for årene 2015/2016 og 2016/2017.

(skemaer udeladt)

Opgørelse af lønninger:
Skattestyrelsen har ved opgørelsen af lønninger taget udgangspunkt i de af selskabet anvendte lønninger. Skattestyrelsen har ikke gennemgået selskabets opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget af lønninger.

Selskabet har opgjort lønningerne til følgende:

Lønninger, jf. selskabet	Beløb, kr.
Regnskabsår 2015/2016	61.907.703
Regnskabsår 2016/2017	59.378.508

Selskabet har ikke kunne opgøre lønninger, der faktisk er medgået til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor selskabet har udøvet et skøn ud fra en omsætningsfordeling.

Skattestyrelsen er enig med selskabet i, at der skal udøves et skøn i forhold til de lønninger, der vedrører de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Skattestyrelsen er endvidere enig med selskabet i, at anvendelsen af en omsætningsfordeling som skøn vil være rimeligt.

Skattestyrelsens opgørelse af skøn:

Lønninger, jf. selskabet	Lønninger i alt	Skøn (omsætningsfordeling)	Skønsmæssig andel lønninger
Regnskabsår 2015/2016	61.907.703	1,26%	780.037
Regnskabsår 2016/2017	59.378.508	1,26%	748.169

10.4.1.2. Opgørelse af lønsumsafgiften 

Skattestyrelsen har på grundlag af ovenstående opgjort lønsumsafgiften for årene 2015/2016 og 2016/2017 til følgende.

(skemaer udeladt)

Skattestyrelsen agter således at opkræve kr. 647.289 i lønsumsafgift.

Skattestyrelsen agter desuden at pålægge selskabet at lade sig registrere for lønsumsafgift hos Erhvervsstyrelsen efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, dvs. den såkaldte metode 4 med virkning fra den 1. oktober 2017, samt opgøre og afregne lønsumsafgift fra og med 1. oktober 2017.

10.4.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse ved udsendelse af afgørelsen

Forældelse af lønsumsafgiftstilsvar

Selskabet anfører i deres bemærkninger modtaget i brev af 22. august 2019, at "Skattestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende lønsumsafgift vedrører regnskabsårene 2015/2016 og 2017/2018. For så vidt angår regnskabsåret 2015/2016 indeholder dette 4. kvartal 2015. Der skal ske kvartalsvis indbetaling af lønsumsafgift på baggrund af lønningerne, og forfaldstidspunktet for lønsumsafgift for 4. kvartal er 1. januar. Lønsumsafgiftskravet for H1s lønninger for 4. kvartal 2015 forfaldt således 1. januar 2016, og den ordinære forældelse indtrådte således 1. januar 2019. 

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret 12. april 2019, hvilket efter vores opfattelse er tidspunktet, hvor forældelsesfristen kan anses for afbrudt. På dette tidspunkt var 4. kvartal 2015 således forældet, og lønsumsafgiftskravet skal således reduceres med den andel, der relaterer sig til lønningerne for denne periode."

Selskabet henviser desuden til afsnit A.A.9.3 Forældelsesfristens begyndelsestidspunkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afsnit A.A.9.3 i Den Juridiske vejledning vedrører forældelse af fordringer. Det er vores opfattelse, at denne sag ikke vedrører forældelse af fordringer, men derimod om fristreglerne i Skatteforvaltningsloven.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at lønsumsafgiften er omfattet af fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (3-årig fristregel), herunder at det er angivelsesfristens udløb, der er afgørende for, hvornår Skattestyrelsen senest kan sende et varsel om en ændring.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 6 a, at der skal opgøres en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen (lønninger) fordelt på 4 kvartalsangivelser.

Det følger videre af lønsumsafgiftslovens § 6 b, at den foreløbige opgørelse opgjort efter § 6 a skal reguleres i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag, hvor reguleringen skal foretages efter udløbet af virksomhedens indkomstår. Den endelige lønsumsafgiftsangivelse (årsangivelsen) opgøres både af lønsum og over/underskud.

Angivelsesfristen ved årsangivelsen for virksomheder med årsregnskab for perioden 1. oktober til 30. september er 15. maj det efterfølgende år.

Endvidere fremgår det af Den Juridiske vejledning, at "Ved indbetaling af den endelige lønsumsafgift (årsangivelsen) skal virksomheden fratrække tidligere betalt lønsumsafgift, dvs. de beløb, som er indbetalt på kvartalsangivelserne."

"De foreløbige opgørelser og indbetalinger af lønsumsafgiften (kvartalsangivelserne) skal reguleres i forhold til virksomhedens samlede lønsumsafgiftsgrundlag."

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, og som det nævnes i lønsumsafgiftsloven, at kvartalsangivelserne er foreløbige, og den endelige angivelse (årsangivelsen) samler op på de kvartalsvise angivelser (der udelukkende vedrører lønninger). Den årlige opgørelse af lønsumsafgiften er som nævnt virksomhedens samlede angivelse af lønsumsafgift for både de samlede lønninger og virksomhedens over/underskud.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke er indtruffet forældelse, med hensyn til lønsumsafgiften af lønninger for 4. kvartal 2015, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Årsangivelsen for perioden 1. oktober 2015 til 30. september 2016 skulle først angives den 15. maj 2017, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.3.2.2. Fristen for korrektion er 3 år herefter, det vil sige den 15. maj 2020 (angivelsesfristens udløb).

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag på baggrund af skøn

Skattestyrelsen gør indledningsvist opmærksom på, at selskabet ikke er eller har været registreret for lønsumsafgift, hvorfor selskabet ikke tidligere har angivet og betalt lønsumsafgift af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Selskabet er først i forbindelse med denne sag blevet opmærksom på, at selskabet skal betale lønsumsafgift, og hvorfor de på den baggrund har opgjort den lønsumsafgift, der skal betales. Selskabets opgørelse har taget udgangspunkt i et skøn (omsætningsfordeling), og det er dette skøn, som Skattestyrelsen er uenig i.

Selskabet bemærker i mail af 22. august 2019, at "selskabets medarbejdere bruger langt størstedelen af deres tid på momspligtige aktiviteter bestående i salg af produkter og rådgivning herom. De lønsumsafgiftsfrie aktiviteter udgør dermed alt andet lige langt størstedelen af selskabets aktiviteter, hvilket ligeledes skal afspejles i virksomhedens lønsumsafgift."

Skattestyrelsen er ikke uenig i, at selskabets medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter, hvorfor skønnet, der skal udøves på medarbejdernes tid (lønningerne) alt andet lige bedst afspejles i en omsætningsfordeling - altså 1,26 % af de samlede lønninger, og da der ikke umiddelbart kan opgøres et bedre skøn. Dette fremgår også af vores begrundelse for ændringen i vores forslag til afgørelse. For opgørelsen af skønnet på de 1,26 % henvises til afsnit 10.4.1.1 vedrørende punktet "Skøn baseret på en omsætningsfordeling".

Vi er dog uenige i, at der kan sættes lighedstegn mellem anvendelse af tid (ressourcer) og det at frembringe et over-/underskud. Den tid (ressourcer) medarbejderne anvender på salg og rådgivning om produkter mv. kan ikke direkte sammenlignes med det over-/underskud og de omkostninger, der medgår hertil. Det ville alt andet lige betyde, at alle indtægtsgivende aktiviteter har samme avance, uanset hvilket produkt der blev solgt (omsætning fratrukket direkte omkostninger forbundet med omsætningen). Med andre ord er det vores opfattelse, at ressourcetræk kan sidestilles med den tid, der anvendes på en aktivitet, og over-/underskud er det økonomiske resultat (køb og salg) aktiviteten medfører.

Der er derfor forskel på at opgøre det tidsmæssige aspekt og det økonomiske aspekt i relation til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget - det er to vidt forskellige ting.

Skattestyrelsen er derfor uenig i, at omsætningsfordelingen (som skøn) i dette tilfælde også kan anvendes på opgørelse af det over-/underskud, der frembringes ved henholdsvis de lønsumsafgifts-pligtige og de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da det økonomiske grundlag (over-/underskud) til dels kan opgøres eksakt på grundlag af køb og salg - som anført tidligere og nærmere nedenfor.

Selskabet bemærker endvidere i mail af 22. august 2019, at "Skattestyrelsen kun tager hensyn til de direkte henførbare omkostninger i resultatet og således ikke fradrager fællesomkostninger, herunder lønomkostninger i afgiftsgrundlaget."

Skattestyrelsen er til dels enig i selskabet bemærkninger. Det er korrekt, at der ved opgørelsen af de henførbare omkostninger ikke er taget hensyn til alle omkostninger, der er fællesomkostninger (disse omkostninger ligger i posten "variable costs"). I denne post ligger - ud over de direkte henførbare omkostninger (varekøb) - også omkostninger såsom annoncer og reklame, kontorartikler, husleje, konsulentomkostninger rengøring, revisor og advokatbistand, forsikringer osv.

Omkostningerne nævnt ovenfor udgør, jf. bilaget til selvangivelsen for indkomståret 2016, side 14 (vedlagt bilag 9) 38.497.000 kr., der umiddelbart efter vores vurdering kan henføres til fællesomkostninger i lønsumsafgiftsmæssig forstand - ikke at sammenligne med fællesomkostningsbegrebet i momsloven, da fællesomkostninger i denne sag - og i lønsumsafgiftsmæssig henseende - også indbefatter omkostninger, der ikke er momsbelagte eksempelvis forsikringer, lønninger, afskrivninger osv.
Disse fællesomkostninger skal også fordeles mellem de lønsumsafgiftspligtige og de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, hvilket sker ved en skønsudøvelse, da de ikke direkte kan henføres til den ene eller anden aktivitet (modsat eksempelvis varekøb). Skønsudøvelsen sker efter vores opfattelse bedst ud fra en omsætningsfordeling.

Vi fastholder fortsat, at varekøb (eksempelvis indkøb af elektronik såsom telefoner til videresalg) ikke skal belaste opgørelsen af det resultat, der skal opgøres for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da disse omkostninger udelukkende vedrører de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter (momspligtige), hvilket vil sige, at disse omkostninger ikke kan anses for "fællesomkostninger", der både vedrører de lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Vi kan videre oplyse, at selskabet i mail af 13. april 2018 har oplyst, at indtægter og udgifter vedrørende forsikringer er bogført på kontiene varesalg (konto 10100) og varekøb (konto 20300). Provision vedrørende formidling af finansiering er bogført under Kickback (konto 13110). Det vil sige, at indtægter og udgifter, der direkte vedrører de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, kan opgøres på grundlag af faktiske tal (salg og køb) - se endvidere denne sags punkt 8. Opgørelse af selskabets pro rata-sats modtaget i afgørelse af 3. juli 2019.

Køb og salg af elektronik bogføres som nævnt ovenfor også på kontiene varesalg (konto 10100) og varekøb (konto 20300).

Beløbene vedrørende varesalg er i nedenstående tabel illustreret ved "Revenue", og varekøb er i nedenstående tabel illustreret ved "Variable costs minus fællesomkostninger".

Vi fastholder fortsat, at der i vores opgørelse er taget hensyn til lønninger som fællesomkostninger (posten "staff cost"), se nedenstående tabel, hvor 1,26 % af lønninger er fordelt til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Korrektion af det skattemæssige resultat for året 2015/2016

På grundlag af ovenstående har vi udarbejdet følgende opgørelse over lønsumsafgiftsgrundlaget for over/underskud for regnskabsåret 2015/2016:

(skema incl. fodnoter udeladt)

Bruttoavancen for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er med de ændringer, som vi har foretaget i forhold til "fællesomkostningerne", ikke ændret, jf. ovenstående tabel. De udgør fortsat 40 %, hvorimod bruttoavancen for de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter er ændret i forhold til vores forslag. Bruttoavancen er ændret fra 10 % til nu at udgøre 16 %. Dette ændrer forsat ikke ved vores opfattelse af, at de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter bidrager med en væsentlig større andel til dækning af selskabets øvrige omkostninger og dermed selskabets samlede resultat.

Selskabet har oprindelig opgjort selskabets lønsumsafgiftsgrundlag af over-/underskud for året 2015/16 til 3.647.802 kr., jf. afsnit 10.1 De faktiske forhold. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at det samlede lønsumsafgiftsgrundlag af over-/underskud udgør 3.657.267 kr., jf. ovenstående tabel, hvor lønsumsafgiftsgrundlaget af over-/underskud for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør 6.670.498 kr., hvorfor tallet for de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør et underskud på 3.013.231 kr.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse korrekt, at de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter alt andet lige er underskudsgivende, og at de aktiviteter, der efter selskabets opfattelse er mindst ressourcekrævende, er mere indtægtsgivende, jf. ovenstående. En af hovedårsagerne til dette er, at der relativt ligger en væsentlig større bruttoavance på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Selskabet bemærker, at der ved domstolene de senere år har været en retspraksis vedrørende finansielle virksomheder, hvor Skattestyrelsen har argumenteret for, at resultatet af den afgiftspligtige virksomhed skal være rentabelt, og hvorfor selskabet finder, at Skattestyrelsen modsiger sig selv i denne sag.

Det er umiddelbart Skattestyrelsens opfattelse, at de sager, der henvises til, bl.a. er, SKM2016.565.VLR og SKM2018.219.BR. Disse sager omhandler finansielle virksomheders opgørelse af skøn efter en omsætningsfordeling, hvor Skattestyrelsen har underkendt skønnet, da det var åbenbart, at skønnet ikke var retvisende.

I de konkrete sager var der tale om fællesregistreringer mellem bl.a. finansielle virksomheder og deres leasingselskaber. Retten bemærkede i sag SKM2018.219.BR.:

"Da sparekassens fællesregistrering var organiseret således, at langt den største del af den moms-pligtige omsætning i fællesregistreringen blev genereret i et datterleasingselskab, som ikke havde nogen ansatte, men havde outsourcet arbejdet og dermed tidsforbruget til et administrationsselskab, som ikke var en del af fællesregistreringen, var der i sparekassens fællesregistrering ikke en sådan sammenhæng mellem den afgiftspligtige omsætning og tidsforbruget. 

Retten lagde i øvrigt vægt på, at leasingaktiviteterne i fællesregistreringen ville have været underskudsgivende, såfremt der i denne del af virksomheden faktisk blev anvendt et tidsforbrug, der svarer til det, der følger af en fordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1."

Driften i leasingvirksomheden (den ikke lønsumsafgiftspligtige del af fællesregistreringen) ville derfor ikke være rentabel eller direkte underskudsgivende. Leasingvirksomheden havde ingen ansatte, og en fordeling af ansatte efter en omsætningsfordeling til henholdsvis bankvirksomheden og leasingvirksomheden ville betyde, at leasingvirksomheden ville være underskudsgivende - med andre ord så ville der ikke være overensstemmelse mellem regnskabet i leasingvirksomheden (lønninger) og de lønninger, en allokering, efter en omsætningsfordeling ville medføre.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er god sammenhæng mellem de omhandlende sager for domstolene og denne sag. I denne sag ville en ren omsætningsfordeling ikke afspejle det reelle resultat, som de lønsumsafgiftspligtige henholdsvis de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter bidrager med til selskabets samlede økonomiske resultat - som illustreret i ovenstående tabel (opgørelse af skattemæssigt resultat for året 2015/2016).

Og til forskel fra de omhandlende domstolssager er der i denne sag tale om, at langt den største del af selskabets indtægter og udgifter direkte kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige henholdsvist de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter og dermed en meget lille del, der reelt vedrører egentlig skønsudøvelse (omsætningsfordeling).

Endvidere er det et faktum, at selskabet samlet set for regnskabsåret 2015/16 giver underskud på den ordinære drift - samlet set for hele selskabet, resultat før skat på - 1.489.088 kr.

Korrektion af det skattemæssige resultat for året 2016/2017

Som det er oplyst i forslaget, har Skattestyrelsen ikke kunne tilvejebringe oplysninger om bruttoresultat for året 2016/2017 på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor der er foretaget et skøn af dette bruttoresultat for året 2016/2017, jf. Opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Resultatet for år 2016/17 er korrigeret i forhold til forslaget på følgende vis:

Bruttoavancen for år 2015/16 på de finansielle aktiviteter, jf. ovenstående tabel, på 7.987.334 kr. er også anvendt for året 2016/17, da det med den nye opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget/afgiften (se nedenfor) ikke er muligt at anvende en bruttoavanceberegning som anvendt i forslaget, da anvendelse af en bruttoavanceberegning ville betyde, at indtjeningen på de finansielle aktiviteter ville stige betydeligt i forhold til år 2015/16, og dermed ikke afspejle et korrekt skøn af lønsumsafgifts-grundlaget for året 2016/17.

Der er foretaget korrektion for "fællesomkostninger" på lignende vis som år 2015/16. Disse omkostninger udgør, jf. bilaget til selvangivelsen for indkomståret 2017, side 15 (vedlagt bilag 10) 40.984.000 kr., der umiddelbart efter vores vurdering kan henføres til fællesomkostninger.

Opgørelsen af over-/underskud (skattemæssigt resultat) for året 2016/17 ser således ud:

Regnskabsposter Ifølge årsrapport 2016/2017	Samlet omsætning	Pro rata sats omsæt.	Sum af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter	Sum af de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter
Revenue	724.913.000
Variable costs	-653.293.000
Fællesomkostninger i "Variable costs" (rengøring, kontorartikler, revisor mv)	40.984.000 1)
"Variable costs" minus fællesomkostninger	-612.309.000
Gross profit	112.604.000		7.987.334	104.616.666
Fællesomkostninger i "Variable costs" (rengøring, kontorartikler, revisor mv)	-40.984.000	1,26%	-516.398	-40.467.602
Staff costs	-59.651.000	1,26%	-751.603	-58.899.397
Depreciation	-4.797.000	1,26%	-60.442	-4.736.558
Operating profit	7.172.000		6.658.891	513.109
Financial income	294.000	1,26%	3.704	290.296
Financial expenses	-3.175.000	1,26%	-40.005	-3.134.995
Profit beføre tax iflg. Årsrapporten	4.291.000		6.622.590	-2.331.590
Tax on profil / loss	-1.178.000	1,26%	-14.843	-1.163.157
Profit for the year iflg. Årsrapporten	3.113.000		6.607.747	-3.494.747
Resultat før skat ifølge årsregnskabet iflg. Bilag til selvangivelsen	4.293.576		6.625.566 2)	-2.332.990 1)
Regulering af det regnskabsmæssige resultat jf. bilag til selvangivelsen
Ikke fradragsberettigede omkostninger	5.211.616	1,26%	65.666	5.145.950
Skattemæssige reguleringer	599.270	1,26%	7.551	591.719
Skattemæssige afskrivninger	-7.734.774	1,26%	-97.458	-7.637.316
Skattepligtig indkomst	2.369.688		6.601.325	-4.231.637
Lønsumsafgiftsgrundlag - korrektioner
Financial income	-294.000
Financial expenses	3.175.000
Finansielle poster i alt	2.881.000	1,26%	36.301	2.844.699
Lønsumsafgiftsgrundlag over/under skud	5.250.688		6.637.626	-1.386.938

Ad 1) Se bilag 12 for opgørelsen af fællesomkostninger (i ikke momsmæssig forstand) i "Variable costs" (rengøring, kontorartikler, revisor, forsikringer mv.)
Ad 2) Summen af henholdsvis de lønsumsgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter i posten "Resultat før skat ifølge årsregnskabet iflg. Bilag til selvangivelsen" er beregnet ud fra fordelingen i posten "Profit before tax iflg. Årsrapporten", hvor tallene i årsrapporten er i hele tusinder, mens tallene i bilaget til selvangivelsen er i hele tal.

Vi fastholder endvidere, jf. vores forslag, at der for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for lønningerne skal foretages et skøn. Dette skøn udøves efter vores opfattelse bedst ved anvendelse af en omsætningsfordeling, da der ikke kan opgøres et eksakt tidsforbrug til henholdsvis lønsumsafgifts-frie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Samlet konklusion og opfattelse:
Det er samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn (konkret på bruttoresultat/avance og skøn på øvrige omkostninger, jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, afspejler det reelle resultat (tilnærmet sektor) mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet. Det ville derfor være åbenbart forkert (jf., SKM2011.301.LSR og SKM2008.1036.LSR) at anvende en omsætningsfordeling på hele selskabets over-/underskud.

Skattestyrelsen opgør lønsumsafgiften for årene 2015/2016 og 2016/2017 til følgende.

(skemaer udeladt)

Skattestyrelsens samlede opkrævning for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 nedsættes i forhold til forslaget med 36.032 kr., hvorved Skattestyrelsen samlet opkræver i alt 611.257 kr. i lønsumsafgift.

Skattestyrelsen pålægger desuden selskabet at lade sig registrere med tilbagevirkende kraft for lønsumsafgift hos Erhvervsstyrelsen efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, dvs. den såkaldte metode 4 med virkning fra den 1. oktober 2017, samt opgøre og afregne lønsumsafgift fra og med 1. oktober 2017."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har i udtalelse af 19. marts 2020 fastholdt den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 29. april 2024 anført (uddrag):

"R1 fremfører i deres bemærkninger, at Skattestyrelsens begrundelse for at tilsidesætte selskabets skøn således ene og alene er, at der opnås en bruttoavance på 40% af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for regnskabsåret 2015/2016. Det er R1’s opfattelse, at "Skattestyrelsens standpunkt bygger på et faktuelt forkert grundlag, der igen danner grundlag for en talmanipulation, som til sammen anvendes til et ukorrekt juridisk grundlag for at tilsætte omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle."

R1 fremfører videre, at i Skattestyrelsens afgørelse fremstår det som om, at H1 A/S i regnskabsåret 2015/2016 har en lønsumsafgiftspligtig omsætning på 20 mio. kr., udgifter i tilknytning hertil på 12 mio. kr., en avance på 8. mio. kr. samt en bruttoavance på 40%. R1 oplyser derimod, at H1 A/S ikke har en omsætning på 20 mio. kr. på den omhandlede aktivitet. H1 A/S har "kun" en omsætning på rundt regnet 8 mio. kr. på den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er en faktuel kendsgerning, at selskabets samlede omsætning ifølge årsrapporten for 2015/2016 udgør i alt 647.862.402 kr. Heri indgår også den samlede bogføring på konto 10100 Varesalg, som ud over det momspligtige varesalg af multimedier også indeholder det samlede salg af forsikringer omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Disse poster er bogført med forskellige koder i finansposterne.

H1 A/S har ved Skattestyrelsens kontrol i mail af 13. april 2018 fremsendt en opgørelse for regnskabsåret 2015/2016 over deres samlede salg af forsikringer samt den samlede kostpris ved forsikringerne, jf. nedenfor:

Regnskabsår 2015/2016	Beløb
Sum af salgsbeløb (faktisk) af forsikringer (bogført på konto 10100 Varesalg)	20.133.282,33
Sum af kostbeløb (faktisk) af forsikringer (bogført på konto 20300 Vareforbrug)	-12.948.164,40
Avance af forsikringssalg (nettoprovisionsindtægter)	7.185.117,93

Selskabets samlede nettoprovisionsindtægt for formidling af forsikringsydelser udgør dermed i alt 7.185.117,93 kr.

Selskabets momsfrie omsætning af provision for låneformidling i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 bliver bogført på finanskonto 13110 Kickback. Kontoen medtages i omkostningssiden i årsrapporten for 2015/2016. Selskabet har i mailen af 13. april 2018 indsendt en opgørelse, hvor provisionsindtægterne ved formidling af finansieringsydelser udgør i alt 802.215,76 kr.

H1 A/S samlede momsfrie omsætning (nettoprovisionsindtægter), som direkte kan opgøres ud fra selskabets regnskab for 2015/2016, udgør dermed følgende:

Provision for forsikringssalg	7.185.117,93 kr.
Provision for formidling af finansiering	802.215,76 kr.
Samlede momsfrie nettoprovisionsindtægter	7.987.333,63 kr.

Ud fra selskabets regnskab har Skattestyrelsen opgjort bruttoavancen på 40% som de samlede netto- provisionsindtægter af forsikringer og finansiering på 7.987.334 kr. i forhold til den samlede brutto- præmieindtægt på 20.133.282 kr. Skattestyrelsen er dermed ikke enig med R1 om, at der ved opgørelsen af bruttoavancen på 40% er tale om talmanipulation, men derimod en opgørelse der alene tager udgangspunkt i selskabets regnskabstal for 2015/2016. Selskabets samlede lønsumsafgiftspligtige provisionsindtægter på i alt 7.987.334 kr. kan således direkte opgøres ud fra selskabets finansposter, hvormed det ikke er korrekt, at Skattestyrelsen anvender tal, som ikke findes.

H1 A/S finder, at det mest rigtige resultat og også den juridisk mest korrekte fremgangsmåde for opgørelse af afgiftsgrundlaget for metode 4-virksomheder er, at de som afgiftsgrundlag skal anvende en omsætningsfordeling på det skattepligtige resultat før renter og kursreguleringer. Det er således selskabets opfattelse, at H1 A/S henholdsvis momspligtige og lønsumsafgiftspligtige indtægter er fuldstændig integreret i en samlet forretning. Selskabet finder dermed, at det ikke er muligt at foretage en sektoropdeling af indtægter og udgifter.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at ud fra selskabets egne regnskabstal er det muligt for H1 A/S at udskille deres indtægter og de direkte udgifter forbundet med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægter) ud fra konkrete og direkte opgørelser i forhold til selskabets samlede aktiviteter, da posterne er bogført med forskellige koder i regnskabet. Skattestyrelsen finder dermed ikke, at selskabet har godtgjort, at det mest rigtige resultat og også den juridisk mest korrekte fremgangsmåde for opgørelse af afgiftsgrundlaget for selskabet er ud fra en omsætningsfordeling på det skattepligtige resultat før renter og kursreguleringer.

Hovedreglen er, at den del af virksomhedens over/underskud, der skal medregnes til lønsumsafgifts- grundlaget, skal opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber, jf. § 4, stk. 3 i bekendtgørelsen til lønsumsafgiftsloven. Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at vores skøn med en konkret opgørelse på bruttoresultat og skøn på øvrige omkostninger efter en omsætningsfordeling, jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, på grundlag af en "tilnærmet" sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat en principal påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets lønsumsafgift for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 30. september 2017 på i alt 611.257 kr. skal nedsættes med 543.558 kr. til i alt 67.699 kr., idet den del af afgiften, der beregnes af selskabets skattemæssige resultat før renter og kursreguleringer, skal beregnes på baggrund af en omsætningsfordeling med en pro rata-sats på 1,26 %.
Hertil har selskabets repræsentant fremsat en subsidiær påstand om, at der er indtrådt forældelse for den del af lønsumsafgiftskravet, der kan henføres til selskabets lønsum for 4. kvartal 2015.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende (uddrag):

"(…)

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, jf. punkt 10 i afgørelsen, at H1 skal efterbetale i alt 647.289 kr. i lønsumsafgift for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 for aktiviteter bestående af momsfri lån- og forsikringsformidling.

H1 har ikke været opmærksom på, at Selskabet har været forpligtet til at blive registreret for og angive lønsumsafgift af aktiviteter bestående i momsfri formidling af finansiering og forsikring af solgte produkter.

Vi er således enige med Skattestyrelsen i, at H1 er registrerings- og afregningspligtig af lønsumsafgift for de omhandlende momsfrie aktiviteter.

Vi er imidlertid ikke enige med Skattestyrelsen i størrelsen på det skyldige beløb. Herudover er det vores opfattelse, at der er indtrådt forældelse for efteropkrævning af lønsumsafgift for 4. kvartal 2015

Udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i virksomheder med blandede aktiviteter er, at dette skal ske på baggrund af en sektoropdeling af henholdsvis lønsum og over/underskud, der vedrører de lønsumsafgiftspligtige og de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Hvor der ikke føres en sektorregnskab, skal virksomheden opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af et skøn, hvilket præciseres i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 og 4:

"Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden."

"Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v." 

Udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget er som angivet ovenfor, at denne skal foretages på baggrund af en sektoropdeling. Det er i praksis ikke muligt for H1 opgøre et afgiftsgrundlag på baggrund af et sektorregnskab. Derfor har H1 i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 foretaget et skøn over hvor stort en andel af virksomhedens lønsum og overskud, der vedrører de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Skønnet er i overensstemmelse med bekendtgørelsens bestemmelser baseret på en omsætningsfor- deling. At omsætningsfordelingen er det klare udgangspunkt for en skønsmæssig opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget er bekræftet i praksis flere gange, ligesom det i praksis er fastslået, at det kun er i tilfælde af, at Skattestyrelsen kan godtgøre, at omsætningsfordelingen ikke udgør et rimeligt grundlag for skønnet, at dette udgangspunkt kan tilsidesættes.

For at Skattestyrelsen kan tilsidesætte det af H1 foretagne skøn, skal det således være åbenbart, at omsætningsfordelingen ikke på en rimelig måde afspejler det faktiske ressourcetræk, der har været i forbindelse med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i selskabet. Herudover skal det af Skattestyrelsen foretagne skøn være mere retvisende end H1.

Eftersom den momsfri andel af H1's samlede omsætning udgør 1,26% har Selskabet anvendte denne procent som skønsmæssigt grundlag for fordeling af lønsum og det skattemæssige resultat (=det samlede afgiftsgrundlag).

Det er vores klare vurdering, at opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i H1 på baggrund af en omsætningsfordeling udgør et retvisende skøn over ressourcetrækket til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden. Det er således vores opfattelse, at der skal ske en allokering af 1,26 % af henholdsvis lønsum og overskud til lønsumsafgiftsgrundlaget, hvilket medfører, at der skal ske betaling af 34.031 kr. for regnskabsåret 2015/2016 og 33.668 kr. for regnskabsåret 2016/2017.

Skattestyrelsen accepter i henhold til afgørelsen, at den medgåede lønsum til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er 1,26%

For så vidt angår den del af afgiftsgrundlaget, der baserer sig på det skattemæssige resultat, har Skattestyrelsen imidlertid udarbejdet en tilnærmet sektor for de pågældende regnskabsår, da dette efter Skattestyrelsens synspunkt giver et mere retvisende over/underskud ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Anvendelsen af en omsætningsfordelingen medfører efter Skattestyrelsens afgørelse, at de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter vil få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det beløb, der skal afregnes lønsumsafgift af.

Vi gør i den forbindelse opmærksom på, at Skattestyrelsen på side 46 i afgørelsen selv gør opmærksom på at "Aktiviteten med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør en meget lille del af selskabets samlede aktiviteter […]".

Der kan heller ikke rejses tvivl om, at H1 medarbejdere bruger langt størstedelen af deres tid på momspligtige aktiviteter bestående i salg af […]-produkter og rådgivning herom.

De lønsumsafgiftsfrie aktiviteter udgør dermed alt andet lige langt størstedelen af H1 A/S' aktiviteter, hvilket ligeledes skal afspejles i virksomhedens lønsumsafgift.

Vi er således ikke enige med Skattestyrelsen i, at en opgørelse på baggrund af en tilnærmet sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt.

Ved anvendelse af denne metode til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget kommer den lille del af H1's lønsumsafgiftspligtige aktiviteter tværtimod til at fylde forholdsvist meget, hvilket ikke giver et retvisende billede af ressourcetrækket i virksomheden.

Skattestyrelsens vildfarelse underbygges til fulde af, at såfremt Skattestyrelsens indstilling var korrekt vil den resterende del af H1's forretning - det vil sige de 98,74% anden omsætning end formidling af forsikringer og lån være underskudsgivende:

·         Som Skattestyrelsen anfører på side 33 afgørelsen, udgør Selskabets skattepligtig indkomst før renter for hele H1's forretning i eksempelvis 2015/16 3.647.802 kr.

·         Skattestyrelsen har samtidig, jf. afgørelsens side 49, opgjort det skattemæssige resultat (lønsumsafgiftsgrundlaget for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter til 7.027.071 kr. for 2015/16)

Hvis Skattestyrelsens opgørelsesmetode var korrekt, ville den omsætning, der generer 98,74% af for- retningen - det vil sige den lønsumsafgiftsfrie del af virksomheden - med andre ord være underskudsgivende med et beløb på (3.647.802 kr. - 7.027.071 kr) - 3.379.269 kr., mens den del af forretningen, der genereres af 1,26% af omsætningen giver et overskud på 7.027.071 kr.

Dette er ikke bare ikke-sandsynligt, men ganske usandsynligt.

Domstolene har i de senere års retspraksis vedrørende lønsumsafgiftsgrundlaget i finansielle virksomheder på basis af Skattestyrelsens argumentation i disse retssager lagt vægt på, at når de finansielle virksomheder udøver deres skøn, skal resultatet af den afgifts(moms)pligtige virksomhed være rentabel.

Det hænger således ikke sammen, hvis Skattestyrelsens generelt ved domstolene hævder, at skønnet skal basere sig på en rentabel forretning, og Skattestyrelsen så samtidig i nærværende sag med det skøn Skattestyrelsen udøver, når frem til at H1's forretning (99% af virksomhedens omsætning) resulterer i et underskud.

Den primære fejl i Skattestyrelsens opgørelsesmetode er, at Skattestyrelsen kun tager hensyn til de direkte henførbare omkostninger i resultatet og således ikke fradrager fællesomkostninger.

Det bemærkes, at det er understreget flere gange i praksis, at det afgørende for metoden til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget er, hvorvidt det anvendte skøn afspejler det faktiske ressourcetræk til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Dette omfatter både det anvendte tidsforbrug i forbindelse med aktiviteterne men ligeledes de omkostninger, der kan allokeres hertil.

I den forbindelse påpeger vi, hvilket Skattestyrelsen også bemærker, at det ikke er muligt at opgøre, hvor meget de indirekte omkostninger, der har været i forbindelse med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, udgør. Skattestyrelsens vurdering af, at der af samme grund skal anvendes en omsætningsfordeling på disse omkostninger, er efter vores vurdering ikke korrekt.

Skattestyrelsens opgørelse på baggrund af en sektor kan således ikke anses for at give et retvisende billede af ressourcetrækket, når der ikke kan ske en klar udskillelse af de indirekte omkostninger, der har været i forbindelse med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Dette udgør essensen af en sektoropdeling.

Da Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke har kunne godtgøre, at en opgørelse af lønsumsafgifts-grundlaget på baggrund af en tilnærmet sektor er et mere retvisende udtryk for ressourcetrækket, jf. b.la. det heri resulterende underskud for 98,74% af forretningen, end opgørelsen på baggrund af en omsætningsfordeling, er der således ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte Selskabets opgørelse, som retsmæssig baserer sig på lovgivningens hovedregel.

Forældelse af lønsumsafgiftstilsvar

Følgende fremgår af juridisk vejledning vedrørende forældelse af krav:

A.A.9.3 Forældelsesfristens begyndelsestidspunkt

"Løbende skatter og afgifter
Ved krav om betaling af skatter og afgifter fastlægges forfaldstidspunkt sædvanligvis af en bestemmelse i den pågældende skatte- og afgiftslov. Er der i skatte- og afgiftslovens fastsat et tidspunkt, hvor SKAT kan kræve betaling (sidste rettidige betalingsdag), løber forældelsesfristen først fra dette tidspunkt.

Når skatte- og afgiftsloven bestemmer, at kravet skal opdeles i et antal rater, der forfalder til betaling til nærmere fastsatte tidspunkter, regnes forældelsesfristen for hver rate for sig. Hver rate betragtes som et selvstændigt krav i relation til forældelsesfristen."

A.B.4.3.2.1 Foreløbige kvartalsangivelser LAL § 6 a, stk. 1 og 2

"Regel
For virksomheder, der opgør lønsumsafgiftsgrundlaget efter LAL § 4, stk. 1 (metode 4), skal der foretages en foreløbig opgørelse og indbetaling af lønsumsafgiften alene på grundlag af virksomhedens lønsum. Opgørelsesperioden for den foreløbige opgørelse er kvartalet. Den endelige opgørelse og indbetaling af lønsumsafgiften på grundlag af virksomhedens samlede lønsumsafgiftsgrundlag skal foretages efter reglerne i LAL § 6 b.
Virksomhederne skal efter udløbet af hver opgørelsesperiode angive virksomhedens lønsum og lønsumsafgiftens størrelse.

Forfaldsdato
Lønsumsafgiften forfalder til betaling den 1. i den måned, hvor fristen for indbetaling udløber, dvs. den 1. i måneden efter kvartalets udløb"

Skattestyrelsens afgørelse vedrørende lønsumsafgift vedrører regnskabsårene 2015/2016 og 2017/2018. For så vidt angår regnskabsåret 2015/2016 indeholder dette 4. kvartal 2015. Jf. ovenstående skal der ske kvartalsvis indbetaling af lønsumsafgift på baggrund lønningerne, og forfaldstidspunktet for lønsumsafgift for 4. kvartal er 1. januar. Lønsumsafgiftskravet for H1s lønninger for 4. kvartal 2015 forfaldt således 1. januar 2016, og den ordinære forældelse indtrådte således 1. januar 2019.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret 12. april 2019, hvilket efter vores opfattelse er tidspunktet, hvor forældelsesfristen kan anses for afbrudt. På dette tidspunkt var 4. kvartal 2019 således forældet, og lønsumsafgiftskravet skal således reduceres med den andel, der relaterer sig til lønningerne for denne periode.

(…)"

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 15. oktober 2023 anført følgende (uddrag):

"H1 har ikke været opmærksom på, at Selskabet har været forpligtet til at blive registreret for og angive lønsumsafgift af aktiviteter bestående i momsfri formidling af finansiering og forsikring af solgte produkter.

Der er enighed om, at H1 skal afregne lønsumsafgift efter metode 4. Det vil sige, at der skal betales af afgift på grundlag af Selskabets forholdsmæssige afgiftspligtige andel af lønsummen reguleret for den forholdsmæssige afgiftspligtige andel af Selskabets skattepligtige resultat før renter og kursreguleringer.

Der er endvidere enighed om, at den forholdsmæssige afgiftspligtige andel af lønsummen skal opgøres på grundlag af omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige omsætning og den samlede omsætning. Denne forholdsmæssige andel udgør 1,26%.

Der er derimod uenighed om, hvilket afgiftsgrundlag, der skal anvendes til opgørelse af den forholdsmæssige afgiftspligtige andel af Selskabets skattepligtige resultat før renter og kursreguleringer.

Det er Selskabets opfattelse, at Selskabet som afgiftsgrundlag skal anvende 1,26% af Selskabets skattepligtige resultat før renter og kursreguleringer. Det vil sige samme forholdstal som, der er enighed om skal anvendes til fordelingen af selve lønsummen.

Dette finder Selskabet er det mest rigtige økonomiske resultat og også den juridisk mest korrekte fremgangsmåde for opgørelse af afgiftsgrundlaget for metode 4-virksomheder. Det skyldes, at H1’s henholdsvis momspligtige og lønsumsafgiftspligtige indtægter er fuldstændig integreret i en samlet forretning. Det er således ikke muligt at foretage en sektor opdeling af indtægter og udgifter.

Som anført I vores klage kan Skattestyrelsen efter retspraksis tilsidesætte Selskabets skøn, hvis følgende kumulative forhold er opfyldt:

1)       Det er åbenbart, at omsætningsfordelingen ikke på en rimelig måde afspejler det faktiske ressourcetræk, der har været i forbindelse med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i H1 OG
2)       Det af Skattestyrelsen foretagne skøn er mere retvisende end Selskabets.

Skattestyrelsens begrundelse for at tilsidesætte omsætningsfordelingen som afgiftsgrundlag fremgår af side 48 i Skattestyrelsens afgørelse:

"De lønsumsafgiftspligtige aktiviteter genererer, som det fremgår af nedenstående opgørelse af overskud/underskud 2015/2016, jf. kolonnen "bruttoavance", en væsentlig højere avance (40%) end selskabets øvrige aktiviteter (10%)

[kolonne]

Det er således tale om, at den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning, bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat. 

Ved anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele over/underskuddet vil en meget stor del af de ikke lønsumsafgiftspligtige få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, som vil være omfattet af lønsumsafgiftspligten, hvilket som nævnt skyldes den meget store forskel i bruttoavancer."

Skattestyrelsens begrundelse for at tilsidesætte Selskabets skøn er således ene og alene, at der opnås en bruttoavance på 40% af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i forhold til en efter Skattestyrelsen - i første omgang oplyst - bruttoavance på 10% for de øvrige 98,76 % af virksomhedens aktiviteter.

Skattestyrelsens standpunkt bygger på et faktuelt forkert grundlag, der igen danner grundlag for en talmanipulation, som til sammen anvendes til et ukorrekt juridisk grundlag for at tilsætte omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle.

I den her omhandlende afgørelse af 17. december 2019 fremstiller Skattestyrelsen det som om, at H1 har en omsætning på 20 mio., udgifter i tilknytning hertil på 12 mio. og en avance på 8. mio. kr. og altså en bruttoavance på 40%.

H1 har imidlertid ikke en omsætning på 20 mio. kr. på den her omhandlende aktivitet. H1 har "kun" en omsætning på rundt regnet 8 mio. kr. på den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

H1 formidler alene forsikringer og lån i forbindelse med Selskabets varesalg.

En formidler optræder alene som mellemmand mellem kunden og leverandøren af ydelsen (et forsikringsselskab eller et pengeinstitut). Det vil sige, at den aftale, der indgås om lån eller forsikring foregår direkte mellem kunden og pengeinstituttet eller forsikringsselskabet. Formidleren, dvs. H1 får alene fra banken eller forsikringsselskabet et formidlingshonorar herfor.

De 20. mio. kr. er den faktisk opnåede præmieindtægt. Denne præmieindtægt tilhører forsikringsselskabet, som yder H1 en formidlingsprovision på ca. 8 mio. kr.

En bruttoavance er summen af virksomhedens omsætning fratrukket virksomhedens direkte udgifter til at skabe denne omsætning. De 20 mio. kr. er imidlertid ikke H1s omsætning og derfor kan man notorisk set ikke tale, om at H1 har en bruttoavance på 40% heraf.

Det regnestykke, som Skattestyrelsen laver, er regnestykket for forsikringsselskabet dog med omvendt fortegn for udgifterne. Forsikringsselskabet har således en præmieindtægt på 20. mio. kr. og forsikringsselskabet direkte udgift hertil er formidlingshonoraret til H1 på 8. mio. kr., hvorefter Forsikringsselskabet har en bruttoavance på præmien på 60%.

Skattestyrelsen har gennemført to kontroller hos H1. Én kontrol, der førte til den påklagede afgørelse af 17. december 2019 og én kontrol, der førte til en afgørelse af 3. juli 2019. Afgørelsen af 3. juli 2019 omfatter bl.a. opgørelsen af H1s delvise momsfradragsret, hvorved Selskabets momsfradragsret blev justeret fra 100% til 99%.

Følgende fremgår af 3-juli-afgørelsens side 52:

Skattestyrelsen [vores understregning] har opgjort selskabets samlede årlige momspligtige omsætning for regnskabsåret 2015/2016 på følgende vis:

	Beløb
Selskabets samlede "egen" omsætning	635.716.452
-Momsfri omsætning (7.185.117,93 kr. + 802.215,76 kr.)	7.987.334
=Momspligtig omsætning	627.729.119

Selskabets pro rata-sats for regnskabsåret 2015/2016 udgør dermed følgende:

Momspligtig omsætning:                            627.729.118

Samlet omsætning                                       615.716.432* 100 = 98,74% ~99%

Skattestyrelsen konfirmerer således ved ovenstående kontrol vores standpunkt over for, hvorefter Selskabets egen momsfri omsætning alene udgør knap 8. mio. kr. og ikke de 20. mio. kr. som postuleret af Skattestyrelsen ved den afgørelse, som vi har påklaget. Der er med andre ord tale om, at Skattestyrelsen - som allerede anført - talmanipulerer Selskabets indtægter alene med det formål, at få det til at fremstå som Selskabet har en lang højere indtjeningsgrad på 40% i forhold til indtjeningsgraden på de øvrige (momspligtige) aktiviteter. Skattestyrelsen har øvrigt erkendt, at indtjeningsgraden er på 16% og ikke på de 10% som påstået af Skattestyrelsen, jf. side 55 i Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsens talmanipulation består således i:

1)       Selskabets omsætning på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter fremstår langt højere end den faktisk er,
2)       Skattestyrelsens "regnestykke" synes at give fradrag for nogle omkostninger (på 12. mio. kr.) til brug for den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. De 12 mio. kr. vedrører imidlertid slet ikke H1s regnskab, men er forsikringsselskabets bruttofortjeneste på de pågældende præmieindtægter. Skattestyrelsen har således slet ikke givet fradrag for omkostninger udover et beskedent fradrag for fællesomkostninger.

Talmanipulationen giver, som anført i vores klage, det helt urimelige resultat, at Selskabets hovedaktiviteter giver underskud, hvorimod denne uvæsentlige lønsumsafgiftspligtige giver et stort overskud:

	Skattemæssigt resultat iflg. regnskab	Skattestyrelsens "tekniske" beregning af det skattemæssige resultat af lønsumsafgiftsfrie1) aktiviteter	Skattestyrelsens "tekniske" beregning af det skattemæssige resultat af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet
2015/16	1.245.525 kr.	6.640.110 kr.	- 5.394.585 kr.
2016/17	2.369.688 kr.	6.601.325 kr.	- 4.231.637 kr.

^{Ad 1)} Jf. møde med Skatteankestyrelsen er "lønsumsafgiftsfrie" her en fejl, idet der er sket en ombytning med "lønsumsafgiftspligtige" i sidste kolonne.

Som nævnt i vores klage, vil Skattestyrelsen, jf. også domstols-praksis aldrig have accepteret en sådan beregning, der gik samme vej, hvis det eksakt samme resultat have været til virksomhedens fordel. Se i denne forbindelse SKM2019.415.ØLR, som refereret i JV med følgende

"Landsretten tiltræder af de af byretten anførte grunde, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordeling i henhold til ML § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det af fællesregistreringen faktisk anvendte tidsforbrug. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at G1 ikke selv havde nogen ansatte, at fællesregistreringens leasingydelse primært blev leveret til kunder, som ikke i øvrigt var kunder i fællesregistreringen, og at leasingaktiviteterne ville have været underskudsgivende, hvis der havde været afholdt lønudgifter til fællesregistreringens leasingaktiviteter svarende til det tidsforbrug, der følger af en fordeling i henhold til ML § 38, stk. 1." (vores fremhævelse).

Uagtet dette fastholder Skattestyrelsen imidlertid, jf. side 55 i afgøresen, at

"Det er efter Skattestyrelsens opfattelse korrekt, at de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter alt andet lige er underskudsgivende, og at de aktiviteter, der efter selskabets opfattelse er mindre ressourcekrævende er mere indtægtsgivende, jf. ovenstående En af hovedårsagerne til dette er, at der relativt ligge er en væsentlig større bruttoavance på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter." 

Det helt grundlæggende er imidlertid, at Skattestyrelsen, jf. som tidligere anført, manipulerer med tallene og fremfinder en bruttoavance på 40%, som ganske enkelt ikke findes, for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter til at tilsidesætte virksomhedens skøn. Når Skattestyrelsen anvender tal, der ikke findes, som argumentation for at tilsidesætte Selskabets eget skøn, da bortfalder naturligvis også grundlaget for at tilsidesætte Selskabets skøn."

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentanter og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. I den forbindelse redegjorde repræsentanterne for sagen med udgangspunkt i det supplerende indlæg af 15. oktober 2023. Særligt gjorde selskabets repræsentanter gældende, at Skattestyrelsens beregning af selskabets avance vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet på 40 % beror på en fejl, idet 20 mio. kr. fejlagtig indgår i selskabets omsætning, hvor det korrekte beløb ifølge repræsentanterne er 8 mio. kr.

Afslutningsvist oplyste repræsentanten, at de som opfølgning på mødet vil fremlægge de aftaler, der er indgået med lån- og forsikringsgivere, samt tage endelig stilling til de af Skattestyrelsen anvendte beregningsværdier for regnskabsåret 2016/2017.

Repræsentanten har i yderligere supplerende indlæg af 25. marts 2024 anført følgende (uddrag):

"Som aftalt på kontormødet fremsendes vedlagt kontraktsgrundlaget mellem H1 og forsikringsselskab henholdsvis finansieringsselskab om formidling af forsikringer respektive lån. Det drejer sig om følgende aftaler:

1. Aftale med G1 A/s om formidling af lån
2. Aftale med G2 om formidling af lån, og
3. Aftale med G3 (G4) om formidling af forsikringer.

Som det fremgår af alle aftaler, så modtager H1 en formidlingsprovision, det vil sige bruttopræmien for forsikringen tilfalder G3, der til gengæld herfor betaler H1 en provision. Det vil sige, at indtægten tilfalder finansieringsselskabet/forsikringsselskabet mod at H1 modtager en provision herfor.

Som det allerede fremgår af Skattestyrelsens afgørelse udgjorde H1 provisionsindtægt i regnskabsåret 2015/2016, 7.987.334 kr.

Den tilsvarende provisionsindtægt udgjorde i regnskabsåret 2016/17, 7.677.729 kr. (ud af en bruttopræmieindtægt m.v. på 21.239.081 kr.).

Som anført tidligere er det derfor ukorrekt, når Skattestyrelsen opererer med "revenue/omsætning" og en "gross profit/bruttofortjeneste" alt den stund, at den indtægt som H1 har ret til alene er en formidlingsprovision. Skattestyrelsen inddrager således misvisende andre, udeforstående juridiske enheders (forsikringsselskab mv) omsætning i form af deres præmieindtægt i H1 regnskabstal. Det vil således i givet fald have svaret til at eksempelvis en lottoforhandler regnskabsførte hele dennes spilleindtægt til Dansk Spil frem for alene provisionen.

Dette indebærer også at grundlaget for, som påstået af Skattestyrelsen, at H1 har en bruttofortjeneste på 40% på præmieindtægter m.v. er forkert.

H1 har også provisionsindtægter fra formidling af lån, som opgøres som en nærmere fastsat procendel af lånet og i tillæg hertil kan H1 opnå en produktionsbonus, jf. aftalens punkt B. I visse tilfælde opnår H1 imidlertid alene kurs pari eller en underkurs ved udbetaling af lånet fra finansieringsselskabet. Der henvises til aftalens punkt 11.

Som det fremgår af præamblen ("Baggrund") i aftalen så har H1 en selvstændig interesse i at kunne tilbyde kunderne lån. Hvis ikke H1 kunne tilbyde kunderne finansiering vil kundegruppen blive indskrænket til de kunder, der har mulighed for at selvfinansiere deres køb. Alternativt måde de kunder, der ikke har mulighed for at selvfinansiere købet sikre sig en lånemulighed forud for de foretog deres køb i H1. Dette vil i sig selv indskrænke salget.

Den finansierings mulighed, som H1 tilbyder kunderne, er således tæt forbundet med H1 generelle markedsføring og bidrager afgørende for salget af varer til de kunder, der ikke kan selvfinansiere købet.

(…)"

Retsmøde
Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende punktet "Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget", hvorefter Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende punktet "Formalitet - ordinær genoptagelse", hvor Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ansættelsen af den del af lønsumsafgiftstilsvaret, der kan henføres til lønsumsafgift beregnet på baggrund af selskabets lønsum for 4. kvartal 2015 og 1. - 2. kvartal 2016 annulleres.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling henvist til, at det fremgår af SKM2009.71.LSR, at forældelsesfristen skal regnes fra forfaldstidspunktet i henhold til de foreløbige ordinære afgiftsperioder i løbet af året og ikke fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til den årlige efterregulering.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene i SKM2009.71.LSR ikke er sammenlignelige med forholdende i den foreliggende klagesag.

SKM2009.71.LSR vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen for krav på tilbagebetaling af moms i forbindelse med en efterfølgende ændring af tidligere angivet delvis momsfradrag skulle regnes fra forfaldstidspunktet for de foreløbige ordinære afgiftsperioder, eller fristen for den årlige regulering af delvis momsfradrag efter dagældende momsbekendtgørelse § 16.

For så vidt angår lønsumsafgift vedrørte afgørelsen rettelser til tidligere angivelser for en virksomhed, der skulle betale lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 (metode 2). Virksomheden skulle angive lønsumsafgiften hver måned, og der skulle ikke foretages en endelig årsregulering af lønsumsafgiften. 

Skattestyrelsens afgørelse i den foreliggende klagesag vedrører derimod fastsættelse af det samlede lønsumsafgiftstilsvar for indkomståret ved årsangivelsen efter lønsumsafgiftslovens § 6 b for en virksomhed, der ikke har foretaget foreløbig angivelse og betaling af lønsumsafgift. Fristen for fastsættelse heraf skal efter Skattestyrelsens opfattelse regnes fra angivelsesfristen for årsangivelsen.

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 6 a, skulle selskabet have foretaget en foreløbig opgørelse og indbetaling af lønsumsafgift hvert kvartal på grundlag af virksomhedens lønsum. Selskabet har imidlertid ikke været registreret for og angivet lønsumsafgift. Den foreløbige opgjorte og indbetalte afgift udgør derfor 0 kr. for de nævnte kvartaler.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 6 b, at den foreløbige opgørelse og indbetaling af afgift efter § 6 a skal reguleres i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag efter § 4, stk. 1. Reguleringen skal foretages efter udløbet af virksomhedens indkomstår, og opgørelsesperioden er virksomhedens indkomstår (årsangivelse).
Ved indbetaling af afgiften, skal virksomheden fratrække tidligere indbetalt afgift efter § 6 a vedrørende virksomhedens indkomstår. Se § 6 b, stk. 4.

Da selskabet ikke har angivet og indbetalt lønsumsafgift, har Skattestyrelsen i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 6 b, opgjort selskabets samlede lønsumsafgiftsgrundlag for indkomståret efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skønsmæssigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Selskabet har ikke foretaget foreløbige indbetalinger af afgift, som skal fratrækkes i denne opgørelse, jf. lønsumsafgiftslovens § 6 b, stk. 4. Det er derfor med rette, at den samlede lønsumsafgift for indkomståret 2015/2016 er opkrævet via den endelige årsregulering.

Årsangivelsen for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2016 skulle have været angivet senest den 15. maj 2017. Fristen for at varsle ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for indkomståret 2015/2016 udløb den 15. maj 2020, og fristen for at ændre lønsumsafgiftstilsvaret udløb den 15. juli 2020.

Forslag til afgørelse er sendt den 12. april 2019 og den efterfølgende afgørelse er sendt den 17. december 2019. Fastsættelsen af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag og størrelsen af afgiftstilsvaret efter lønsumsafgiftslovens § 6 b, stk. 3 er derfor sket rettidigt efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1."

Selskabets repræsentant har ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Indlæg under retsmødet:
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets lønsumsafgift for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 30. september 2017 på i alt 611.257 kr. skal nedsættes med 543.558 kr. til i alt 67.699 kr., idet den del af afgiften, der beregnes af selskabets skattemæssige resultat før renter og kursreguleringer, skal beregnes på baggrund af en omsætningsfordeling med en pro rata-sats på 1,26 %. Repræsentanten fastholdt desuden sin subsidiære påstand om, at der er indtrådt forældelse for den del af lønsumsafgiftskravet, der kan henføres til selskabets lønsum for 4. kvartal 2015.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 30. september 2017 har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar til i alt 611.257 kr., vedrørende selskabets aktivitet med formidling af lån og forsikringer i forbindelse med varesalg.

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget
Der skal tages stilling til, om reguleringen for skattemæssigt over-/underskud i selskabets lønsumsafgiftsgrundlag skal fastsættes skønsmæssigt i forhold til omsætningsfordelingen i det enkelte indkomstår, eller om reguleringen for skattemæssigt over-/underskud skal fastsættes på baggrund af et frit skøn, herunder om der til dette frie skøn kan anvendes en "tilnærmet sektor".

Retsgrundlaget
Af lønsumsafgiftsloven (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31. august 2013 og nr. 239 af 7. marts 2017), fremgår følgende:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, … .

(...)

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5…

(…)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)

§ 5. For virksomheder omfattet af § 4 stk. 1, er afgiften 4,12 pct. af afgiftsgrundlaget."

Af tillægsbetænkning af 19. december 1991 til lovforslag L 124 af 27. november 1991, om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor, til nr. 3, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsbekendtgørelsen), fremgår blandt andet følgende:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden

Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

(...)"

Af Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, SKM2016.565.VLR fremgår, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Landsretten fandt, at denne formålsfortolkning har støtte i forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og i bekendtgørelsens og lovens ordlyd.

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet driver momspligtig virksomhed med detailsalg af elektronik og lignende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1. I forbindelse med salget heraf formidler selskabet også lån og forsikringer til sine kunder. Disse aktiviteter er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11.

Selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af formidling af forsikring og lån, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og selskabet skal afregne lønsumsafgift af lønsummen med tillæg af selskabets skattemæssige overskud eller fradrag af underskud (metode 4), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Afgiften udgør 4,12 procent af afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt., at virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre (momspligtige) aktiviteter, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af en sektoropdeling af lønsummen og det skattemæssige over-/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

De nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, herunder i hvilket omfang, der kan anvendes en omsætningsfordeling, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt.

Lønsummen for selskabets personale, som både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) del af selskabets virksomhed, og hvor der ikke foreligger en registrering af det faktiske tidsforbrug, skal fastsættes i henhold til et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Selskabet har ikke registreret det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktivitet for de ansatte, som udøver begge aktiviteter i selskabet.

Selskabet har opgjort lønsummen på baggrund af selskabets samlede lønsum og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvilket Skattestyrelsen har anerkendt.

For så vidt angår den del af virksomhedens over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, skal opgørelsen foretages på grundlag af virksomhedens regnskaber, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens over-/underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af over-/underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt.

Selskabet har ikke ført et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter. Selskabet har opgjort andelen på baggrund hele selskabets skattemæssige overskud og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Skattestyrelsen har ikke anerkendt selskabets skøn over det skattemæssige overskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, da en anvendelse af omsætningsfordelingen på hele overskuddet ikke medfører et retvisende skøn, da de ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter herved får en uforholdsmæssig stor indflydelse på resultatet.

Skattestyrelsen har herved henvist til, at den afgiftspligtige aktivitet - på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning - bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat, hvilket blandt andet skyldes, at der ikke er nævneværdige omkostninger forbundet med at oppebære de afgiftspligtige indtægter (provisionerne).

Skattestyrelsen har - henset til selskabets regnskaber og oplysninger - opgjort lønsumsafgiften skønsmæssigt (tilnærmet sektor).

Overskudsandelen har Skattestyrelsen fastsat på baggrund af bruttoresultatet ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og et skøn over øvrige omkostninger (f.eks. lønninger, fællesomkostninger og afskrivninger) og omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1.

Ved skønnet over øvrige omkostninger har Skattestyrelsen ikke medtaget varekøb (f.eks. indkøb af elektronik til videresalg), da udgiften hertil ikke er en fællesomkostning, men en direkte henførbar omkostning til den ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktivitet.

Skattestyrelsen kan anfægte et skøn foretaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvis skønnet henset til de faktiske forhold findes ikke at være retvisende, jf. SKM2019.378.HR.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets regnskaber er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt på baggrund heraf at foretage et skøn (tilnærmet sektor) til brug for fastsættelsen af den del af selskabets over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Landsskatteretten bemærker herved i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at et skøn, der tager udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som udgangspunkt må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det overskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret til selskabet.

Der henvises herved til Vestre Landsrets udtalelse i SKM2016.565.VLR, om, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug, idet Landsskatteretten finder, at der må gælde de samme principper for den skønsmæssige fordeling af henholdsvis lønsum og over-/underskud, da fordelingen af lønsum og over-/underskud reguleres samlet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Det af repræsentanten anførte vedrørende Skattestyrelsens beregning af selskabets bruttoavancer, tillægger retten ingen selvstændig betydning, idet disse beregninger ikke ses at have indflydelse på opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftspligtige omsætning i regnskabsåret 2015/2016 til i alt 7.987.334 kr., eller på beregningen af omsætningsfordelingens pro rata-sats på 1,26 %. Særligt henset til, at skønnet udøves som konsekvens af, at der i sagen ikke er fremlagt eksakte værdier, idet selskabet ikke har foretaget en tidsregistrering.

Det forhold, at Skattestyrelsens skøn af bruttoresultatet for regnskabsåret 2016/2017 på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er foretaget på baggrund af det forudgående års resultat, og hertil samme vedrørende omsætningsfordelingen, har retten ingen bemærkninger til. Særligt henset til, at selskabet ikke er fremkommet med dokumenter eller indsigelser hertil.

Da der skal tages udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, finder Landsskatteretten, at en forholdsmæssig fordeling af selskabets fællesudgifter på henholdsvis den momspligtige og den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter, er mere retvisende for det faktiske tidsforbrug på de to aktiviteter, end en fordeling, der ikke er forholdsmæssig.

Det findes dermed at være med rette, at Skattestyrelsen skønsmæssigt har opgjort selskabets lønsumsafgiftsgrundlag og lønsumsafgift skønsmæssigt (tilnærmet sektor) for perioden 1. oktober 2015 til 30. september 2017.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes således for dette punkt.

Formalitet - ordinær genoptagelse
Der skal tages stilling til, om Skattestyrelsen med rette har genoptaget selskabets lønsumsafgiftstilsvar for den del af afgiftsgrundlaget, som opgøres på grundlag af selskabets lønsum for 4. kvartal 2015.

Retsgrundlaget
Af lønsumsafgiftsloven (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31. august 2013 og nr. 239 af 7. marts 2017), fremgår følgende:

"§ 6 a. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, skal der foretages en foreløbig opgørelse og indbetaling af afgiften alene på grundlag af virksomhedens lønsum. Opgørelsesperioden for den foreløbige opgørelse er kvartalet. Den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag skal foretages efter reglerne i § 6 b.

Stk. 2. Virksomhederne skal efter udløbet af hver opgørelsesperiode angive virksomhedens lønsum og afgiftens størrelse.

§ 6 b. Den foreløbige opgørelse og indbetaling af afgift efter § 6 a skal reguleres i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag efter § 4, stk. 1. Reguleringen skal foretages efter udløbet af virksomhedens indkomstår. Ved den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften er opgørelsesperioden virksomhedens indkomstår.

(…)

Stk. 3. Andre virksomheder end personligt ejede skal senest den 15. i den ottende måned efter udløbet af den måned, hvori indkomståret udløber, angive afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse.

Stk. 4. Virksomheder skal ved indbetaling af afgift efter denne bestemmelse fratrække tidligere indbetalt afgift efter § 6 a vedrørende virksomhedens indkomstår.

(…)"

Af opkrævningsloven (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1180 af 30. september 2015), fremgår følgende af § 2, stk. 2, 1. pkt.:

"Stk. 2. Angivelser vedrørende de i bilag 1, liste A, nævnte love skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden."

(…)

"Bilag 1, liste A, nr. 25) Lov om afgift af lønsum m.v."

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har forskudt regnskabsår med perioden 1. oktober til 30. september, og selskabets indkomstår 2015/2016 udløb den 30. september 2016. For indkomståret 2015/2016 skulle selskabet, jf.  lønsumsafgiftslovens § 6 b, stk. 3, have angivet indkomstårets endelige afgiftsgrundlag og afgiftens størrelse senest den 15. maj 2017.

Fristen for at varsle ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for indkomståret 2015/2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, udløb således den 15. maj 2020, og fristen for at ændre lønsumsafgiftstilsvaret ved afgørelse udløb 3 måneder efter, og udløb således den 15. juli 2020.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er udsendt den 12. april 2019, og den efterfølgende afgørelse er udsendt den 17. december 2019, hvorfor ændringen af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag og størrelsen af afgiftstilsvaret efter lønsumsafgiftslovens § 6 b, stk. 3, er sket rettidigt efter varslingsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det ændrer ikke herpå, at der efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal foretages en foreløbig opgørelse alene på grundlag af virksomhedens lønsum, som skal opgøres kvartalsvist og angives efter udløbet af hver opgørelsesperiode, jf. lønsumsafgiftslovens § 6 a, stk. 1 og 2, idet selskabet efterfølgende skal indsende en endelig opgørelse reguleret i forhold til selskabets endelige afgiftsgrundlag, det vil sige korrigeret for over-/underskud efter udløbet af selskabets indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.