Skattestyrelsen har anset klagerens [A] ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1, med tilhørende prioritetsgæld for overført fra privatøkonomien til virksomhedsordningen i indkomståret 2018. Skattestyrelsen har anset ejendommen indskudt på indskudskontoen med 740.000 kr. og prioritetsgælden på 529.890 kr. som en hævning i hæverækkefølgen.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomheden H1 i personligt regi med CVR-nr. […] og branchekode 494100 Vejgodstransport. Virksomheden er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, med startdato den 28. august 2017 og ophørsdato den 31. december 2019.
Skattestyrelsen anmodede den 3. september 2021 klageren om specifikationer af de ejendomme og driftsmidler, der indgår i virksomheden, herunder en redegørelse for hvor resultatet vedrørende bl.a. ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, er selvangivet for indkomståret 2020.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren anskaffet ejendommen Adresse Y1, By Y1, den 1. januar 2013 for 740.000 kr.
Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at ejendommen blev anvendt af klageren til privat boligformål frem til den 1. oktober 2016. Pr. denne dato overgik ejendommen til udelukkende erhvervsmæssig udlejning.
Klageren har ikke selvangivet resultat af udlejningsejendommen for indkomstårene 2016 - 2020. Ved indtrædelse i virksomhedsordningen i indkomståret 2017 har klageren ikke medtaget ejendommen i virksomhedsordningen.
Klageren har for indkomstårene 2018 og 2019 selvangivet anvendelse af virksomhedsordningen. For indkomståret 2020 har klageren ikke valgt at anvende virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anset ejendommen for overført fra privatøkonomien til virksomhedsordningen i indkomståret 2018. Dette har medført et indskud på indskudskontoen med 740.000 kr.
I forbindelse med sagsbehandling hos Skattestyrelsen har klagerens repræsentant fremsendt nye specifikationer til virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 - 2020. Ifølge specifikationerne er ejendommens tilhørende prioritetsgæld medtaget i opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.
Skattestyrelsen har anset, at overførslen af gælden er sket fra privatøkonomien til virksomhedsordningen med virkning ultimo 2018 med en hævning i hæverækkefølgen. Gældens kursværdi ultimo 2018 udgjorde 529.890 kr.
Klagerens repræsentant har anført, at ejendommen skal indskydes i virksomhedsordningen med et nettoindskud på 210.110 kr. (740.000 kr. - 529.890 kr.) i indkomståret 2018.
Repræsentanten anførte under et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at ejendommen var overgået til erhvervsmæssig udlejning, inden klageren indtrådte i virksomhedsordningen, og at der derfor ikke er tale om et privat aktiv, som skal overføres fra privatsfæren til virksomhedsordningen. Det er en forglemmelse, at klageren ikke har medtaget ejendommen og den tilhørende prioritetsgæld i virksomhedsordningen i indkomståret 2017.
Endvidere oplyste repræsentanten under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at klageren har modtaget huslejeindtægterne vedrørende ejendommen på klagerens private bankkonto.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klagerens ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1, med tilhørende prioritetsgæld for overført fra privatøkonomien til virksomhedsordningen i indkomståret 2018. Skattestyrelsen har anset ejendommen indskudt på indskudskontoen med 740.000 kr. og prioritetsgælden på 529.890 kr. som en hævning i hæverækkefølgen.
Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført:
"(…)
Adresse Y1
Det fremgår af vores oplysninger at ovenstående ejendom er udlejet i hele 2018-2020. Der er ikke medregnet resultat i indkomstårene 2018 og 2019. Da ejendommen udlejes er der tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Dette vil sige, at ejendommen skal indgå i virksomhedsordningen og resultatet skal medregnes i virksomheden i indkomstårene 2018 og 2019 i henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Indskud af ejendom i virksomhedsordningen
Ejendommen går fra privat anvendelse til erhvervsmæssig anvendelse i indkomståret 2016. Ejendommen er ikke indskudt i virksomhedsordningen i indkomståret 2016. Alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Skattestyrelsen anser derfor din ejendom Adresse Y1 for overført fra privatøkonomien til virksomheden i indkomståret 2018. Dette medfører et indskud på indskudskontoen. Ejendommen er ifølge vores oplysninger købt den 1. januar 2013 til 740.000 kr. Ejendommen indskydes til 740.000 kr. på indskudskontoen i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1.
Skattestyrelsen har i brev af den 27. september 2021 oplyst dig om, at du frit kan vælge om prioritetsgælden skal overføres til virksomheden. Overførslen vil medføre en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Ifølge de nye specifikationer til virksomhedsordningen, som vi har modtaget fra din rådgiver vælger du at overføre prioritetsgælden til virksomheden i indkomståret 2018. Overførslen sker med virkning fra indkomstårets udløb i henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Det fremgår af opgørelsen af resultatet, at du har medregnet renteudgifterne i indkomståret 2018. Da gælden anses for overført ultimo året er det ikke muligt, at fradrage renteudgifterne i din personlige indkomst i indkomståret 2018.
Din rådgiver har fremsendt følgende opgørelse af resultatet for indkomstårene 2018 og 2019:
| 2018 | 2019 |
| Husleje | 72.000 kr. | 72.000 kr. |
| Fællesudgifter | -11.400 kr. | -11.400 kr. |
| Ejendomsskat | -1.246 kr. | -1.246 kr. |
| Resultat før renter | 59.354 kr. | 59.354 kr. |
| Renter | -9.114 kr. | -8.768 kr. |
| Resultat efter renter | 50.240 kr. | 50.586 kr. |
Overskud af virksomhed før renter forhøjes med 59.354 kr. i 2018 og 2019 i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Renteudgifterne i 2019 fradrages i din personlige indkomst i stedet for din kapitalindkomst. Din personlige indkomst nedsættes og din kapitalindkomst forhøjes med 8.768 kr. i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Skattestyrelsen har den 6. januar 2022 modtaget følgende bemærkninger til forslag af den 11. november 2021 vedrørende Adresse Y1:
(…)
Skattestyrelsens bemærkninger til din rådgivers indsigelse:
Skattestyrelsen har efter henvendelse fra din rådgiver henvist til SKM2006.721.SR og SKM2005.537.LSR. Begge afgørelser omhandler, at indskud af ejendomme ikke kan ske til nettoværdi, som er ejendommens værdi reduceret med prioritetsgælden. Der er tale om to transaktioner bestående af et indskud og en hævning. Din rådgiver mener ikke, at omstændighederne i disse sager er svarende til omstændighederne i denne sag, da der er tale om personer der i forvejen anvender virksomhedsordningen. I begge afgørelser indskydes ejendomme i virksomhedsordningen, som tidligere er anvendt privat og som overgår til erhvervsmæssig udlejning, dette sker i et indkomstår hvor virksomhedsordningen anvendes. Din rådgiver bemærker, at der er enighed i, at det i de situationer er korrekt, at ejendomme og gæld skal medtages i virksomhedsordningen ved et indskud af ejendom og hævning af gælden.
Det er din rådgivers opfattelse, at ovenstående afgørelser ikke kan anvendes i denne sag, da ejendommen ikke har skiftet karakter fra privat anvendelse til erhvervsmæssig anvendelse i et indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Din rådgiver skriver, at ejendommen i indkomståret 2016 er 100 % erhvervsmæssig, hvorfor Skattestyrelsen ikke i indkomståret 2018 kan anse ejendom og gæld for overført fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at såfremt ejendommen og gæld var medtaget i indkomståret 2017, hvor virksomhedsordningen anvendes, så vil ejendommen og gæld kunne indskydes som et nettobeløb på indskudskontoen. Din rådgiver mener derfor ikke, at det giver mening, at indskuddet af ejendommen skal behandles som bruttoposteringer i indkomståret 2018. Din rådgiver mener derfor, at ejendommen skal indskydes på indskudskontoen som et nettoindskud på 210.110 kr., da ejendommen efter hans mening er en 100 % udlejningsejendom på det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen anvendes for første gang, som er i indkomståret 2017.
Da ejendommen skifter karakter fra privatbeboelse til udlejningsejendom i indkomståret 2016, anvendes virksomhedsordningen ikke. Der er dog tale om erhvervsmæssig udlejning, det er Skattestyrelsen enig i, ejendommen er dog ikke behandlet som en erhvervsmæssig udlejningsejendom da resultatet for udlejningen ikke er oplyst. Det kan her bemærkes, at der er selvangivet 0 kr. i resultat af virksomhed i indkomståret 2016.
I indkomståret 2017 indtræder du i virksomhedsordningen, her er det korrekt, at ejendommen med tilhørende gæld ved opgørelse af indskudskontoen i virksomhedsordningen kunne være medtaget uden skattemæssige konsekvenser, men ejendommen og gælden er ikke medtaget ved indtrædelse i virksomhedsordningen i 2017. Dertil er resultatet for udlejningen heller ikke her oplyst som virksomhedsindkomst. Det er først efter Skattestyrelsen i materialeindkaldelse af den 3. september 2021 beder dig oplyse hvor resultatet vedrørende ejendommene Adresse Y1, Y2, Y3 og Y4 er selvangivet i indkomståret 2020, at din rådgiver den 17. september 2021 anmoder om digital genoptagelse, hvor overskud af virksomhed ønskes ændret fra 0 kr. til 202.615 kr. Dertil er anvendelse af virksomhedsordningen fravalgt i indkomståret 2020. Der er endnu ikke dannet en ny årsopgørelse, da der afventes afgørelse i denne sag.
Resultatet for udlejningen var oprindeligt ikke medtaget i virksomheden i indkomstårene 2016-2020. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at huslejen er indbetalt til dig privat. Dertil indgår ejendommen med tilhørende gæld oprindeligt ikke i virksomheden eller i virksomhedsordningen i indkomstårene 2016-2020, hvorfor vi anser at ejendommen med tilhørende gæld har været placeret i din privatøkonomi. Ved overførsel af aktiver og gæld fra privatøkonomien til virksomhedsordningen er konsekvensen, at ejendommen indskydes på indskudskontoen og gælden anses for hævet i hæverækkefølgen. Det kan herudover bemærkes, at der ikke er betalt ejendomsværdiskat, da der ved indberetning af selvangivelse er valgt, at ejendommen udlejes. Dette er på trods af, at ejendommen ikke er blevet behandlet som en erhvervsmæssig udlejningsejendom i skattemæssig forstand. Der er taget et valg om, at ejendommen udlejes, men selve ejendommen og resultatet for udlejningen er ikke medtaget i virksomheden eller virksomhedens resultat indkomstårene 2016-2020. Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående forslaget af den 11. november 2021.
Ændringer til virksomhedsordningen for indkomståret 2018
Overskud af virksomhed:
Du har i indkomståret 2018 oplyst overskud af virksomhed før renter til 1.941.216 kr. I henhold til ovenstående tillægges 56.842 kr. vedrørende Adresse Y5 og 59.354 kr. vedrørende Adresse Y1. Dit overskud før renter kan herefter opgøres til 2.057.412 kr. Renteudgifter på 19.895 kr. og 24.324 kr. fradrages og overskud af virksomhed efter renter opgøres til 2.013.193 kr.
Overskudsdisponering og hæverækkefølge:
| Overskud af virksomhed efter renter | | 2.013.193 kr. |
| Hævet kontant | 556.507 kr. | |
| Anses for hævet (gæld) | 529.890 kr. | |
| Anses for hævet (gave) | 74.200 kr. | |
| Hensat til senere hævning primo | -168.774 kr. | |
| Hensat til senere hævning ultimo | 364.657 kr. | 1.356.480 kr. |
| Tilgang til konto for opsparet overskud | | 656.713 kr. |
| Indkomst til virksomhedsbeskatning | 841.940 kr. |
| Personlig indkomst | 1.171.253 kr. |
| Resultat i virksomhedsordningen | 2.013.193 kr. |
| Virksomhedsskat (841.940*22 %) | 185.227 kr. |
| Personlig indkomst | 1.171.253 kr. |
| Samlede overførsler | 1.356.480 kr. |
Du har i indkomståret 2018 oplyst indkomst til virksomhedsbeskatning til 1.498.630 kr. Ifølge ovenstående kan du opspare 841.940 kr. Din personlige indkomst forhøjes med 656.690 kr. i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.
Dit indestående på konto for opsparet overskud udgør herefter 1.742.524 kr. inklusiv virksomhedsskat og 1.359.169 kr. eksklusiv virksomhedsskat.
Indskudskonto ultimo:
Du har i indkomståret 2018 oplyst indskudskonto ultimo 2018 på 0 kr. Det fremgår af ovenstående, at ejendommen Adresse Y1 anses for indskudt på indskudskontoen i 2018. Ejendommen indskydes til 740.000 kr., hvorefter din indskudskonto ultimo 2018 udgør 740.000 kr. i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1.
Skattestyrelsen har alene modtaget bemærkninger til hævningen af gæld i indkomståret 2018. Der er ikke modtaget bemærkninger til de andre ændringer i indkomståret.
Ændringer til virksomhedsordningen for indkomståret 2019
Finansielle indtægter:
Det fremgår af dit årsregnskab, at der er tillagt en gevinst på urealiseret aktier på 18.811 kr. Ifølge årsregnskabet og vores oplysninger har du ingen værdipapir i virksomheden ultimo 2019, hvorfor beløbet ikke skal tillægges virksomhedens resultat. Ifølge de selvangivne oplysninger har du i aktieindkomsten oplyst et tab på samme beløb. Både rubrik 115 og 67 ændres derfor til 0 kr.
Overskud af virksomhed:
Du har i indkomståret 2019 oplyst overskud af virksomhed før renter til 1.303.648 kr. I henhold til ovenstående tillægges 99.428 kr. vedrørende Adresse Y5 og 59.354 kr. vedrørende Adresse Y1. Dit overskud før renter kan herefter opgøres til 1.462.430 kr. Renteudgifter på 29.836 kr., 33.159 kr. og 8.768 kr. fradrages og overskud af virksomhed efter renter opgøres til 1.390.667 kr.
Overskudsdisponering og hæverækkefølge:
| Overskud af virksomhed efter renter | | 1.390.667 kr. |
| Hævet kontant | 722.133 kr. | |
| Anses for hævet (gave) | 127.200 kr. | |
| Hensat til senere hævning primo | -364.657 kr. | 484.676 kr. |
| Tilgang til konto for opsparet overskud | | 905.991 kr. |
| Indkomst til virksomhedsbeskatning | 1.161.527 kr. |
| Personlig indkomst | 229.140 kr. |
| Resultat i virksomhedsordningen | 1.390.667 kr. |
| Virksomhedsskat (1.161.527*22 %) | 255.536 kr. |
| Personlig indkomst | 229.140 kr. |
| Samlede overførsler | 484.676 kr. |
Du har i indkomståret 2019 oplyst indkomst til virksomhedsbeskatning til 1.198.906 kr. Ifølge ovenstående kan du opspare 1.161.527 kr. Din personlige indkomst nedsættes med 37.379 kr. i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.
Dit indestående på konto for opsparet overskud udgør herefter 2.904.051 kr. inklusiv virksomhedsskat og 2.265.160. eksklusiv virksomhedsskat.
Kapitalafkastgrundlag ultimo:
Det fremgår af de fremsendte specifikationer til virksomhedsordningen, at kapitalafkastgrundlaget ultimo 2019 udgør 3.254.558 kr. I specifikationen fremgår det, at ejendommene der indgår i omdannelsen er medtaget til den regnskabsmæssige værdi på 5.213.600 kr. Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget skal ejendommene indgå til den kontante anskaffelsessum med tillæg af forbedringer. Den kontante anskaffelsessum udgør 4.677.250 kr. Kapitalafkastgrundlaget ultimo nedsættes med 536.350 kr. og udgør herefter 2.718.208 kr., her henvises til virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2.
Indskudskonto ultimo:
Du har i indkomståret 2019 oplyst en indskudskonto ultimo 2019 på 0 kr. Det fremgår af ovenstående, at ejendommen Adresse Y1 anses for indskudt på indskudskontoen i 2018. Din indskudskonto ultimo 2019 kan herefter opgøres til 740.000 kr. i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, skt. 1.
Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger vedrørende indkomståret 2019.
Ændringer til virksomhedens resultat i indkomståret 2020
Overskud af virksomhed:
Du har i indkomståret 2020 oplyst overskud af virksomhed før renter til 0 kr. Din rådgiver har via tastselv den 17. september 2021 anmodet om digital genoptagelse, således dit overskud af virksomhed før renter ændres fra 0 kr. til 202.615 kr. I henhold til ovenstående forhøjes overskud vedrørende udlejning af Adresse Y5 med yderligere 43.350 kr. Dit overskud før renter kan herefter opgøres til 245.965 kr. Renteudgifter på 4.222 kr. og 7.639 kr. fratrækkes og overskud af virksomhed efter renter udgør 234.104 kr.
Indestående på konto for opsparet overskud:
Det fremgår af brev vedrørende din skattefri virksomhedsdannelse, at 48.094 kr. af indestående på konto for opsparet overskud kan henføres til den ikke omdannede virksomhed. Da du ikke anvender virksomhedsordningen i indkomståret 2020 skal det resterende indestående beskattes. Dit indestående på konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskat på 22 % og kan herefter opgøres til 61.659 kr. Din personlige indkomst forhøjes med 61.659 kr. i henhold til virksomhedsskattelovens §§ 10, stk. 3 og 15b, stk. 1.
Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger vedrørende indkomståret 2020.
(…)"
Skattestyrelsen har den 12. juni 2024 afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
Skatteankestyrelsen finder, at indskudskontoen er fejlagtig opgjort ved opstart af virksomhedsordningen i 2017, og at dette skal tilrettes med skattemæssig virkning fra indkomståret 2018 og frem.
Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsens begrundelse
A er i 2017 indtrådt i virksomhedsordningen og har i den forbindelse opgjort indskudskontoen ved sin indtræden den 1. januar 2017.
For 2017 til 2020 har A medtaget alle aktiver og passiver vedrørende sin vognmandsvirksomhed i virksomhedsordningen.
Derimod er den erhvervsmæssigt drevne udlejningsejendom og den tilhørende prioritetsgæld ikke medtaget i virksomhedsordningen. Dette er en fejl, idet alle erhvervsmæssige aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsordningen, når man har valgt at anvende denne.
Spørgsmålet er herefter, hvordan denne fejl skal rettes.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der gælder det samme for "indskud af aktiver, der fejlagtig ikke indgår i virksomhedsordningen", som for "udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen". Praksis om sidstnævnte er beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.7.1, hvoraf blandt andet fremgår følgende:
"Aktivet kan udtages fra indskudskontoen
Hvis aktivet er indgået på virksomhedens indskudskonto, og det er muligt at korrigere indskudskontoen inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. SFL § 26, stk. 1, eller hvis SFL § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse, skal Skattestyrelsen udtage aktivet fra indskudskontoen til det beløb, hvormed det er indskudt, således at den skattepligtige bliver stillet som om, at det pågældende aktiv ikke var indskudt i virksomhedsordningen.
Aktivet kan ikke udtages fra indskudskontoen
VSL § 5 angiver, i hvilken rækkefølge beløb anses for hævet i virksomheden og overført til den skattepligtige. Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 26, stk. 1, ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, skal aktivet udtages som en hævning over hæverækkefølgen, jf. VSL § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. SFL § 26, stk. 1. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret. Finansielle aktiver skal dog udtages med virkning ultimo indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 4.[…]"
Højesteret har i SKM2024.139.HR bekræftet, at Skattemyndighederne er berettiget til at anse private udlån for hævet i det tidligste år, der kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
I SKM2024.139.HR var der dog ikke tale om udlån, der var indskudt i virksomhedsordningen. Der var derimod tale om private udlån, der var foretaget i virksomhedsordningen, og derfor rettelig burde være hævet på udlånstidspunktet, hvor der var disponeret privat over virksomhedens midler. Højesteret tog derfor ikke stilling til spørgsmålet om indskudskontoen. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det kan udledes af Højesteretsdommen, at når en skatteyder fejlagtigt har placeret et aktiv i virksomhedsordningen, så er det placeret der, indtil fejlen korrigeres. Dette kan kun ske inden for fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Som nævnt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette tilsvarende gælder, når en skatteyder fejlagtigt har placeret et erhvervsmæssigt aktiv (eller passiv) uden for virksomhedsordningen. I så fald er det placeret uden for virksomhedsordningen, indtil fejlen rettes og aktivet skydes ind virksomhedsordningen som et indskud på indskudskontoen.
Den egentlige fejl består i, at skatteyder har placeret et aktiv fejlagtigt. Dette skal korrigeres, så tidligt som muligt, hvilket eventuelt kan indebære korrektion af indskudskontoen. Efter Skattestyrelsens opfattelse vil en sådan korrektion af indskudskontoen alene være afledt af den primære fejl, som er fejlplaceringen af aktivet. Herved adskiller situationen sig fra det af Skatteankestyrelsen nævnte spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg, hvori indskudskontoen var opgjort fejlagtigt. Efter Skattestyrelsens opfattelse omfatter spørgsmål 26 alene situationer, hvor der er fejl i selve opgørelsen af indskudskontoen. Den omfatter derimod ikke fejlplacering af aktiver, der har den afledte konsekvens, at indskudskontoen skal korrigeres. Med andre ord; når det efter fristreglerne ikke er muligt at ændre skatteansættelse for 2017, herunder berigtige den fejlagtige placering af aktivet, så er det heller ikke muligt at foretage den afledte ændre indskudskontoen for 2017.
Skattestyrelsens sammenfatning:
A har fejlagtigt placeret sin udlejningsejendom og tilhørende gæld, uden for virksomhedsordningen, hvilket skal korrigeres i det tidligst mulige år inden for fristerne i skaffeforvaltningslovens §§ 26 og 27, hvilket vil sige 2018, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.7.1.
Skatteministerens svar på det nævnte spørgsmål 26 har ikke betydning i den sammenhæng, idet det alene anses at vedrører fejl i selve opgørelsen af indskudskontoen, og ikke fejl, der er afledt af f.eks. fejlagtigt placerede aktiver.
Skattestyrelsens afgørelse bør derfor fastholdes.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, skal indskydes i virksomhedsordningen i indkomståret 2018 med et nettoindskud på 210.110 kr., idet ejendommen er en 100 % udlejningsejendom ved påbegyndelse af anvendelse af virksomhedsordningen for 2017.
Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført:
"(…)
Påstand
Det er vores påstand, at Adresse Y1, skal indskydes i virksomhedsordningen med et nettoindskud på 210.110 kr., da ejendommen er en 100 % udlejningsejendom ved påbegyndelse af anvendelse af virksomhedsordningen for indkomståret 2017.
Baggrund
A købte ejendommen Adresse Y1, den 1. januar 2013 og boede selv i den indtil den 1. oktober 2016. Pr. Denne dato overgik ejendommen til udelukkende erhvervsmæssig udlejning.
A indtræder først i virksomhedsordningen for indkomståret 2017. På tidspunktet for indtrædelse i virksomhedsordningen er der således tale om en 100 % erhvervsmæssig udlejningsejendom.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen Adresse Y1, skal anses for overført fra privatøkonomien til virksomheden i indkomståret 2018.
Overførslen medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen indskydes på indskudskontoen med 740.000 kr., og at prioritetsgælden på 529.890 kr. skal anses for at være en hævning i virksomhedsordningen i indkomståret 2018.
Skattestyrelsens ændring af skatteansættelsen
"Skattestyrelsen har i brev af 21. november 2021 anset ejendommen Adresse Y1, for overført fra privatøkonomien til virksomheden i indkomståret 2018.
Overførslen medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen indskydes på indskudskontoen med 740.000 kr., og at prioritetsgælden på 529.890 kr. skal anses for at være en hævning i virksomhedsordningen i indkomståret 2018.
Skattestyrelsen har efter henvendelse fra din rådgiver henvist til SKM2006.721.SR og SKM2005.537.LSR. Begge afgørelser omhandler, at indskud af ejendomme ikke kan ske til nettoværdi, som er ejendommens værdi reduceret med prioritetsgælden. Der er tale om to transaktioner bestående af et indskud og en hævning. Din rådgiver mener ikke, at omstændighederne i disse sager er svarende til omstændighederne i denne sag, da der er tale om personer der i forvejen anvender virksomhedsordningen. I begge afgørelser indskydes ejendomme i virksomhedsordningen, som tidligere er anvendt privat og som overgår til erhvervsmæssig udlejning, dette sker i et indkomstår hvor virksomhedsordningen anvendes. Din rådgiver bemærker, at der er enighed i, at det i de situationer er korrekt, at ejendomme og gæld skal medtages i virksomhedsordningen ved et indskud af ejendom og hævning af gælden.
Det er din rådgivers opfattelse, at ovenstående afgørelser ikke kan anvendes i denne sag, da ejendommen ikke har skiftet karakter fra privat anvendelse til erhvervsmæssig anvendelse i et indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Din rådgiver skriver, at ejendommen i indkomståret 2016 er 100 % erhvervsmæssig, hvorfor Skattestyrelsen ikke i indkomståret 2018 kan anse ejendom og gæld for overført fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at såfremt ejendommen og gæld var medtaget i indkomståret 2017, hvor virksomhedsordningen anvendes, så vil ejendommen og gæld kunne indskydes som et nettobeløb på indskudskontoen. Din rådgiver mener derfor ikke, at det giver mening, at indskuddet af ejendommen skal behandles som bruttoposteringer i indkomståret 2018. Din rådgiver mener derfor, at ejendommen skal indskydes på indskudskontoen som et nettoindskud på 210.110 kr., da ejendommen efter hans mening er en 100 % udlejningsejendom på det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen anvendes for første gang, som er i indkomståret 2017.
Da ejendommen skifter karakter fra privatbeboelse til udlejningsejendom i indkomståret 2016, anvendes virksomhedsordningen ikke. Der er dog tale om erhvervsmæssig udlejning, det er Skattestyrelsen enig i, ejendommen er dog ikke behandlet som en erhvervsmæssig udlejningsejendom, da resultatet for udlejningen ikke er oplyst. Det kan her bemærkes, at der er selvangivet 0 kr. i resultat af virksomhed i indkomståret 2016.
I indkomståret 2017 indtræder du i virksomhedsordningen, her er det korrekt, at ejendommen med tilhørende gæld ved opgørelse af indskudskontoen i virksomhedsordningen kunne være medtaget uden skattemæssige konsekvenser, men ejendommen og gælden er ikke medtaget ved indtrædelse i virksomhedsordningen i 2017. Dertil er resultatet for udlejningen heller ikke her oplyst som virksomhedsindkomst. Det er først efter Skattestyrelsen i materialeindkaldelse af den 3. september 2021 beder dig oplyse hvor resultatet vedrørende ejendommene Adresse Y1, Y2, Y3 og Y4. Er selvangivet i indkomståret 2020, at din rådgiver den 17. september 2021 anmoder om digital genoptagelse, hvor overskud af virksomhed ønskes ændret fra 0 kr. til 202.615 kr. Dertil er anvendelse af virksomhedsordningen fravalgt i indkomståret 2020. Der er endnu ikke dannet en ny årsopgørelse, da der afventes afgørelse i denne sag.
Resultat for udlejningen var oprindeligt ikke medtaget i virksomheden i indkomstårene 2016-2020. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at huslejen er indbetalt til dig privat. Dertil indgår ejendommen med tilhørende gæld oprindeligt ikke i virksomheden eller i virksomhedsordningen i indkomstårene 2016-2020, hvorfor vi anser at ejendommen med tilhørende gæld har været placeret i din privatøkonomi. Ved overførsel af aktiver og gæld fra privatøkonomien til virksomhedsordningen er konsekvensen, at ejendommen indskydes på indskudskontoen og gælden anses for hævet i hæverækkefølgen. Det kan herudover bemærkes, at der ikke er betalt ejendomsværdiskat, da der ved indberetning af selvangivelse er valgt, at ejendommen udlejes. Dette er på trods af, at ejendommen ikke er blevet behandlet som en erhvervsmæssig udlejningsejendom i skattemæssig forstand. Der er taget et valg om, at ejendommen udlejes, men selve ejendommen og resultatet for udlejningen er ikke medtaget i virksomheden eller virksomhedens resultat indkomstårene 2016-2020. Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående forslaget af den 11. november 2021."
Vores vurdering
Det er vores klare opfattelse, at ejendommen er en 100 % udlejningsejendom på det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen påbegyndes, som er 1. januar 2017. Der er således ikke tale om en ejendom, der overføres fra privatsfæren til virksomhedsordningen, på det tidspunkt/indkomstår, hvor ejendommen anvendes til privat.
Da ejendommen er en 100 % erhvervsmæssig ejendom på tidspunktet for anvendelse af virksomhedsordningen, kan og skal ejendommen indføres som et nettoindskud (740.000 kr. - 529.890 kr. = 210.110 kr.) i virksomhedsordningen, og skal således ikke medtages i virksomhedsordningen med bruttoposteringer. Det at ejendommens resultat for indkomståret ikke er medtaget, kan ikke medføre til et andet resultat. Resultatet er efterfølgende medtaget og opgjort af Skattestyrelsen, og resultatet indgår således også i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen har henvist til SKM2006.721.SR og SKM2005.537.LSR. Omstændigheder i disse sager er på ingen måder svarende til omstændighederne i denne sag. I begge sager er der tale om personer, der i forvejen anvender virksomhedsordningen og som indskyder en ejendom i virksomhedsordningen, som de har anvendt privat og som overgår til erhvervsmæssig udlejning, mens de er i virksomhedsordningen. I disse situationer er det korrekt, at ejendommen og tilhørende gæld skal medtages i virksomhedsordningen med bruttoposteringer (ejendom = indskud og gæld = hævning).
I SKM2006.721.SR anfører Skatterådet:
"Med denne begrundelse indstiller SKAT, at Skatterådet svarer "nej" til spørgsmål 1.
SKAT bemærker, at der herved alene er taget stilling til, om der kan foretages en nettoopgørelse ved overførsel af en gældsbehæftet fast ejendom fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Der er således ikke taget stilling til, om der kan foretages en nettoopgørelse, hvis en skatteyder erhverver en udlejningsejendom, der indskydes i virksomhedsordningen uden forud herfor at have indgået i privatøkonomien."
Da A ikke anvendte virksomhedsordningen for det indkomstår (2016), hvor ejendommen overgik fra privat anvendelse til 100 % erhvervsmæssig udlejning, kan Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke anvende de nævnte afgørelser som grundlag for at anse prioritetsgælden for hævet i 2018. Ejendommen er ikke overgået fra privat anvendelse til erhvervsmæssig anvendelse i et indkomstår, hvor virksomhedsordningen blev anvendt.
Såfremt ejendommen var medtaget ved start af virksomhedsordningen for indkomståret 2017, så skulle ejendommen være indskudt som et nettobeløb på indskudskontoen, hvorfor det på ingen måder giver mening, at indskuddet af ejendommen skal behandles som bruttoposteringer.
Det er derfor vores opfattelse, at ejendommen Adresse Y1, skal indskydes i virksomhedsordningen med et nettoindskud på 210.110 kr., da ejendommen er en 100 % udlejningsejendom ved påbegyndelse af anvendelse af virksomhedsordningen for indkomståret 2017.
(…)"
Repræsentanten har efter at have modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 17. juli 2024 anført:
"(…)
Skatteankestyrelsens sagsbehandler har henvist til SKM2024.139.HR, som vedrører private udlån, der uberettiget var medtaget som aktiver i virksomhedsejernes virksomhedsordning, og som skulle udtages af virksomhedsordningen i det første indkomstår inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Dette selvom udlånet var etableret i et tidligere indkomstår.
Omstændighederne i SKM2024.139.HR er på ingen måde svarende til omstændighederne i denne sag. Der er tale om aktiver (private udlån), der ikke kan være i virksomhedsordningen. I denne sag er der tale om et erhvervsmæssigt aktiv med tilhørende gæld, som SKAL indgå i virksomhedsordningen.
I afgørelsen SKM2024.139.HR er der jo intet nyt, og afgørelsen er derfor bare en bekræftelse af en længerevarende praksis. Det undrer os i den grad, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler og Skattestyrelsen pludselig hiver denne afgørelse frem og bruger den som argument i denne sag. Sagen omhandler ganske enkelt ikke samme problemstilling.
Skatteankestyrelsens sagsbehandler har ligeledes henvist til SKM2005.537.LSR.
Omstændigheder i SKM2005.537.LSR svarer heller ikke til omstændighederne i denne sag. I SKM2005.537.LSR er der tale om personer, der i forvejen anvender virksomhedsordningen, og som indskyder en ejendom i virksomhedsordningen, som de har anvendt privat, og som overgår til erhvervsmæssig udlejning, mens de er i virksomhedsordningen. I disse situationer er det korrekt og praksis, at ejendommen og tilhørende gæld skal medtages i virksomhedsordningen med bruttoposteringer (ejendom = indskud og gæld = hævning).
Skatteankestyrelsen henviser endvidere til en udtalelse fra Skattestyrelsen af 12. juni 2024, hvor Skattestyrelsen anfører følgende:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der gælder det samme for "indskud af aktiver, der fejlagtig ikke indgår i virksomhedsordningen", som for "udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen". Praksis om sidstnævnte er beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.7.1".
Der står ingen steder i Den juridiske vejledning eller andre steder, at en regulering af aktiver og gæld, der fejlagtigt ikke er medtaget i virksomhedsordningen, skal reguleres efter samme bestemmelser som ved udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen. Det forekommer noget grotesk, at Skattestyrelsen igen begynder at drage konklusioner på scenarier, som ikke kan eller skal sammenlignes. Det skal bemærkes, at man IKKE kan holde en erhvervsmæssig virksomhed (herunder aktivet) ude af virksomhedsordningen, og at aktivet derfor skal med i virksomhedsordningen. Da ejendommen/aktivet var udlejet (=erhvervsmæssig virksomhed) på tidspunktet for start af virksomhedsordningen, så må konsekvensen være, at aktivet minus gæld skal indgå i virksomhedsordningen som et nettobeløb.
Vi står derfor meget uforstående over for Skatteankestyrelsens ændring af det tidligere forslag til afgørelse.
Da A ikke anvendte virksomhedsordningen for det indkomstår (2016), hvor ejendommen overgik fra privat anvendelse til 100 % erhvervsmæssig udlejning, kan Skatteankestyrelsen efter vores opfattelse ikke anvende de nævnte afgørelser som grundlag for at anse prioritetsgælden for hævet i 2018. Ejendommen er ikke overgået fra privat anvendelse til erhvervsmæssig anvendelse i et indkomstår, hvor virksomhedsordningen blev anvendt.
Såfremt ejendommen var medtaget ved start af virksomhedsordningen for indkomståret 2017, skulle ejendommen være indskudt som et nettobeløb på indskudskontoen, hvorfor det på ingen måde giver mening, at indskuddet af ejendommen og gælden skal behandles som bruttoposteringer.
Det er derfor vores opfattelse, at ejendommen Adresse Y1 og tilhørende gæld, skal indskydes i virksomhedsordningen med et nettoindskud på 210.110 kr., da ejendommen er en 100 % udlejningsejendom ved start af virksomhedsordningen for indkomståret 2017 eller 2018.
Vi fastholder derfor vores påstand i vores klage af 12. april 2022.
(…)"
Retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at ejendommen med tilhørende prioritetsgæld skal indskydes i virksomhedsordningen i indkomståret 2018 med et nettoindskud på 210.110 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Ejendommen var overgået fra privat benyttelse til erhvervsmæssig udlejning, inden klageren indtrådte i virksomhedsordningen. Derfor skal ejendommen og prioritetsgælden medtages som et nettoindskud.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skatteministerens svar på spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg har ikke betydning, idet det alene angår fejl i selve opgørelsen af indskudskontoen og ikke fejlplacering af aktiver og passiver.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klagerens ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1, i indkomståret 2018 skal indskydes på indskudskontoen med 740.000 kr., medens ejendommens prioritetsgæld på 529.890 kr. skal anses som en hævning i hæverækkefølgen, eller om indskudskontoen kan opgøres pr. 1. januar 2017, hvor ejendommen med den tilhørende prioritetsgæld skal indgå i virksomhedsordningen ved opstart af virksomhedsordningen med et nettoindskud på 210.110 kr. med virkning fra indkomståret 2018.
Retsgrundlaget
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen.
Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi."
Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at hvis den skattepligtige driver flere erhvervsmæssige virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed under virksomhedsordningen.
Af de specielle bemærkninger til § 2 i lovforslag nr. L 107 af 5. december 1985, fremgår bl.a.:
"Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal lovforslagets regler anvendes for hele indkomståret og på hele virksomheden. Der er således ikke mulighed for f.eks. at holde en del af erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for virksomhedsordningen, når ordningen anvendes for det pågældende indkomstår (…)"
Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, har følgende ordlyd:
"Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5."
Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, stk. 2, stk. 3, og stk. 6, har følgende ordlyd:
"Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Det gælder dog ikke beløb, der bogføres på en mellemregningskonto, jf. § 4 a.
Stk. 2. Den skattepligtiges indestående på indskudskonto opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes.
Stk. 3. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 8.
(…)
Stk. 6. Indskudskontoen reguleres årligt ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen tillægges årets indskud, mens overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, fradrages
(…) "
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 1, at kontante beløb kan overføres fra privatøkonomien til virksomhedsordningen via en uforrentet mellemregningskonto.
Af Skatteministerens svar på spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. L 200 af 11. juni 2014 fremgår følgende:
"Spørgsmål 26 vedr. fejlagtig opgørelse
Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.
Svar
Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27"
Af dagældende skatteforvaltningslovs (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015) § 26, stk. 1, fremgår:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (…)"
Højesteret fandt i dom af 20. december 2023, offentliggjort i SKM2024.139.HR, at private udlån, der uberettiget var medtaget som aktiver i virksomhedsejernes virksomhedsordning, skulle udtages af virksomhedsordningen i det første indkomstår inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, selvom udlånet var etableret i et tidligere indkomstår. Højesteret stadfæstede således Østre Landsrets dom af 17. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.346.ØLR.
Landsskatteretten fandt i afgørelse af 2. september 2005, offentliggjort i SKM2005.537.LSR, at indskud af ejendommen ikke kunne ske til nettoværdi, som var ejendommens værdi reduceret med prioritetsgælden. Der var tale om to transaktioner bestående af et indskud og en hævning. Ejendommens værdi blev tilført indskudskontoen, mens overførslen af prioritetsgælden blev anset for en hævning.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren indtrådte i virksomhedsordningen med vognmandsvirksomheden for indkomståret 2017 og har for dette indkomstår i overensstemmelse hermed medtaget indtægter, udgifter, aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed i virksomhedsordningen.
Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Ved valg af virksomhedsordningen indebærer det, at samtlige den skattepligtiges selvstændige erhvervsvirksomheder skal indgå i virksomhedsskatteordningen.
Klageren anvendte ejendommen Adresse Y1, By Y1, privat fra den 1. januar 2013, hvor ejendommen blev anskaffet, frem til den 1. oktober 2016, hvor ejendommen efter det oplyste overgik til erhvervsmæssig udlejning.
Ved sin selvangivelse for indkomståret 2017 medtog klageren under virksomhedsskatteordningen alene vognmandsvirksomheden og dermed ikke, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, den anførte udlejningsvirksomhed, ligesom han hverken for indkomståret 2016 eller indkomståret 2017 selvangav skattemæssige resultater af udlejningsvirksomheden. De foreliggende skatteansættelser for indkomstårene 2016 og 2017 er i overensstemmelse hermed.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at udlejningsvirksomheden i form ejendommen og tilhørende prioritetsgæld - i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse - skal indgå i virksomhedsordningen i indkomståret 2018.
Landsskatteretten finder, at skatteministerens svar på spørgsmål 26 ikke angår en situation som den foreliggende, hvor udlejningsvirksomheden efter den foreliggende skatteansættelse for indkomståret 2017 ikke indgår i virksomhedsskatteordningen. Ministersvaret kan derfor ikke føre til et andet resultat.
Ejendommen skal derfor indskydes på indskudskontoen med virkning fra primo indkomståret 2018, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, 1. punktum, og prioritetsgælden skal medregnes ved opgørelsen af hævninger i hæverækkefølgen ultimo 2018, jf. virksomhedsskattelovens § 5.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.