Sag BS-53803/2022-NAE

Parter

Mandatar G1-forening for

H1

(v/ advokat Thomas Booker)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Camilla Ljørring Adamsen, dommer Louise Pansa Lauemøller og kst. dommer Camilla Mølgaard Meding.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 22. december 2022. 

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 22. september 2022, der stadfæstede SKAT’s afgørelse af 12. januar 2015, hvor SKAT fandt, at H1 (i det følgende H1) var lønsumsafgiftpligtig af den provision, som selskabet har modtaget i forbindelse med formidling af finansiering og forsikring ved salg af biler i perioden 2011 til 2013. 

Sagen vedrører opgørelse af afgiftsgrundlaget til brug for opgørelsen af lønsumsafgift af H1’s formidling af finansiering og forsikring for perioden 2011 til 2013, idet H1 er uenig i beregningen af opgørelsesgrundlaget. 

Sagsøger, H1, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger i perioden 2011 til 2013 i lønsumsafgift skal betale 12.000 kr., fordelt på 3.000 kr. i 2011, 3.000 kr. i 2012 og 6.000 kr. i 2013.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af H1’s lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. 

Oplysningerne i sagen

H1’s hovedaktivitet er at drive detailhandel, primært med salg af nye biler samt levering af værkstedsydelser. Disse aktiviteter er momspligtige. 

I forbindelse med salg af biler har H1 formidlet finansiering og forsikring til bilkunder og har i den forbindelse modtaget provision fra finansierings- og forsikringsselskaber, primært F1-bank. Der er ubestridt, at aktiviteterne i forbindelse med formidling af finansiering og forsikring er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, og at aktiviteterne i stedet er lønsumsafgiftspligtige, såfremt afgiftsgrundlaget er over 80.000 kr., jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.  

Det er endvidere ubestridt, at H1 ikke var registreret for lønsumsafgift i perioden 2011 til 2013 og derfor ikke har afregnet lønsumsafgift. H1 har i perioden ikke ført en opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis afgifts- og momspligtige aktiviteter. 

Den 12. januar 2015 traf SKAT afgørelse om, at H1 i perioden fra 2011 til 2013 var lønsumsafgiftspligtig af selskabets momsfrie provisionsindtægter, som H1 modtog ved formidling af finansiering og forsikringer ved salg af biler, med 38.360 kr. i 2011, 48.562 kr. i 2012 og 57.988 kr. i 2013.

Under SKAT’s sagsbehandling fremsendte H1 en opgørelse af grundlaget for lønsumsafgift, opgjort ud fra en omsætningsfordeling efter lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvor lønsumsafgiften i perioden 2011 til 2013 blev opgjort til i alt 12.000 kr. 

Den 22. september 2022 stadfæstede Landsskatteretten SKAT’s afgørelse af 12. januar 2015. 

Af Landsskatterettens afgørelse af 22. september 2022 fremgår bl.a.:

"…

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af den provision, som selskabet har modtaget i forbindelse med formidling af lån og forsikringer ved salg af biler mv. og skal betale 38.360 kr. i 2011, 48.562 kr. i 2012 og 57.988 kr. i 2013 i lønsumsafgift af selskabets momsfrie provisionsindtægter.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom selskabet har udtalt sig over for Landsskatteretten under et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter selskabet) er et aktieselskab, der i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret med CVR-nr. ...11. Selskabet blev oprettet den (red.fjernet.dato) og er registreret under branchekode (red.fjernet.branchekode). Selskabets formål er at drive automobilforretning eller anden virksomhed i forbindelse hermed.

Selskabets hovedaktivitet har været at sælge nye biler af mærkerne (red.fjernet.bilmærke1) og (red.fjernet.bilmærke2) samt at drive et værksted. I forbindelse med salg af biler har selskabet formidlet lån og forsikringer til kunderne, og selskabet har for dette modtaget provision fra finansierings- og forsikringsselskaber.

Selskabet har oplyst, at formidlingen har bestået i, at en kunde i forbindelse med bilkøb har fået tilbudt en forsikringsaftale og aftale om finansiering. Hvis der blev indgået en aftale, blev der udløst en provision til selskabet, som blev udbetalt af den eksterne part.

Selskabet har ikke angivet eller været registreret for lønsumsafgift.

Selskabets indtægter har fordelt sig på følgende måde i den omhandlede periode:

Selskabet har oplyst, at antallet af indgåede formidlingsaftaler i den omhandlede periode udgjorde 239 aftaler i 2011, 293 aftaler i 2012 og 273 aftaler i 2013.

Derudover har selskabet oplyst, at en sælgers gennemsnitlige månedsløn udgjorde 38.000 kr. i 2011, 30.000 kr. i 2012 og 34.400 kr. i 2013. Selskabets samlede årlige lønudgifter til sælgerne udgjorde 797.985 kr. i 2011, 719.382 kr. i 2012 og 756.425 kr. i 2013.

I SKAT’s opgørelse af lønsumsafgiften er det på baggrund af et skøn lagt til grund, at tidsforbruget til at udarbejde en formidlingsaftale har været 10 minutter. Med et tidsforbrug på 10 minutter pr. aftale, er der samlet anvendt 39,83 timer i 2011, 48,83 timer i 2012 og 45,50 timer i 2013 til denne opgave.

Selskabets fællesomkostninger er af SKAT beregnet til at udgøre 77.795 kr. i 2011, 70.266 kr. i 2012 og 42.964 kr. i 2013. Udgiften til administrativ behandling af aftalerne er fastsat med udgangspunkt i en skønsmæssigt årlig lønudgift på 300.000 kr.

SKAT’s afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af den provision, som selskabet har modtaget i forbindelse med formidling af lån og forsikringer ved salg af biler mv. og skal betale 38.360 kr. i 2011, 48.562 kr. i 2012 og 57.988 kr. i 2013 i lønsumsafgift af selskabets momsfrie provisionsindtægter.

Som begrundelse herfor fremgår blandt andet følgende:

"…

1.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse i ændringsforslag af 21. oktober 2014

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra 1, er långivning og formidling af lån momsfritaget.

EU-domstolen har i flere domme fortolket begrebet "formidling", da det ikke er defineret i direktivet. Den bagvedlæggende bestemmelse stod på det tidspunkt i det 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 135, punkt 1, litra b.)

Begrebet formidling har EU-domstolen blandt andet defineret i sag C-235/00 CSC Financial Services Ltd, præmis 39 og sag C-453/05 Volker Ludwig, præmis 23, 38 og 39.

Begrebet formidling fortolkes herefter i retspraksis sådan:

Der er tale om en virksomhed, som udøves af en mellemmand, og denne skal have en selvstændig stilling i forhold til de to parter i kontrakten om et finansielt produkt. Mellemmanden skal mod betaling udføre tjenesteydelser over for den ene part i kontrakten om et finansielt produkt. Mellemmandens ydelser skal adskille sig fra de kontraktmæssige ydelser, som typisk udføres af parterne. Formålet med mellemmandens virksomhed skal være at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt og endelig må mellemmanden ikke have en selvstændig interesse i kontraktens indehold.

Det er SKAT’s opfattelse, at selskabet opfylder betingelserne for at være formidler uden interesse i kontraktens indhold, da selskabet blot sender låneansøgningen videre til finansieringsselskabet, og ikke udfører nogle af de transaktioner, som der er i forbindelse med den faktiske långivning.

Finansiel rådgivning er som hovedregel momspligtigt. Hvis visse betingelser er opfyldt, kan det blive momsfritaget.

Det fremgår også af sag C-435/05 Volker Ludwig, præmis 20, at formidlingsydelsen skal være en sekundær ydelse til hovedydelsen for at blive momsfritaget. Ifølge samme sags præmis 17, anses en levering som hovedregel for et selvstændigt og uafhængigt vederlag. Hvis der skal ske en opdeling af et vederlag, skal det undersøges, hvad der er karakteristisk for vederlaget. Det skal afgøres om der er tale om flere vederlag, og om der er tale om hovedydelser eller sekundære ydelser. Sekundære ydelser behandles afgiftsmæssigt som på samme måde som hovedydelsen.

Ifølge samme sags præmis 18, er der tale om en sekundær ydelse, hvis ydelsen for kunden ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedydelsen på den bedst mulige måde.

Kunden i denne situation er finansieringsselskabet og hovedydelsen er långivning.

Det er SKAT’s opfattelse, at formidlingshonoraret til selskabet er en sekundær ydelse i forhold til hovedydelsen, da den ikke er et mål i sig selv for finansieringsselskabet, men blot et middel til at udnytte hovedydelsen på bedst mulig måde, nemlig at låne penge ud til den endelige forbruger. Der henvises til SKM.2009.334.LSR om en ejendomsmæglers formidling af lån.

Formidlingshonoraret skal derfor afgiftsmæssigt behandles på samme måde som hovedydelsen. Långivning er momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Formidlingshonoraret bliver derved også momsfrit.

PS anfører overfor SKAT i mail af 19. juni 2013, at formidling af forsikring og finansiering sker som et integreret led i hele salgsprocessen og kan ikke naturligt adskilles herfra. Endvidere anfører PS, at formidlingen indgår også- og kan influere på - den endelige aftale om salg af bil og at formidlingsaktiviteterne er fuldstændige afhængige af aktiviteterne vedrørende salg af bil, hvorfor der således er tale om en bi-ydelse, hvis eksistens er betinget af, at der handles en bil.

Denne opfattelse er SKAT dog ikke enig i. Det er muligt for kunden at fravælge finansiering og forsikring ved køb af bil, og der er hermed tale om særskilte leverancer.

Det er herefter ikke relevant at tage stilling til om formidlingshonoraret er en del af salgsprocessen i virksomheden, idet selskabet har to former for vederlag.

Et vederlag ved salg af biler og et vederlag ved formidlingshonorar for lån og forsikringer. Salg af biler faktureres særskilt til den endelige kunde af selskabet og formidlingshonoraret afregnes af finansieringsselskabet med 5 - 6.000 kr. pr. aftale.

Endvidere ses der med henvisning til ovennævnte, at PS’ indlæg ville medføre, at formidlingshonoraret skulle blive momspligtigt. SKAT er dog af den overbevisning, at det ikke er PS’ hensigt.

Om en aktivitet har en afledt eller en indirekte betydning for omsætningen i en anden sektor i virksomheden ses ligeledes efter SKAT’s opfattelse ikke at være relevant ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Virksomhedens provisionshonorarer ved formidling af lån og forsikringer er således momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra. a. Selskabets momsfrie indtægter er dermed omfattet af lønsumsafgift, såfremt afgiftsgrundlaget er over 80.000 kr.

Omsætningsfordelingen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetræk. Dette er tilfældet i denne sag.

SKAT er af den opfattelse, at en opgørelse med udgangspunkt i et skøn ved anvendelse af omsætningsfordelingen ikke afspejler det reelle ressourcetræk (vareforbrug og lønninger), idet det totale vareforbrug for hele bilsektoren herunder indkøb af biler samt til service og værksted hermed giver fuld reduktion ved beregning af overskuddet af formidlingsaktiviteterne.

Indkøb af biler og udgifter til værksted samt løn til værkstedspersonale anses at kunne henføres entydigt direkte til den momspligtige omsætning, hvorfor der ikke er grundlag for at disse udgiftsposter skal medregnes ved beregning af lønsumsafgiften.

Det ses at fremgå af selskabets oplysninger, at selskabets regnskab ikke kan tilrettelægges på en sådan måde, således at fordelingen af overskud/underskud fremgår for de enkelte aktiviteter, hvorfor fordelingen må opgøres efter et skøn.

Opgørelse af lønsumsafgift af overskud/underskud er det faktiske overskud/underskud vedrørende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Såfremt det faktiske overskud/underskud ikke kan opgøres via særskilt regnskab, skal der til afgiftsgrundlaget medregnes den del af overskuddet/underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jfr. bekendtgørelsens § 4, stk. 3.

I det omfang de ansatte både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af lønsummen, jfr. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Kun i det tilfælde, hvor det ikke er muligt at opgøre tidsforbruget, men hvor det er utvivlsomt, at personalet udfører arbejde knyttet både til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og de momspligtige aktiviteter, er der hjemmel til en skønsmæssig opgørelse af tidsforbruget, jfr. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt.

SKAT har foretaget en beregning af lønsumsafgiften for indkomstårene 2011-2013, der ud fra dette grundlag udviser et afgiftsgrundlag på over 80.000 kr. for de enkelte år, og i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal virksomheder med afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter som udgangspunkt opgøre lønsumsafgiften på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden.

I henhold til juridisk vejledning, afsnit D.B.4.7.4.2. skal virksomhedens overskud, der skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber og overskud/ underskud skal opgøres ud fra de indtægter og udgifter, der er ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Som det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, og stk. 3 opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktiske tidsforbrug og virksomhedens overskud/underskud. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget og overskud/underskud, skal der til grundlaget medregnes den del, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Hensigten med skønnet må antages at være, at det afspejler det faktiske ressourceforbrug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden på den bedst mulige måde.

Selskabet har oplyst antallet af de foretagne formidlingsaftaler i 2011 - 2013 og udgør henholdsvis 239, 293 samt 273. Selskabet har også givet oplysning om en sælgers gennemsnitlige månedsløn som udgør henholdsvis 38.000 kr. for 2011, 30.000 kr. for 2012 samt 34.400 kr. for 2013, og den samlede årlige lønudgift til sælgerne udgør henholdsvis 797.985 kr. for 2011, 719.382 kr. for 2012 samt 756.425 kr. for 2013.

SKAT har med udgangspunkt i disse oplysninger samt øvrige regnskabsoplysninger udarbejdet et skøn til opgørelse af lønsumsafgiften for 2011-2013. Afgiften er opgjort efter metode 4 og opgørelsen er vedlagt som bilag 1.

I opgørelsen er der forudsat det skøn, at det tager 10 minutter at udarbejde en formidlingsaftale. Med tidsforbruget på 10 min/aftale er der således medgået 39,83 timer i 2011, 48,83 timer i 2011 samt 45,50 timer i 2013. Med udgangspunkt i ovennævnte månedlige sælgerhonorarer udgør andelen af den årlige lønomkostning ved beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget henholdsvis 9.441 kr. i 2011, 9.137 kr. i 2012 samt 9.762 kr. i 2013.

Andelen af salgsomkostninger er beregnet med udgangspunkt i ovennævnte årlige lønomkostninger i forhold til de samlede salgsomkostninger og beløbene udgør herefter henholdsvis 4.143 kr. for 2011, 3.944 kr. i 2012 samt 3.591 kr. for 2013.

Andelen af fællesomkostninger og administrativt personale er beregnet ud fra omsætningsfordelingen.

Fællesomkostninger udgør henholdsvis 77.795 kr. for 2011, 70.266 kr. for 2012 og 42.964 kr. for 2013.

Udgiften til den administrative behandling af aftalerne er ansat med udgangspunkt i en skønsmæssigt årlig lønudgift på 300.000 kr.

…

1.6 SKAT’s endelige afgørelse

PS efterlyser i sit indlæg vægtige argumenter for at tilsidesætte en omsætningsfordeling efter lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

SKAT er af den opfattelse, at PS’ forslag om at en fordeling af overskud og lønsum baseret på en omsætningsfordeling netop ikke afspejler det reelle ressourceforbrug.

Da selskabet ikke selv har foretaget nogen opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, har SKAT derfor med udgangspunkt i de fremlagte regnskaber udarbejdet en opgørelse, der viser forskellen mellem den af PS’ foreslåede omsætningsfordeling og den af SKAT udarbejdede metode efter et skønnet ressourceforbrug. Opgørelsen er vedlagt som bilag 2.

SKAT er af den opfattelse, at SKAT’s opgørelse giver et mere retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag, idet selskabet ellers ville få forholdsmæssig stor fradragsværdi for udgifter fra den momspligtige bilsektor i beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften. De totale udgifter til den momspligtige bilsektor udgør henholdsvis 48.468 tkr. i 2011, 42.497 tkr. i 2012 og 39.237 tkr. i 2013. Disse udgifter skal efter PS's opfattelse medregnes i beregningen af lønsumsafgiften baseret på omsætningsfordelingen.

Til brug for opgørelsen har SKAT taget udgangspunkt i omsætningen af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter reduceret med en andel af de omkostninger, der antages at medgå til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jfr. bilag 1.

PS anfægter ikke det af SKAT anførte tidsforbrug på 10 minutter ved behandling af en sag, der er medgået i beregningsgrundlaget for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, men anfører, at der kan være en dialog om forsikring og finansiering i mange tilfælde, hvor kunden dog fravælger dette.

SKAT er af den opfattelse, at når der ikke bliver indgået aftale om finansiering og forsikring, så ses der heller ikke at være medgået tid til oprettelse af et dokument hertil. Det ses derfor ikke, at en dialog/præsentation derved skulle omsættes til tid, men skønnes at være en del af den medgåede tid ved selve bilhandlen.

Da selskabet ikke ønsker eller har mulighed for en sektorisk opdeling, ses det derfor med rette, at lønsumsafgiften er beregnet med udgangspunkt i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3.

Da der ikke ses at være tilgået yderligere nye oplysninger fra PS, afsiges der hermed kendelse i overensstemmelse med ændringsforslaget af 21. oktober 2014. Beløbet til opkrævning udgør dog 1.058 kr. mindre som følge af en fejl i opgørelsens bilag 1.

…".

SKAT har den 9. april 2015 i forbindelse med indgivelse af klagen afgivet sine bemærkninger hertil:

"…

Lønsumsafgiften er udarbejdet ud fra revisors oplysninger som nævnt i mail af 19. juni 2014. Virksomheden har dog ikke været åben for en dialog om en anden fordeling af udgifter til lønninger og øvrige udgifter i forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til ændringsforslag.

Selskabets indtjeningsbidrag er forholdsvis lavt i forhold til branchen. Af sammenligningstal i sagen fremgår det, at omsætningen fra 2011 til 2013 falder fra henholdsvis 49.029 tkr til 38.090 tkr. Yderligere kan andre faktorer som f.eks. husleje til søsterselskab og lønninger påvirke regnskabet i negativ retning.

Der foreligger også en anden ikke offentliggjort kendelse, journal nr. 11-0299768 i afgørelsesdatabasen, der netop stadfæstede SKAT’s afgørelse. Af afgørelsen fremgår det, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, der var opgjort på grundlag af en tilnærmet sektoropdeling, idet denne opgørelse fandtes at give et mere retvisende billede af selskabets reelle lønsumsafgiftsgrundlag.

Der ligger også klare domme på hovedydelse/bi-ydelser som nævnt i sagen. …".

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ved opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag skal anvendes en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, hvorefter selskabet i perioden 2011-2013 skal betale 12.000 kr. i lønsumsafgift.

Subsidiært skal SKAT’s skønsmæssige opgørelse af afgiftsgrundlaget afvises, da muligheden for finansiering og forsikring altid drøftes, uanset om det fravælges, hvorfor dette tidsforbrug også skal indgå i opgørelsen. På den baggrund ønsker selskabet, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at opnå enighed om en mere korrekt fordelingsnøgle.

…

Landsskatterettens afgørelse

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af den provision, som selskabet har modtaget i forbindelse med formidling af lån og forsikring ved salg af biler mv. og skal betale 38.360 kr. i 2011, 48.562 kr. i 2012 og 57.988 kr. i 2013 i lønsumsafgift af selskabets momsfrie provisionsindtægter.

Selskabet er uenig i opgørelsen af lønsumsafgiften, idet selskabet mener, at afgiftsgrundlaget skal opgøres med udgangspunkt i en omsætningsfordeling foretaget i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1, hvorefter der i perioden 2011-2013 skal betales 12.000 kr. i lønsumsafgift opgjort efter denne metode.

Provision modtaget for formidling af henholdsvis lån og forsikring er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11, litra a (lovbekendtgørelse nr. 287 af den 28. marts 2011):

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

Det lønsumsafgiftspligtige område er reguleret i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 466 af den 22. maj 2006):

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser."

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1, at virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen, men at virksomheder kun skal registreres, hvis afgiftsgrundlaget efter § 4 overstiger 80.000 kr. årligt, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Afgiftsgrundlaget opgøres ifølge lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og stk. 4 på følgende måde:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

…

Stk. 4.Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt."

Bemyndigelsen er blandt andet udnyttet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008. Heraf fremgår blandt andet følgende om opgørelse af afgiftsgrundlaget:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden. Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

Stk. 5. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2, opgøres på grundlag af en tilsvarende fordeling som ovenfor efter stk. 2-4."

Det er ubestridt, at den leverede ydelse er formidling af lån og forsikring, hvilket er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis om formidlingsbegrebet, jf. fx sag C-235/00 (CSC Finansiel Services Ltd), præmis 39.

Der skal betales lønsumsafgift af selskabets provisioner for formidling af lån og forsikring, da disse provisioner er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11, litra a), jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Lønsumsafgiftspligtige virksomheder skal anmeldes til registrering, hvis afgiftsgrundlaget i henhold til lovens § 4 overstiger 80.000 kr. årligt, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Selskabet har hverken været registreret eller afregnet lønsumsafgift af disse provisioner.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har opgjort selskabets lønsumsafgiftsgrundlag på baggrund af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 og lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 3. SKAT har i den forbindelse vurderet, at selskabets formidlingsaktiviteter skal betragtes som en selvstændig leverance, da det er muligt for kunden at til- eller fravælge både forsikring og finansiering.

Selskabet har haft blandede aktiviteter, da selskabet ud over at have solgt biler og drevet et værksted også har formidlet låne- og forsikringsaftaler. Selskabet har ikke selv ført en opgørelse over det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter.

Som det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der har både afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

I det foreliggende tilfælde har selskabet ikke foretaget nogen opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Herefter har SKAT opgjort afgiftsgrundlaget på baggrund af selskabets regnskabsoplysninger om blandt andet omsætning, selskabets egne oplysninger om henholdsvis antallet af indgåede formidlingsaftaler samt den gennemsnitlige løn for en sælger i den omhandlede periode og et skønsmæssigt fastsat tidsforbrug på 10 minutter anvendt til udarbejdelse af de enkelte formidlingsaftaler. Selskabet har argumenteret for, at tidsforbruget har været større.

SKAT har foretaget en konkret opgørelse af tidsforbruget til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ud fra ovenstående parametre, hvilket efter Landsskatterettens vurdering er saglige og relevante hensyn.

Selskabet har ikke fremlagt oplysninger eller på anden måde godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn, ikke på den bedst mulige måde afspejler det faktiske tidsforbrug i selskabet anvendt til formidling af låne- og forsikringsaftaler i den omhandlede periode.

Repræsentantens beskrivelse af arbejdsgange og tidsforbrug fra den 11. maj 2021 under en ny ejer og vedrørende en anden periode kan ikke føre til en ændret vurdering.

Ligeledes kan repræsentantens henvisning til momslovens § 38, stk. 1 ikke føre til et andet resultat. Dette skyldes, at SKAT’s opgørelse af afgiftsgrundlaget bygger på selskabets egne oplysninger og regnskaber, hvilket vurderes at afspejle ressourcetrækket til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet mere retvisende end en opgørelse hvilende udelukkende på en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder på den baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, der er opgjort i overensstemmelse med udgangspunktet i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKAT’s (nu Skattestyrelsens) afgørelse.

…"

Af SKAT's afgørelse af 12. januar 2015 fremgår bl.a. følgende:  

"…

Afgørelse SKAT har ændret selskabets lønsumsafgift 2011-2013

Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, skat og lønsumsafgift I har angivet for perioden.

Resultatet er, at selskabet skal betale 144.910 kr. mere i lønsumsafgift. 

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke at vi er på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKAT’s ændringer 2011

Beregnet lønsumsafgift af momsfrie provisionsindtægter kr. 38.360

2012

Beregnet lønsumsafgift af momsfrie provisionsindtægter kr. 48.562

2013

Beregnet lønsumsafgift af momsfrie provisionsindtægter kr. 57.988… "

Til Landsskatterettens afgørelse er vedlagt bilag 1 (korrigeret) indeholdende SKAT’s beregning samt bilag 2 indeholdende opgørelsesmetoder vedrørende overskud H1, hvoraf følgende fremgår: 

Forklaringer

MT har forklaret bl.a., at han er uddannet mekaniker. I 2011 startede han som bilsælger hos H1. Han var salgsmand i perioden fra 2011 - 2014. I 2016 købte han 49 pct. af H1 sammen med sin bror, og i dag ejer de hele firmaet sammen. 

Efter finanskrisen var der lidt færre kunder, og over tid tog leverandørerne "en større del af kagen". Provision af formidling af lån og forsikringer er i dag afgørende for, at man kan overleve som bilforhandler. Det er et uvurderligt ben for driften af virksomheden, og sælgerne oplæres i finansiering. H1’s finansieringspartner var F1-bank, og medarbejderne blev uddannet på F1-bank's akademi i formidling af almindelig køberfinansiering og leasingkontrakter. Uddannelsen tog mellem otte og ti dage med en eksamen til sidst. Uddannelsen var relevant dengang og er det også i dag. Det er bedst at sælge finansiering sammen med en bil, da avancen på finansieringen er større end på bilsalget. Det er sælgers opgave at få kunden til at synes finansiering er en god idé. Annoncer, tilbud m.v. er en finansieringsomkostning.  

Det er forkert, når Skatteforvaltningen skønner, at der bruges ti minutter på finansiering. Sådan fungerer det ikke. Kunden har ikke nødvendigvis en indstilling om at købe finansiering gennem bilforhandleren, når de møder op. Efter et bilsalg er der et tidsforbrug til udfyldning af de formelle finansieringspapirer. Dengang tastede de alle oplysningerne ind, men i dag får de hjælp via NemID. De bruger langt mere end en time til finansieringsdelen. Der går en time fra det øjeblik kunden accepterer finansieringen, men de bruger jo også tid på kunder, der ikke ønsker finansiering, hvilket formentlig udgør 4 gange som mange, som dem der bliver til noget. Timen dækker over arbejde på sager, der bliver til noget, ligesom det administrative personale bruger tid på det. Alene ved klargøring af en sag med faktura m.m., inden kunden kommer, bruges der 20 minutter yderligere, end hvis der betales kontant. Der anvendes i gennemsnit en time på at sælge en bil, og i hvert fald halvdelen af tiden eller måske tre kvarter anvendes på drøftelser af finansiering af bil. Der bruges 1 time til 1 time og 20 minutter med kunden i butikken, men hvis bogholderiet medregnes, så lægges der en time mere på. Derudover anvendes der også tid på annoncering. Ud over den tid, der anvendes til salg af selve bilen, anvendes der over 1 time på finansiering, såfremt finansiering medkøbes af kunden.

Det er kun muligt at sælge finansiering, hvis der sælges en bil. Hvis køberen foreslår rabat på bilen mod at tage imod et finansieringstilbud, er bundlinjen for sælger det samme. Bilen skal sælges bedst muligt, og de går derfor ofte ned i avance på bilen for at få finansieringen igennem og derved opnå indtægten på finansieringen. 

F1-bank hæfter for det kunden ikke kan betale. Hvis de sælger for mange finansieringer til kunder, der ikke kan betale, så betyder det, at F1-bank kan miste tilliden til dem, og de kan få en dårligere rating, men de hæfter ikke for kundernes manglende betaling. De rates i forhold til, hvor mange kunder der leverer bilen tilbage, fordi de ikke kan betale. En dårlig rating kan medføre, at de mister samarbejdet med F1-bank.

I dag udarbejdes lønsumsafgiftsberegningen af revisor ud fra omsætningsfordelingsprincippet. 

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"…

4. Anbringender:

Det gøres overordnet gældende, at sagsøger er berettiget til at fastholde og anvende omsætningsfordelingen som metode ved opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud i forbindelse med opgørelsen af det lønsumsafgiftspligtige grundlag.

4.1 Sagsøgers opgørelse giver et rimeligt og retvisende skøn

Til understøttelse af sagsøgers overordnede anbringende gøres det gældende, at sagsøgers opgørelse efter omsætningsfordelingen giver et rimeligt og retvisende skøn af selskabets skattemæssige over-/underskud.

 

4.1.1 Opgørelse ud fra omsætningsfordelingen

Som det fremgår under pkt. 2.1, har sagsøger under sagen ved SKAT fremlagt en opgørelse af lønsummen, hvor omsætningsfordelingen blev anvendt som opgørelsesmetode, da sagsøger ikke havde ført et sektorregnskab, og da selskabets regnskaber i øvrigt ikke er tilrettelagt efter en sektoropdeling.

Det er sagsøgers opfattelse, at en sektoropdeling kræver, at selskabets sektorer kan fungere selvstændigt og derfor også uafhængigt af hinanden.

Dette er ikke tilfældet for sagsøger, idet formidlingen af lån og forsikringer er en så integreret del af bilhandlen i og med, at der hver eneste gang, der startes en handel af en bil, så vil indgå et tilbud om lån og forsikring. Det betyder derfor også, at hvis ikke selskabet solgte biler, ville der ikke være noget eksistensgrundlag for formidling af lån og forsikringer. De to ting hænger derfor uløseligt sammen og kan altså ikke fungere uafhængigt af hinanden. Uden den momspligtige aktivitet ville der således slet ikke være nogen lønsumsafgiftspligtig omsætning.

Sagsøger er derfor berettiget til at anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af selskabets skattemæssige over-/underskud, hvorfor sagsøger har udarbejdet en skønsmæssig fordeling svarende til forholdet mellem omsætningen af den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt. jf. stk. 4.

Der kan i den forbindelse henvises til, at det fremgår direkte af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4's ordlyd, at hvis der ikke er foretaget en sektoropdeling, så er udgangspunktet, at opgørelsen foretages ud fra en omsætningsfordeling. Derudover kan der henvises til Landsskatterettens utrykte afgørelse af 23. september 2010 med journal nr. 10-01655, hvor Landsskatteretten direkte citerede lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og da selskabet var omfattet af lønsumsafgifts-pligten, var selskabet derfor berettiget til at anvende omsætningsfordelingen.

4.1.2 Omsætningsfordelingen giver et rimeligt og retvisende skøn

Ud fra den måde, hvorpå sagsøger har indrettet sin virksomhed og den måde, hvorpå formidlingen af lån og forsikringer er en integreret del af bilhandlen, gøres det ligeledes gældende, at omsætningsfordelingen giver et rimeligt og retvisende skøn. Som ovenfor anført i pkt. 4.1.1 kan selskabets momspligtige aktiviteter og selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ikke adskilles, da formidlingen af lån og forsikringer er direkte afledt af salget af biler.

Sagsøgte har som begrundelse for, at omsætningsfordelingen ikke medfører et retvisende skøn, anført, at sagsøgers opgørelse indebærer, at der gives dermed et fradrag i afgiftsgrundlaget for omkostninger, som er den lønsumsafgiftspligtige aktivitet vedrørende formidling af lån og forsikringer uvedkommende.

Sagsøger er ikke enig heri. Der skal i den forbindelse henvises til, at det af SKM2018.219.BR fremgår, at det er en forudsætning for anvendelsen af omsætningsfordelingen, "at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug."

Der skal i den forbindelse henvises til SKM2018.219.BR, hvor der, som det fremgår under pkt. 3.1, skal være en sammenhæng mellem den omsætning, der er genereret ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet og virksomhedens skattemæssige over-/underskud.

Der er netop ud fra sagsøgers opgørelse ud fra omsætningsfordelingen en sammenhæng mellem omsætningen genereret af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet i selskabet og selskabets skattemæssige over-/underskud. Dette er nærmere begrundet i, at når omsætningen af selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter stiger, har dette også indvirkning på det beløb, som efter omsætningsfordelingen tildeles den lønsumsafgiftspligtige del. På samme måde vil det også have betydning, hvis den lønsumsafgiftspligtige aktivitet falder. Begge dele har altså indvirkning på selskabets skattemæssige over-/underskud.

Hvis der tages udgangspunkt i sagsøgers opgørelse for 2013, fremgår det, at indtjeningen for salg af biler/værksted har været 38.090.00 kr. og 1.489.000 kr. for formidling, hvilket altså har givet en samlet omsætning på 39.579.000 kr. Udgifterne i alt har været 39.237.000 kr., hvilket altså har givet et samlet overskud på 342.000 kr. Af det samlede overskud er der ud fra omsætningsfordelingen på 3,76 henført 13.000 kr. til afgiftsgrundlaget. Derudover er der fra lønninger/gager inkl. pension/personaleomkostninger 3.445.000 kr. ligeledes ud fra omsætningsfordelingen på 3,76 henført 129.000 kr. til afgiftsgrundlaget, som derfor samlet for 2013 er 142.000 kr., som med en afgiftssats på 4,12% giver en lønsumsafgift på 6.000 kr.

Det er på baggrund heraf sagsøgers opfattelse, at opgørelsen på denne måde giver et retvisende resultat af det samlede overskud, men også af overskuddet, der henholdsvis er allokeret til salg af biler/værkstedet og til formidlingen.

Endvidere skal der igen henvises til den utrykte Landsskatterets afgørelse af 13. september 2010 med journal nr. 10-01655 og ligeledes til den utrykte Landsskatterets afgørelse af 30. januar 2013 med journal nr. 12-0188807, som begge omhandlede præcis samme konstellation som nærværende sag, hvor Landsskatteretten tilsidesatte SKAT’s beregningsmetode.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at omsætningsfordelingen anvendt af sagsøger ved opgørelsen af det lønsumsafgiftspligtige grundlag giver et rimelig og retvisende skøn.

4.2 Tilsidesættelse af sagsøgers skøn

Ud fra ovenstående har sagsøger været berettiget til at anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af det lønsumsafgiftspligtige grundlag, som i øvrigt giver et rimeligt og retvisende skøn.

Som det fremgår af pkt. 3.1, kan udgangspunktet om, at en omsætningsfordeling ved opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, fraviges, hvis SKAT kan godtgøre, at en anden skønsmetode er mere rimelig og retvisende, jf. den utrykte Landsskatterets afgørelse af 23. september 2010 med journal nr. 10-01655.

Dette kriterie fremgår også af de kriterier, der er fastsat ved retspraksis for, at SKAT kan tilsidesætte et skøn fastsat af et selskab, hvor kriterierne for, at SKAT kan tilsidesætte et skøn fastsat af selskabet, er, at skønnet fastsat af selskabet ikke er retvisende, og at SKAT skal godtgøre, at deres skøn er mere retvisende end virksomhedens skøn.

4.2.1 Sagsøgtes skøn er ikke mere retvisende

Sagsøgte har anført, at SKAT’s opgørelse er mere retvisende, da SKAT’s opgørelse er baseret på oplysninger fra selskabet og på objektive og saglige kriterier, der er med til at belyse det faktiske ressourcetræk i relation til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet med formidling af forsikringer og lån.

Sagsøger er ikke enig heri, som begrundes i det nedenfor anførte.

Sagsøgte har i duplikken anført følgende omkring opgørelsen af lønsummen:

"Den andel af selskabets lønsum, som ved SKAT’s skønsmæssige fordeling er henført til den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed, er opgjort som den andel af den gennemsnitlige månedsløn for en sælger, der på et år medgår ved et skønnet tidsforbrug på 10 minutter pr. indgået aftale, samt en andel af de skønnede lønudgifter til administrativt personale på 300.000 kr. årligt svarende til omsætningsfordelingen."

Og følgende omkring opgørelsen af det skattemæssige overskud-/underskud i selskabet:

"Overskuddet/underskuddet af de lønsumsafgiftspligtige formidlingsaktiviteter er opgjort som de moms-fritagne provisionsindtægter herfra fratrukket de udgifter, der skønsmæssigt vedrører formidlingsaktiviteten. Udgifterne omfatter (1) den andel af lønsummen til sælgere der medgår til formidlingsaktiviteten, jf. ovenfor, (2) en andel af selskabets salgsomkostninger svarende til forholdet mellem den nævnte andel af lønsummen til sælgerne og de samlede årlige lønomkostninger for sælgerne, (3) en andel af lønudgifterne til administrativt personale, jf. ovenfor, samt (4) en andel af selskabets udgifter til fællesomkostninger svarende til omsætningsfordelingen."

Som det fremgår heraf, er der både anvendt en sektorisk opdeling og omsætningsfordelingen ved opgørelsen af det lønsumsafgiftspligtige grundlag.

Trods, at sagsøgte har anført, at en opgørelse ud fra omsætningsfordelingen medfører et fradrag i afgiftsgrundlaget for omkostninger, som er den lønsumsafgiftspligtige aktivitet vedrørende formidling af lån og forsikringer uvedkommende, så undres det, at sagsøgte alligevel ikke anvender en fuldstændig sektoropdeling, som altså indikerer, at det netop ikke er muligt at udskille indtægterne og udgifterne direkte til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Endvidere bemærkes det, at en blanding af principperne på denne måde ikke fremgår af hverken lønsumsafgiftsloven, lønsumsafgiftsbekendtgørelsen eller Den juridiske vejledning.

Beregningen ud fra SKAT's metode medfører i øvrigt, at formidlingsaktiviteterne i 2012 og 2013 langt overstiger virksomhedens samlede overskud. Det forekommer således ikke retvisende, når det skønsmæssige overskud for formidlingen fører til, at kerneforretningen med salg af biler er underskudsgivende.

På samme måde medfører SKAT’s beregning, at lønudgiften til sælgerne på 9.440,94 kr. efter beregningen skulle generere et overskud på 1.386.762 kr. for 2013.

Det er derfor fortsat sagsøgers opfattelse, at når man fastsætter et skønsmæssigt overskud, som fører til, at selve kerneforretningen er underskudsgivende, forekommer det ikke at give et retvisende billede, men bekræfter tværtimod, at formidlingsindtægterne må vurderes som en integreret del af bilforhandlerens indtægtsgrundlag.

Som også anført ovenfor af sagsøger er selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet med formidling af lån og forsikringer så uløseligt forbundet med selskabets momspligtige aktivitet med salg af biler, hvorfor det heller ikke er muligt at henføre omkostninger specifikt til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da disse udgifter ligeledes anvendes til at generere både de momspligtige indtægter og de afgiftspligtige indtægter.

På baggrund heraf gøres det gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at sagsøgers opgørelsesmetode ikke er retvisende og ligeledes heller ikke godtgjort, at SKAT’s skøn er mere retvisende.

Det gøres ligeledes gældende, at det ikke har betydning, at sagsøger først under sagen ved SKAT lavede en opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige grundlag, hvilket understøttes af den utrykte Landsskatterets afgørelse af 23. september 2010 med journal nr. 10-01655.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"…

3.1 Reglerne om opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget - den abstrakte fortolkning

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at lønsumsafgiftsgrundlaget består af virksomhedens lønsum med tillæg af overskuddet eller fradrag af underskuddet af virksomheden.

Det følger af lovens § 4, stk. 4, at virksomheder, der både udøver aktiviteter, som er lønsumsafgiftspligtige efter lovens § 1, stk. 1, 1. punktum, og andre aktiviteter, på grundlag af en sektoropdeling skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

Afgiftsgrundlaget består således af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, med tillæg af det overskud eller underskud, som disse aktiviteter har genereret.

Med hjemmel i lovens § 4, stk. 4, sidste punktum, er der fastsat nærmere regler for denne fordeling i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen (dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008).

Med hensyn til fordelingen af virksomhedens lønsum fremgår det af bekendtgørelsens § 4, stk. 3, 2. punktum, at virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Af denne bestemmelse følger, at hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. stk. 2, 2. punktum. Hvis virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. stk. 2, 3. punktum.

Hvad angår fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud, fremgår det af bekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. punktum, at den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. § 4, stk. 3, 4. punktum.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, at ved skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Højesteret har i U.2019.3137H fastslået, at formålet med reglerne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Højesteret har endvidere fastslået, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selvom skønnet er baseret på en omsætningsfordeling.

Det følger af fast retspraksis, at en virksomheds skønsmæssige fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes af skattemyndighederne, hvis skønnet medfører en fordeling af lønsummen, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis øvrige aktiviteter, og hvis skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn, jf. SKM2016.565.VLR, SKM2019.415.ØLR (stadfæstelse af SKM2018.219.BR), SKM2022.193.ØLR (stadfæstelse af SKM2021.155.BR) og SKM2024.121.VLR (stadfæstelse af SKM2022.328.BR) samt SKM2024.66.BR, SKM2024.110.BR og SKM2024.398.BR.

Af denne retspraksis følger endvidere, at det afgørende for bedømmelsen af, om skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede, er, om skattemyndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

De nævnte domme vedrører fordelingen af lønsum efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, men de nævnte principper må også finde anvendelse på fordelingen af overskud/underskud efter stk. 3, i den forstand at det afgørende for bedømmelsen af en skønsmæssig fordeling af henholdsvis lønsum og overskud/underskud er, om fordelingen afspejler det faktiske ressourcetræk i den lønsumsafgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden.

Dette følger også af SKM2016.565.VLR, hvor Vestre Landsret udtalte, at "Formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i den dagældende bekendtgørelse er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug".

3.2 Den konkrete sag

Der foreligger ikke faktiske opgørelser af tidsforbruget for de ansatte i H1. Der er endvidere ikke ført et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed, og selskabets regnskaber er heller ikke i øvrigt tilrettelagt på en sådan måde, at fordelingen af overskud eller underskud fremgår af regnskabet. Det følger herefter af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum, og stk. 3, 4. punktum, at der skal der foretages en skønsmæssig fordeling af både den lønsum og det overskud/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed, nemlig de momsfritagne aktiviteter med formidling af lån og forsikringer.

H1 gør gældende, at denne skønsmæssige fordeling skal baseres udelukkende på en omsætningsfordeling (som er opgjort efter momslovens § 38, stk. 1).

Det følger af ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og af ovennævnte retspraksis, at en virksomhed ikke har retskrav på ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget at få fordelt lønsummen og overskud/underskud på grundlag af en omsætningsfordeling.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at en fordeling af selskabets lønsum og overskud/underskud, der udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling, i det foreliggende tilfælde ikke giver et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, jf. nærmere herom under afsnit 3.2.1 nedenfor, og at SKAT’s skøn over fordelingen giver et mere retvisende billede af det faktiske ressourcetræk end en fordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, jf. nærmere herunder afsnit 3.2.2 nedenfor.

3.2.1 En fordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling er ikke retvisende

En fordeling af H1’s lønsum og overskud/underskud, som er baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, vil ikke være retvisende for det faktiske ressourcetræk i den lønsumsafgiftspligtige del og den øvrige del af selskabets virksomhed.

En fordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling indebærer nemlig, at der ved opgørelsen af overskuddet/underskuddet vedrørende selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af lån og forsikringer fratrækkes bl.a. ganske store udgifter til "Vareforbrug biler/værksted", som hovedsageligt omfatter indkøb af biler og til værksted (jf. underbilag 2 til SKATs afgørelse (bilag 2), smh. bilag F og G, side 1), selvom disse udgifter udelukkende må henføres til selskabets momspligtige aktiviteter med salg af biler og værkstedsydelser.

Herved gives et betydeligt fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for omkostninger, som er de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter uvedkommende. Selskabets udgifter til "Vareforbrug biler/værksted" i f.eks. 2013 udgør 33 mio. kr. af selskabets samlede udgifter på i alt 39 mio. kr., svarende til 84 pct. af de samlede udgifter, jf. underbilag 2 til SKAT’s afgørelse, og der er således tale om et betydeligt fradrag.

Ifølge H1 skal der ved opgørelsen af resultatet af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af lån og forsikringer ske medregning af en del af omkostningerne til aktiviteterne med bilsalg mv., fordi de har karakter af fællesomkostninger, som ikke udelukkende anvendes til brug for selskabets momspligtige bilsalg m.v., men også anvendes til at generere selskabets momsfritagne indtægter fra formidling af lån og forsikringer (processkrift 2, s. 4).

Hertil bemærker Skatteministeriet, at der er visse af selskabets omkostninger, der har karakter af fællesomkostninger, som både vedrører den lønsumsafgiftspligtige del og den momspligtige del af selskabets virksomhed, hvilket SKAT’s skøn også tager højde for. Det gælder f.eks. lokaleomkostninger, hvoraf en andel henføres til den lønsumsafgiftspligtige formidlingsvirksomhed ved SKAT’s skøn, jf. linjen "Andel af fællesomkostninger" i underbilag 1 til SKAT’s afgørelse. Det samme gælder udgifter til markedsføring, jf. linjen "Andel af salgsomkostninger"1 i underbilag 1 til SKAT’s afgørelse.

Der er imidlertid andre af selskabets omkostninger, som ikke kan anses for fællesomkostninger. Det gælder bl.a. selskabets store udgifter til indkøb af biler og indkøb til værksted, der som nævnt udelukkende må henføres til den momspligtige virksomhed med salg af biler og værkstedsdrift, og som derfor er uvedkommende for opgørelsen af overskuddet/underskuddet fra den lønsumsafgiftspligtige virksomhed med formidling af lån og forsikringer.

Det forhold, at den momspligtige virksomhed med salg af biler er en forudsætning for selskabets formidling af lån og forsikringer, og at de momsfrie formidlingsprovisioner i den forstand kan siges at være "afledt" af de momspligtige salg, kan ikke føre til, at udgifter i den momspligtige del af virksomheden, såsom udgifter til indkøb af biler, skal fradrages ved beregningen af overskud ved den lønsumsafgiftspligtige virksomhed med formidling af lån og forsikringer, jf. herved også eksempelvis SKM2009.760.ØLR.

I SKM2009.760.ØLR fandt Østre Landsret, at det forhold, at arbejde udført af dyrepassere i en zoologisk kunne have betydning for havens mulighed for at opnå momspligtige sponsorindtægter og indtægter fra salg af varer i havens butik og café, ikke var tilstrækkeligt til, at en del af dyrepassernes lønsum skulle henføres til disse momspligtige aktiviteter ved opgørelsen af havens lønsumsafgiftsgrundlag. Tilsvarende gælder H1’s udgifter til f.eks. indkøb af biler til brug for dets momspligtige bilsalg.

H1’s standpunkt vedrørende fællesomkostninger strider i øvrigt mod, at selskabet har taget fuldt momsfradrag for momsen på sine indkøb af biler og indkøb til værkstedsdrift efter momslovens § 37, stk. 1 (processkrift 3, s. 3). Fuld fradragsret forudsætter nemlig, at indkøbene udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Hvis der som hævdet var tale om fællesomkostninger, som anvendes til både de momspligtige aktiviteter og de momsfritagne aktiviteter, ville selskabet ikke have fuld fradragsret for momsen på omkostningerne, men kun delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

H1 har heroverfor anført, at "den afgiftsmæssige behandling" af henholdsvis indtægter og udgifter ikke er relevant for fordelingen af overskud/underskud til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, idet det er selskabets samlede overskud/underskud, som opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst, der skal fordeles ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget (processkrift 3, side 3).

Hertil bemærker Skatteministeriet:

Udgangspunktet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er, at det overskud/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og derfor skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, skal opgøres på grundlag af et særskilt sektorregnskab eller virksomhedens regnskaber i øvrigt, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. punktum. I et (sektor-)regnskab skal overskuddet eller underskuddet fra den lønsumsafgiftspligtige aktivitet opgøres ud fra de indtægter, der er ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, fratrukket de udgifter, der vedrører aktiviteten.

Det er den opgørelsesmetode, som sædvanligvis anvendes ved opgørelsen af resultatet af en virksomheds aktiviteter, og det er også den opgørelsesmetode, som er foreskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.7.4.2.

Hvis der skal udøves et skøn vedrørende opgørelsen af det overskud/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, skyldes det, at det ikke er muligt at foretage opgørelsen på grundlag af virksomhedens regnskaber jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. punktum. Skønnet skal i sagens natur udøves sådan, at det bedst muligt afspejler den konkrete opgørelse, som skønnet erstatter, jf. herved også Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.7.4.3.

Derfor skal den skønsmæssige opgørelse af overskuddet/underskuddet vedrørende de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter så vidt muligt baseres på samme opgørelsesmetode som en opgørelse heraf i regnskaberne, dvs. ud fra de indtægter, der er ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, fratrukket de udgifter, der vedrører aktiviteten.

En sådan opgørelse kan efter omstændighederne føre til, at der opgøres et overskud vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet (som dermed skal tillægges lønsumsafgiftsgrundlaget), selvom virksomhedens samlede resultat udviser et underskud. Det kan også gå den modsatte vej, hvilket i givet fald er til den afgiftspligtige virksomheds fordel. Det er en naturlig konsekvens af, at en virksomheds samlede overskud eller underskud kan bestå af en kombination af et overskud af en del af virksomhedens aktiviteter og et underskud fra virksomhedens øvrige aktiviteter.

Denne opgørelsesmetode er også den, der bedst stemmer med lønsumsafgiftslovens formål, som er at afgiftspålægge lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Hvad angår en fordeling af H1’s lønsum, der er baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, bemærker Skatteministeriet, at en sådan fordeling heller ikke vil være retvisende. En fordeling af selskabets samlede lønsum efter en omsætningsfordeling vil nemlig føre til, at en for stor del af selskabets lønsum henføres til lønsumsafgiftsgrundlaget. Ved SKAT’s skønsmæssige fordeling af selskabets lønsum henføres således en mindre del af lønsummen til lønsumsafgiftsgrundlaget end ved selskabets fordeling af lønsummen, jf. afsnit 3.2.2 nedenfor. SKAT’s skønsmæssige fordeling af lønsummen er således til fordel for selskabet.

3.2.2   Skattemyndighedernes skøn er mere retvisende

SKAT’s skøn over fordelingen af H1’s lønsum og overskud/underskud er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse det faktisk ressourcetræk i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af selskabets virksomhed, og det giver et mere retvisende billede af det faktiske ressourcetræk end et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling.

SKAT har skønsmæssigt opgjort dels den del af H1’s lønsum, der vedrører selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af lån og forsikringer, og dels resultatet (overskud/underskud) af denne virksomhed, jf. SKAT’s afgørelse (bilag 2), side 6-8, og underbilag 1 til afgørelsen. SKAT’s skøn består af flere dele, der kan beskrives således:

Den andel af selskabets lønsum, som ved SKAT’s skønsmæssige fordeling er henført til selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af lån og forsikringer, er opgjort som en andel af lønsummen til selskabets sælgere med tillæg af en andel af lønsummen til selskabets administrative personale.

Andel af lønsummen til sælgerne er skønsmæssigt opgjort med udgangspunkt i, at sælgerne skønsmæssigt bruger 10 minutter på at udarbejde en aftale om lån/forsikring, og at der i årene 2011, 2012 og 2013 er indgået henholdsvis 239, 293 og 273 sådanne aftaler. Efter dette skøn medgår mellem 1,18 og 1,29 pct. af sælgernes lønsum til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (jf. linjen "Andel til formidlingssektor i pct." på side 2 i underbilag 1 til SKAT’s afgørelse). H1 har ikke bestridt rigtigheden af SKAT’s skøn over, at det tager en sælger 10 minutter at udarbejde en aftale.

Andelen af selskabets lønsum til administrativt personale er skønsmæssigt opgjort således, at SKAT har skønnet selskabets samlede lønudgifter til administrativt personale til 300.000 kr., hvoraf den skønnede andel, som kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige formidlingsaktiviteter, er opgjort på grundlag af en omsætningsfordeling, dvs. efter forholdet mellem selskabets omsætning fra de lønsumsafgiftsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) og selskabets samlede omsætning. Formidlingsomsætningens andel af den samlede omsætning udgjorde 2,57 pct. i 2011, 3,85 pct. i 2012 og 3,76 i 2013 (jf. linjen "Andel af momsfrie indtægter i pct." i underbilag 1 til SKAT’s afgørelse). Selskabet har ikke bestridt denne del af SKAT’s skøn.

Overskuddet/underskuddet af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af lån og forsikringer er af SKAT skønsmæssigt opgjort som de momsfritagne provisionsindtægter fra disse aktiviteter fratrukket de udgifter, der skønsmæssigt vedrører aktiviteterne. Denne opgørelsesmetode er i overensstemmelse med reglerne om fordeling af virksomhedens overskud/underskud i lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, jf. ovenfor side 6 nederst og frem.

De skønsmæssigt fastsatte udgifter omfatter:

(4)     En skønnet andel af selskabets samlede lønudgifter til sælgere, der er opgjort på samme måde som ved fordelingen af lønsummen, jf. ovenfor.

(4)     En skønnet andel af selskabets samlede salgsomkostninger. Andelen er opgjort efter samme forhold, som andelen af lønsummen for sælgerne er opgjort på grundlag af, jf. ovenfor, dvs. som mellem 1,18 og 1,29 pct. af selskabets samlede salgsomkostninger.

(4)     En skønnet andel af selskabets samlede lønudgifter til administrativt personale, der er opgjort på samme måde som ved fordelingen af lønsummen, jf. ovenfor.

(4)     En skønnet andel af selskabets øvrige fællesomkostninger, dvs. udgifter som vedrører både den lønsumsafgiftspligtig virksomhed og den øvrige del af selskabets virksomhed. Andelen er opgjort på grundlag af en omsætningsfordeling.

SKAT’s skøn er baseret på talmæssige oplysninger fra H1 og selskabets regnskaber. Således er sælgernes gennemsnitlige månedsløn, de samlede årlige lønomkostninger til sælgere og antallet af indgåede aftaler oplyst af H1, medens størrelsen på de modtagne formidlingshonorarer, den momspligtige omsætning, de samlede årlige salgsomkostninger og fællesomkostningerne fremgår af selskabets regnskaber. Disse tal er da også ubestridte.

SKAT’s skøn er baseret på objektive og saglige kriterier, der er relevante og egnede til at belyse det faktiske ressourcetræk i relation til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med formidling af forsikringer og lån.

En af H1’s grundlæggende indsigelser mod SKAT’s skøn er, at der ikke kan foretages en opdeling af på den ene side aktiviteterne med formidling af lån og forsikringer og på den anden side aktiviteterne med bilsalg og værkstedsdrift, fordi aktiviteterne ifølge selskabet er integrerede (bl.a. processkrift 1, side 2-4).

Hertil bemærker Skatteministeriet, at det ligger fast, at der i afgiftsmæssig henseende er tale om to forskellige aktiviteter, idet aktiviteterne med formidling af lån og forsikringer er lønsumsafgiftspligtige, medens aktiviteterne med bilsalg og værkstedsdrift er momspligtige. Det følger af lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at der skal ske en opdeling af disse aktiviteter ved den fordeling af lønsum og overskud/underskud, som skal foretages ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det fremgår således udtrykkeligt af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. punktum, at fordelingen af lønsum og overskud/underskud skal ske på grundlag af en sektoropdeling. Reglerne for denne sektoropdeling er i henhold til bemyndigelsesbestemmelsen i lovens § 4, stk. 4, 3. punktum, nærmere fastsat i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, hvoraf det følger, hvordan den i loven anførte sektoropdeling skal foretages.

Når der efter bestemmelserne i bekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 3, skal ske en skønsmæssig fordeling af lønsum og overskud/underskud, er der altså (også) tale om en fordeling, som (i princippet) er baseret på en sektoropdeling, jf. lovens § 4, stk. 4, 1. punktum.

Der er ingen holdepunkter for den af H1 anførte fortolkning, hvorefter der kun skal anvendes en "sektoropdeling" ved fordelingen af overskud/underskud, hvis selskabet fører et særskilt sektorregnskab, eller selskabets regnskaber i øvrigt er tilrettelagt på en sådan måde, at fordelingen af selskabets overskud eller underskud fremgår af regnskabet (processkrift 2, side 3, 2. afsnit, og side 4, 1. afsnit) - tværtimod. Som nævnt er det efter lovens § 4, stk. 4, 1. pkt., et grundlæggende princip, at fordelingen skal ske på grundlag af en sektoropdeling, og det følger af bekendtgørelsens § 4, stk. 3, at denne fordeling på grundlag af en sektoropdeling som udgangspunkt skal ske på grundlag af selskabets regnskaber, og hvis det ikke er muligt, skal der foretages et skøn. Dette skøn skal som nævnt udøves sådan, at det bedst muligt afspejler den konkrete opgørelse, som skønnet erstatter, dvs. på grundlag af et princip om sektoropdeling.

Det bemærkes, at en lignende argumentation om, at de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er så integrerede med de momspligtige aktiviteter, at det ikke er muligt at foretage en nærmere opgørelse af det faktiske ressourcetræk på de forskellige aktiviteter, hvorfor man ved fordelingen af lønsummen må falde tilbage på udgangspunktet om en omsætningsfordeling i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, har været fremført - forgæves - i en række af de sager om skønsmæssige fordeling af lønsum, der er blevet afgjort af domstolene, jf. eksempelvis SKM2024.121.VLR (stadfæstelse af SKM2022.328.BR).

H1 har endvidere rejst den indsigelse mod SKAT skøn, at den fører til, at overskuddet vedrørende selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter overstiger selskabets samlede overskud for to af de tre år (2012 og 2013) og dermed, at selskabets forretning med salg af biler m.v. udviser et underskud, hvilket ifølge selskabet ikke forekommer retvisende (selskabets processkrift 1, side 4).

H1 har imidlertid ikke godtgjort, at det i sig selv skulle være misvisende, at selskabets momspligtige virksomhed med salg af biler (og værkstedsdrift) er underskudsgivende.

SKAT’s skøn indebærer, hvis man tager udgangspunkt i overskuddene beregnet i underbilag 2 til SKAT’s afgørelse, at H1’s virksomhed ekskl. formidlingsaktiviteterne skulle give et underskud på ca. 1 mio. kr. i 2013 og ca. 1,2 mio. kr. i 2012 samt et overskud på 0,6 mio. kr. i 2011. Disse driftsresultater ligger inden for det sandsynlige spænd for en virksomhed i selskabets størrelsesorden og inden for selskabets branche.

Der kan herved henvises til, at det fremgår af H1’s årsrapport for 2013, at selskabets samlede regnskabsmæssige resultat før skat var negativt med 0,8 mio. kr. i 2013 og 0,5 mio. kr. i 2013 (bilag B, side 11).

Der kan endvidere henvises til, at det ikke var usædvanligt for bilforhandlere i den omhandlede periode at have underskud. Ifølge udgivelsen "(red.fjernet.udgivelse)" fra (red.fjernet.dato1), der er udarbejdet af G2-virksomhed for G3-virksomhed, genererede 30 % af de af analysen omfattede bilforhandlere underskud i 2010/2011 og 2011/12 (bilag D, side 6). Tilsvarende fremgår det af udgivelsen "(red.fjernet.udgivelse1)" fra (red.fjernet.dato2), som ligeledes er udarbejdet af G2-virksomhed for G3-virksomhed, at andelen af bilforhandlere med mellem 15-25 ansatte med underskud var 28% i 2012/2013 (bilag E, side 8).

At H1’s samlede overskud består af et overskud fra aktiviteterne med formidling af lån og forsikringer og et underskud fra selskabets aktiviteter med bilsalg m.v., hænger også fint sammen med, at overskudsgraden ved formidlingsaktiviteterne er større end ved bilsalget. Det nødvendige ressourcetræk for at generere indtægter er nemlig mindre ved formidlingsaktiviteterne end ved bilsalg. Salg af biler er en omkostningstung virksomhedsaktivitet, hvorimod formidling af forsikringer og lån i tilknytning til et eksisterende varesalg er en forholdsvis omkostningslet aktivitet, der derfor genererer en høj fortjenestenmargin.

H1 har endvidere rejst den indsigelse mod SKAT’s skøn, at det indebærer, "at lønudgiften til sælgerne på 9.440,94 kr. [i 2013] efter beregningen skulle genere et overskud på 1.386.762 kr. for formidlingssektoren, hvilket helt klart ikke kan anses for at være retvisende" (replikken, side 6).

Hertil bemærker Skatteministeriet, for det første at det må lægges til grund, at den tid, som sælgerne bruger på at formidle lån og forsikringer i forbindelse med bilsalg er meget begrænset, idet langt størstedelen af sælgernes tid vedrører salget af bilen, og for det andet at den skønnede del af lønudgifterne til sælgerne ikke er den eneste udgift, som ifølge skattemyndighedernes skøn er medgået til at generere overskuddet fra formidlingsvirksomheden, idet der foruden sælgernes lønandel også er udgifter til salgsomkostninger, løn til administrativt personale og fællesomkostninger, i alt yderligere 93.214 kr. i 2013.

At overskudsgraden ved formidlingsaktiviteterne er så stor som forudsat i SKAT’s skønsmæssige opgørelse af overskuddet, skyldes som nævnt, at formidling af forsikringer og lån i tilknytning til et eksisterende varesalg er en forholdsvis omkostningslet aktivitet, der derfor genererer en høj fortjenestenmargin.

Med hensyn til H1’s bemærkning om, at der er tilfælde, hvor selskabets sælgere har haft dialog med kunder om forsikring og finansiering, men hvor dette ikke resulterer i indgåelsen af en låne- og/eller forsikringsaftale (replikken s. 2), bemærker Skatteministeriet, at sælgerne i disse tilfælde ikke har brugt tid på at udarbejde låne- og/eller forsikringsaftaler. Der foreligger ingen oplysninger om, hvor mange "forgæves" aftaler, sælgerne har informeret om, og hvor meget tid, der skulle være medgået hertil. Det må lægges til grund, at det arbejde, som sælgerne har haft med at informere kunderne om muligheden for at indgå en låne- eller forsikringsaftale i tilknytning til et bilkøb, har været minimalt sammenlignet med sælgernes arbejde med salget af selve bilen, og at sælgernes arbejde hermed derfor ikke har nævneværdig betydning for skønnet over, hvor stor en andel af sælgernes lønsum, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet med formidling af lån og forsikringer. Det arbejde, som sælgerne har haft hermed, kan rummes inden for det samlede skøn, som SKAT har udøvet over ressourcetrækket.

Hvad angår H1’s nye alternative opgørelse af selskabets overskud i bilag 5, jf. processkrift 1, s. 5, adskiller metoden i opgørelsen sig ikke grundlæggende fra metoden anvendt i selskabets oprindelige opgørelse, hvor selskabet samlede overskud fordeles på grundlag af en omsætningsfordeling. Selskabets nye alternative opgørelse lider således af den samme grundlæggende mangel, nemlig at den er baseret på en forudsætning om, at alle selskabets omkostninger, herunder den store udgiftspost til "Vareforbrug biler/værksted", kan henføres delvist til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet med formidling af forsikring og lån. Denne forudsætning er som nævnt forkert og fører til, at fordelingen ikke er retvisende i forhold til ressourcetrækket ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

De to utrykte afgørelser fra Landsskatteretten med j.nr. 10-01655 og j.nr. 12-0188807, som H1 har påberåbt sig (processkrift 1, s. 5, og replikken, s. 5-6), er enkeltstående konkret begrundede afgørelser. Afgørelserne konstituerer ikke en bindende administrativ praksis, som indebærer, at H1 i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning har krav på at kunne basere fordelingen af lønsum og overskud/underskud på en omsætningsfordeling. Det bemærkes herved også, at Landsskatteretten i en tredje utrykt afgørelse med j.nr. 11-0299768 nåede til et andet resultat end ved de to påberåbte afgørelser, ligesom det er tilfældet i den foreliggende sag.

3.2.3   Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning

Hvis retten måtte finde, at SKAT’s skøn er behæftet med sådanne fejl, at det ikke kan lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløsning af det fejlbehæftede skøn. Resultatet kan altså ikke blive, at den af H1’s ønskede fordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, som er misvisende, lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlag

Det følger af momslovens § 13, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 om merværdiafgift), at: 

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 

….

11)  Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere  

11)  Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

I forhold til disse varer og ydelser følger det af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v.), at:  

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven..."

Afgiftsgrundlaget opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, og stk. 4, således:   

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

…….

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

I henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4 (bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 om afgift af lønsum m.v.) er der følgende metoder til opgørelsen af afgiftsgrundlaget:

"Stk. 1. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv."

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at H1 i perioden 2011 til 2013 ved salg af biler formidlede finansiering og i den forbindelse modtog lønsumspligtig provision.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at lønsumsafgiftsgrundlaget består af virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller fradrag af underskud af denne virksomhed. Hvis en virksomhed har ansatte, der både udfører lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, følger det af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at virksomheden skal føre et sektoropdelt regnskab i forhold til lønsummen med tillæg af det over- eller underskud, som den afgiftspligtige del af virksomheden har affødt. 

Lønsummen opgøres i henhold til dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse § 4, stk. 2, således at der sker en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden. Kan dette ikke ske, skal der foretages en skønsmæssig opgørelse af den del af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

I henhold til lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, skal afgiftspligtigt over- eller underskud opgøres på baggrund af et sektoropdelt regnskab. Såfremt der ikke føres et sektoropdelt regnskab, skal over- eller underskuddet, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, medregnes skønsmæssigt. 

Ved vurdering af, om den skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del og den samlede omsætning i virksomheden, som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, kan tilsidesættes, såfremt skønnet ikke er retvisende i forhold til de ansattes faktiske tidsforbrug, og hvis SKAT’s skøn må anses for at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end virksomhedens skøn.

H1 har i perioden hverken været registreret som lønsumsafgiftspligtig eller afregnet lønsumsafgift. H1 har oplyst, at selskabet ikke har ført opgørelse over det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis afgifts- og momspligtige aktiviteter eller tilrettelagt regnskabet så over- eller underskud på lønsumspligtige aktiviteter fremgår. Der skal derfor foretages en skønsmæssig fordeling af lønsum og overskud-/underskud i forhold til den afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og stk. 3.

H1 har opgjort lønsumsafgiften i henhold til lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

SKAT har ved opgørelse af lønsumsafgiften i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug på afgiftspligtig virksomhed skønnet, at H1 i gennemsnit har anvendt 10 minutter på formidlingsvirksomhed pr. indgået aftale. Hertil har SKAT tillagt en skønsmæssigt opgjort andel af lønsum til administrativt personale, salgsomkostninger og fællesomkostninger. 

MT har hertil forklaret, at arbejdet i forbindelse med indgåelse og udarbejdelse af en formidlingsaftale tog op mod 1,5 time. Forklaringen er ikke understøttet af dokumentation. 

Det følger af Østre Landsrets afgørelse af 12. november 2009 (SKM 2009.760 ØLR), at det forhold, at en medarbejders arbejdsopgaver i den lønsumspligtige del af virksomheden kan have betydning for den ikke-lønsumspligtige del af virksomheden, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at der skal foretages en fordeling af lønudgiften ved beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget. 

Retten finder på den baggrund, at SKAT’s skøn giver et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end en fordeling baseret udelukkende på omsætningsfordeling i medfør af lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. 

Retten finder endvidere, at det af SKAT udførte skøn, er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktiske tidsforbrug. 

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens værdi, forløb og udfald skal H1 til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 45.000 kr. inkl. moms til dækning af advokatudgift.  Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes. 

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 45.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.