1. Baggrund for præcisering
Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens 5 a, stk. 6, at der ved forhøjelser af eksisterende pantebreve i fast ejendom skal beregnes afgift af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. Dette følger af lovens ordlyd og tilhørende forarbejder tilbage til 1999.
Dog skulle der oprindeligt (fra 1999) ved forhøjelser af pantebreve betales afgift af forskellen mellem pantebrevets restgæld og den nye hovedstol. Fra 1. juli 2007 blev det ændret for fast ejendom, så der for pantebreve tinglyst fra denne dato kun skulle betales afgift af forskellen mellem den oprindelige hovedstol og den nye hovedstol. Dette blev fra 1. juli 2019 en generel regel for forhøjelse af alle pantebreve i fast ejendom og andelsboliger.
Den juridiske vejledning har i perioden 15. januar 2014 til 30. juli 2019 fejlagtigt angivet, at dagældende fritagelsesbestemmelse for overførsel af afgift fra tidligere tinglyst pantebrev, ved tinglysning af et nyt pantebrev i fast ejendom, tilsvarende kunne anvendes ved forhøjelse af et eksisterende pantebrev.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke kan støttes ret på fejlen, da den fører til et resultat, der er i åbenbar strid med loven. Dette bevirker, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende behandling af sager om tinglysningsafgift vedrørende forhøjelse af eksisterende pantebreve, præciseres.
2. Det retlige grundlag før 1. juli 2019
Tinglysningsafgiftslovens § 5 beskrev før 1. juli 2019 den generelle regel om afgift af al pant. Af dagældende § 5 i lovbekendtgørelse nr. 382 af 2. juni 1999 fremgik:
"Stk. 2. Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom.
[...]
Stk. 5. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. [...]"
Af bemærkningerne til Lovforslag nr. 208 fremsat den 25. marts 1999 fremgår:
"… Bestemmelsen i stk. 5 omhandler tinglysning af ændringer vedrørende panthæftelsen. Det foreslås, at der ved tinglysning af andre ændringer i et pantebrev kun skal svares den faste afgift på 1.400 kr. efter § 7. Dette gælder dog ikke ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden. I dette tilfælde skal der betales afgift efter stk.1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse.
Tinglysningsafgiftslovens § 5 a blev indført i 2007, og var en særregel om fritagelse og betaling af afgift vedrørende pant tinglyst fra 1. juli 2007 af pant i fast ejendom. Af dagældende § 5 a, stk. 6 fremgik:
"For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb på pantebreve som nævnt i stk. 1 skal der beregnes afgift efter § 5, stk. 1, af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. Det er en betingelse, at pantebrevet er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere."
Den oprindelige regel om afgiftsbegunstigelse ved overførsel af afgift, jf. den dagældende tinglysningsafgiftslovs § 5, stk. 2, gjaldt sideløbende med den nye regel i § 5 a. Ligeledes gjaldt den oprindelige regel om forhøjelse i dagældende § 5, stk. 5, sideløbende med den nye bestemmelse i § 5 a, stk. 6.
Af bemærkningerne til lovforslaget (forslag til lov om ændring af lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love, lov nr. 199 af 28. marts 2007) fremgår det af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser vedrørende tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, at:
"§ 5 a, stk. 1, omhandler afgiftsfrihed i forbindelse med udstedelse af et nyt pantebrev med deraf følgende - hel eller delvis - aflysning af det tidligere. § 5 a, stk. 6, omhandler forhøjelse af et eksisterende pantebrev[...]."
Ved ændringslov nr. 295 af 11. april 2011 ændres tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6 til § 5 a, stk. 7. Indholdet af bestemmelsen ændres ikke.
2. Det gældende retlige grundlag fra 1. juli 2019
Fra den 1. juli 2019 blev tinglysningsafgiftsloven ændret, og de nugældende regler om afgiftsnedsættelse ved tinglysning af pant, som gælder for pant både i fast ejendom og andelsboliger, trådte i kraft. Samtidig blev den tidligere tinglysningsafgiftslovs § 5, stk. 2 vedrørende fritagelse for nye pantebreve i fast ejendom ophævet.
Efter den nugældende tinglysningsafgiftslovs § 5 a, stk. 6, beregnes der ved forhøjelse af pantebreve i fast ejendom eller andele i en andelsboligforening afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, 1. pkt., af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol.
Herefter fremgår følgende af § 5 a i lovbekendtgørelse nr. 843 af 9. august 2019 (første lovbekendtgørelse efter ikrafttræden af de nye regler pr. 1. juli 2019):
"Stk. 1. Tinglysning af pant i fast ejendom eller i en andel i en andelsboligforening udgør afgiften 1.640 kr. og 1,45 pct. af det pantsikrede beløb. Dog er tinglysning af pant bortset fra pant ifølge skadesløsbrev fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening, jf. dog stk. 5. [...]
Stk. 6. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb på pantebreve som nævnt i stk. 1 skal der beregnes afgift efter stk. 1, 1. pkt., af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. [...]"
Tilsvarende lovtekst er fortsat gældende, jf. nugældende Tinglysningsafgiftslov - Lovbekendtgørelse nr. 27. af 13. januar 2025. Dog er den fast del af afgiften i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1 nu 1.825 kr.
4. Praksis
Det fremgik af Skattestyrelsens praksis i Den juridiske vejledning fra 15. januar 2014 til 30. juli 2019, at afgiftsfritagelsen i tinglysningsafgiftslovens dagældende §§ 5, stk. 2 og 5 a, kunne anvendes ved forhøjelse af et eksisterende pantebrev i fast ejendom.
Det fremgik således af afsnittet om overførsel af afgift, afsnit E.B.4.1.3 Beregning af afgiftsnedsættelsen:
" Bemærk
Afgiftsbegunstigelsen i TAL § 5, stk. 2 og 5a kan anvendes ved forhøjelse af et eksisterende pantebrev i fast ejendom."
Denne praksis har ikke været i overensstemmelse med retsgrundlaget hverken før eller efter 2014.
I Den juridiske vejledning gældende fra den 1. august 2019, er teksten om, at afgiftsbegunstigelsen i tinglysningsafgiftslovens §§ 5, stk. 2 og 5 a, også kunne anvendes ved forhøjelse af et eksisterende pantebrev i fast ejendom fjernet, samtidig med at vejledningen blev opdateret med lovændringerne pr. 1. juli 2019. Praksis i Den juridiske vejledning blev dermed bragt i overensstemmelse med retsgrundlaget.
Praksisændringen, som blev indskrevet i Den juridiske vejledning 1. juli 2019, blev ikke behørigt kundgjort med ændringsmarkeringer, hvilket har til formål, at markere og tydeliggøre væsentlige ændringer til de nye og reviderede udgaver af Den juridiske vejledning.
Den juridiske vejledning 2025-1 (første gang 2019-2), E.B.4.1.3 Forhøjelse af det pantsikrede beløb:
"[...]
Bemærk
Med virkning fra 1. juli 2019 er reglerne om forhøjelse delvist ændret. Dette afsnit beskriver reglerne fra og med 1. juli 2019. [...]
[...]
Forhøjelse af pantebreve i fast ejendom og andelsboliger (pantebreve omfattet af § 5 a)
For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb på pantebreve i fast ejendom eller andele i en andelsboligforening skal der beregnes afgift efter TAL § 5 a, stk. 1, 1. pkt., af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. Se TAL § 5 a, stk. 6.
I forbindelse med tinglysningen skal der afgives følgende erklæring, jf. TALbek § 17, stk. 2:
"Forhøjelsen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6."
Bemærk
Reglen i TAL § 5 a, stk. 6, gælder kun for forhøjelse af pantebreve tinglyst i Tingbogen (pant i fast ejendom) og Andelsboligbogen (pant i andelsboliger). [...]."
5. Genoptagelse
Skattestyrelsen har i et antal sager truffet afgørelse i overensstemmelse med den tidligere fejlagtige praksis og har derved accepteret, at reglen om overførsel af afgift, i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, som alene gælder for tinglysning af nye pantebreve, også kunne benyttes ved forhøjelse af eksisterende pantebreve.
Disse afgørelser kan ikke tilbagekaldes eller genoptages, da der er tale om en begunstigende forvaltningsakt, og den retlige mangel ikke er tilstrækkelig væsentlig.
I de sager, hvor en afgiftspligtig har anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henvisning til den tidligere fejlagtige praksis frem til tidspunktet for offentliggørelse af dette styresignal, og hvor Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse, vil Skattestyrelsen ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse.
I de sager, hvor en afgiftspligtig, omfattet af storkundeordningen, har anmodet om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henvisning til den tidligere fejlagtige praksis frem til tidspunktet for offentliggørelse af dette styresignal, og hvor Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse, vil Skattestyrelsen ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse. Såfremt den ansøgte tilbagebetaling på tidspunktet for indsendelse af anmodningen, er bogført som fradrag, og det ligger inden for de ordinære forældelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1, vil beløbet blive genopkrævet.
6. Gyldighed
Dette styresignal indeholder en præcisering af praksis, der ikke har været lovhjemlet og er i direkte strid med lovens ordlyd. Styresignalet har derfor umiddelbar virkning, og også virkning for afgiftsperioder, der ligger før styresignalets offentliggørelse.