Sag BS-669/2023-ODE

Parter

A

(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)

og

B

(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Robert A Andersen)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Maria Lund Pihl.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 5. januar 2023, angår for det første spørgsmålet om, hvorvidt SKAT’s afgørelser af den 6. november 2015 og den 15. januar 2016 er ugyldige som følge af, at der alene er givet begrænset aktindsigt i Skattestyrelsens sagsakter. For det andet, om interessentskabet G1-virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar for perioden 2011-2013 har ret til momsmæssigt fradrag for købsmoms for udgifter til arbejde, som er udført af medarbejdere fra Y1-land, samt for det tredje om G1-virksomhed ved opgørelsen af momstilsvar har ret til et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms.  

Derudover drejer sagen sig om, hvorvidt betingelserne for forhøjelse af resultat af virksomhed for A og B for indkomstårene 2011-2013 er opfyldt, samt om G1-virksomhed i perioden fra 2011-2013 er ansvarlig for betaling af A-skat og AM-bidrag, som virksomheden ikke har indeholdt ved udbetaling af løn.     

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 6. november 2015 overfor G1-virksomhed og 15. januar 2016 overfor A og B er ugyldige.

Subsidiært:  

Forhøjelse af G1-virksomhed momstilsvar i perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 med 97.997 kr., 1. januar 2012 til 31. december 2012 med 436.156 kr. og 1. januar 2013 til 31. december 2013 med 450.105 kr. nedsættes til 0 kr.

Afgørelse for G1-virksomhed om for lidt angivet AM-bidrag med 19.239 kr. og A-skat med 121.689 kr. i perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011, for lidt angivet AM-bidrag med 95.304 kr. og A-skat med 602.802 kr. i perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 og for lidt angivet AM-bidrag med 93.118 kr. og A-skat med 588.971 kr. i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 kr. nedsættes til 0 kr.

Skatteministeriet skal anerkende, at hverken G1-virksomhed, A eller B hæfter for de i Landsskatterettens afgørelser af 7. oktober 2022 omhandlede AM-bidrag eller A-skatter.

Forhøjelse af resultat af virksomhed for A og B for indkomståret 2011 med 47.709 kr. for hver, for indkomståret 2012 med 177.309 kr. for hver og for indkomståret 2013 med 217.899 kr. for hver, nedsættes til 0 kr.

Mere subsidiært:  

Sagen hjemvises til Skatteankestyrelsen, subsidiært til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.  

 

Oplysningerne i sagen

Sagen udspringer af SKAT’s afgørelse af 6. november 2015 vedrørende G1-virksomhed om ændring af moms, A-skat og AM-bidrag og afgørelserne af 15. januar 2016 vedrørende A og B om forhøjelse af deres skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2013 med 50 % hver af et skønnet overskud.

Landsskatteretten traf den 7. oktober 2022 afgørelser vedrørende prøvelse af de tre ovenfor nævnte afgørelser og stadfæstede i det væsentligste SKAT’s afgørelser.

Sagens forløb ved skattemyndighederne har sin begyndelse den 30. august 2013, hvor SKAT modtog en hvidvaskindberetning, som var vedlagt kontoudtog for en bankkonto med kontonr. X1-konto tilhørende A.  

Den 4. september 2013 fremsendte SKAT et brev, "SKAT har brug for oplysninger fra dig", til A med anmodning om at fremsende en redegørelse for indsætninger på bankkontoen samt dokumentation for indsætningerne.  

A besvarede SKAT’s henvendelse ved mail af 25. september 2013.

Der var i mailen vedhæftet kontoudtog vedrørende bankkonto med kontonr. X1-konto for perioden 2011-2013. Der fremgår følgende af mailen:

"…

Hej IA,

Herved konto oplysninger på konto nr. X1-konto.

Beskrivelse af hvad du ser.

Jeg har i en del af 2012 og 2013 handlet en del auktioner, heriblandt konkurs auktioner, dødsboer og almindelige online auktioner.

Jeg valgte i 2012 at sætte lidt arv og opsparing i arbejde, dette hovedsageligt da jeg ikke forstår mig på aktiehandel, jeg ved dog noget om byggeplads materiel og køretøjer, dette ville jeg så forsøge at lave en bi indkomst på.

Resultat har svinget en smule da der var lidt at lære om markedet, men jeg er nu overbevist om at jeg efterhånden har så meget styr på dette at jeg kan starte som en rigtig virksomhed, hvilket jeg også har taget skridt til i samarbejde med min bank.

Min vurdering pt. er et overskud på mellem 50 og 80.000 før skat indtil nu, det kan dog være lidt svært at sige helt præcist, da jeg har den oprindelige pulje, samt det jeg måtte have tjent bundet i materiel pt.

Jeg er blevet rådet til at foretage en værdiansættelse af disse aktiver og påføre dem som mit indskud i virksomheden, dette mangler jeg at få på plads, er heller ikke helt klar over hvorledes jeg skal stille mig rent skatte teknisk både privat og i min egenskab som virksomheds ejer endnu.

Min oprindelige hensigt var at køre 2 år fuldt ud inden jeg bestemte mig for om det kunne gå eller ej, men ansporet af jeres henvendelse, har jeg valgt at søge rådgivning vedrørende dette nu, og de peger alle på at starte op med det samme, til dels fordi det så skulle være mere overskueligt rent skatte teknisk, og fordi omsætningen i følge revisor er for høj til at køre som et rent privat foretagende.

Foruden de poster der omhandler køb og salg af materiel, forekommer der en række større udlæg, jeg har haft i forbindelse med mit arbejde hos (red.fjernet.arbejde), disse udlæg tilbage betales altid af G2-virksomhed, der har bl.a. været indkøbt en bil på auktion, flybilletter mm.

Er der yderligere spørgsmål, står jeg selvfølgelig til rådighed.

Jeg kan træffes inden for normal arbejdstid på nr. (red.fjernet.telefonnr.) som er mit arbejdes nr.

Venlig hilsen A …"

Der var delvist sammenhæng mellem perioderne på de kontoudskrifter, som SKAT havde modtaget i forbindelse med hvidvaskindberetningen, og de af A fremsendte kontoudskrifter. Det blev konstateret af SKAT, at der var identiske perioder, men der var uoverensstemmelser mellem posteringerne på de to sæt kontoudskrifter.  

SKAT rekvirererede kontoudskrifter vedrørende bankkonto med kontonr. X1-konto tilhørende A direkte ved F1-bank. SKAT modtog den 25. oktober 2013 kontoudskrifterne.  

Bankkontoen med kontonr. X1-konto er anført som bankforbindelse på flere af de fakturaer, som er udstedt af G1-virksomhed i perioden 2011-2013.

I forbindelse med SKAT’s gennemgang og sammenholdelse af kontoudskrifterne fra F1-bank, og de af A fremsendte kontoudskrifter, kunne det konstateres, at der i de af A fremsendte kontoudskrifter var redigeret i forskellige posteringer, herunder store kontanthævninger eller indbetalinger fra andre virksomheder, herunder G3-virksomhed. Der var ændret i beløb og posteringstekst.  

SKAT anmodede herefter banker, hvori G1-virksomhed, B og A havde konti om fremsendelse af kontoudskrifter for perioden 2011-2013, samt kontaktede virksomheder, som var nævnt i de omtalte kontoudskrifter fra F1-bank, og anmodede om oplysninger angående deres samhandel med G1-virksomhed.

SKAT udarbejdede på baggrund af de fremsendte kontoudtog vedrørende i alt 14 konti opgørelser over kontobevægelserne.

Den 1. september 2014 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til G1-virksomhed, "Forslag: SKAT vil ændre jeres moms, A-skat og AM-bidrag". Forslagets resultat var, at G1-virksomhed skulle betale 928.054 kr. mere i moms, 1.366.414 kr. mere i A-skat og 215.991 kr. mere i AM-bidrag.

A fremsendte ved mail af 22. september 2014 sine bemærkninger til SKAT’s forslag til afgørelse af 1. september 2014. I mailen var vedhæftet regnskaber for 2011-2013, samlet regnskabsoversigt og svarbrev til SKAT. Der fremgår følgende af brevet:

  "…

Svar skrivelse.

G1-virksomhed har nu gennemgået hovedparten af det fremsendte materiale, det har dog ikke grundet den korte svartid - der er blevet givet - været muligt at gå i detaljer i alle henseender.

G1-virksomhed stiller sig først og fremmest undrende over at SKAT skulle have udbedt sig regnskabsmateriale tidligere, der er ingen af de implicerede ejere der har set noget til en sådan skrivelse.

I forbindelse med jeres opgørelse, erklære vi os uenige i SKAT’s konklusion og fremsender i den forbindelse det før omtalte regnskabsmateriale, ønsker SKAT bilags materiale fremsendt, vil dette blive imødekommet umiddelbart.

Bemærkninger til de af Skat dragne konklusioner på baggrund af konto udtræk mv.

Svarbrev af d. 25-9-2013 af A omhandler udelukkende de trækninger der på daværende tidspunkt havde privat karakter i og omkring aktiviteter med handel af materiel købt på diverse konkursauktioner for egne midler.

Der har frem til medio 2013 været angivet 0 moms som beskrevet, det er A som har anført dette ud fra den vurdering at dette var det korrekte at gøre såfremt virksomheden ikke havde noget egentligt overskud, fra medio 2013 og frem har B forstået moms angivelserne samt udført selve regnskabsdelen, Virksomheden afventer SKAT’s afgørelse omkring de forkerte momsindberetninger.

Køb og salg af biler er foregået igennem A’s private økonomi i perioden, det er først med indgangen til 2014 at der er medtaget en bil købt og solgt gennem virksomheden, bilerne har været indregistreret i A’s eget navn under ejerskabet.

Der er som anført i SKAT’s materiale indkøbt 2 stk. altaner til levering på Y2-by, disse antog et samlet tab på kr. 37.875 inkl. moms da der var flere fejl og mangler fra leverandørens side som G1-virksomhed blev pålagt at udbedre.

Der har i G1-virksomhed ikke være nogen ansatte i virksomheden, der har løbende været lejet arbejdskraft og fremlejet arbejdskraft i perioden.

Køb af hus 13 maj 2011, og istandsættelsen af dette er som anført foregået med midler bl.a. fra før nævnte konti, det skal bemærkes at der ved købet er etableret et lån i F1-bank som senere er hævet således udgør det samlede lånte beløb 293.400 til brug for udbedring af huset, der er løbende tilgået samme konti beløb på henholdsvis ca. 10.000, 25.000, 10.000 samt en ferie til Y3-land i arv fra Bs bedsteforældre der alle er gået bort i indeværende periode.

Der var forud for køb af hus sparet et beløb op på ca. 115.000 kr.

Ferie, ud over føromtalte ferie til Y3-land har der udelukkende været tale om en 4 dages tur til Y4-by for B og A alene, den omtalte rejse til Y5-land var i forbindelse med A’s ansættelse i (red.fjernet.arbejde) (G2-virksomhed) hvor der også var rejser til Y6-land, Y7-land og Y8-land, de var alle betalt af (red.fjernet.arbejde), enten efterfølgende via udlægs kvitteringer eller forud.

Begge interessenter finder at en 4 dages rejse indenfor Y9-område må være at betragte som ganske beskedent når der er tale om en periode på 3 år.

Skulle der være behov for flere oplysninger er i mere end velkommen til at rette henvendelse til begge interessenter.

Der er i det fremsendte regnskab ikke medtaget fradrag for kørsel, da vi finder at dette ikke er relevant i forhold til momsgrundlaget.

..." 

A fremsendte endvidere den 12. oktober 2014 oversigt over udstedte fakturaer for 2011-2013 vedrørende G1-virksomhed, det fremgår heraf, at der blev faktureret inkl. moms.  

Ud fra det fremsendte materiale fra A konstatererede SKAT, at der var 25 håndskrevne fakturaer, som var udstedt til G1-virksomhed fra to Y1-land virksomheder, G4-virksomhed og G5-virksomhed. Der var faktureret for et samlet beløb på 4.863.103,15 kr. inkl. moms. SKAT rettede derfor henvendelse til de Y1-land myndigheder den 22. oktober 2014 med anmodning om oplysninger om virksomhederne, samt om at få verificeret notaerne fra virksomhederne.   

De Y1-land myndigheders svar er gengivet i Landsskatterettens afgørelser af 7. oktober 2022 som følger:

  "…

Den 25. november 2014 har SKAT modtaget svar fra Y1-land vedrørende G5-virksomhed. De Y1-land myndigheder har oplyst følgende:

•        G5-virksomhed hævder, at de ikke har udstedt de notaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de aldrig har udført arbejde for G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de aldrig har indgået kontrakter med G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de ikke er momsregistreret i Danmark.

•         I forbindelse med kontrollen hos den Y1-land virksomhed kunne det konstateres, at virksomhedens fakturaer ser meget anderledes ud i forhold til de fakturaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G5-virksomheds adresse på Y10-adresse har først været gældende fra 27. oktober 2011. Alle notaer udstedt før dette tidspunkt har derfor forkert adresse.

Den 9. juni 2015 har SKAT modtaget svar fra Y1-land vedrørende G4-virksomhed. De Y1-land myndigheder har oplyst følgende:

•        G4-virksomhed hævder, at de ikke kender G1-virksomhed.

•        G4-virksomhed hævder, at de aldrig har udført arbejde for G1-virksomhed.

•        G4-virksomhed hævder, at de ikke har udstedt de notaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G4-virksomhed hævder, at de aldrig har brugt den type regninger, som G1-virksomhed har indsendt til SKAT.

•        De Y1-land myndigheder har gennemgået G4-virksomhed´s bankkonti, og de har ikke fundet indbetalinger fra G1-virksomhed.

•        De Y1-land myndigheder har ikke kunnet finde omkostninger i G4-virksomhed’s regnskab vedrørende rejseaktivitet til Danmark.

•        De Y1-land myndigheder har ikke kunnet finde G1-virksomhed i G4-virksomhed’s debitorkartotek.

…"

Den 13. august 2015 fremsendte SKAT nyt forslag til afgørelse til G1-virksomhed, "Forslag: SKAT vil ændre jeres moms, A-skat og AM-bidrag". Forslagets resulatat var, at G1-virksomhed skulle betale 891.079 kr. mere i moms, 1.313.462 kr. mere i A-skat og 207.661 kr. mere i AM-bidrag.

G1-virksomhed fremsendte bemærkninger til forslaget ved brev af 13. september 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

                       

"…

G1-virksomhed kan ikke acceptere SKAT’s opgørelse omhandlende moms, A-skat og AM-bidrag, G1-virksomhed finder, at der er redegjort med tidligere fremsendte bilag hvorledes denne afregning har fundet sted til 3.de part via betaling af dennes faktura, derfor mener G1-virksomhed at henholdsvis AM-bidraget og A-skat bør ændres i forhold til dette, da dette jo vil blive afholdt af denne tredje part.

G1-virksomhed har efter skats henvendelse haft kontakt til begge leverandører, der begge udtaler at de ikke har fået nogen henvendelser fra SKAT.

G1-virksomhed har valgt selv at gennemgå omhandlende hjemmesider, og kan konstatere at der hos Skat er noteret at CVR nr. på de 2 virksomheder fremgår af deres hjemmeside, dette finder vi ikke er korrekt, da vi ikke har kunnet finde CVR nr. nogen steder på G4-virksomhed’s hjemmeside.

G1-virksomhed er af den opfattelse at virksomheden har gjort hvad der kan forlanges omkring kontrol af begge leverandører, da deri begge tilfælde er blevet konstateret at de eksisterer, og at begge CVR-numre er korrekte.

I forbindelse med kontant betaling af tidligere fremsendte faktura til SKAT, er begge virksomheders kontaktperson mødt i en bil med virksomhedens logo på bilen i flere tilfælde, G1-virksomhed har derfor ikke haft anledning til at mistænke nogen af de 2 virksomheder for at ikke at have reelle hensigter.

G1-virksomhed har indgået kontant betaling af faktura med den begrundelse at udført arbejde med rimelighed kan forlanges betalt, og at den enkelte virksomhed står dårligt når først de er tilbage i Y1-land, det ville derfor være urimeligt at forlange at deri så henseende skulle ydes yderligere kredit med dertil hørende manglende sikkerhed for at modtage beløbet for deres side.

G4-virksomhed har arbejdet ud fra Y11-industriområde ved flere lejligheder, hvilket har bestyrket G1-virksomhedi at der er tale om en legitim virksomhed.

SKAT skriver endvidere at der afregnes dansk moms på faktura, dette er ikke korrekt, da der er tale om Y1-land moms, som vi er blevet gjort bekendt med skal afregnes til det pågældende land, vi har derfor kun kunnet forholde os til det endelige beløb på disse fakturabeløb.

Skat vender også i skrivelsen tilbage til det private forbrug, omhandlende istandsættelse af hus og diverse rejser.

Som tidligere beskrevet har vi sat hus i stand udelukkende med midler enten sparet op over en åre række på mere end 8 år forud for køb af hus, vi har indtil dette køb boet til leje. Derudover har vi pr. d.d. et banklån på kr. 324.000 som også er brugt til istandsættelse, lån i kreditforening er på kr. 1.780.000 hvilket jo tilsammen giver 2.104.000 dette ligger relativt tæt på den vurdering huset i dag kan oppebære i henhold til en vurdering foretaget 2014.

Rejser til Y3-land af 1 uges varighed og Y4-by af 4 dages varighed er betalt for egne midler, rejser til Y5-land, Y7-land, Y12-land, Y6-land er foretaget kun af A på baggrund i arbejdet ved G2-virksomhed, og derfor betalt af denne, rejser før dette til Y8-land er foretaget i forbindelse med arbejdet hos G6-virksomhed og G7-virksomhed og har alle været betalt af den pågældende arbejdsgiver, dette må kunne kontrolleres relativt nemt, hvilket vi stiller os uforstående overfor ikke er sket.

SKAT har medtaget en lang række mindre indbetalinger og hævninger på de forskellige private konti, dette må siges at fremstå yderst mærkeligt, og vi kan kun opfatte dette som værende et forsøg på at miskreditere virksomheden og få denne til at fremstå så lyssky som muligt.

G1-virksomhed erkender, at der har været en del rod i først og fremmest indberetning af moms, som ikke har været udført efter gældende regler.

Virksomheden har desuden ikke i henhold til det faktiske virke, haft det nødvendige fokus på at registrere dennes aktiviteter korrekt hos SKAT.

Bilag og linier G1-virksomhed har gennemgået og fundet forkerte er i fremsendte markeret med gult. …"

SKAT traf afgørelse i sagen den 6. november 2015 i overensstemmelse med det fremsendte forslag. Der fremgår blandt andet følgende af SKAT’s afgørelse:

  "…

1.4. SKAT’s foreløbige bemærkninger og begrundelse

SKAT har den 1. september 2014 udsendt et forslag til afgørelse til G1-virksomhed. På baggrund af dette forslag indsendte virksomheden regnskabsmateriale og bilag. SKAT har vurderet, at de nye oplysninger medfører, at der skal udsendes et nyt forslag til afgørelse, der annullerer og erstatter det tidligere fremsendte forslag af 1. september 2014.

Forældelse

Jævnfør Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 kan SKAT foretage en ekstraordinær ansættelse af virksomhedens afgiftstilsvar, når den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

G1-virksomhed har drevet momspligtig virksomhed ved at udstede fakturaer med moms uden at angive momsen til SKAT. G1-virksomhed har indtil 2. halvår 2013 angivet 0 på samtlige momsangivelser. Det er SKAT’s vurdering, at der er tale om forsæt eller grov uagtsomhed.

Jævnfør Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelse fra de ordinære ansættelsesfrister i Skatteforvaltningslovens § 31.

SKAT har oprindeligt udsendt et forslag til afgørelse den 1. september 2014, hvilket er indenfor de ordinære frister vedrørende ansættelse af virksomhedens afgiftstilsvar. Virksomheden har på baggrund af det udsendte forslag indsendt regnskabsmateriale og bilag til SKAT ad 2 omgange. Det sidste materiale er indsendt til SKAT den 12. oktober 2014.

På baggrund af det indsendte materiale har SKAT været nødt til at bede de Y1-land myndigheder om bistand. De sidste oplysninger fra de Y1-land myndigheder blev modtaget den 9. juni 2015.

Det er SKAT’s opfattelse, at 6 måneders fristen løber fra den 9. juni 2015, hvor SKAT har modtaget svar på de bistandsanmodninger, der er sendt til de Y1-land myndigheder.

Et varsel om ændring af afgiftstilsvaret skal derfor udsendes senest den 9. december 2015.

Den ekstraordinære ansættelse er kun aktuel for momsen for 1. og 2. halvår 2011, idet de øvrige momsperioder ansættes inden for de ordinære frister, jf. Skatteforvaltningslovens § 31.

Bemærkninger til regnskabsgrundlaget og bogføringen

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

De generelle regnskabskrav fremgår af momsbekendtgørelsens §§ 72-74. Det fremgår heraf bl.a. at registrerede virksomheder skal føre regnskab over leverancer af varer til og fra virksomheden, således at de beløb der skal angives på momsangivelsen ved udgangen af afgiftsperioden fremgår af regnskabet. Momsregnskabet skal føres i det almindelige forretningsregnskab. Det fremgår endvidere, at regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og være så specifik, at det kan danne grundlag for SKAT’s kontrol med momsens rigtige beregning. Regnskabet skal desuden indeholde en konto for købsmoms og en konto for salgsmoms.

SKAT har den 4. september 2013 skrevet til A og bedt ham redegøre for og dokumentere de indbetalinger, der er modtaget på bankkonto X1-konto. Ved samme lejlighed er han blevet bedt om at indsende regnskab og bilag, såfremt der er drevet erhvervsmæssig virksomhed, jf. bilag 2. A har den 25. september 2013 sendt en mail, hvor han beskriver, hvor indsætningerne på bankkonto X1-konto stammer fra, jf. bilag 3. Indsætningerne stammer fra handler på auktioner, men der har ikke været et ret stort overskud. Ved samme lejlighed har A indsendt bankkontoudtog for bankkonto X1-konto, jf. bilag 4. De indsendte bankkontoudtog er sammenholdt med de bankkontoudtog, der er modtaget fra SØIK. Bankkontoudtogene er ikke identiske og SKAT kan konstatere, at der på de indsendte bankkontoudtog er ændret ved alle indsætningerne vedrørende udlejning af arbejdskraft, så enten beløbet eller navnet på kunden er ændret.

Virksomheden har den 22. september 2014 kommenteret på det forslag SKAT udsendte den 1. september 2014. I brevet stiller virksomheden sig undrende over, at SKAT tidligere skulle have udbedt sig regnskabsmateriale, da ingen af ejerne har set noget til en sådan skrivelse. Ved samme lejlighed har virksomheden indsendt regnskaber for 2011-2013, jf. bilag 28-34, og oplyst, at SKAT kan få tilsendt bilagsmateriale, såfremt SKAT måtte ønske det.

Den 2. oktober 2014 har SKAT bedt virksomheden indsende bilag vedrørende de fremsendte regnskaber.

Virksomheden har den 12. oktober 2014 indsendt regnskabsmateriale og bilag, som dokumentation for de tidligere indsendte regnskaber, jf. bilag 35-40. Vedrørende mandskabsudlejning har virksomheden indsendt salgsfakturaer og notaer vedrørende indkøb af fremmed arbejdskraft. Vedrørende salg af varer har virksomheden indsendt bankkontoudtog, hvor der er påført nummer ud for enkelte posteringer vedrørende salg og køb. Der er ikke indsendt bilag vedrørende varesalg og varekøb.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 79 skal regnskabet vedrørende indkøb og den indgående moms føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer mv.

Det er SKAT’s vurdering, at virksomheden ikke har udarbejdet et regnskab der overholder momsbekendtgørelsen krav til et regnskab. På baggrund af dette har SKAT skønsmæssigt opgjort virksomhedens momstilsvar på baggrund af virksomhedens bankkonti, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Bemærkninger til handel med biler

I forslaget af 1. september 2014 havde SKAT medtaget alle indtægter og udgifter vedrørende biler i virksomheden.

Virksomheden har den 22. september 2014 oplyst, at køb og salg af biler er foregået igennem A’s private økonomi ligesom bilerne har været indregistreret i A’s eget navn. SKAT kan konstatere, at A har anvendt virksomhedens navn og cvr-nr. i forbindelse med køb af biler hos G8-virksomhed, jf. bilag 8.

SKAT har dog alligevel besluttet at flytte alle indtægter og udgifter vedrørende biler til indehavernes privatøkonomi.

Bemærkninger til opgørelsen af afgiftstilsvaret

Virksomheden har på nær 1 angivelse indsendt 0-angivelser vedrørende moms for samtlige perioder i kontrolperioden. Den ene momsangivelse, der ikke er en 0-angivelse, er indsendt vedrørende 2. halvår 2013, og den er indsendt efter SKAT havde oplyst virksomheden, at SKAT var blevet gjort bekendt med, at der var indsat store beløb på konto-nr. X1-konto.

Efter SKAT udsendte forslag til afgørelse den 1. september 2014, har virksomheden den 12. oktober 2014 indsendt regnskabsmateriale og bilag. I det indsendte materiale er der fakturaer udstedt af virksomheden vedrørende udlejning af arbejdskraft og notaer vedrørende køb af fremmed arbejdskraft. Der er ikke fakturaer vedrørende alt andet salg i virksomheden, ligesom der ikke er købsbilag vedrørende alt andet køb i virksomheden. Disse salg og køb har virksomheden opgjort på baggrund af bankkontoudtog.

SKAT har indhentet kopi af én faktura på 199.125 kr. udstedt til virksomheden fra G9-virksomhed, jf. bilag 6. Ifølge fakturaen køber virksomheden 2 altaner og får dem leveret og monteret på en adresse i Y13-by. Betalingen af fakturaen sker ad 2 omgange (130.000 kr. og 70.000 kr.) via R1-advokatfirma. SKAT har ikke kunnet finde fakturaer fra virksomheden, der kan modsvare indkøbet af altanerne. I stedet kan SKAT konstatere, at virksomheden modtager 161.250 kr. fra R1-advokatfirma, og ifølge teksten på bankkontoudtoget kan det konstateres, at indbetalingen vedrører G9-virksomhed. Virksomheden har selv oplyst i brevet af 22. september 2014, at virksomheden har haft et tab på 37.875 kr. vedrørende G9-virksomhed, hvilket svarer til indsætningen på 161.250 kr. fratrukket fakturaen fra G9-virksomhed på 199.125 kr. Indsætningen er posteret under "Omsætning varer", mens hævningerne er posteret under "Driftsomkostninger m/moms".

SKAT har gennemgået det indsendte materiale og afstemt det i forhold til de opgørelser SKAT tidligere har udarbejdet på baggrund af bankkontoudtogene.

Alle indtægter i det indsendte materiale er afstemt med indsætninger på bankkontiene. Inden udsendelsen af forslaget til afgørelse den 1. september 2014 havde SKAT indhentet kopi af fakturaerne hos indbetalerne, og der er på samtlige fakturaer udstedt af virksomheden påført dansk moms. Det er konstateret, at der er indsætninger på bankkontiene, der ikke fremgår af det indsendte materiale. SKAT har medtaget disse indsætninger som omsætning i virksomheden, jf. momslovens § 4, med mindre teksten på bankkontoen indikerer, at der er tale om private salg, jf. bilag 41-54.

Indsætningerne er fordelt på "Omsætning- ydelser" og "Omsætning-varer". Det drejer sig om følgende beløb:

 

Salgsmomsen er opgjort til 20% af de indsatte beløb, da det antages at indsætningerne er inklusiv moms.

I det indsendte regnskabsmateriale kan det konstateres, at virksomheden har udstedt faktura nr. (red.fjernet.fakturanr.) på 26.775,00 kr. (inkl. moms) til G10-virksomhed den 12/5-2013, jf. bilag 37. Betalingen af fakturaen ses ikke at indgå på virksomhedens bankkonti, men da virksomheden selv har medtaget den i regnskabet, så medtager SKAT også fakturaen under "Omsætning- ydelser" i momsafstemningen og i opgørelsen af indkomsten for 2013. SKAT har forsøgt at indhente samhandelsoplysninger hos G10-virksomhed, men selskabet er gået under konkursbehandling den 12. juni 2013, og kurator har meddelt, at han ikke har mulighed for at indsende samhandelsoplysninger.

Alle udgifter, undtagen køb af fremmed arbejdskraft, i det indsendte materiale er afstemt med hævninger på bankkontiene. Det er konstateret, at der er hævninger på bankkontiene, der ikke fremgår af det indsendte materiale. SKAT har medtaget disse hævninger som driftsomkostninger m/moms i virksomheden, jf. momslovens § 37, med mindre teksten på bankkontoen indikerer, at der er tale om private udgifter, jf. bilag 41-54. Det drejer sig om følgende beløb:

 

Købsmomsen er opgjort til 20% af de hævede beløb, da det antages at hævningerne er inklusiv moms.

Der er på bankkonto X2-konto hævet 800 kr. med teksten "Bøde- moms". SKAT har medtaget denne omkostning under "Driftsomkostninger u/moms", da der ikke er moms på det gebyr SKAT har givet virksomheden på grund af for sen indberetning af moms.

Derudover er det konstateret, at der i det indsendte materiale er medtaget hævninger, som SKAT ikke vil anerkende som driftsomkostninger. Det drejer sig om følgende beløb:

Som dokumentation for købsmomsen skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, jf. § 82 i momsbekendtgørelsen.

Hævningen den 10/5-2011 på 16.000,00 kr. er sket kontant, og selv om virksomheden har oplyst, at pengene er brugt til køb af scooter, så er der ikke dokumentation herfor. Hævningen anses derfor ikke at vedrøre virksomhedens drift, hvorfor der ikke er fradrag for omkostningen.

Hævningerne den 2/7-2012, 4/7-2012 og 30/10-2012 på henholdvis 218,50 kr., 166,25 kr. og 798,00 kr. vedrører alle Storebæltsforbindelsen og færgetransport. Virksomheden har fratrukket omkostningerne med den begrundelse, at det er en omkostning, der er afholdt i forbindelse med aflevering af dæk. SKAT anser det ikke for at være dokumenteret, at virksomheden selv leverer dæk rundt omkring i landet, og hævningerne anses derfor ikke at vedrøre virksomhedens drift, hvorfor der ikke er fradrag for omkostningen. Såfremt det måtte antages, at omkostningen vedrører virksomhedens drift, så skal momslovens § 42, stk. 1, nr. 7 iagttages. Begge interessenter har kun personbiler indregistreret på tidspunkterne for hævningerne. Ifølge momslovens § 42, stk. 1, nr. 7 er der ikke fradrag for drift af personbiler. I henhold hertil er der heller ikke fradrag for broafgiften og færgetransporten.

Virksomheden har den 12. oktober 2014 indsendt notaer vedrørende køb af fremmed arbejdskraft. Notaerne er udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed, der begge er beliggende i Y1-land. Notaerne opfylder ikke fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, da der ikke er påført sælgers danske momsregistreringsnummer selvom der påført moms på notaen. Derudover er der ikke påført pris pr. enhed og den gældende momssats.

På notaerne er der heller ikke betalingsoplysninger, og det er derfor ikke muligt at konstatere hvorledes notaerne er blevet betalt. Det har ikke været muligt at afstemme de udstedte notaer med hævningerne i banken. Derudover fremgår hverken G5-virksomhed eller G4-virksomhed’s navn af bankkontoudtogene. Det har heller ikke været muligt at afstemme kontanthævningerne med de udstedte notaer. G5-virksomhed har udstedt notaer for i alt 1.888.447,19 kr. (inkl. moms), mens G4-virksomhed har udstedt notaer for i alt 2.974.655,46 kr. (inkl. moms). Virksomheden har hævet 4.205.024,07 kr. kontant, jf. bilag 55, hvilket ikke kan dække det samlede fakturerede beløb på 4.863.102,65 kr.

Ved at sammenholde notaerne fra de Y1-land virksomheder og fakturaerne, som G1-virksomhed har udstedt vedrørende udlejning af arbejdskraft, så kan det konstateres, at G1-virksomhed har en avance på 4 kr. pr. udfaktureret time, jf. bilag 56. G1-virksomhed har i alt udfaktureret 12.133,25 timer, hvilket giver en avance på 48.533 kr.

SKAT har den 22. oktober 2014 bedt de Y1-land myndigheder om at få de udstedte notaer fra G5-virksomhed og G4-virksomhed verificeret. I den forbindelse er notaerne sendt til de Y1-land myndigheder.

Den 25. november 2014 har SKAT modtaget svar fra Y1-land vedrørende G5-virksomhed. De Y1-land myndigheder oplyser følgende:

•        G5-virksomhed hævder, at de ikke har udstedt de notaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de aldrig har udført arbejde for G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de aldrig har indgået kontrakter med G1-virksomhed.

•        G5-virksomhed hævder, at de ikke er momsregistreret i Danmark.

•        I forbindelse med kontrollen hos den Y1-land virksomhed kunne det konstateres, at virksomhedens fakturaer ser meget anderledes ud i forhold til de fakturaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G5-virksomheds adresse på Y10-adresse har først været gældende fra den 27. oktober 2011. Alle notaer udstedt før dette tidspunkt har derfor forkert adresse.

SKAT har ved gennemgang af systemerne ikke kunnet finde en momsregistrering i Danmark vedrørende G5-virksomhed, hvilket er i overensstemmelse med G5-virksomheds oplysning om, at virksomheden ikke er momsregistreret i Danmark.

SKAT kan konstatere, at G5-virksomhed har en hjemmeside. Ved opslag på denne hjemmeside kan det konstateres, at G5-virksomhed er en ingeniør virksomhed, der har specialiseret sig i opførelse af komplette industri installationer, rørledninger, tanke og stål konstruktioner, jf. bilag 57. Derudover kan det konstateres, at virksomhedens navn, adresse og Y1-land momsnummer fremgår af hjemmesiden.

Den 9. juni 2015 har SKAT modtaget svar fra Y1-land vedrørende G4-virksomhed. De Y1-land myndigheder oplyser følgende:

•        G4-virksomhed hævder, at de ikke kender G1-virksomhed

•        G4-virksomhed hævder, at de aldrig har udført arbejde for G1-virksomhed.

•        G4-virksomhed hævder, at de ikke har udstedt de notaer, som SKAT har modtaget fra G1-virksomhed.

•        G4-virksomhed hævder, at de aldrig har brugt den type regninger, som G1-virksomhed har indsendt til SKAT.

•        De Y1-land myndigheder har gennemgået G4-virksomhed’s bankkonti, og de har ikke fundet indbetalinger fra G1-virksomhed.

•        De Y1-land myndigheder har ikke kunnet finde omkostninger i G4-virksomhed’s regnskab vedrørende rejseaktivitet til Danmark.

•        De Y1-land myndigheder har ikke kunnet finde G1-virksomhed i G4-virksomhed’s debitorkartotek.

SKAT har ved gennemgang af systemerne ikke kunnet finde en momsregistrering i Danmark vedrørende G4-virksomhed.

SKAT kan konstatere, at G4-virksomhed har en hjemmeside. Hjemmesiden er kun tilgængelig på Y1-land, hvorfor SKAT har valgt en google translate version af hjemmesiden, jf. bilag 58. Ved opslag på denne hjemmeside kan det konstateres, at G4-virksomhed beskæftiger sig med svejsning.

Ved opslag på Internettet kan det konstateres, at det er muligt at finde G4-virksomheds navn, adresse og Y1-land momsnummer, jf. bilag 59.

På baggrund af de svar SKAT har modtaget fra de Y1-land myndigheder, så er det SKAT’s vurdering, at der ikke er reelt indhold i de notaer, som G1-virksomhed har indsendt vedrørende G5-virksomhed og G4-virksomhed. Det er derfor SKAT’s vurdering, at G1-virksomhed selv har udarbejdet notaerne fra G5-virksomhed og G4-virksomhed for at få fradrag for underleverandører, hvorved momstilsvaret vil blive nedsat.

Der er intet i de modtagne kontoudtog, der indikerer, at der er afholdt udgifter af betydning til køb af underleverandører. SKAT har modtaget timesedler fra én af indbetalerne, jf. bilag 11, hvilket indikerer at virksomheden har udlejet egne ansatte. Virksomhedens interessenter har haft lønarbejde ved siden af driften af virksomheden. A har haft lønarbejde i 1.920 timer i 2013, 1.885 timer i 2012 og 1.603 timer i 2011. B har haft lønarbejde i 1.559 timer i 2013, 1.559 timer i 2012 og 1.559 timer i 2011.

Det er SKAT’s vurdering, at virksomheden må have haft ansatte for at kunne udføre det udfakturerede arbejde. En stor del af virksomhedens indtægter er efterfølgende udbetalt kontant via bankerne, og det er SKAT’s vurdering, at kontanthævningerne er medgået til betaling afløn. I alt er der hævet 4.205,024 kr. kontant i perioden 1. januar 2011-31. december 2013, jf. bilag 55.

Interessenterne har købt et hus den 13. maj 2011, og ud fra bankkontoudtogene kan SKAT konstatere, at interessenterne bruger en del penge på at sætte huset i stand. Det er SKAT’s vurdering, at en del af kontanthævningeme også bruges til at sætte huset i stand.

Desuden kan det ud fra bankkontoudtogene konstateres, at interessenterne tager på flere ferier sammen med familien, bl.a. Y3-land og Y5-land, hvor SKAT også vurderer, at der anvendes en del af de penge, som er hævet kontant.

Der er ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar givet et årligt udokumenteret købsmomsfradrag på 10 % af den opgjorte salgsmoms, vedrørende "Omsætning-ydelser", til dækning af moms af almindelige driftsudgifter, så som kontorhold og telefon mv, jf. bilag 60-62. Det årlige købsmomsfradrag er ligeligt fordelt på 1. halvår og 2. halvår.

…"

Oplysninger vedrørende G1-virksomhed

Virksomheden G1-virksomhed blev oprettet den 5. maj 2008 som et interessentskab, hvor indehaverne var B og A. De var tillige indehavere af G1-virksomhed i sagens omhandlende år 2011-2013.

G1-virksomhed var momsregistreret i hele den omhandlende periode med halvårlig momsafregning, men angav 0 kr. i både salgsmoms, købsmoms og samlet momstilsvar indtil 2. halvår 2013. For 2. halvår 2013 blev der angivet momsafregning.  

G1-virksomhed var i sagens omhandlende år registreret på B og A’s private bopæl Y14-adresse. Ægteparret flyttede fra Y15-adresse til Y14-adresse den 1. december 2010.  

G1-virksomhed har aldrig været registreret hos SKAT som arbejdsgiver i relation til A-skat og AM-bidrag. Branchekoden for virksomheden var i perioden fra 5. august 2008 - 28. september 2013 "salg, vedligeholdelse og reparation af motorcykler og reservedele og tilbehør hertil". Branchekoden blev herefter ændret til "Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser".

G1-virksomhed ophørte den 21. april 2018, hvilket er årsagen til, at interessentskabet ikke er part i sagen.  

B og A

Det fremgår af B og A’s årsopgørelser for 2011-2013, at ingen af dem har selvangivet resultatet af G1-virksomhed for indkomstårene 2011-2012. For 2013 er der selvangivet et underskud.  

SKAT fremsendte den 2. december 2015 forslag til afgørelse, "Forslag: Vi vil ændre din skat", til B og A. Resultatet af forslaget var, at SKAT for begge ville ændre deres skatteansættelser for indkomstårene 2011-2013 med 496.214 kr. SKAT traf endelig afgørelse i overensstemmelse med forslaget vedrørende dem begge den 15. januar 2016.  

Anmodning om aktindsigt

B og A’s advokat, Martin Bekker Henrichsen, anmodede Skattestyrelsen om fuld aktindsigt i Skattestyrelsens sagsmateriale den 22. april 2020. Skattestyrelsen traf den 29. april 2020 afgørelse om, at der kunne gives delvis aktindsigt, idet der i fem dokumenter alene kunne gives delvis aktindsigt, og to dokumenter var helt undtaget for aktindsigt.

Korrespondance med G5-virksomhed og G4-virksomhed

A skrev en mail til G5-virksomhed den 20. juni 2020, der fremgår blandt andet følgende:

"…

To Whom this may concern,

I need documentation regarding our work relations back in 2012-2014 and 2015, I know this is a long time ago, but it would be very helpful if you could let me know what you might have from this period.

The documentation needs to be related to the work done in Denmark for the G1-virksomhed, the function was mostly welding, and done in relation to other companies in Denmark.

Venlig hilsen

A …"

G5-virksomhed ved IC besvarede mailen den 24. juni 2020, der fremgår blandt andet af besvarelsen:

"…

Hello Mr. A

In response to your mail, I have to inform you that our company G5-virksomhed has no documentation for this work, please let me know if we can be of any help in other matters.  

…"

G5-virksomhed ved IC fremsendte en mail yderligere den 24. august 2020, hvoraf blandt andet fremgår:

"…

Good morning,

In response to our talk in the office, I can confirm that at the indicated time we actually had several workers located in Denmark located at G1-virksomhed. At the same time I have to inform you that our company G5-virksomhed has no documentation for this work, which was also confirmed by the Y1-land Tax Office during they controlled us.

I’m sorry not be any help, to you in these matters, but all documentation is removed from archive.

I hope that our answer will be satisfying for you and will let to end this subject.

…"

A har den 23. september 2024 fremsendt en mail til G4-virksomhed vedrørende dokumentation på arbejdet udført for G1-virksomhed. G4-virksomhed har samme dato besvaret mailen og oplyst, at IE, som A efter det oplyste havde kontakten med i G4-virksomhed, ikke længere er en del af G4-virksomhed.  

Landsskatterettens afgørelser af 7. oktober 2022

B og A har påklaget SKAT’s afgørelse af 6. november 2015 vedrørende G1-virksomhed og SKAT’s afgørelser af 15. januar 2016 vedrørende dem selv. Landsskatteretten traf afgørelse i alle tre sager den 7. oktober 2022.  

Der fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed:

"…

Retsmøde

Ved retsmødet i Landsskatteretten nedlagde repræsentanten påstand om, at afgørelserne er ugyldige, subsidiært at de skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret forinden retsmødet. Det blev hertil blandt andet anført, at repræsentanten ikke havde fået fuld aktindsigt i sagen hos Skattestyrelsen, hvilket medfører ugyldighed.

Repræsentanten gennemgik overordnet sin materialesamling, hvoraf fremgår en række EU-domme, som bekræfter, at der skal indrømmes fradrag for momstilsvaret i interessentskabet.

Repræsentanten påpegede desuden, at det blev bekræftet i den sagkyndige erklæring, som han havde fremlagt, at I/S’et skulle have fradrag for fakturaerne vedrørende udenlandsk arbejdskraft. Det er uomtvistet, at svejsearbejdet, som fakturaerne er udtryk for, reelt er udført. Prisen på 250- 400 kr. i timen er desuden bekræftet i erklæringen. Klageren var taget til Y1-land for at få bekræftelse på, at arbejdet var udført, hvilket havde afstedkommet mailkorrespondance om det udførte arbejde. Det var ikke længere muligt at dokumentere arbejdet yderligere.

Repræsentanten anførte herudover, at der skal indrømmes skønsmæssigt momsfradrag, idet nægtelse heraf strider imod EU-retten og dansk forvaltningsret. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der er sket skærpelse af praksis i 2022, hvilket ikke må ske med tilbagevirkende kraft.

Omkring hæftelse anførte repræsentanten, at det er SKAT, som skal påvise forsømmelighed, hvilket SKAT ikke har gjort. Klageren hæfter derfor ikke for eventuel manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det er desuden ikke muligt at begrunde manglende fradragsret for kontante betalinger over 10.000 kr. pga. EU-retten, som går forud for de danske regler.

Endelig er fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32 ikke opfyldt for indkomståret 2011 og afgiftsperioderne til og med 1. halvår 2012, da SKAT ifølge repræsentanten havde kundskab om forholdet allerede den 1. september 2014, og 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overskredet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes, dog med en mindre korrektion for indkomståret 2011. Det må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at der ikke er udført arbejde af Y1-land underleverandører, hvilket er bekræftet via de Y1-land myndigheder. Når der ikke er købt ydelser, er der ikke fradragsret. De Y1-land virksomheder er ikke registreret i DK, hvorfor der er omvendt betalingspligt for momsen. Der er ikke hjemmel til fradrag for udokumenterede udgifter, hvilket Landsskatteretten tidligere har taget stilling til. Afsnittene i Den juridiske vejledning, som repræsentanten har henvist til, er blot præciseringer, og ikke stramninger, af hidtidig praksis. Bankkontoudskrifterne fremlagt af klagerne er forfalskede, hvilket medfører grov uagtsomhed, og fristerne er dermed overholdt ved agterskrivelse nr. 2. SKAT havde kun modtaget bankkontoudskrifter, og ikke regnskaber mv., som blev indsendt efterfølgende, og derfor medførte yderligere kontrol. Underleverandørerne var tilsyneladende fra Y1-land, men i den øvrige dokumentation fremgår navne som "II" og andre danske navne. Den sagkyndige erklæring er efter Skattestyrelsens opfattelse et partsindlæg på linje med repræsentantens øvrige indlæg. Der er ingen realitet bag de fremlagte fakturaer, hvorfor der ikke er fradragsret, heller ikke efter EU-retten.

Adspurgt oplyste A vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne, at fakturablokken var indkøbt til formålet, og at det er en fejl, at fakturaerne er tilskrevet 25 % moms i stedet for 23 %, som er momssatsen i Y1-land.

Ligeledes adspurgt oplyste han vedrørende de bankkontoudtog, han indsendte til SKAT, at han rensede udskrifterne for interne overførsler og irrelevante beløb, og at det er en fejl, at der er ændret i beløb.

 

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 287 af 28-03-2011 om merværdiafgift § 4 (momsloven med efterfølgende ændringer), at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Virksomheder registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 4. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

Ifølge momslovens § 42, stk. 1, kan virksomheder ikke fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører følgende:

1.      kost til virksomhedens indehaver og personale,

2.      anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,

3.      naturalaflønning af virksomhedens personale,

4.      anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. for virksomhedens personale,

5.      underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

6.      hotelovernatning, jf. dog stk. 2,

7.      anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7.

Det fremgår af dagældende bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftslovens § 40 med efterfølgende ændringer, at en faktura skal indeholde følgende oplysninger:

1.      Udstedelsesdato (fakturadato).

2.      Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3.      Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4.      Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5.      Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6.      Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7.      Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8.      Gældende afgiftssats.

9.      Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Det fremgår desuden af bekendtgørelsens § 50, at virksomheder, der er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 61 eller 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden.

Ifølge bekendtgørelsens § 73 skal regnskabet føres på en klar og overskuelig måde og indeholde så- danne specifikationer, at det kan danne grundlag for SKAT’s kontrol med afgiftens rigtige beregning.

Registrerede virksomheder skal ifølge bekendtgørelsens § 82 kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, fremgår det, at såfremt størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

Følgende fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 (Kildeskatteloven) § 46:

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Ifølge kildeskattelovens § 49 B opgør arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., der udbetaler arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som nævnt i § 49 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1- 10, ved enhver udbetaling bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse. Bestemmelserne i §§ 46 og 49 finder tilsvarende anvendelse, jf. dog stk. 2. Indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 5 og 6, indgår i bidragsgrundlaget efter 1. pkt.

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 69:

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb.

Følgende fremgår af ligningslovens § 8Y med ikrafttræden den 1. juli 2012:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller § 2, og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør højst 10.000 kr. inklusive moms. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt el.lign., anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår.

Det fremgår af lovforslaget (LFF 2012-04-25 nr. 170) til ligningslovens § 8Y, under punkt 3.4.2.2, at:

“Ved forslaget afskæres virksomheder fra at foretage fradrag efter skattereglerne, når køb af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Efter momsreglerne foreslås en solidarisk hæftelse, når erhvervelse af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Forslaget betyder, at en virksomhed, der betaler leverandøren med kontanter, nægtes fradrag efter skattereglerne, når beløbet overstiger 10.000 kr. inkl. moms."

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, jf. § 1 i lov nr. 471 af 12. juni 2009 om arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr., 3, at:

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Moms

SKAT har givet virksomheden et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms, idet købsmomsen skønsmæssigt er fastsat til henholdsvis 9.018 kr., 44.674 kr. og 43.648 kr. for årene 2011, 2012 og 2013.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1, pkt., fremgår følgende:

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt".

Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet C-516/14 (Barlis) og C664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

"… Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt.

…".

Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til virksomheden, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af virksomheden.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for at give virksomheden et skønsmæssigt opgjort fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37.

Det er således med urette, at SKAT har givet virksomheden et skønsmæssig fastsat momsfradrag.  

Landsskatteretten nedsætter på den baggrund det skønsmæssige fradrag til 0 kr.

Samlet set finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, idet der dog ved beregningen af momstilsvarets størrelse skal tages højde for, at der ikke kan gives et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms.

Landsskatteretten ændrer dermed SKAT’s afgørelse delvist.

Der er konstateret bankindsætninger af større beløb i årene 2011 - 2013 på konti tilhørende virksomheden og dens indehaver, som ikke ses at være momsangivet. Det fremgår af de fremlagte bankkontoudskrifter, at der har været en række indsætninger af erhvervsmæssig karakter, hvilket er bekræftet ved oplysninger fra virksomhedens samhandelspartnere.

Herudover fremkommer der indsætninger, som ikke umiddelbart er påført tekster om fakturanumre eller lignende, men af SKAT er anset for at udgøre momspligtig omsætning, da posteringerne ikke er nærmere dokumenteret. I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på indehaverens konti, påhviler det indehaveren at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler, jf. SKM2008.905H.

Efter antallet af indbetalinger samt størrelsen heraf lægger retten til grund, at de indbetalte beløb hidrører fra udøvelse af momspligtig virksomhed. Der henvises til praksis herom i SKM2016.434.ØLR.

Der er for SKAT’s ændringer vedrørende punkt 1 indsat 29.000 kr. ved en overførsel den 28. oktober 2013 på driftskonto nr. X3-konto tilhørende G1-virksomhed. De af indehaveren omtalte overførsler på 33.700 kr. den 23. september 2013 og 29.000 kr. den 29. oktober 2013 udgør dermed ikke overførslen den 28. oktober 2013, som følgelig anses som skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 48, er ikke yderligere dokumenteret af virksomhedens indehaver, hvorfor indsætningerne af henholdsvis 50.000 kr., 1.460 kr. og 1.680 kr. anses for at være skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 49, vedrører en indsætning på 20.800 kr. på konto X4-konto i F1-bank den 2. maj 2011. På kontoudskriften, som er indsendt af SKAT, er anført "(red.fjernet.kontoudskriftstekst)", hvilket sandsynliggør, at der er tale om salg af et motorkøretøj. SKAT har i afgørelse og udtalelsen til Skatteankestyrelsen anført, at SKAT har valgt at fjerne alle indtægter og udgifter, som ud fra teksten på bankkontiene blev vurderet at vedrøre motorkøretøjer. Denne ændring skal dermed udgå af forhøjelsen med 80 pct. af indsætningen, i alt 16.640 kr., og 25 pct. heraf vedrørende momsforhøjelsen med 4.160 kr.

Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen af momstilsvaret for afgiftsperioden 2011 med 4.160.

Indehaveren har ikke dokumenteret, at de øvrige foretagne indsætninger vedrører ikke skatte- og momspligtige bevægelser. Forklaringerne fra indehaveren om private overførsler er ikke understøttet af anden objektiv dokumentation, og kan således ikke på baggrund af forklaringerne alene lægges til grund.

Repræsentantens indhentede oplysninger om branchekutymer kan ikke føre til et andet resultat.  

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende den øvrige del af forhøjelsen på dette punkt.  

Underleverandører, indeholdelse:

Virksomheden har den 12. oktober 2014 til SKAT indsendt notaer vedrørende køb af fremmed arbejdskraft. Notaerne er udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed, der begge er beliggende i Y1-land. Notaerne opfylder ikke fakturakravene i dagældende momsbekendtgørelses § 40, da der ikke er påført sælgers danske momsregistreringsnummer, selvom der er påført moms på notaen. Derudover er der ikke påført pris pr. enhed og den gældende momssats.

På notaerne fremgår der ikke betalingsoplysninger, og det er derfor ikke muligt at konstatere hvorledes notaerne er blevet betalt. Det har ikke været muligt at afstemme notaerne med hævningerne i banken. Derudover fremgår hverken G5-virksomhed eller G4-virksomhed’s navn af bankkontoudtogene.

Der er ikke fradragsret for udgifter ved kontant betaling med mere end 10.000 kr. inkl. moms efter den 1. juli 2012 i henhold til ligningslovens § 8Y.

SKAT’s henvendelse til virksomhederne G5-virksomhed og G4-virksomhed via de Y1-land myndigheder har desuden vist, at disse virksomheder ikke har udstedt notaerne eller har udført arbejde for G1-virksomhed. Virksomhederne er ikke momsregistrerede i Danmark eller har indgået kontrakter med G1-virksomhed, og deres fakturaer ser efter det oplyste fra G5-virksomhed og G4-virksomhed meget anderledes ud, end de fremlagte notaer. For så vidt angår G5-virksomhed, har deres adresse på Y10-adresse først været gældende fra den 27. oktober 2011, og alle fakturaer forud for denne dato har derfor været anført med forkert adresse.

For så vidt angår G4-virksomhed har de Y1-land myndigheder ikke kunnet finde indbetalinger fra G1-virksomhed, ligesom de ikke har fundet omkostninger i regnskabet, som relaterer sig til rejseaktivitet i Danmark. Endelig har de ikke kunnet finde G1-virksomhed i G4-virksomhed’s debitorkartotek.

Sammenfattende finder Landsskatteretten herefter, at de fremlagte notaer/fakturaer ikke kan lægges til grund for fradrag vedrørende udgifter for fremmed arbejde. Der kan i den forbindelse henvises til praksis i bl.a. SKM2017.210.BR, hvor der ligeledes var fremlagt fakturaer uden realitet, hvorfor der ikke blev indrømmet fradrag for købsmoms. Ligeledes henvises der til SKM2016.27.ØLR, hvor fakturaerne ikke opfyldte kravene i momsbekendtgørelsen med hensyn til omfanget og arten af de leverede ydelser eller den dato, hvor ydelserne er foretaget eller afsluttet. Der var således ikke angivet oplysninger om antal timer, dato eller sted for levering.

Indehaveren har ikke kunnet udføre det foretagne arbejde, uden at have fået hjælp til dette. Da det udførte arbejde ikke er udført af indehaveren ved brug af underleverandører, jf. ovenfor, og da indehaveren ikke kunne have udført arbejdet alene, må han have haft lønnet personale til at udføre arbejdet. Der henvises for praksis herom til SKM2017.117.ØLR.

Indehaveren har derfor foretaget lønudbetalinger og skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heraf. Da der ikke er oplysninger om, at indehaveren har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag.

Da der ikke er indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, og da indehaveren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er han ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A- skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsretten tiltræder derfor, at indehaveren er pålagt at betale og hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som sket.

Repræsentantens indhentede oplysninger om branchekutymer kan ikke føre til et andet resultat.  

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende dette punkt.

Forelæggelse for EU-domstolen

Virksomhedens repræsentant har anmodet om, at sagen forelægges for EU-Domstolen, idet nægtelse af fradrag - uanset dette sker uden forskel i forhold til tilsvarende indenlandske tjenesteydere - er en ulempe som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde.

Landsskatteretten henviser til sag C-230/94 Renate Enkler, præmis 24, hvoraf det fremgår, at det på- hviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig.

Denne bevisbyrde har virksomheden ikke løftet, og kravet kan ikke anses for at være en begrænsning af den frie bevægelighed. Det er herefter med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om fradrag af købsmoms vedrørende de omhandlede handler faktureret i årene 2011- 2013. Dokumentationskravet er således ikke i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed som anført af virksomhedens repræsentant.

Landsskatteretten finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retlige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

Formalitet, frister

SKAT har efter gennemgang af virksomhedens indsendte dokumentationsmateriale indkaldt supplerende oplysninger og materiale fra bl.a. de Y1-land myndigheder. SKAT modtog oplysninger fra Y1-land den 9. juni 2015 og udarbejdede et nyt forslag til ansættelse af moms, AM-bidrag og A-skat, som blev udsendt den 13. august 2015.

For 1. og 2. halvår 2011 er den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31 dermed overskredet, og SKAT kan kun ændre momstilsvaret for denne periode, såfremt virksomheden eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

SKAT har konstateret, at virksomheden ikke har angivet momstilsvar på trods af, at der er drevet virksomhed i hele perioden. SKAT har modtaget kontroloplysninger fra politiet vedrørende bankindsætninger på virksomhedens indehavers bankkonto. Indehaveren har til SKAT indsendt kontoudskrifter for tilsvarende periode, som udviser andre bevægelser på kontiene end de af politiet indsendte udskrifter, hvorfor SKAT via banken har fået verificeret politiets oplysninger. Virksomhedens indehaver har handlet mindst groft uagtsomt både ved ikke at have medregnet momstilsvaret og indeholdt AM-bidrag og A-skat, og ved at indsende rettet dokumentationsmateriale til SKAT. Det er derfor med rette, at SKAT har ændret momstilsvaret ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT’s kundskabstidspunkt vedrørende oplysningerne i sagen anses at være den 9. juni 2015, hvor oplysningerne fra de Y1-land myndigheder blev modtaget, og SKAT blev klar over, at der ikke har været Y1-land underleverandører til virksomheden.

SKAT udsendte herefter forslag til afgørelse den 13. august 2015, hvorfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ligeledes er overholdt. Endelig er 3 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., ligeledes overholdt, da SKAT’s afgørelse er sendt den 6. november 2015.

Afgørelsen er dermed ikke ugyldig.

…"

Der fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse vedrørende B:

"…

Retsmøde

Ved retsmødet i Landsskatteretten nedlagde repræsentanten påstand om, at afgørelserne er ugyldige, subsidiært at de skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret forinden retsmødet. Det blev hertil blandt andet anført, at repræsentanten ikke havde fået fuld aktindsigt i sagen hos Skattestyrelsen, hvilket medfører ugyldighed.

Repræsentanten gennemgik overordnet sin materialesamling, hvoraf fremgår en række EU-domme, som bekræfter, at der skal indrømmes fradrag for momstilsvaret i interessentskabet.

Repræsentanten påpegede desuden, at det blev bekræftet i den sagkyndige erklæring, som han havde fremlagt, at I/S’et skulle have fradrag for fakturaerne vedrørende udenlandsk arbejdskraft.

Det er uomtvistet, at svejsearbejdet, som fakturaerne er udtryk for, reelt er udført. Prisen på 250- 400 kr. i timen er desuden bekræftet i erklæringen. Klageren var taget til Y1-land for at få bekræftelse på, at arbejdet var udført, hvilket havde afstedkommet mailkorrespondance om det udførte arbejde. Det var ikke længere muligt at dokumentere arbejdet yderligere.

Repræsentanten anførte herudover, at der skal indrømmes skønsmæssigt momsfradrag, idet nægtelse heraf strider imod EU-retten og dansk forvaltningsret. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der er sket skærpelse af praksis i 2022, hvilket ikke må ske med tilbagevirkende kraft.

Omkring hæftelse anførte repræsentanten, at det er SKAT, som skal påvise forsømmelighed, hvilket SKAT ikke har gjort. Klageren hæfter derfor ikke for eventuel manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det er desuden ikke muligt at begrunde manglende fradragsret for kontante betalinger over 10.000 kr. pga. EU-retten, som går forud for de danske regler.

Endelig er fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32 ikke opfyldt for indkomståret 2011 og afgiftsperioderne til og med 1. halvår 2012, da SKAT ifølge repræsentanten havde kundskab om forholdet allerede den 1. september 2014, og 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overskredet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes, dog med en mindre korrektion for indkomståret 2011. Det må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at der ikke er udført arbejde af Y1-land underleverandører, hvilket er bekræftet via de Y1-land myndigheder. Når der ikke er købt ydelser, er der ikke fradragsret. De Y1-land virksomheder er ikke registreret i DK, hvorfor der er omvendt betalingspligt for momsen. Der er ikke hjemmel til fradrag for udokumenterede udgifter, hvilket Landsskatteretten tidligere har taget stilling til. Afsnittene i Den juridiske vejledning, som repræsentanten har henvist til, er blot præciseringer, og ikke stramninger, af hidtidig praksis. Bankkontoudskrifterne fremlagt af klagerne er forfalskede, hvilket medfører grov uagtsomhed, og fristerne er dermed overholdt ved agterskrivelse nr. 2. SKAT havde kun modtaget bankkontoudskrifter, og ikke regnskaber mv., som blev indsendt efterfølgende, og derfor medførte yderligere kontrol. Underleverandørerne var tilsyneladende fra Y1-land, men i den øvrige dokumentation fremgår navne som "II" og andre danske navne. Den sagkyndige erklæring er efter Skattestyrelsens opfattelse et partsindlæg på linje med repræsentantens øvrige indlæg. Der er ingen realitet bag de fremlagte fakturaer, hvorfor der ikke er fradragsret, heller ikke efter EU-retten.

Adspurgt oplyste A vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne, at fakturablokken var indkøbt til formålet, og at det er en fejl, at fakturaerne er tilskrevet 25 % moms i stedet for 23 %, som er momssatsen i Y1-land.

Ligeledes adspurgt oplyste han vedrørende de bankkontoudtog, han indsendte til SKAT, at han rensede udskrifterne for interne overførsler og irrelevante beløb, og at det er en fejl, at der er ændret i beløb.

 

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

Følgende fremgår af ligningslovens § 8Y med ikrafttræden den 1. juli 2012:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller § 2, og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør højst 10.000 kr. inklusive moms. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt el.lign., anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår.

Det fremgår af lovforslaget (LFF 2012-04-25 nr 170) til ligningslovens § 8Y, under punkt 3.4.2.2, at:

“Ved forslaget afskæres virksomheder fra at foretage fradrag efter skattereglerne, når køb af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Efter momsreglerne foreslås en solidarisk hæftelse, når erhvervelse af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Forslaget betyder, at en virksomhed, der betaler leverandøren med kontanter, nægtes fradrag efter skattereglerne, når beløbet overstiger 10.000 kr. inkl. moms."

I henhold til ligningslovens § 9B kan følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a)      Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,

b)      befordring mellem arbejdspladser og

c)      befordring inden for samme arbejdsplads.

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), at hvis den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Ifølge lovens § 6, stk. 1, 1. pkt., har enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet.

Vægrer nogen sig ved at efterkomme en begæring efter skattekontrollovens § 6, stk. 1 (dagældende), finder lovens § 5, stk. 3, anvendelse, jf. § 6, stk. 7.

Told- og skatteforvaltningen kan ifølge skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages efter told-og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

SKAT kan derfor genoptage ansættelsen for indkomståret 2011, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har efter gennemgang af virksomhedens indsendte dokumentationsmateriale indkaldt supplerende oplysninger og materiale fra bl.a. de Y1-land myndigheder. SKAT modtog de sidste oplysninger fra Y1-land den 9. juni 2015 og udarbejdede et nyt forslag til ansættelse af indkomsten, som blev udsendt den 13. august 2015.

SKAT har konstateret, at virksomheden ikke har selvangivet omsætning på trods af, at der er drevet virksomhed i hele perioden. SKAT har modtaget kontroloplysninger vedrørende bankindsætninger på klagens bankkonto. Klageren har til SKAT indsendt kontoudskrifter for tilsvarende periode, som udviser andre bevægelser på kontiene end de af politiet indsendte udskrifter, hvorfor SKAT via banken har fået verificeret politiets oplysninger. Klageren har handlet mindst groft uagtsomt både ved ikke at have medregnet indkomsten og ved at indsende korrigeret dokumentationsmateriale til SKAT. Det er derfor med rette, at SKAT har ændret ansættelsen ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT’s kundskabstidspunkt vedrørende oplysningerne i sagen anses at være den 9. juni 2015, hvor oplysningerne fra de Y1-land myndigheder blev modtaget, og SKAT blev klar over, at der ikke har været Y1-land underleverandører til virksomheden.

SKAT udsendte herefter nyt forslag til afgørelse den 13. august 2015, hvorfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes er overholdt. Endelig er 3 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., overholdt, da SKAT’s afgørelse er sendt den 6. november 2015.

Afgørelsen er dermed gyldigt foretaget.

Resultat af virksomhed

Der er konstateret bankindsætninger af større beløb i årene 2011 - 2013 på konti tilhørende virksomheden og dens indehaver, som ikke ses at være selvangivet. Det fremgår af de fremlagte bankkontoudskrifter, at der har været en række indsætninger af erhvervsmæssig karakter, hvilket er bekræftet ved oplysninger fra virksomhedens samhandelspartnere.

Herudover fremkommer der indsætninger, som ikke umiddelbart er påført tekster om fakturanumre eller lignende, men af SKAT er anset for at udgøre skattepligtig omsætning, da posteringerne ikke er nærmere dokumenteret.

I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på klagerens konti, påhviler det klageren at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler, jf. SKM2008.905H.

Efter antallet af indbetalinger samt størrelsen heraf lægger retten til grund, at de indbetalte beløb hidrører fra udøvelse af skattepligtig virksomhed. Der henvises til praksis herom i SKM2016.434.ØLR.

Der er for SKAT’s ændringer vedrørende punkt 1 indsat 29.000 kr. ved en overførsel den 28. oktober 2013 på driftskonto nr. X3-konto tilhørende G1-virksomhed. De af indehaveren omtalte overførsler på 33.700 kr. den 23. september 2013 og 29.000 kr. den 29. oktober 2013 udgør dermed ikke overførslen den 28. oktober 2013, som følgelig anses som skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 48, er ikke yderligere dokumenteret af klageren, hvorfor indsætningerne af henholdsvis 50.000 kr., 1.460 kr. og 1.680 kr. anses for at være skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 49, vedrører en indsætning på 20.800 kr. på konto X4-konto i F1-bank den 2. maj 2011. På kontoudskriften, som er indsendt af SKAT, er anført "(red.fjernet.kontoudskriftstekst)", hvilket sandsynliggør, at der er tale om salg af et motorkøretøj. SKAT har i afgørelse og udtalelsen til Skatteankestyrelsen anført, at SKAT har valgt at fjerne alle indtægter og udgifter, som ud fra teksten på bankkontiene blev vurderet at vedrøre motorkøretøjer. Denne ændring skal dermed udgå af forhøjelsen med 80 pct. af indsætningen, i alt 16.640 kr., og 25 pct. heraf vedrørende momsforhøjelsen med 4.160 kr.

Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen af indkomsten for indkomståret 2011 med klagerens andel på 50 pct. af 16.640 kr., i alt 8.320 kr.

Klageren har ikke dokumenteret, at de øvrige foretagne indsætninger vedrører ikke skatte- og momspligtige bevægelser. Forklaringerne fra klageren om private overførsler er ikke understøttet af anden objektiv dokumentation og kan således ikke på baggrund af forklaringerne alene lægges til grund.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende den øvrige del af forhøjelsen.  

Underleverandører:

Klageren har den 12. oktober 2014 til SKAT indsendt notaer vedrørende køb af fremmed arbejdskraft. Notaerne er udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed, der begge er beliggende i Y1-land. Notaerne opfylder ikke fakturakravene i dagældende momsbekendtgørelses § 40, da der ikke er påført sælgers danske momsregistreringsnummer, selvom der er påført moms på notaen. Derudover er der ikke påført pris pr. enhed og den gældende momssats. Der er anvendt dansk moms på 25 pct., selv om momssatsen i Y1-land udgjorde 23 pct. i de omhandlede indkomstår.

På notaerne fremgår der ikke betalingsoplysninger, og det er derfor ikke muligt at konstatere hvorledes de er blevet betalt. Det har ikke været muligt at afstemme notaerne med hævningerne i banken. Derudover fremgår hverken G5-virksomhed eller G4-virksomhed’s navn af bankkontoudtogene.

Der er desuden ikke fradrag for udgifter ved kontant betaling med mere end 10.000 kr. inkl. moms efter den 1. juli 2012 i henhold til ligningslovens § 8Y.

SKAT’s henvendelse til virksomhederne G5-virksomhed og G4-virksomhed via de Y1-land myndigheder har desuden vist, at disse virksomheder ikke har udstedt notaerne eller har udført arbejde for G1-virksomhed. Virksomhederne er desuden ikke momsregistrerede i Danmark eller har indgået kontrakter med G1-virksomhed, og deres fakturaer ser efter det oplyste meget anderledes ud end de fremlagte notaer. For så vidt angår G5-virksomhed, har deres adresse på Y10-adresse først været gældende fra den 27. oktober 2011, og alle fakturaer forud for denne dato har derfor været anført med forkert adresse.

For så vidt angår G4-virksomhed har de Y1-land myndigheder ikke kunnet finde indbetalinger fra G1-virksomhed, ligesom de ikke har fundet omkostninger i regnskabet, som relaterer sig til rejseaktivitet i Danmark. Endelig har de Y1-land myndigheder ikke kunnet finde G1-virksomhed i G4-virksomhed’s debitorkartotek.

Sammenfattende finder Landsskatteretten herefter, at de fremlagte notaer/fakturaer ikke kan lægges til grund for fradrag vedrørende udgifter for fremmed arbejde. Der kan i den forbindelse henvises til praksis i bl.a. SKM2017.210.BR, hvor der ligeledes var fremlagt fakturaer uden realitet, hvorfor der ikke blev indrømmet fradrag.

Repræsentantens indhentede oplysninger om branchekutymer kan ikke føre til et andet resultat.

Klageren har ikke kunnet udføre det foretagne arbejde uden at have fået hjælp til dette. Da det udførte arbejde ikke er udført af klageren ved brug af underleverandører, jf. ovenfor, og da klageren ikke kunne have udført arbejdet alene, må hun have haft lønnet personale til at udføre arbejdet. Der henvises for praksis herom til SKM2017.117.ØLR.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde SKAT’s talmæssige opgørelse vedrørende underleverandørerne og stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Forelæggelse for EU-domstolen

Virksomhedens repræsentant har anmodet om, at sagen forelægges for EU-domstolen, idet nægtelse af fradrag - uanset dette sker uden forskel i forhold til tilsvarende indenlandske tjenesteydere - er en ulempe som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde.

Landsskatteretten henviser til sag C-230/94 Renate Enkler, præmis 24, hvoraf det fremgår, at det på- hviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig.

Denne bevisbyrde har virksomheden ikke løftet, og kravet kan ikke anses for at være en begrænsning af den frie bevægelighed. Det er herefter med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om fradrag af købsmoms vedrørende de omhandlede handler faktureret i årene 2011- 2013. Dokumentationskravet er således ikke i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed som anført af virksomhedens repræsentant.

Landsskatteretten finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retslige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

…"

Der fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse vedrørende A:

"…

Retsmøde

Ved retsmødet i Landsskatteretten nedlagde repræsentanten påstand om, at afgørelserne er ugyldige, subsidiært at de skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret forinden retsmødet. Det blev hertil blandt andet anført, at repræsentanten ikke havde fået fuld aktindsigt i sagen hos Skattestyrelsen, hvilket medfører ugyldighed.

Repræsentanten gennemgik overordnet sin materialesamling, hvoraf fremgår en række EU-domme, som bekræfter, at der skal indrømmes fradrag for momstilsvaret i interessentskabet.

Repræsentanten påpegede desuden, at det blev bekræftet i den sagkyndige erklæring, som han havde fremlagt, at I/S’et skulle have fradrag for fakturaerne vedrørende udenlandsk arbejdskraft. Det er uomtvistet, at svejsearbejdet, som fakturaerne er udtryk for, reelt er udført. Prisen på 250- 400 kr. i timen er desuden bekræftet i erklæringen. Klageren var taget til Y1-land for at få bekræftelse på, at arbejdet var udført, hvilket havde afstedkommet mailkorrespondance om det udførte arbejde. Det var ikke længere muligt at dokumentere arbejdet yderligere.

Repræsentanten anførte herudover, at der skal indrømmes skønsmæssigt momsfradrag, idet nægtelse heraf strider imod EU-retten og dansk forvaltningsret. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der er sket skærpelse af praksis i 2022, hvilket ikke må ske med tilbagevirkende kraft.

Omkring hæftelse anførte repræsentanten, at det er SKAT, som skal påvise forsømmelighed, hvilket SKAT ikke har gjort. Klageren hæfter derfor ikke for eventuel manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det er desuden ikke muligt at begrunde manglende fradragsret for kontante betalinger over 10.000 kr. pga. EU-retten, som går forud for de danske regler.

Endelig er fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32 ikke opfyldt for indkomståret 2011 og afgiftsperioderne til og med 1. halvår 2012, da SKAT ifølge repræsentanten havde kundskab om forholdet allerede den 1. september 2014, og 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overskredet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes, dog med en mindre korrektion for indkomståret 2011. Det må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at der ikke er udført arbejde af Y1-land underleverandører, hvilket er bekræftet via de Y1-land myndigheder. Når der ikke er købt ydelser, er der ikke fradragsret. De Y1-land virksomheder er ikke registreret i DK, hvorfor der er omvendt betalingspligt for momsen. Der er ikke hjemmel til fradrag for udokumenterede udgifter, hvilket Landsskatteretten tidligere har taget stilling til. Afsnittene i Den juridiske vejledning, som repræsentanten har henvist til, er blot præciseringer, og ikke stramninger, af hidtidig praksis. Bankkontoudskrifterne fremlagt af klagerne er forfalskede, hvilket medfører grov uagtsomhed, og fristerne er dermed overholdt ved agterskrivelse nr. 2. SKAT havde kun modtaget bankkontoudskrifter og ikke regnskaber mv., som blev indsendt efterfølgende, og derfor medførte yderligere kontrol. Underleverandørerne var tilsyneladende fra Y1-land, men i den øvrige dokumentation fremgår navne som "II" og andre danske navne. Den sagkyndige erklæring er efter Skattestyrelsens opfattelse et partsindlæg på linje med repræsentantens øvrige indlæg. Der er ingen realitet bag de fremlagte fakturaer, hvorfor der ikke er fradragsret, heller ikke efter EU-retten.

Adspurgt oplyste A vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne, at fakturablokken var indkøbt til formålet, og at det er en fejl, at fakturaerne er tilskrevet 25 % moms i stedet for 23 %, som er momssatsen i Y1-land.

Ligeledes adspurgt oplyste han vedrørende de bankkontoudtog, han indsendte til SKAT, at han rensede udskrifterne for interne overførsler og irrelevante beløb, og at det er en fejl, at der er ændret i beløb.

 

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

Følgende fremgår af ligningslovens § 8Y med ikrafttræden den 1. juli 2012:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller § 2, og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør højst 10.000 kr. inklusive moms. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt el.lign., anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår.

Det fremgår af lovforslaget (LFF 2012-04-25 n.r 170) til ligningslovens § 8Y, under punkt 3.4.2.2, at:

“Ved forslaget afskæres virksomheder fra at foretage fradrag efter skattereglerne, når køb af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Efter momsreglerne foreslås en solidarisk hæftelse, når erhvervelse af en leverance overstiger 10.000 kr., der ikke er betalt digitalt. Forslaget betyder, at en virksomhed, der betaler leverandøren med kontanter, nægtes fradrag efter skattereglerne, når beløbet overstiger 10.000 kr. inkl. moms."

I henhold til ligningslovens § 9B kan følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a)      Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,

b)      befordring mellem arbejdspladser og

c)      befordring inden for samme arbejdsplads.

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), at hvis den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Ifølge lovens § 6, stk. 1, 1. pkt., har enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet.

Vægrer nogen sig ved at efterkomme en begæring efter skattekontrollovens § 6, stk. 1 (dagældende), finder lovens § 5, stk. 3, anvendelse, jf. § 6, stk. 7.

Told- og skatteforvaltningen kan ifølge skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages efter told og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

SKAT kan derfor genoptage ansættelsen for indkomståret 2011, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har efter gennemgang af virksomhedens indsendte dokumentationsmateriale indkaldt supplerende oplysninger og materiale fra bl.a. de Y1-land myndigheder. SKAT modtog de sidste oplysninger fra Y1-land den 9. juni 2015 og udarbejdede et nyt forslag til ansættelse af indkomsten, som blev udsendt den 13. august 2015.

SKAT har konstateret, at virksomheden ikke har selvangivet omsætning på trods af, at der er drevet virksomhed i hele perioden. SKAT har modtaget kontroloplysninger vedrørende bankindsætninger på klagens bankkonto. Klageren har til SKAT indsendt kontoudskrifter for tilsvarende periode, som udviser andre bevægelser på kontiene end de af politiet indsendte udskrifter, hvorfor SKAT via banken har fået verificeret politiets oplysninger. Klageren har handlet mindst groft uagtsomt både ved ikke at have medregnet indkomsten, og ved at indsende korrigeret dokumentationsmateriale til SKAT. Det er derfor med rette, at SKAT har ændret ansættelsen ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT’s kundskabstidspunkt vedrørende oplysningerne i sagen anses at være den 9. juni 2015, hvor oplysningerne fra de Y1-land myndigheder blev modtaget, og SKAT blev klar over, at der ikke har været Y1-land underleverandører til virksomheden.

SKAT udsendte herefter nyt forslag til afgørelse den 13. august 2015, hvorfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes er overholdt. Endelig er 3 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., overholdt, da SKAT’s afgørelse er sendt den 6. november 2015.

Afgørelsen er dermed gyldigt foretaget.

Resultat af virksomhed

Der er konstateret bankindsætninger af større beløb i årene 2011 - 2013 på konti tilhørende virksomheden og dens indehaver, som ikke ses at være selvangivet. Det fremgår af de fremlagte bankkontoudskrifter, at der har været en række indsætninger af erhvervsmæssig karakter, hvilket er bekræftet ved oplysninger fra virksomhedens samhandelspartnere.

Herudover fremkommer der indsætninger, som ikke umiddelbart er påført tekster om fakturanumre eller lignende, men af SKAT er anset for at udgøre skattepligtig omsætning, da posteringerne ikke er nærmere dokumenteret.

I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på klagerens konti, påhviler det klageren at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler, jf. SKM2008.905H.

Efter antallet af indbetalinger samt størrelsen heraf lægger retten til grund, at de indbetalte beløb hidrører fra udøvelse af skattepligtig virksomhed. Der henvises til praksis herom i SKM2016.434.ØLR.

Der er for SKAT’s ændringer vedrørende punkt 1 indsat 29.000 kr. ved en overførsel den 28. oktober 2013 på driftskonto nr. X3-konto tilhørende G1-virksomhed. De af indehaveren omtalte overførsler på 33.700 kr. den 23. september 2013 og 29.000 kr. den 29. oktober 2013 udgør dermed ikke overførslen den 28. oktober 2013, som følgelig anses som skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 48, er ikke yderligere dokumenteret af klageren, hvorfor indsætningerne af henholdsvis 50.000 kr., 1.460 kr. og 1.680 kr. anses for at være skatte- og momspligtig omsætning.

Punkt 7, bilag 49, vedrører en indsætning på 20.800 kr. på konto X4-konto i F1-bank den 2. maj 2011. På kontoudskriften, som er indsendt af SKAT, er anført "(red.fjernet.kontoudskriftstekst)", hvilket sandsynliggør, at der er tale om salg af et motorkøretøj. SKAT har i afgørelse og udtalelsen til Skatteankestyrelsen anført, at SKAT har valgt at fjerne alle indtægter og udgifter, som ud fra teksten på bankkontiene blev vurderet at vedrøre motorkøretøjer. Denne ændring skal dermed udgå af forhøjelsen med 80 pct. af indsætningen, i alt 16.640 kr., og 25 pct. heraf vedrørende momsforhøjelsen med 4.160 kr.

Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen af indkomsten for indkomståret 2011 med klagerens andel på 50 pct. af 16.640 kr., i alt 8.320 kr.

Klageren har ikke dokumenteret, at de øvrige foretagne indsætninger vedrører ikke skatte- og momspligtige bevægelser. Forklaringerne fra klageren om private overførsler er ikke understøttet af anden objektiv dokumentation, og kan således ikke på baggrund af forklaringerne alene lægges til grund.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende den øvrige del af forhøjelsen.  

Underleverandører:

Klageren har den 12. oktober 2014 til SKAT indsendt notaer vedrørende køb af fremmed arbejdskraft. Notaerne er udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed, der begge er beliggende i Y1-land. Notaerne opfylder ikke fakturakravene i dagældende momsbekendtgørelses § 40, da der ikke er påført sælgers danske momsregistreringsnummer, selvom der er påført moms på notaen. Derudover er der ikke påført pris pr. enhed og den gældende momssats. Der er anvendt dansk moms på 25 pct., selv om momssatsen i Y1-land udgjorde 23 pct. i de omhandlede indkomstår.

På notaerne fremgår der ikke betalingsoplysninger, og det er derfor ikke muligt at konstatere, hvorledes de er blevet betalt. Det har ikke været muligt at afstemme notaerne med hævningerne i banken. Derudover fremgår hverken G5-virksomhed eller G4-virksomhed’s navn af bankkontoudtogene.

Der er desuden ikke fradrag for udgifter ved kontant betaling med mere end 10.000 kr. inkl. moms efter den 1. juli 2012 i henhold til ligningslovens § 8Y.

SKAT’s henvendelse til virksomhederne G5-virksomhed og G4-virksomhed via de Y1-land myndigheder har desuden vist, at disse virksomheder ikke har udstedt notaerne eller har udført arbejde for G1-virksomhed. Virksomhederne er desuden ikke momsregistrerede i Danmark eller har indgået kontrakter med G1-virksomhed, og deres fakturaer ser efter det oplyste meget anderledes ud, end de fremlagte notaer. Fsva. G5-virksomhed, har deres adresse på Y10-adresse først været gældende fra den 27. oktober 2011, og alle fakturaer forud for denne dato har derfor været anført med forkert adresse.

Fsva. G4-virksomhed har de Y1-land myndigheder ikke kunnet finde indbetalinger fra G1-virksomhed, ligesom de ikke har fundet omkostninger i regnskabet, som relaterer sig til rejseaktivitet i Danmark. Endelig har de ikke kunnet finde G1-virksomhed i G4-virksomhed’s debitorkartotek.

Sammenfattende finder Landsskatteretten herefter, at de fremlagte notaer/fakturaer ikke kan lægges til grund for fradrag vedrørende udgifter for fremmed arbejde eller underleverandører. Der kan i den forbindelse henvises til praksis i bl.a. SKM2017.210.BR, hvor der ligeledes var fremlagt fakturaer uden realitet, hvorfor der ikke blev indrømmet fradrag.

Repræsentantens indhentede oplysninger om branchekutymer kan ikke føre til et andet resultat.

Klageren har ikke kunnet udføre det foretagne arbejde uden at have fået hjælp til dette. Da det udførte arbejde ikke er udført af klageren ved brug af underleverandører, jf. ovenfor, og da klageren ikke kunne have udført arbejdet alene, må han have haft lønnet personale til at udføre arbejdet. Der henvises for praksis herom til SKM2017.117.ØLR.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde SKAT’s talmæssige opgørelse vedrørende underleverandørerne og stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Forelæggelse for EU-domstolen

Virksomhedens repræsentant har anmodet om, at sagen forelægges for EU-domstolen, idet nægtelse af fradrag - uanset dette sker uden forskel i forhold til tilsvarende indenlandske tjenesteydere - er en ulempe som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde.

Landsskatteretten henviser til sag C-230/94 Renate Enkler, præmis 24, hvoraf det fremgår, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig.

Denne bevisbyrde har virksomheden ikke løftet, og kravet kan ikke anses for at være en begrænsning af den frie bevægelighed. Det er herefter med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om fradrag af købsmoms vedrørende de omhandlede handler faktureret i årene 2011- 2013. Dokumentationskravet er således ikke i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed som anført af virksomhedens repræsentant.

Landsskatteretten finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retslige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

…"

Efter de fremsendte mails fra G5-virksomhed og G4-virksomhed ønskede B og A, at der på ny blev rettet henvendelse til de Y1-land myndigheder. Advokat, Martin Bekker Henrichsen fremsendte den 25. november 2024 brev, "Anmodning om indhentelse af oplysninger via den Kompetente Myndighed i Y1-land", til Skattestyrelsen, Kompetent Myndighed.

Skattestyrelsen, Kompetent Myndighed, besvarede henvendelsen ved brev af 29. november 2024, således at anmodningen ikke blev imødekommet.   

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af A, B, IF, IG og IH.

A har forklaret, at han arbejder for G11-virksomhed. Det er en ingeniørvirksomhed, som udbyder rådgivning indenfor vand og vandmålinger. Han ejer virksomheden sammen med sin hustru B.  

Virksomheden G1-virksomhed drev han alene, og han arbejdede ikke i selskabet på fuld tid, idet han havde arbejde som salgsingeniør ved siden af. Han drev virksomheden fra Y14-adresse i årene 2011-2013. De boede tidligere på Y15-adresse, men overtog Y14-adresse pr. 1. december 2010. Når der efter 1. december 2010 fremgår Y15-adresse på fakturaerne, er det en fejl, idet de boede på Y14-adresse.  

Driften i G1-virksomhed bestod hovedsageligt af vikarservice, herunder svejsning og montagearbejde ved Y1-land arbejdskraft. Han formidlede aftalen mellem selskabet i Y1-land og den danske virksomhed. G1-virksomhed solgte tillige dæk til små værksteder, maskinstationer og landmænd. Han havde været i byggebranchen i mange år, og han havde gjort brug af Y1-land arbejdskraft i mange år. Han fik en henvendelse fra en bekendt i 2010 om, hvorvidt han kunne skaffe arbejdskraft i form af svjesere. I 2007 solgte og monterede han vaskehaller, hvor han brugte udenlandsk arbejdskraft i form af svejsere. Han anvendte først Y16-land arbejdskraft, men skiftede til Y1-land arbejdskraft, da de var bedre. Det var nogle af de samme medarbejdere, han anvendte i 2011-2013 som i 2007.   

Han startede samarbejdet med G3-virksomhed gennem sit netværk. Han modtog en forespøgsel om, hvorvidt Y1-nationalitet ville have noget lagerarbejde i weekenderne. Arbejdet bestod blandt andet i pakning af fisk. G3-virksomhed havde behov for ekstra arbejdskraft i weekenden, og de Y1-land svejsere ville gerne arbejde i weekenden. G3-virksomhed rettede henvendelse til ham, og han havde kontakten med de Y1-nationalitet arbejdere.  

Vedrørende faktura med fakturanr. (red.fjernet.fakturanr.2) har han forklaret, at han ikke har haft en medarbejder ved navn II. Det fungerede på den måde, at de Y1-land medarbejdere blev henvist til en dansk supervisor. En dansk medarbejder, som vidste, hvad man skulle, og som kunne oplære. II var formentlig medarbejder i G3-virksomhed og supervisor for en eller flere Y1-nationalitet. Arbejdet hos G3-virksomhed vedrørte lagerarbejde. Teksten - montage - forfalden arbejde - på fakturaen er en standardtekst, som han ikke fik tilrettet i forbindelse med udførsel af lagerarbejde.  

Det betyder ikke, at han har haft en medarbejder ved navn II ude at arbejde for G3-virksomhed, når der på faktura med fakturanr. (red.fjernet.fakturanr.3) fremgår II’s navn. De Y1-land medarbejdere har formentlig refereret til II. Det samme gør sig gældende vedrørende fakturanr. (red.fjernet.fakturanr.4). Han har ikke haft medarbejdere ved navn IA, II, (red.fjernet.navn2) og IL på arbejde for G3-virksomhed. Han havde ingen Y1-land medarbejdere ansat i G1-virksomhed, han formidlede alene aftalen mellem G3-virksomhed og de Y1-land virksomheder.  

De Y1-land medarbejdere udførte stålmontage og certificeret svejsning ved G12-virksomhed. Det fungerede på den måde, at G12-virksomhed rettede henvendelse til ham, hvis de manglede arbejdskraft, og han formidlede kontakten. Der er mange svejsere, men ikke mange med certifikat. G12-virksomhed arbejdede primært for G13-virksomhed, og det krævede et certifikat. Arbejdet blev udført mange forskellige steder. Han modtog den adresse, hvor svejserne skulle møde ind, og så formidlede han den videre. De udførte arbejde i hele Danmark, og de har tillige været i Y17-land og i Y18-land. Han har ikke selv været ude at arbejde for G12-virksomhed, idet han ikke har kompetencer til dette.  

Han startede med at formidle arbejdskraft fra G5-virksomhed, idet han kendte selskabet fra tidligere. Han talte primært med en person ved navn IE. Aftalen mellem G1-virksomhed og G5-virksomhed var, at havde G5-virksomhed ledig arbejdskraft, og passede deres kompetencer til det, som G1-virksomhed havde behov for, så sendte selskabet arbejdskraft til Danmark. Der var ingen fast aftale, men det blev aftalt fra gang til gang. G1-virksomhed afregnede medarbejderne fra Y1-land med kontant betaling. Ved betalingen modtog han et bilag på det udførte arbejde. De Y1-land medarbejdere ville have pengene kontant, da de ville have dem med, når de kørte retur til Y1-land, fordi de tidligere havde oplevet at blive snydt.   

Han modtog bilag nr. 03971 af 6. september 2011 fra de Y1-land medarbejdere fra G5-virksomhed i forbindelse med kontant betaling. Han ved ikke, hvem der har udfyldt bilaget.

I G4-virksomhed havde han kontakt med IJ og IE. Han har aldrig mødt de pågældende personer. Det er den pågældende IE, som IK refererer til i mail af 23. september 2024. Aftalen med G4-virksomhed var enslydende med aftalen med G5-virksomhed.

Han modtog bilag nr. 15753 af 7. august 2012 fra G4-virksomhed i forbindelse med kontant betaling. Det fungerede på samme måde som med G5-virksomhed. Han modtog typisk bilagene fra IE via mail.  

Kommunikationen med de Y1-land virksomheder foregik oftest via SMS. De korresponderede tillige lidt over mail. Han arbejdede på daværende tidspunkt for (red.fjernet.arbejde). Han har ikke fremlagt denne korrespondance, idet han ikke arbejdede ved (red.fjernet.arbejde), da Skattestyrelsen startede kontrollen. Han anvendte sin arbejdstelefon og arbejdsmail hos (red.fjernet.arbejde) til al korrespondance med de Y1-land virksomheder, hvorfor han ikke havde adgang til at fremskaffe det.  

Vedrørende mail af 25. september 2013 fra A til IA, medarbejder hos Skat, har han forklaret, at mailen var en besvarelse på SKAT’s henvendelse vedrørende indsættelse af store beløb på hans konto i F1-bank. Han arbejdede på daværende tidspunkt hos (red.fjernet.arbejde).  

Oversigten over total salg for 2011 er en oversigt over fremmed arbejde for 2011. Han udarbejdede oversigten løbende i forbindelse med, at arbejdet blev udført af de Y1-land medarbejdere, således at der var en løbende bogføring.  

Årets resultat for G1-virksomhed blev ikke selvangivet, og han ved ikke hvorfor. Der blev formentlig ikke selvangivet noget i 2011, da han ikke fandt anledning til at angive det lille underskud, og i 2012 var der et lille overskud, som ikke blev selvangivet, idet han tænkte, at det gik lige op i forhold til underskuddet i 2011.  

I forhold til kontoudskrifterne fra F1-bank vedrørende konto X1-konto, har han forklaret, at kontoen blev anvendt til både privat forbrug og erhverv, hvorfor han trak de irrelevante posteringer ud inden fremsendelse til SKAT. Han arbejdede med data og udskillelse af data, hvorfor han ikke fandt dette uhensigtsmæssigt. Han ved ikke, hvordan der er sket ændringer i beløbene, da han alene ønskede at ændre i posteringsteksten.  

B har forklaret, at hun er uddannet (red.fjernet.uddannelse). Hun drev ikke virksomheden G1-virksomhed. Hun havde en klausul i sin tidligere ansættelseskontrakt om, at hun ikke måtte lave regnskab for andre. Hun havde ingen viden om driften i G1-virksomhed, og hun havde ingen kendskab til de Y1-land medarbejdere. Hun talte alene lidt med A om virksomheden over køkkenbordet.

Virksomheden blev drevet fra Y14-adresse, idet de flyttede til Y14-adresse i december 2010.

Oversigten over total salg for 2011 vedrørende G1-virksomhed, har hun ingen bemærkninger til, idet hun ikke var en del af at udfærdige denne, og hun havde intet med regnskabet at gøre.

Årets resultat for G1-virksomhed blev ikke selvangivet i 2011 og 2012. Hun husker ikke, hvorfor der ikke blev selvangivet.

IF har forklaret, at han var ansat hos G3-virksomhed  i årene 2011-2013. Han var (red.fjernet.stilling) og havde ansvaret for, at lastbilerne blev pakket korrekt. Medarbejdernes arbejde bestod i at læsse fisk til Y19-land og Y20-land.

Han havde mandskab fra G1-virksomhed til at håndtere læsning af fisk i Y21-by. Vedrørende fakturanr. (red.fjernet.fakturanr.5) har han forklaret, at han havde ansvaret for at holde regnskab med, om G3-virksomhed havde fået de medarbejdertimer, som de blev afregnet for. Medarbejderne havde et stempelkort således, at de stemplede ind, når de kom og ud, når de gik hjem. På den måde kunne han holde styr på, hvilke medarbejdere, som havde været der. Han gennemgik faktura og stempelkort inden godkendelse til udbetaling. Arbejdet på fakturaen er udført af medarbejdere fra G1-virksomhed. Medarbejderne fra G1-virksomhed var Y22-område.   

Vedrørende arbejdssedlerne for IL, IM og II for uge 24, 26 og 30, har han forklaret, at han er lidt uforstående overfor de manuelle arbejdssedler, idet det foregik digitalt. Medarbejderne fra G1-virksomhed var på team med medarbejdere fra G3-virksomhed. På den måde kunne medarbejderen fra G3-virksomhed oplære medarbejderen fra G1-virksomhed og holde øje med vedkommende.

Det arbejde, som fremgår af fakturanr. (red.fjernet.fakturanr.4), er udført af Y22-område fra G1-virksomhed. Arbejdet blev registreret på den medarbejder fra G3-virksomhed, som de var på team med. I dette tilfælde har IL, IA og II haft Y22-område med sig, således at arbejdet ikke er udført af dem, men den østeuropæer, som de var på team med. Han husker ikke præcist, om medarbejderne fra G3-virksomhed havde to stempelkort. Han gennemgik alle fakturaer inden, at de blev udbetalt. Han går ud fra, at der var tale om en standardfaktura fra G1-virksomhed. Medarbejderne fra G1-virksomhed havde ikke montage arbejde hos G3-virksomhed, men forefaldende arbejde, som bestod i læsning af fisk.  

IG har vedstået erklæringen udarbejdet den 18. november 2021 i forbindelse med sagens behandling ved skattemyndighederne. Han har supplerende forklaret til spørgsmål 1 om timepriser i 2011-2013 i underentrepriceaftaler om arbejdsudleje med henblik på svejsning og stålmontage, at der er tale om et bredt spørgsmål, men det er besvaret ud fra statistik, samt at der er stor forskel på svejsere.

IH har forklaret, at han var medejer af G12-virksomhed i 2011-2013. Det arbejde, som fremgår af fakturanr. (red.fjernet.fakuranr.6), vedrører smedearbejde, som er udført for G12-virksomhed. Han ved ikke præcis, hvilke medarbejdere, som udførte arbejdet, men medarbejderne var fra Y1-land. G12-virksomhed arbejdede primært for G13-virksomhed, hvorfor medarbejderne primært arbejdede i Y23-by eller Y24-by. Han tjekkede ikke timeantallet på fakturaerne, men det gjorde hans sekretær. Hun afstemte timesedler med de fremsendte fakturaer. Hun betalte ikke den fremsendte faktura, hvis det ikke stemte. Hvis der var uoverensstemmelse, kontaktede hun vidnet, og han kontaktede G1-virksomhed. Han ved ikke, om G1-virksomhed modtog timesedler, men medarbejderne fra G1-virksomhed udarbejdede timesedler til G12-virksomhed.

G12-virksomhed lejede altid mandskab ind, idet de altid manglede medarbejdere. Det var ikke muligt at lave faste aftaler, idet selskabet aldrig vidste, hvornår der var arbejde. Han meddelte A, hvor mange medarbejdere, at G12-virksomhed havde behov for til den pågældende opgave, men han vidste aldrig, hvor længe der var arbejde.  

Parternes synspunkter

A og B har i sit påstandsdokument af 2. december 2024 anført blandt andet:

"…

Sagens hovedtemaer

Sagen drejer sig om, hvorvidt

1)     SKAT’s afgørelser er ugyldige som følge af manglende aktindsigt,

2)     hvorvidt SKAT har kunnet underkende retskravet på momsfradrag,

3)     hvorvidt Landsskatteretten har kunnet ophæve det af SKAT skønsmæssigt tilkendte momsfradrag,  

4)     hvorvidt SKAT’s underkendelse af fradrag for driftsomkostninger til underentreprenører fra andre EU-lande i medfør af ligningslovens § 8Y er i overensstemmelse med EU-retten,

5)     hvorvidt der er grundlag for at pålægge A-skatter og AM-bidrag og pålægge hæftelse herfor og

6)     hvorvidt SKAT har opfyldt betingelserne i fristreglerne i skatteforvaltningsloven for at foretage fristgennembrud.

 

Sagens enkelte temaer 

1. Aktindsigt og ugyldighed

Undertegnede har anmodet Skattestyrelsen om aktindsigt i det komplette sagsmateriale vedrørende sagen.

Skattestyrelsen fremsendte afgørelse om delvis aktindsigt samt enkelte af Skattestyrelsen udvalgte sagsakter den 29. april 2020. jf. bilag 11, jf. bilag 12. Der er således kun givet begrænset aktindsigt i sagsmateriale, som Skattestyrelsen har anvendt i grundlaget for de trufne afgørelser.

Dette er ubestridt.

Sagsøgerne har ret til at få udleveret alt det sagsmateriale, som Skattestyrelsen har indhentet til brug for sagen, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelse af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvises til præmis 52, hvoraf fremgår, at et sådant brud på garantiforskriften ikke efterfølgende kan repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol.

Det gøres på den baggrund gældende, at Skattestyrelsens afgørelser i bilag 4-6 er ugyldige.

Landsskatteretten har ikke kommenteret dette synspunkt eller tilsidesættelsen af grundrettigheden i EU Charteret, hvilket Landsskatteretten burde have gjort, idet EU Charteret er bindende for alle medlemsstaterne og dermed også for Landsskatteretten. Derfor, i det tilfælde at nægtelsen af aktindsigt ikke måtte føre til ugyldighed, så gøres det subsidiært gældende, at sagerne af den grund skal hjemvises til behandling ved Landsskatteretten.

2. Underkendelse af momsfradrag for underentreprenører og skattemæssige konsekvensændringer heraf

SKAT har i afgørelse af 6. november 2015 truffet afgørelse om underkendelse af virksomheden G1-virksomhed’s momstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013, jf. bilag 6. Som led i denne afgørelse har SKAT truffet afgørelse om, at SKAT bortser fra fakturaerne fra underleverandørerne G5-virksomhed og G4-virksomhed, jf. SKAT’s bilag 24-26. I konsekvens af bortseelsen fra fakturaerne fra underleverandørerne har SKAT i stedet truffet afgørelse om, at det - ubestridt - udførte arbejde i stedet måtte være udført af medarbejdere i G1-virksomhed og pålagt virksomheden indeholdelse af AM-bidrag og A-skat af det udførte arbejde samt hæftelse herfor i medfør af kildeskattelovens § 69 i stedet.

Retten kan ud fra SKAT’s afgørelser lægge til grund, at det underliggende svejse- og montagearbejde, som det underkendte momsfradrag vedrører, er udført - dette er ubestridt af Skatteministeriet. Leveringsstedet herfor var i Danmark, og de Y1-land underentreprenører har på fakturaerne for det udførte arbejde påført moms med 25 pct., jf. bilag 24-26. Det gøres gældende, at der fuld fradragsret herfor, jf. momslovens § 37 m.fl., jf. nedenfor.

SKAT har overfor A og B truffet afgørelse om skønsmæssig forhøjelse af indkomsten - navnlig - som følge af underkendte fradrag for betaling af underleverandørerne, jf. fakturaerne i SKAT’s bilag 24-26.

SKAT har således underkendt fradrag for følgende omkostninger, afholdt for arbejde udført af underentreprenørerne (UE), jf. bilag 24-26, jf. bilag 27-33. og bilag 34-37:

 

SKAT’s konsekvensændringer af skattedelen for G1-virksomhed og for de to virksomhedsindehavere følger af SKAT’s afgørelse vedrørende underkendelse af momsfradraget for udgiften til de Y1-land underentreprenører.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte G1-virksomhed’s regnskabsgrundlag og på den baggrund skønsmæssigt ansætte momstilsvar og indkomster for virksomheden og A og B.

Det gøres videre overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at underkende momsfradrag vedrørende underleverandørerne med i alt 972.620,63 kr.

Videre gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse det udførte arbejde for udført af medarbejdere i G1-virksomhed i stedet for underleverandørerne.

Endelig gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at underkende fradraget for omkostninger til betaling af underentreprenørerne.

 

2.1. Retskrav på momsfradrag

2.1.1. De Y1-land underentreprenører

Der er som bilag 24-26 i SKAT’s nummerering fremlagt fakturaer fra G5-virksomhed og G4-virksomhed for 2011-2013 samt fakturaer for G1-virksomhed videresalg af timerne for udført svejsearbejde.

Det er ubestridt, at det viderefakturerede svejsearbejde er udført. Sagsøgerne er bekendt med, at de underentreprenører, der har udført svejsearbejde, blandt andet har udført dette på Y11-industriområde, Y25-havn, Y26-havn, Y27-adresse.

Der har i samarbejdet med de to Y1-land virksomheder løbende været et samarbejde med repræsentanter fra disse, hvor disse er mødt op til møder i biler med de respektive to virksomheders firmalogoer på. Møderne har dels fundet sted på arbejdsstederne dels på virksomhedsadressen i Y28-by.

Aftalen med underleverandørerne, var ikke, at G1-virksomhed skulle levere til en bestemt byggeplads eller på et bestemt tidspunkt. Men derimod at de gennem aftaler løbende skulle stille de certificerede svejsere til rådighed. Derfor var det ikke et specifikt arbejdssted, der blev indgået aftale om.

Svejsearbejde må kun udføres af svejsere med certifikater til svejsning i stål (red.fjernet.stål). At den fornødne certificering foreligger, kontrolleres løbende på byggepladserne af certificerede kontrollører.

Certificerede svejsearbejdere er en mangelvare i hele Y9-område og har været det i årtier.

Der har været tale om samarbejde med følgende personer fra de to Y1-land svejsefirmaer (weld = svejse):

G4-virksomhed:

Kontakt: IE

Svejser: IN

G5-virksomhed (svejsere):

IO

IP

IQ

IR

SKAT har i afgørelserne anført, at de Y1-land virksomheder overfor de Y1-land skattemyndigheder har oplyst, at de ikke kender til G1-virksomhed og ikke har udført arbejde for virksomheden.

Nu er det jo ikke til at vide, hvordan de Y1-land skattemyndigheder har spurgt ind hertil, eller om det forhold, at det netop er de Y1-land skattemyndigheder, der pludselig stod på virksomhederne og stillede spørgsmål, bevirkede, at G5-virksomhed og G4-virksomhed ikke havde lyst til at vedkende sig forretningssamarbejdet.

A har nu under klagesagen forsøgt at få virksomhederne i tale om forretningssamarbejdet. Det lykkedes under rejse til Y1-land at komme i kontakt med virksomheden G5-virksomhed, der i mail af 24. august 2020 oplyser følgende:

 

"In response to our talk in the office, I can confirm that at the indicated time we actually had several workers located in Denmark located at G1-virksomhed. At the same time I have to inform you that our company G5-virksomhed has no documentation for this work, which was also confirmed by the Y1-land Tax Office during they controlled us.

I'm sorry not be of any help, to you in these matters, but all documentation is removed from archive."

Således bekræfter G5-virksomhed, at de i de omhandlede år havde adskillige ansatte, der arbejdede for G1-virksomhed i Danmark, jf. bilag 15.

Skatteministeriet har under sagens forberedelse bestridt, at G1-virksomhed kontaktperson hos firmaet G4-virksomhed var IU. Det er lykkedes A at komme i kontakt med G4-virksomhed i Y1-land, jf. bilag 38 og 39. Som det fremgår har IU været ansat i G4-virksomhed i Y1-land. A's oplysninger, om at G4-virksomheds kontaktperson var IE, er således verificeret og kan lægges til grund af retten.

Henset til bekræftelsen af IU i bilag 38 og 39 og ikke mindst udtalelsen fra G5-virksomhed i bilag 15, hvor G5-virksomhed har oplyst, at G5-virksomhed havde adskillige (several) arbejdere, der arbejdede for G1-virksomhed i de omhandlede år, er Skatteministeriet blevet opfordret til:

1)     at via Skattestyrelsen - fra den Kompetente Myndighed i Y1-land

- at indhente oplysninger fra G5-virksomhed om, hvilke medarbejdere fra G5-virksomhed, der arbejdede for (var located) hos G1-virksomhed og i hvilke perioder. Og

2)     til via Skattestyrelsen - fra den Kompetente Myndighed i Y1-land - at indhente oplysninger fra dels IK, G4-virksomhed, om han er bekendt med, at IU og andre svejsere har udført arbejde i Danmark for G1-virksomhed og i givet fald i hvilke perioder, samt fra den tidligere medarbejder i G4-virksomhed, IU om, han og andre kolleger har udført arbejde i Danmark for G1-virksomhed og i givet fald i hvilke perioder.

Opfordringerne skyldes, at der med sagsøgernes korrespondance med de to Y1-land virksomheder viser, at de to udtalelser den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen har modtaget fra den Kompetente Myndighed i Y1-land, jf. bilag AA og AB, ikke er dækkende for de faktiske omstændigheder, idet der fra den ene af de to adspurgte virksomheder efterfølgende - i modstrid til det til den Kompetente Myndighed i Y1-land oplyste - at virksomheden havde adskillige (several) medarbejdere, der arbejdede for G1-virksomhed i de omhandlede år. Ligesom opfordringerne skyldes de nu fremkomne oplysninger med bekræftelse af IU’s ansættelse i G4-virksomhed i Y1-land.

SKAT har i sine afgørelser i sagen tillagt indholdet af de to udtalelser den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen har modtaget fra den Kompetente Myndighed i Y1-land, jf. bilag AA og AB, afgørende betydning.

For at sikre at sagen træffes på et faktuelt korrekt grundlag, er det derfor sagsøgernes opfattelse, at det er afgørende for sagen, at de Y1-land underleverandørers forhold undersøges ordentligt på baggrund af de nye oplysninger.

Skatteministeriet har i processkrift B og C oplyst, at ministeriet ikke vil anmode den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen om at indhente oplysninger fra den Kompetente Myndighed i Y1-land.

Sagsøgerne har som følge af Skatteministeriet oplysning om, at ministeriet ikke vil anmode den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen om at indhente oplysninger fra den Kompetente Myndighed i Y1-land, på egen hånd anmodet den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen om at indhente oplysningerne fra den Kompetente Myndighed i Y1-land, jf. anmodning af 25. november 2024, jf. bilag 44.

Den kompetente myndighed i Danmark, Skattestyrelsen har den 29. november 2014, jf. bilag 43, meddelt, at fremsendelse af en anmodning til den Kompetente Myndighed i f.eks. Y1-land alene kan ske på skattemyndighedernes initiativ. Det er dermed udelukket, at sagsøgerne kan fremskaffe svar på de rejste spørgsmål via den Kompetente Myndighed i Danmark. Kompetencen hertil er af retssagens parter alene Skatteministeriets. Det gøres derfor også af denne grund gældende, at Skatteministeriets vægring ved at sætte den af sagsøgerne ønskede proces igang - trods opfordring hertil - skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, med den konsekvens, at det ikke kan lægges til grund, at Y1-land svejsere fra G5-virksomhed og G4-virksomhed ikke har været i Danmark i 2011-2013 og udførte det omhandlede svejse- og montagearbejde for G1-virksomhed i underentreprise. Sagt på en anden måde, at de svar, som de Y1-land skattemyndigheder har fået fra de Y1-land underleverandører, kan derfor ikke tillægges nogen betydning, og det bevirker - allerede af den grund - at skattemyndighederne ikke har ført det skærpede bevis for, at SKAT på objektivt grundlag kan fratage G1-virksomhed retskravet på momsfradrag for de afholdte udgifter, jf. nedenfor.

SKAT’s afgørelse er truffet på et faktuelt forkert grundlag.

 

2.1.2. Sagkyndig erklæring

Det kan ud fra SKAT’s afgørelser lægges til grund, at det underliggende svejse- og montagearbejde, som det underkendte momsfradrag vedrører, er udført. Sagen drejer sig derfor om, hvorvidt det udførte svejse- og montagearbejde er foretaget af underentreprenørerne.

G1-virksomhed har også i de tre år, som klagesagen omhandler, benyttet underentreprenører i driften af virksomheden.

Vederlæggelse af underentreprenørerne er sket på sædvanlige vilkår og prisniveau indenfor svejse- og montage-branchen, jf. den sagkyndige brancheudtalelse i bilag 17. Følgende fremgår af den sagkyndige erklæring om branchekutyme:

"Spørgsmål 1:

Var det i 2011-2013 - og er det - i underentrepriseaftaler om arbejdsudleje med henblik på svejsning og stålmontage kutyme, at timeprisen har været i niveauet 250-400 kr./time ex. moms.

Svar på spørgsmål 1:

En udlejningspris på 250 kr./ time excl. moms vil have ligget i den absolut lave ende for underentrepriseaftaler om arbejdsudleje når det gælder svejse-og stålmontage opgaver i 2011- 2013. Det kan dog ikke udelukkes, at arbejdsudlejevirksomheder og/eller vikarbureauer som på daværende tidspunkt anvendte udenlandsk arbejdskraft kan have udbudt disse til et sådant prisniveau med udgangspunkt i et meget lavt lønniveau til udenlandsk arbejdskraft. En timerate for arbejdsudleje med dansk arbejdskraft ville dog næppe kunne have været rentabel ved in timeafregning på de 250 kr./time.

Det vurderes imidlertid ikke som usandsynligt, at der er nogle der har sprængt denne ramme og har ligget på et endnu lavere prisniveau end dette, da man skal huske på, at der i 2011- 2013 var væsentlig større spænd mellem det danske og visse udenlandske lønniveauer samt, at der var en mindre efterspørgsel på de udenlandske håndværkere i hjemlandene. Det var derfor også lettere at rekruttere medarbejdere fra andre Y9-område til lave lønninger end det vil være i dag.

400 kr./time må modsat anses som værende en afregningspris i den gode ende for arbejdsudlejning af svejsere og stålmontagemedarbejdere på det pågældende tidspunkt og formentlig have været anset som god i selv de højtlønnede geografiske områder som f.eks. Y13-by."

Prisniveauet i fakturaerne fra underentreprenørerne, jf. bilag 24-26, ligger indenfor branche-prisspændet, som fastslået i den sagkyndige erklæring.

Retten kan videre lægge til grund, at det var sædvanligt at anvende arbejdskraft fra udenlandske underentreprenører fra andre EU-lande til at udføre svejse- og stålmontageopgaver i 2011-2013 i Danmark, jf. den sagkyndige erklæring om brancekotume, svar på spørgsmål 2.

Videre kan retten på baggrund af den sagkyndige erklæring om brancekotume, spørgsmål 3, lægge til grund, at det i 2011-2013 var sædvanligt, at aftaler om svejse- og stålmontageopgaver blev indgået mundtligt - på håndslag - og dette navnlig vedrørende mindre arbejdsopgaver, som de i sagen omhandlede.

Der er fremlagt regnskaber, kontospecifikationer, bogføringsbilag, herunder alle fakturaer fra underleverandørerne.

2.2. Momsfradrag - jus

I henhold til EU-Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret til, i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses (dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

I den situation, hvor skattemyndighederne bestrider, at en levering af en vare eller en ydelse fra en underleverandør har fundet sted, så påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K), jf. præmis 39:

 

"39 I denne sammenhæng tilkommer det de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. dom af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml. I, s. 6161, præmis 55, og af 21.6.2012, forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében og Dávid, præmis 42, samt Bonik-dommen, præmis 37, og LVK - 56-dommen, præmis 59)."

SKAT har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, således, at virksomhedens momsfradrag kan underkendes. De af SKAT side 16-17 i G1-virksomhed-afgørelse opregnede betragtninger, om underkendelse af momsfradraget kan overfor det faktum,

•  at svejse- og montagearbejdet er udført,

•  at det fastholdes, at arbejde er udført af de to underleverandører, der har udstedt fakturaer herfor, der alle er betalt af G1-virksomhed,

•  sammenholdt med tvivl, der omgører SKAT’s oplysninger om de to Y1-land underentreprenører, viser netop, at SKAT’s grundlag for frakendelsen af retten til momsfradraget - i strid med momsreglernes grundprincip om neutralitet - ikke kan lægges til grund som objektivt bestyrket. _____

Landsskatteretten har i afgørelserne henvist til Renate Enkler sagen (C230/94). I Renate Enkler sagen (C-230/94), præmis 24 fremgår, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig.

Det der står i præmis 24 er:

"24 Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter (jf. Rompelman-dommen, præmis 24). Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed — i den foreliggende sag udnyttelse af et gode i form af udlejning — er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."

Præmissen skal læses i lyset af faktum i Renate Enklers sag.

Renate Enkler havde fratrukket momsen ved købet af købet af en campingbil - formentlig et Mobilhome. Ud fra de dokumenterede oplysninger i sagen om den faktiske brug af campingbilen fastslog de tyske skattemyndigheder, at der ikke forelå en erhvervsvirksomhed med udlejning af campingbilen - økonomisk virksomhed efter momsloven - og på det faktiske grundlag underkendte de tyske myndigheder det foretagne fradrag for momsen, jf. præmis 17.

Det sagen handler om, er snitfladen mellem privat og erhvervsmæssig brug - det er et grænseområde, som også er velkendt i dansk skatteret - f.eks. fri bil stillet til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, og der kan også nævnes, at der i afskrivningsloven er særlige regler for blandede benyttede aktiver for selvstændigt erhvervsdrivende.

Der blev stillet 4 spørgsmål - kort fortalt, om der forelå erhvervsvirksomhed, og dermed om Renate Enkler drev økonomisk virksomhed, og om der - ifald der forelå virksomhed omfattet af momsreglerne, om afgrænsningen mellem virksomhedens og privat brug af campingbilen. Om der var en nedre grænse for, hvornår der foreligger en momspligtig virksomhed, og om momsfradraget skulle opdeles ifht. privat/erhvervsmæssig brug.

I svaret på det første spørgsmål (præmis 22) henviste domstolen til definitionen af økonomisk virksomhed i momsdirektivet og anførte, at der skulle være tale om indtægter af en vis varig karakter.

2. og 3. spørgsmål blev besvaret således:

"30 Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder."

Det er således den nationale domstol, der ud fra samtlige konkrete omstændigheder skal vurdere, om der overhovedet foreligger en økonomisk virksomhed, hvilket er grundlagt, for at kunne opnå momsfradrag.

Det er i det lys - og sagens omstændigheder, hvor de tyske skattemyndigheder ud fra de faktiske foreliggende omstændigheder iøvrigt - dvs. dokumentation for den yderst begrænsede udlejning til 3. mand, men meget omfattende brug af Renate Enkler og hendes ægtefælle - at præmis 24 - som Landsskatteretten har fremhævet, skal forstås.

Det EU-domstolen siger er, at den, der søger fradrag for moms, skal dokumentere, at vedkommende person er omfattet af momsreglerne som en momspligtig person, og at den ydelse, der søges momsfradrag for, overhovedet er omfattet af momsreglerne.

Præmis 24 i Renate Enkeler sagen bygger ovenpå Rompelmann-sagen (sag 268/83). I Rompelmann-sagen havde Rompelmann søgt om momsfritagelse for udlejning af fast ejendom - og det var oplyst, at ægteparret Rompelman havde erhvervet to lejligheder, der var under opførelse, og som påtænktes udlejet, når de var færdigbygget. Rompelman søgte momsfradrag på dette foreløbige grundlag. Det er i det lys, hvor det aktiv, der søgtes momsfradrag for, notorisk ikke fandtes - eller i hvert fald ikke var færdigbygget - og hvor den momsfradragsudløsende transaktion alene var Rompelmans hensigt, at EF-Domstolen fastslog, at det påhviler den, der ønsker momsfradraget at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

I præmis 23 redegjorde Domstolen for, at hvornår i en transaktionskæde, der foreligger "økonomisk virksomhed":

"23 Der er herved ingen anledning til at sondre efter de forskellige retlige former for forberedende handlinger, herunder mellem på den ene side erhvervelsen af en fordring på den kommende ejendomsret og på den anden side erhvervelsen af selve ejendomsretten. Hertil kommer, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed. Det vil stride mod nævnte princip, at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor en fast ejendom faktisk udnyttes, dvs. en afgiftspligtig indtægt opstår. En hvilken som helst anden fortolkning af artikel 4 i sjette direktiv vil medføre, at den erhvervsdrivende må bære merværdiafgiften i forbindelse med økonomisk virksomhed uden nogen mulighed for at fradrage denne i overensstemmelse med artikel 17, og vil på vilkårlig måde gøre forskel på investeringsomkostningerne før og under den faktiske udnyttelse af den faste ejendom. Selv for det tilfælde, der er hjemmel til, efter iværksættelsen af den faktiske udnyttelse af en fast ejendom, at yde fradrag for den i forbindelse med forberedende handlinger erlagte indgående afgift, vil en økonomisk byrde belaste godet i det undertiden betragtelige tidsrum mellem de første investeringsomkostningers afholdelse og den faktiske udnyttelse. Enhver, der foretager sådanne investeringshandlinger, der er snævert forbundet med og nødvendige for en senere udnyttelse af en fast ejendom, må følgelig anses som afgiftspligtig person, jfr. i artikel 4."

Og det er i det lys, at Domstolens konklusion i præmis 24 og 25 i Rompelmann-dommen skal læses. Idet Domstolen her siger, at Rompellmann skulle godtgøre, at der forelå økonomisk virksomhed, som beskrevet i præmis 23 - ikke at der skulle føres bevis for alle forhold - dette ville da også stride imod de mange afgørelser fra Domstolen vedrørende underkendelse af retskravet på momsfradrag:

"25 Det stillede spørgsmål må derfor besvares med, at erhvervelsen af en fordring på en senere overdragelse af ejendomsretten til en del af en fast ejendom, der først skal opføres, med henblik på til sin tid at udleje denne, kan anses som en økonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk. 1, i sjette direktiv, idet nævnte bestemmelse dog ikke er til hinder for, at den erklærede hensigt af afgiftsmyndighederne kræves støttet på objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse."

Dette svarer til problemstillingen i SKM2019.231.HR, hvor de aktiver, der søgtes om momsfradrag for, aldrig havde eksisteret.

Det svarer også til det krav, der kan udledes af Renate Enkler sagen. Nemlig, at den der søger momsfradrag skal godtgøre at grundbetingelserne for momsfradrag er opfyldt - dvs. at man er indenfor momssystemets rammer - for Renate Enkler, at hun overhovedet drev økonomisk virksomhed og derfor var indenfor momsdirektivets anvendelsesområde, og for Rompellmann, at der var tale om, at der overhovedet forelå økonomisk virksomhed.

I nærværende sager er der er enighed om, at de pågældende arbejdsydelser i form af svejsning og montage mv. er udført. Men Skattestyrelsen - og nu også Landsskatteretten - er af den opfattelse, at arbejdsydelserne/tjenesteydelserne ikke er udført af/leveret af de Y1-land underleverandører.

 

2.3. Udstedte fakturaer

Den af Landsskatteretten anførte vurdering af de udstedte fakturaer er i strid med EU-retten.

Det gøres gældende, at fakturaerne for begge underentreprenører opfylder betingelserne i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og C-375/16 (Giessel). Og selv hvis der måtte være afgivelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43).

Og selv hvis der måtte være afvigelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43):

" 43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt."

Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37 og 38):

" 37 Følgelig skal forpligtelserne vedrørende disse oplysninger fortolkes indskrænkende, således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre strengere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet.

38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af 15.9.2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 25)."

Herunder kan der ikke stilles krav om specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne - ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage - SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

Heraf følger ikke krav om, at en faktura skal indeholde oplysninger om, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleverandøren eller oplysninger herom.

Tilsvarende kan det udledes af EU-Domstolens domme i C-80/11 og C142/11 (Mahagében og Dávid) og C-324/11 (Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at redegøre for leverandørens forhold.

Videre følger det af EU-Domstolens domme i Giessel- og Barlis-sagerne, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage - SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

Den underkendelse SKAT/Skattestyrelsen har foretaget af de omhandlede fakturaer, og som Landsskatteretten nu har truffet afgørelse om, fører netop til, at der stilles strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen. Landsskatteretten har - heller ikke - forholdt sig til dette synspunkt i forslaget til afgørelse.

2.3.1. Adresse

Skatteministeriet har problematiseret, at adressen på underleverandørernes fakturaer til G1-virksomhed er Y14-by, Y28-by. Årsagen hertil er, at A og B og deres virksomhed flyttede fra Y15-adresse, Y28-by til Y14-by, Y28-by den 13. december 2010, jf. bilag 34-37. At registreringen i CVR tilsyneladende ikke er blevet ændret før i 2013 beklages, men det ændrer ikke ved, at A og B og deres virksomhed boede og havde til huse på adressen Y14-by, Y28-by den 13. december 2010.

 

2.4. Reformatio in pejus
2.4.1. Den foreslåede skærpelse er i strid med EU-retten

Landsskatteretten har underkendt det af Skattestyrelsen tilkendte skønsmæssige momsfradrag med 97.340 kr.

Landsskatteretten har som støtte herfor henvist til C-516/14 (Barlis) og C-664/16 (Vadan).

Der er ikke i nogen af de to domme grundlag for at afskære et skønsmæssigt momsfradrag.

Barlis-dommen drejer sig dels om kravene til en faktura, for at der kan opnås momsfradrag på baggrund af en faktura samt om den anden del, hvorvidt et momsfradrag kan underkendes, såfremt en faktura ikke opfylder kravene i momsdirektivets artikel 226. Til sidstnævnte anførte EU-Domstolen i præmis 42:

"42 Domstolen har fastslået, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Når skattemyndighederne er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at de materielle betingelser er opfyldt, kan de følgelig ikke med hensyn til den afgiftspligtige persons ret til at fradrage denne afgift stille supplerende betingelser, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. i denne retning dom af 21.10.2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, præmis 42, af 1.3.2012, Kopalnia Odkrywkowa Y1-landi Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, præmis 43, og af 9.7.2015, Salomie og Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 58 og 59 og den deri nævnte retspraksis)."

Og af Vadan-dommen præmis 37:

"37 Det følger af Domstolens faste praksis, at retten til momsfradrag udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, som principielt ikke kan begrænses, og som umiddelbart omfatter hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, præmis

56 og den deri nævnte retspraksis)."

Der følger således ikke af de to domme fra EU-Domstolen, at et skønsmæssigt momsfradrag i den situation, hvor Skattestyrelsen har fundet det godtgjort, at der er afholdt udgifter ved driften af den virksomhed, hvor der samtidig ansættes salgsmoms, ikke kan ansættes af myndigheden.

Og det forhold, at Landsskatteretten i en tidligere sag er nået til dette resultat, gør det ikke mindre EU-stridigt.

 

2.4.2. Den foreslåede skærpelse er en ulovhjemlet skærpet praksis

Følgende fremgår af den nugældende version 3.8 af Juridisk Vejledning A.B.5.2:

"Skønsmæssig ansættelse af moms

 

Ved en skønsmæssig ansættelse af moms er det momstilsvaret, der skal ansættes, og der skal herved forstås både salgsmoms og købsmoms. Dette betyder, at der skal tages stilling til både salgsmoms og købsmoms, herunder om der skønnes at være afholdt momsbelagte indkøb af varer og ydelser til brug for virksomhedens momspligtige aktivitet, som kan fradrages ved opgørelse af momstilsvaret.

 

Det er en forudsætning for momsfradrag, at der foreligger tilstrækkelig dokumentation i form af fakturaer eller tilsvarende dokumentation for, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt. En skønsmæssig ansættelse af købsmoms skal dermed foretages med udgangspunkt i de materielle regler herom i momsloven.

 

Hvis købsmomsen ikke kan understøttes af nogen som helst form for dokumentation, fx hvis en virksomhed ikke efterkommer en anmodning om indsendelse af regnskabsmateriale og således ikke fremlægger dokumentation for, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, vil virksomheden ikke være berettiget til at udøve sin fradragsret for købsmoms. Det skal dog understreges, at det følger af EU-retten, at dokumentation for købsmoms godt kan anerkendes, selvom dokumentationen ikke lever op til alle formelle krav til indholdet af en faktura. Det er kun, hvis den samlede dokumentation ikke indeholder alle de oplysninger, som er nødvendige for at efterprøve, om de materielle betingelser for at udøve fradragsretten er opfyldt, at dokumentationen ikke kan anerkendes.

 

Se D.A.11.1 om betingelserne for momsfradrag.

 

I SKM2021.456.LSR ændrede Landsskatteretten et skønsmæssigt ansat fradrag for købsmoms til 0 kr., idet Landsskatteretten henviste til, at der i sagen ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn, da virksomheden ikke havde fremlagt dokumentation for, at der var afholdt udgifter, der berettigede til momsfradrag. Landsskatteretten bemærkede desuden, at der ikke kan godkendes et momsfradrag ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i virksomheden til generering af den angivne omsætning, og at opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., ikke anses for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag.

 

Se også SKM2021.692.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at der ved skønsmæssig ansættelse af købsmoms i de tilfælde - hvor der ikke er fremlagt fakturaer - skal fremlægges anden dokumentation, hvoraf fremgår mængden og arten af de leverede varer, og at der er pålagt moms.

Der er ikke tale om, at Skatteforvaltningen kan afvise at virksomheden har fradragsret alene, fordi der mangler dokumentation, men at virksomheden ikke kan udøve sin fradragsret uden dokumentation. Det er virksomheden, der skal godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Hvis den dokumentation, Skatteforvaltningen har anmodet om, ikke fremlægges, må det konkret vurderes om virksomheden kan opnå fradrag på grundlag af den dokumentation, der allerede forligger i sagen, og hvis der ikke kan foretages en skønsmæssig ansættelse af købsmoms, der er underbygget af objektive beviser, må denne ansættes til 0 kr."

Hvor det følger, at det, der er markeret med trekanterne, er ændringer i forhold til tidligere versioner af Juridisk Vejledning.

Følgende fremgik af version 3.7, der var gældende 30.7.2021-30.1.2022:

 

"Bemærk

Ved skønsmæssig ansættelse af moms er det tilsvaret, der skal ansættes. Dette betyder, at der skal tages hensyn til, om der skønnes at være afholdt momsbelagte indkøb af varer og ydelser til brug for virksomheden, som kan fradrages ved opgørelse af afgiftstilsvaret."

Således har der efter Juridisk Vejledning indtil 30. januar 2022 været grundlag for at ansætte købsmoms skønsmæssigt, og det er lige præcis det, som Skattestyrelsen har gjort i den påklagede afgørelse side 17-18.

Dette er med version 3.8 af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning ændret, og dermed er administrativ praksis blevet skærpet.

Denne skærpelse af administrativ praksis har Landsskatteretten nu anvendt med tilbagevirkende kraft i forhold til en tidligere begunstigende forvaltningsafgørelse.

SKAT’s gengivelse af administrativ praksis i Ligningsvejledningen og efterfølgende i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (gengivet ovenfor) er skattemyndighedernes gengivelse af gældende ret, og er bindende for skattemyndighederne, idet skatteborgerne - medmindre administrativ praksis er i strid med lov vedtaget af Folketinget - kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne. Således fremgår det af Højesterets dom i U1965.399H:

 

"Når henses hertil og til, at de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk. 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatteyderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte og toldlovgivningen. Som følge heraf, og idet det tiltrædes, at de indstævntes udgift til politiets revisor ikke er fradragsberettiget, vil dommen være at stadfæste."

U1996.678H:

"Tre dommere - Hornslet, Marie-Louise Andreasen og Lorenzen - finder, at landsrettens afgørelse er i god overensstemmelse med praksis med hensyn til fradrag for arbejdsværelse i egen bolig, således som praksis er beskrevet i Ligningsvejledningerne igennem en årrække, jf. Ligningsvejledningen for 1986, side 218-19, og tilsvarende Ligningsvejledningen for 1994, side 365-66."

U1996.1328H:

"Det følger af Ligningsdirektoratets cirkulære af 5. november 1975 og af ligningsvejledningerne for 1987-1991, at man ved aftaler mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab om lån til selskabet i almindelighed må acceptere parternes aftale med hensyn til forrentning, men at sådanne aftaler kan tilsidesættes i særlige tilfælde. … Under disse omstændigheder finder Højesteret, at der - uanset de skattemæssige fordele, der kan være forbundet med ordningen - ikke er fornødent grundlag for at tilsidesætte rentefriheden mellem hovedanpartshaveren og selskabet."

Og endelig Østre Landsretsdom i TfS 1994.295Ø:

"Landsretten bemærkede, at de af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger måtte antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.

I hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningsvejledningen for 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke gav mulighed for afvigende praksis, og hvor Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at den faktisk var blevet fraveget, fandtes skatteyderen, der havde foretaget ejendomshandelen i tillid til bestemmelsen, uanset de af Skatteministeriet fremhævede konkrete omstændigheder ved handelen, ikke efterfølgende at burde pålignes skat af maskeret udlodning i strid med bestemmelsen."

Det følger af den ledende Højesteretsdom, at administrativ praksis ikke kan ændres til skade/ugunst for skatteborgerne med tilbagevirkende kraft, jf. UfR1983.8H (Johannes Kruse).

Landsskatterettens afgørelse om at underkende Skattestyrelsens afgørelse om skønsmæssigt fradrag for købsmoms med i alt 97.340 kr., jf. afgørelsens side 17-18 ændres, således at dette momsfradrag ophæver momsfradraget, er en ulovlig skærpelse af administrativ praksis, således som den tidligere har været beskrevet i Juridisk Vejledning A.B.5.2., og således som Skattestyrelsen har truffet afgørelse ud fra.

Der er derfor heller ikke af denne grund grundlag for den foreslåede skærpelse.

 

2.5. Underkendelse af fradrag for driftsomkostninger til de Y1-land underentreprenører

SKAT har videre - som konsekvensafgørelse af afgørelsen om underkendelse af momsfradraget - underkendt driftsomkostningen til de Y1-land underentreprenører.

Det bestrides af samme grunde, som anført ovenfor, at der ikke er grundlag herfor.

Videre bestrides det, at der overhovedet er grundlag for at foretage reduktion af fradragsretten efter ligningslovens § 8Y.

Til støtte for at G1-virksomhed skal have fradrag for sine udgifter til den Y1-land underentreprenører, gøres det for det første gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 8 Y ikke havde til formål at begrænse betaling for faktisk udført arbejde, men havde til formål at sikre SKAT et grundlag for at afsløre fiktive transaktioner mv. Således fremgår det af lovmotiverne fra 2011/2012:

 

"3.4. Krav om digital betaling af beløb over 10.000 kr.

Sort arbejde kendetegnes ved, at der ikke udstedes faktura til køber, og at køber oftest betaler kontant. Når det foregår på denne måde, vil der ikke være et transaktionsspor. …

 

Ved at anvende digitale betalingsmåder etableres et transaktionsspor, som skaber et bedre grundlag for SKAT, til at afsløre fiktive fakturaer, der benyttes som fradrag, og kædesvig, hvor der fratrækkes udgifter fra underleverandører, der unddrager skat og moms. …"

Således var formålet med bestemmelsen at sikre, at SKAT kunne bibringes et bedre grundlag for at afsløre fiktive fakturerer, som kunne være blevet benyttet ved kædesvig. Det er imidlertid ikke det, der er tilfældet i nærværende sag, hvor det er ubestridt, at svejsearbejdet er udført, og som bekræftet af G5-virksomhed er arbejdet udført af G5-virksomheds medarbejdere. Anvendelse af bestemmelsen, som gjort af SKAT, vil derfor være i strid med det formål, der blev angivet i lovmotiverne, som jo netop var et helt andet.

Hertil gøres det for det andet gældende, at nægtelse af fradrag for udgifter afholdt for arbejde udført af underleverandører fra andre EU-lande, konkret Y1-land, såfremt betaling ikke er sket via bankoverførsel, er en hindring af tjenesteydelsernes frie bevægelighed indenfor EU. Således følger det af Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmådes kapitel 3 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed:

 

"Artikel 56 (tidl. artikel 49 i TEF)

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse."

Underkendelse af fradragsret for udgifter til f.eks. Y1-land underentreprenører udgør en restriktion, der hindrer den fri udveksling af tjenesteydelser, som den Y1-land underentreprenør netop leverede til G1-virksomhed.

EF-domstolen har afsagt en række domme om forståelsen af artikel 56 (tidligere artikel 49). Således har EF-domstolen anført følgende sag C458/08 (Kommissionen mod Portugal):

"83. Hvad angår spørgsmålet, om den omhandlede nationale ordning er forenelig med artikel 49 EF, følger det af fast retspraksis, at artikel 49 EF ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion - selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater - der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (jf. bl.a. dom af 5.3.2009, sag C-350/07, Kattner Stahlbau, Sml. I, s. 1513, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

C-87/19 (TV Play Baltic AS), præmis 35: 

"Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indebærer en restriktion, som er forbudt i medfør af artikel 56 TEUF, bemærkes, at det følger af retspraksis, at den frie udveksling af tjenesteydelser ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion, selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater, der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (dom af 13.12.2007, United Pan-Europe Communications Belgium m.fl., C-250/06, EU:C:2007:783, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis)."

Og C-142/20 (Analisi G. Caracciolo Srl) Præmis 47:

 

"Hvad indledningsvis angår bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser skal det for det første bemærkes, at artikel 56 TEUF ikke blot kræver afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat på grund af dennes nationalitet, men også ophævelse af enhver restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, selv om denne restriktion gælder uden forskel for indenlandske tjenesteydere og tjenesteydere fra andre medlemsstater, der kan forbyde, hindre eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt præsterer tilsvarende tjenesteydelser (dom af 11.12.2019, TV Play Baltic, C-87/19, EU:C:2019:1063, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis."

Det er således uden betydning, at der er tale om en dansk intern regel, så længe den interne danske regel kan medføre en større ulempe for udøvelsen af tjenesteydelsen i Danmark. Og det er lige præcis det, § 8Y gør, idet skattemæssigt fradrag for afholdte driftsomkostninger hindres, og dermed er der etableret en potentiel hindring for grænseoverskridende udveksling af tjenesteydelser.

Det er åbenbart, at nægtelse af fradrag - uanset dette sker uden forskel ifht. tilsvarende indenlandske tjenesteydere - er en ulempe, som anført af EU-Domstolen og dermed en restriktion i strid med grundrettigheden om tjenesteydelsernes frie bevægelighed, jf. artikel 56 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde.

 

2.6. Hæftelse for AM-bidrag og A-skat

SKAT’s begrundelse herfor hviler da også først og fremmest på, at da SKAT har underkendt virksomhedens retskrav på momsfradrag, så er der som konsekvens heraf, grundlag for at sætte virksomheden i A-skat og AM-bidrag ifht. det udførte arbejde. Og afgørelsen bygger i det væsentligste på de fejlbehæftede oplysninger fra de Y1-land skattemyndigheder, jf. ovenfor.

Det bestrides som udokumenteret, at det udførte svejsearbejde er udført af ansatte medarbejdere i virksomheden, således som SKAT har antaget. SKAT’s begrundelse herfor hviler da også udelukkende på udokumenterede antagelser om underentreprenørernes forhold. Vel at mærke oplysninger, som virksomheden ikke har eller havde adgang til eller har mulighed for at få verificeret, eller der kunne stilles krav til virksomheden om, skulle indhentes forud for samarbejdet, jf. C-80/11 og C- 142/11 (Mahagében og Dávid) (præmis 61).

Det bestrides, at G1-virksomhed har haft instruktionsbeføjelse overfor den enkelte Y1-land arbejder, der har udført svejsearbejdet.

Det bestrides, at G1-virksomhed som arbejdsgiver skulle håndtere reklamationer og mangler som arbejdsgiver overfor den enkelte Y1-land arbejder eller havde instruktionsbeføjelse overfor disse - det havde underentreprenørerne.

Det bestrides, at G1-virksomhed har afholdt personaleudgifter overfor den enkelte Y1-land arbejder - disse var ansat i G5-virksomhed og G4-virksomhed.

Som følge heraf er der ikke grundlag for at pålægge G1-virksomhed at indeholde AM-bidrag og A-skat for de hævdede ansættelsesforhold. Bevisbyrden herfor påhviler SKAT og er ikke løftet.

Hvorvidt underentreprenørerne har eller ikke har indeholdt A-skat eller AM-bidrag er udokumenteret. Der er derfor ikke grundlag for at lægge til grund, at underentreprenørerne eller evt. deres underentreprenører ikke skulle have indberettet A-skat og AM-bidrag mv. til SKAT.

Sammenfattende bestrides det, at der er grundlag for at pålægge G1-virksomhed hæftelse for A-skatter og AM-bidrag for de hævdede ansættelsesforhold. Der er ikke udvist forsømmelighed fra virksomhedens side.

Landsskatteretten ses heller ikke at være gået ind i en nærmere vurdering heraf, men har blot fulgt synspunktet om, at når der kan ske underkendelse af momsfradraget i den ene del af sagen, så følger hæftelse efter KSL § 69 automatisk med - det er forkert og en fejlagtig retsanvendelse.

Bevisbyrden for at pålægge virksomheden at indeholde AM-bidrag og A-skatter samt hæftelse herfor påhviler skattemyndighederne, jf. KSL § 69, jf. cir. 135/1988, jf. SD-cir 4/1987. Og den bevisbyrde har skattemyndighederne heller ikke løftet.

Og Landsskatteretten har - i strid med KSL § 69, jf. cir. 135/1988, jf. SDcir 4/1987 - pålagt sagsøgerne bevisbyrden.

 

3. Skatteforvaltningslovens fristregler

SKATs afgørelser fsva vedrørende indkomståret 2011 og momsperioderne til og med 1. kvt. 2012 er foretaget ekstraordinært, jf. § 27 og § 32, og dermed er der foretaget fristgennembrud.

Bevisbyrden for dette/disse fristgennembrud overholder kravene i § 27 påhviler Skattestyrelsen.

Det fremgår af SKAT’s Jur. Vejl. A.A.8.2.2.1.2.5, at:

"Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen."

 

Således vedrører fristreglen alene det enkelte ansættelsespunkt, der måtte være grundlag for at ansætte ekstraordinært. Derfor skal hvert forhøjelsespunkt vurderes hver for sig, ligesom 6- måneders fristreglen gælder individuelt for hvert enkelt forhøjelsespunkt."

Det følger af Ombudsmandens udtalelse i FOB2014-6, at det påhviler 1) Skattestyrelsen i sin afgørelse af godtgøre, at alle betingelserne for fristgennembrud er tilstede og 2) at det ex officio påhviler Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten at påse, at alle betingelserne for fristgennembrud er tilstede.

Hverken Skattestyrelsen i sine afgørelser eller Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse fra 15. marts 2022 eller Landsskatteretten har opfyldt disse forpligtelser.

 

3.1. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3.

Afgørelserne er, fsva. skattedelen, af SKAT begrundet med, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, og for momsdelen begrundet med betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Fristbestemmelserne er i deres materielle indhold ens.

Bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 og § 32 er opfyldt, således at fristgennembrud kan foretages, påhviler den, der ønsker at foretage fristgennembruddet. Det er i dette tilfælde SKAT.

Den uagtsomhedsnorm, som SKAT skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, jf. Skattekontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

Hertil kommer, at den subjektive tilregnelse skal have været til stede på selvangivelsestidspunkterne for de respektive år, for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efterfølgende begivenheder er uden betydning for den vurdering.

Det bestrides, at SKAT - for hvert enkelt ansættelsespunkt - har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinært fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

Og det ses i afgørelserne, at Landsskatteretten heller ikke har forholdt sig hertil, idet vurderingen af om betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 eller § 32, stk. 1, nr. 3, i det hele er uomtalt - og dermed som det mindre i det mere at vurderingen af om betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 eller § 32, stk. 1, nr. 3, glimrer ved sit fravær.

Det bestrides, at der foreligger grov uagtsomhed, og det gøres gældende, at Landsskatteretten henset til den manglende iagttagelse af kravene FOB 2014-6 såvel som i §§ 27 og 32 allerede af den grund ikke kan opretholde de påklagede afgørelser.

 

3.2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - 6-månders varslingsfrist

Højesteret har i dom af 13. december 2021, jf. U.2022.820H anført følgende:

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

 

Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

 

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

 

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F1-bank kunne konstatere, at A's skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

 

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt."

Højesteret har med dommen præciseret, at dels løber 6-måneders varslingsfristen fra det tidspunkt, hvor "SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant", men også, at fristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af oplysningerne.

Det følger af lovmotiverne til § 26, jf. § 34 i dagældende skattestyrelseslov (L192/1998/99):

"Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."

SKAT havde 1. september 2014 (bilag 9) det fornødne grundlag for at foreslå følgende ændringer:

Salgsmoms 1.1.2011-31.12.2013	1.121.706 kr.
Købsmoms 1.1.2011-31.12.2013	-193.652 kr.
Samlet foreslået momsændring	928.054 kr.
Lønudgift	2.699.883 kr.
A-Skat	1.366.141 kr.
AM	215.991 kr.

          

Samtidig havde SKAT på dette tidspunkt den 1. september 2014 modtaget øvrige oplysninger/dokumenter, der efterfølgende blev lagt til grund for afgørelserne for A og B, jf. bilag 11 samt det dertil hørende omfattende aktindsigtsmateriale.

I perioden efter 1. september 2014 vedrører korrespondancen således de Y1-land underentreprenører, hvor navnlig SKAT’s forespørgsler til de Y1-land myndigheder tidsmæssigt trak ud.

13. august 2015 fremsendte SKAT nyt forslag til afgørelse til G1-virksomhed, jf. bilag 10. Der blev i forslaget foreslået følgende ændringer:

Salgsmoms 1.1.2011-31.12.2013	1.065.674 kr.
Købsmoms 1.1.2011-31.12.2013	-174.595 kr.
Samlet foreslået momsændring	891.079 kr.

             

Lønudgift	2.699.883 kr.
A-Skat	1.313.462 kr.
AM	207.661 kr.

6. november 2015 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget, jf. bilag 6.

2. december 2015 fremsendte SKAT forslag til afgørelser til A og B, jf. bilag 7 og 8.

15. januar 2016 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslagene, jf. bilag 4 og 5.

Det er med Højesteretsdommene i SKM2018.481.HRD og U.2022.820H fastslået, at fristgennembrud forudsætter, at der foretages en nøje afvejning af, hvilke oplysninger SKAT/Skattestyrelsen var i besiddelse af på hvilket tidspunkt i processen - også ud fra en vurdering af hvilke delelementer/delforhøjelser de enkelte oplysninger vedrørte, jf. Jur. Vejl. A.A.8.2.2.1.2.5.

En sådan nøje afvejning er ikke foretaget af SKAT/Skattestyrelsen, idet der i afgørelserne blot er henvist til, at det var oplysningerne fra Y1-land, der var afgørende ifht. fristreglen i § 27, stk. 2. Men rigtigheden af dette synspunkt bestrides, idet SKAT allerede 1. september 2014 var i besiddelse af det fornødne grundlag til at foretage en højere ansættelse overfor G1-virksomhed ifht den påklagede afgørelse - og dermed også, at SKAT var i besiddelse af de fornødne oplysninger, til at fristen begyndte at løbe ifht. A og B.

Det ligger med Landsskatterettens afgørelser af 15. marts 2022 ligeledes fast, at Landsskatteretten ikke har foretaget den af Højesteret påviste nøje afvejning af, hvornår fristen begyndte at løbe ifht. de enkelte oplysninger og i forhold til delelementer/delforhøjelser, de enkelte oplysninger vedrørte, jf. Jur. Vejl. A.A.8.2.2.1.2.5.

Dermed har Landsskatteretten ikke iagttaget kravene fastsat af Ombudsmanden i FOB 2014-6.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten henset til den manglende iagttagelse af kravene FOB 2014-6 såvel som i §§ 27 og 32 allerede af den grund ikke kan opretholde de påklagede afgørelser.

Skattestyrelsens afgørelse af 8. november 2015 overfor G1-virksomhed og 15. januar 2016 overfor A og B er derfor ugyldige.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument af 2. december 2024 anført blandt andet:

"…

2. Sagens tema

Denne sag vedrører en prøvelse af tre afgørelser af 7. oktober 2022 truffet af Landsskatteretten over for henholdsvis G1-virksomhed (bilag 3), A (bilag 1) og B (bilag 2), hvorved Landsskatteretten i det væsentligste har stadfæstet SKAT’s (nu Skattestyrelsens) afgørelser af henholdsvis den 6. november 2015 (bilag 6) og den 15. januar 2016 (bilag 4-5).

Ved afgørelsen over for G1-virksomhed er interessentskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2011 - 31. december 2013 blevet forhøjet med i alt 984.259 kr. Endvidere er der truffet afgørelse om, at interessentskabet er ansvarlig over for det offentlige for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag for samme periode med i alt 1.521.123 kr.

Ved afgørelserne over for A og B har de pågældende hver især fået forhøjet deres skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2013 med 50 pct. af et skønnet overskud af interessentskabets virksomhed på i alt 885.834 kr. Interessentskabet er en skattemæssig transparent enhed, hvorfor resultatet af interessentskabets virksomhed skattemæssigt skal henføres til interessenterne, A og B, med halvdelen til hver svarende til deres ejerandel.

Sagen angår følgende spørgsmål, som parternes strides om:

Sagen angår for det første, om G1-virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar har ret til momsmæssigt fradrag for købsmoms for udgifter til hævdede underleverandører af arbejdskraft.

Sagen angår for det andet, om G1-virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar har ret til et (yderligere) skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms for udokumenterede driftsudgifter.

Sagen angår for det tredje, om A’s og B’s G1-virksomhed ved opgørelsen af det skattepligtige resultat af deres interessentskabs virksomhed har ret til skattemæssigt fradrag for udgifter til førnævnte hævdede underleverandører af arbejdskraft.

Sagen angår for det fjerde, om skattemyndighederne har haft grundlag for som sket at foretage ekstraordinære ansættelser af A og B’s skattepligtige indkomster for 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27 og af G1-virksomhed’s momstilsvar for 2011 efter lovens § 32.

Sagen angår for det femte, om G1-virksomhed for perioden 2011-2013 er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat med i alt 1.313.462 kr. og AM-bidrag med i alt 207.661 kr., som virksomheden har forsømt at indeholde i løn til ansatte

Endelig angår sagen for det sjette, om SKAT’s afgørelser er ugyldige som følge af, at der ikke er givet fuld aktindsigt i samtlige SKAT’s sagsakter.

 

3. Sagsfremstilling

B og A var i de omhandlede år (2011-2013) indehavere af interessentskabet G1-virksomhed, jf. bilag A. Interessentskabet ophørte den 21. april 2018, hvilket er årsagen til, at interessentskabet ikke er part i denne sag.

Indtil 28. september 2013 var G1-virksomhed registreret med branchekoden 454000 Salg, vedligeholdelse og reparation af motorcykler og reservedele og tilbehør hertil og herefter med branchekoden 451110 Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser (bilag A, s. 2).

G1-virksomhed var momsregistreret i hele den omhandlede periode med halvårlig momsafregning, men har angivet 0 kr. i både salgsmoms, købsmoms og samlet momstilsvar indtil 2. halvår 2013 jf. SKAT’s sagsfremstilling i afgørelsen af 6. november 2015 (bilag 6, s. 11-12). For 2. halvår 2013 har virksomheden angivet 74.240 kr. i salgsmoms og 83.694 kr. i købsmoms, svarende til et momstilsvar på -9.454 kr., jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 3), s. 17. Angivelsen for 2. halvår 2013 er foretaget, efter SKAT ved et brev af 4. september 2013 (bilag I) havde oplyst sagsøgerne, at SKAT var blevet opmærksom på en række indsætninger på virksomhedens bankkonto, som SKAT ønskede nærmere oplysninger herom, jf. nærmere herom længere nedenfor.

G1-virksomhed har aldrig været registreret hos SKAT som arbejdsgiver i relation til A-skat og AM-bidrag.

Det fremgår af B og A’s årsopgørelser for 2011-2013 (bilag B-D for B og bilag E-G for A), at ingen af dem har selvangivet resultatet af virksomheden i G1-virksomhed for indkomstårene 2011-2012. For indkomståret 2013 er der selvangivet underskud på -16.283 kr. (bilag D og G), hvilket dog ikke stemmer med det overskud, som virksomheden ifølge sagsøgerne selv har haft i 2013, jf. bilag Å. Selvangivelsen er foretaget efter, at SKAT i 2013 opstartede sin kontrol i sagen.

 

3.1 Sagens forløb ved myndighederne

Den 30. august 2013 modtog SKAT en hvidvaskindberetning (bilag 1, s. 4), som var vedlagt et kontoudtog for en bankkonto tilhørende A med kontonr. X1-konto (bilag H).

SKAT anmodede ved brev af 4. september 2013 (bilag I) A om at fremsende en redegørelse for indsætninger på bankkontoen, dokumentation for indsætningerne samt et eventuelt regnskab med dertilhørende bilag.

A besvarede SKAT’s henvendelse ved e-mail af 25. september 2013 (bilag J), der var vedlagt en udskrift af bankkonto nr. X1-konto for perioden 2011-2013 (bilag K).

Det fremgår ikke af A’s svar til SKAT (bilag J), at han i årene 2011-2013 drev virksomhed med levering af arbejdsydelser/arbejdskraft, eller at han i den forbindelse gjorde brug af udenlandske underleverandører. Sagsøgerne har hertil anført, at A havde forstået, at SKAT spurgte ind til "spørgsmålet om køb/salg på auktioner" (replikken s. 2, 3. afsnit). Skatteministeriet bemærker hertil, at det ikke fremgår af SKAT’s henvendelse af 4. september 2013, at SKAT (kun) spurgte ind til indtægter fra køb/salg på auktioner. SKAT spurgte derimod generelt ind til de (store) beløb, der var blevet indsat på bankkontoen med kontonummer X1-konto. Denne bankkonto er anført som bankforbindelse på flere af de fakturaer, som er udstedt af G1-virksomhed til virksomhedens kunder for levering af arbejdsydelser/arbejdskraft i den omhandlede periode, og på kontoen er der i perioden da også indsat en række store beløb, som hidrører fra netop denne virksomhed, jf. bilag T og L smh. med bilag 24-26.

Ved gennemgang af de fremsendte bankkontoudskrifter konstaterede SKAT, at de af A bankkontoudskrifter (bilag K) delvist angik samme periode som de udskrifter, SKAT havde modtaget i forbindelse med hvidvaskindberetningen (bilag H), men at der var en række uoverensstemmelser mellem oplysningerne på de to sæt af - i øvrigt identiske - bankkontoudskrifter.

Derfor rekvirerede SKAT kontoudskrifter for den pågældende bankkonto for perioden 2012-2013 direkte fra F1-bank. Disse blev modtaget af SKAT den 25. oktober 2013 (bilag L).

Ved at sammenholde kontoudskrifterne fra F1-bank med de af A indsendte kontoudskrifter kan det konstateres, at der i de af A indsendte kontoudskrifter er redigeret i forskellige poster i udskrifterne, herunder de poster i kontoudskrifterne som vedrører enten store kontanthævninger eller indbetalinger fra kunder i anledning af G1-virksomhed med levering af arbejdsydelser/arbejdskraft. Som et blandt mange eksempler kan nævnes en kontopostering vedrørende et beløb på 18.731,25 kr. indbetalt på kontoen den 27. februar 2012 af G3-virksomhed vedrørende "Faktura (red.fjernet.fakturanr.7)" (bilag L, s. 77), som vedrører betaling af G1-virksomheds’ faktura nr.(red.fjernet.fakturanr.7) (bilag 25, s. 3), men som i de af A fremsendte bankkontoudskrifter er ændret til en overførelse af et beløb på 4.060,50 kr. fra en IV (bilag K, s. 4).

Den 15. maj 2014 anmodede SKAT de banker, hvori G1-virksomhed, B og A havde konti, om at fremsende kontoudtog for bankkontiene for den omhandlede periode.

Samme dag kontaktede SKAT de virksomheder, som var nævnt i kontoudskrifterne for konto nr. X1-konto, og anmodede dem om at fremsende oplysninger om deres samhandel med G1-virksomhed.

Oplysningerne blev modtaget i perioden 20. maj - 27. maj 2014 (bilag 1, s. 4).

SKAT har på baggrund af de fremsendte kontoudskrifter udarbejdet opgørelser over kontobevægelserne for hver af de 14 konti (bilag M-Z). Sagsøgerne har ikke bestridt opgørelserne. De originale kontoudskrifter er på sagsøgernes foranledning fremlagt som bilag AI-EV.

Den 1. september 2014 sendte SKAT forslag til afgørelse vedrørende moms, A-skat og AM-bidrag til G1-virksomhed (bilag 9).

Den 22. september 2014 sendte A sine bemærkninger til SKAT’s forslag til afgørelse (bilag Æ og Ø). Bemærkningerne var vedlagt "regnskaber" for de enkelte år 2011, 2012 og 2013 (bilag 18-20) og et samlet "regnskab" for perioden (bilag Å). Den 12. oktober 2014 sendte A endvidere "kontospecifikationer" (bilag 21-23) og fakturaer (bilag 24-26). Det bestrides, at disse "regnskaber" og "kontospecifikationer" er udarbejdet løbende (cf. replikken s. 2, 5. afsnit); der foreligger ingen oplysninger, der understøtter dette. Tværtimod er den anførte linje om "Manglende momsindberetning" i "regnskaberne" fremlagt som bilag 18-20 et vidnesbyrd om, at der er tale om dokumenter udarbejdet efter og på grund af skattesagens opståen.

Det var altså først i denne forbindelse, at SKAT modtog oplysninger fra sagsøgerne om, at G1-virksomhed løbende skulle have lejet og fremlejet arbejdskraft i perioden (bilag Ø).

Det fremgår af de fremlagte fakturaer udstedt af G1-virksomhed (bilag 2426), at virksomheden i alle tilfælde har faktureret inkl. moms. Denne moms har G1-virksomhed imidlertid ikke angivet, jf. ovenfor.

SKAT konstaterede, at der blandt det fremsendte materiale var fakturaer, der fremstod som udstedt til G1-virksomhed af to Y1-land virksomheder, G4-virksomhed og G5-virksomhed. Den 27. oktober 2014 rettede SKAT derfor henvendelse til de Y1-land myndigheder med anmodning om oplysninger om de Y1-land virksomheder.

SKAT modtog de efterspurgte oplysninger fra de Y1-land myndigheder henholdsvis den 25. november 2014 (bilag AA) og den 9. juni 2015 (bilag AB). De Y1-land myndigheders svar er gengivet i Landsskatterettens afgørelser, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse vedrørende A (bilag 1), s. 3-4, og nedenfor i afsnit 4.1.1.2.

Derefter udarbejdede SKAT et nyt forslag til afgørelse til G1-virksomhed’s vedrørende moms, A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2011 - 31. december 2013. Forslaget blev sendt den 13. august 2015 (bilag 10).

G1-virksomhed fremsendte bemærkninger til forslaget den 15. september 2015, hvorefter SKAT traf endelig afgørelse den 6. november 2015 (bilag 6).

Herefter fremsendte SKAT den 2. december 2015 forslag til afgørelser til B og A (bilag 7-8) om ændring af deres respektive skatteansættelser for indkomstårene 2011- 2013. SKAT traf endelig afgørelser herom den 15. januar 2016 (bilag 4 og 5).

3.2 Skattemyndighedernes opgørelser af momstilsvaret og resultater af virksomheden i G1-virksomhed

SKAT har på baggrund af de modtagne kontoudskrifter og de fremsendte regnskaber udarbejdet opgørelser over G1-virksomhed’s køb og salg i 2011-2013 (bilag AC-AE) og kontante hævninger fra kontiene (bilag AF).

Opgørelserne omfatter på indtægtssiden den af SKAT opgjorte omsætning i virksomheden og på udgiftssiden de af SKAT opgjorte driftsomkostninger med og uden moms samt øvrige skønnede løn- og driftsomkostninger.

SKAT’s opgørelse af indtægtssiden:

Omsætningen, som i opgørelserne (bilag AC-AE) er anført under "omsætning - ydelser" og "omsætning - varer", er opgjort på baggrund af et stort antal indsætninger på G1-virksomhed’s og sagsøgernes konti i 2011- 2013, som samlet beløber sig til mere end 5,5 mio. kr. SKAT har vurderet, at indsætningerne vedrører omsætning i virksomheden, fordi der i teksten for flere af posteringerne er henvist til fakturanumre (eksempelvis bilag T, s. 4, øverst), og fordi der ikke er fremlagt dokumentation, der understøtter, at indbetalingerne vedrører andet en omsætning i virksomheden. Sagsøgerne har ikke bestridt, at de omhandlede indsætninger må anses for omsætning i virksomheden.

Derudover har SKAT medregnet en indtægt på 26.775 kr. i opgørelsen over G1-virksomhed’ omsætning for 2013 (bilag AE), fordi indkomstposten er inkluderet i det af sagsøgerne fremsendte regnskabsmateriale (bilag 26). SKAT har således ved gennemgang af det fremsendte regnskabsmateriale (bilag 26) konstateret, at virksomheden havde medregnet en indtægt på 26.775 kr. inkl. moms den 12. maj 2013, som ifølge beskrivelsen vedrører en faktura (red.fjernet.fakturanr.) udstedt til selskabet G10-virksomhed (bilag 26, s. 1). Betalingen af fakturaen kan ikke umiddelbart genfindes på de fremsendte bankkontoudskrifter (bilag M-Z), og det har ikke været muligt for SKAT at indhente samhandelsoplysninger hos konkursboet for G10-virksomhed, jf. SKAT’s sagsfremstilling (eksempelvis bilag 4, s. 15) og sagsnotat (bilag 14, s. 1).

SKAT har anset den opgjorte omsætning for at være inkl. moms, dvs. SKAT har anset 20 pct. af den opgjorte omsætning for at være salgsmoms (bilag 6, s. 14, øverst).

SKAT’s opgørelse af udgiftssiden:

SKAT har opgjort virksomhedens driftsomkostninger med moms henholdsvis uden moms på baggrund af en række hævninger på sagsøgernes bankkonti. Af de hævninger, SKAT har anset for at inkludere moms, har SKAT anset 20 pct. af beløbene som købsmoms (bilag 6, s. 14, nederst).

Ved opgørelsen af det skattemæssige resultat af virksomheden har SKAT foretaget fradrag for (1) ovennævnte driftsomkostninger ekskl. moms, (2) skønnede lønomkostninger og skønnede udokumenterede driftsomkostninger med i alt 228.682,33 kr. i 2011, 1.370.005,81 kr. i 2012 og 1.338.573,25 kr. i 2013, og (3) et skønsmæssigt fradrag for kørselsudgifter på 20.000 kr. i hvert af indkomstårene, jf. bilag AC-AE og beskrivelsen af opgørelsen i Landsskatterettens afgørelse vedrørende A (bilag 1), s. 4.

Ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar har SKAT foretaget fradrag for (1) købsmomsen af ovennævnte driftsomkostninger og (2) et skønsmæssigt fastsat årligt fradrag for købsmoms for udokumenterede driftsudgifter på 10 pct. af den opgjorte salgsmoms, jf. beskrivelsen af opgørelsen i Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 3), s. 3.

SKAT’s samlede opgørelser og forhøjelser:

På baggrund af ovennævnte opgørelser af indtægtssiden og udgiftssiden i virksomheden i G1-virksomhed opgjorde SKAT det skattemæssige resultat af virksomheden i G1-virksomhed til i alt 869.908 kr. for 2011- 2013, fordelt med 112.058 kr. i 2011, 354.618 kr. i 2012 og 403.232 kr. i 2013. SKAT forhøjede på den baggrund A’s henholdsvis B’s G1-virksomhed skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011- 2013 med halvdelen af resultatet til hver. Der henvises til beskrivelsen af opgørelsen i Landsskatterettens afgørelse vedrørende A (bilag 1), s. 4.

På samme baggrund opgjorde SKAT endvidere G1-virksomhed’s momstilsvar til 93.139 kr. i 2011, 391.483 kr. i 2012 og 397.003 kr. i 2013. SKAT forhøjede på den baggrund G1-virksomhed’s momstilsvar for 20112013 med disse beløb og - for så vidt angår 2013 - med tillæg af det beløb, virksomheden som nævnt selv havde angivet i negativt momstilsvar for 2. halvår, nemlig -9.454 kr. (i alt 891.079 kr.). Der henvises til beskrivelsen af opgørelsen i Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 3), s. 3.

Landsskatterettens ændringer af SKAT’s opgørelser:

Landsskatteretten stadfæstede i det væsentlige SKAT’s forhøjelser med følgende enkelte ændringer:

For det første nedsatte Landsskatteretten forhøjelserne med en bankindsætning den 2. maj 2011 på 20.800 kr. inkl. moms (bilag U, s. 1), som SKAT havde anset for virksomhedsomsætning, men som Landsskatteretten anså for at vedrøre (privat) salg af en bil (jf. eksempelvis bilag 1, s. 73, nederst - 74, øverst). Landsskatteretten nedsatte på den baggrund forhøjelserne af henholdsvis A og B’s skatteansættelser for indkomståret 2011 med i alt 16.640 kr. ekskl. moms (8.320 kr. for hver) og G1-virksomhed’s momstilsvar med i alt 4.160 kr. for samme periode. Resultatet for dette år er således opgjort til i alt 95.418 kr. ekskl. moms.

For det andet nedsatte Landsskatteretten det af SKAT indrømmede skønsmæssige fradrag for købsmoms til 0 kr., jf. nærmere herom afsnit 4.1.2 nedenfor.

Landsskatteretten ændrede som følge heraf forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar til 97.997 kr. for 2011, 436.157 kr. for 2012 og 450.105 kr. for 2013.

_________________________

Sagsøgerne har alene anfægtet skattemyndighedernes opgørelser af G1-virksomhed’s momstilsvar og virksomhedens resultat for så vidt angår den del, der vedrører myndighedernes nægtelse af skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifter til hævdede underleverandører, og den del, der vedrører Landsskatterettens nægtelse af skønsmæssigt fastsat momsmæssigt fradrag for udokumenterede udgifter, jf. også svarskriftet s. 8, 1. afsnit. Sagsøgerne har således ikke bestridt SKAT’s opgørelse af omsætningen i G1-virksomhed (som tilpasset af Landsskatteretten), jf. svarskriftet s. 8, 2. afsnit, smh. med replikken s. 2, 8. afsnit. Sagsøgerne har heller ikke bestridt dele af SKAT’s beløbsmæssige opgørelser.

 

4. Anbringender
4.1 Ingen ret til yderligere momsmæssigt fradrag for købsmoms

 

4.1.1 Ingen fradragsret for købsmoms af de hævdede udgifter til underleverandører

Det gøres overordnet gældende, at G1-virksomhed ikke har ret til momsmæssigt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, for købsmoms i relation til notaerne, der fremstår udstedt af de Y1-land virksomheder G5-virksomhed og G4-virksomhed (bilag 24-26), da sagsøgerne ikke har godtgjort, at notaerne dækker over reelle leverancer af arbejdsydelser fra G5-virksomhed og G4-virksomhed til G1-virksomhed.

 

4.1.1.1 Det retlige grundlag for momsfradrag

En momsregistreret virksomhed kan ved opgørelsen af sit momstilsvar fradrage indgående moms (købsmoms) for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende er anvendt til brug for virksomhedens levering af momspligtige varer og ydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168. Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. også UfR 2019.2102 H og EU-Domstolens praksis.

Det følger således af EU-Domstolens praksis, at det er en betingelse for fradragsretten, at der faktisk er gennemført levering af den pågældende ydelse, og det påhviler virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at en sådan levering faktisk har fundet sted, jf. EU-Domstolens domme i forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI Valériane, præmis 35-36 og 39-40, sag C-664/16, Vadan, præmis 39 og 43-44, og sag C-114/22, W. sp. Z.o.o., præmis 31.

Det er korrekt - som anført af sagsøgerne i stævningen s. 7 - at EU-Domstolen har udtalt, at den i momssystemdirektivet fastsatte fradragsret udgør en integrerende del af momsordningen, og at denne fradragsret som udgangspunkt ikke kan begrænses, jf. f.eks. præmis 33 i EU-Domstolens dom i C-189/18, Glencore, præmis 33. Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for, at der overhovedet er fradragsret, at der er tale om momsbelagte indkøb af ydelser eller varer, "som de [afgiftspligtige personer] har fået leveret", jf. samme præmis i Glencore-dommen, hvilket det som nævnt påhviler den afgiftspligtige person at godtgøre.

Der gælder - modsat hvad der anføres i stævningen s. 7 - ikke efter EU-retten et krav om, at skattemyndighederne på objektivt bestyrket grundlag skal godtgøre, at levering af en vare eller ydelse fra en underleverandør ikke har fundet sted. Tværtimod er det som nævnt den afgiftspligtige, der skal godtgøre, at en sådan levering har fundet sted.

Den af sagsøgerne påberåbte praksis fra EU-Domstolen om, at fradragsret for moms på virksomhedens indkøb skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug, jf. f.eks. C-78/12, Evita K, præmis 39 (stævningen s. 7 nederst), vedrører den situation, hvor de almindelige betingelser for fradragsret er opfyldt, herunder at der faktisk er sket levering af de varer eller ydelser, som fradraget vedrører. Efter denne praksis kan en virksomhed nægtes fradrag for momsen på momsbelagte indkøb af varer og ydelser, som er leveret, hvis det på grundlag af objektive momenter godtgøres, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som fradraget støttes på, var led i momssvig begået af virksomhedens leverandør, jf. eksempelvis Domstolens domme i de forenede sager C-439/04 og C-440/04, Axel Kittel m.fl., præmis 55-59, og fra dansk retspraksis SKM2022.18.ØLR.

G1-virksomhed er imidlertid ikke blevet nægtet fradragsret med den begrundelse, at G1-virksomhed eller sagsøgerne vidste eller burde have vidst, at der var tale om svigagtige transaktioner fra underleverandørers side, men derimod med den begrundelse, at det ikke er godtgjort, at notaterne, der fremstår som udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed, dækker over faktisk leverede ydelser fra disse virksomheder, hvilket som nævnt er en grundlæggende betingelse for fradrag. Som det fremgår ganske klart af f.eks. EU-Domstolens dom i sag C114/22, W. sp. z o.o., angår selskabets viden eller burde-viden om underleverandørernes skatte- og afgiftsmæssige forhold et spørgsmål om nægtelse af fradragsret på grund af svig eller misbrug, jf. dommens p. 40 ff., hvilket er et andet spørgsmål end nægtelse af fradragsret på grund af, at der ikke er ført bevis for, at der faktisk er sket levering af de hævdede ydelser, jf. dommens p. 33 ff.

For at kunne udøve fradragsretten i henhold til momsreglerne skal virksomheden kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation for den indgående afgift, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, og § 58 (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006). En faktura skal bl.a. indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser og om den dato, hvor levering af ydelserne foretages eller afsluttes, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, nr. 5 og 6. Derudover skal fakturaen indeholde en angivelse af pris pr. enhed uden afgift, jf. § 40, stk. 1, nr. 7, og den gældende afgiftssats, jf. § 40, stk. 1, nr. 8. Fakturakravene i momsbekendtgørelsen implementerer reglerne i momssystemdirektivets artikel 178 og 226.

Der foreligger en omfattende retspraksis fra danske domstole, som angår, om det er bevist, at en virksomhed har anvendt underleverandører til at udføre arbejde, og at virksomheden dermed ikke reelt har anvendt f.eks. egne ansatte til at udføre det arbejde, virksomheden har udført for sine kunder, jf. bl.a. SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM.2019.332.ØLR og SKM2023.213.ØLR.

Det følger af denne retspraksis, at den afgiftspligtige har bevisbyrden for, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, og at beviskravet er skærpet, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted. Sådanne usædvanlige omstændigheder kan f.eks. være, at fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, og/eller at der ikke foreligger et skriftligt dokumentationsspor i form af f.eks. samarbejdsaftaler, timesedler, oprindelig korrespondance med de hævdede underleverandører eller anden lignende dokumentation, der kan understøtte, at de hævdede underleverandører faktisk har udført det omhandlede arbejde.

 

4.1.1.2 Det er ikke godtgjort, at G5-virksomhed og G4-virksomhed har leveret de i notaerne omhandlede ydelser

I denne sag foreligger der sådanne (usædvanlige) omstændigheder, at sagsøgerne har en skærpet bevisbyrde for, at notaerne, der fremstår som udstedt af de Y1-land virksomheder G5-virksomhed og G4-virksomhed, faktisk dækker over underleverandørydelser fra disse virksomheder, og denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet. Det må tværtimod lægges til grund, at notaerne ikke dækker over levering af arbejdskraftsydelser fra de Y1-land virksomheder G5-virksomhed og G4-virksomhed.

Herom bemærkes uddybende:

Sagsøgerne har til skattemyndighederne den 12. oktober 2014 fremsendt 25 håndskrevne notaer, som vedrører fakturerede beløb for i alt 4.863.103,15 kr. inkl. moms, og som fremstår som udstedt af to Y1-land virksomheder, G5-virksomhed og G4-virksomhed (bilag 24-26). G5-virksomhed skulle have udstedt notaer for i alt 1.888.447,19 kr. inkl. moms i 2011-2013, medens G4-virksomhed skulle have udstedt notaer for i alt 2.974.655,96 kr. inkl. moms i 2012-2013.

Det bestrides som udokumenteret, at G1-virksomhed eller sagsøgerne har betalt de i notaerne anførte beløb til G5-virksomhed og G4-virksomhed.

Af bankkontoudtogene for G1-virksomhed’s og sagsøgernes bankkonti fremgår ingen betalinger, der henviser til navnene G5-virksomhed eller G4-virksomhed.

Sagsøgerne har over for skattemyndighederne oplyst, at der er sket kontant betaling til underleverandørerne, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 1), s. 12. Der foreligger imidlertid ingen oplysninger, som understøtter, at de kontanter, som kan konstateres hævet på G1-virksomhed’s og sagsøgernes bankkonti, er blevet brugt til betaling af notaerne, frem for at være blevet brugt til f.eks. "sort" aflønning af den arbejdskraft, G1-virksomhed har hyret ind for at udføre det omhandlede arbejde - tværtimod. Der er nemlig ikke overensstemmelse mellem beløbene på notaerne (i alt 4.863.103,15 kr.) og kontanthævningerne fra sagsøgernes forskellige konti, som beløber sig til i alt 4.205.024,07 kr., jf. SKAT’s samlede opgørelse over kontanthævninger (bilag AF); således overstiger summen af fakturaerne (4.863.103,15 kr.) summen af kontanthævningerne med mere end 600.000 kr.

Allerede fordi det ikke er bevist, at G1-virksomhed har betalt de fakturerede beløb til G5-virksomhed og G4-virksomhed, må det lægges til grund, at notaerne ikke dækker over reelle ydelser fra disse virksomheder.

Endvidere er der en række (usædvanlige) omstændigheder, som bestyrker, at der ikke er realitet bag notaerne, der fremstår som udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed:

For det første foreligger der ingen nærmere dokumentation for G1-virksomhed’s hævdede samarbejde med G5-virksomhed og G4-virksomhed i form af aftaler, timesedler, mandskabsopgørelser, skriftlig korrespondance eller andet lignende materiale, som kan understøtte, at disse virksomheder faktisk har udført arbejde for G1-virksomhed. Det er på trods af, at Skatteministeriet har opfordret sagsøgerne til at fremlægge sådant materiale, jf. svarskriftet, side 7.

Fraværet af skriftligt materiale vedrørende et samarbejde af det hævdede store omfang er påfaldende og udgør i sig selv et objektivt holdepunkt for, at der ikke er realitet bag de hævdede underleverandørforhold.

Det eneste (oprindelige) skriftlige materiale, som foreligger, er de håndskrevne notaer, der fremstår som udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed. Disse notaer udgør imidlertid ikke sig selv - især ikke under de foreliggende omstændigheder - fornødent bevis for, at notaerne dækker over faktisk leverede ydelser.

For det andet indeholder de håndskrevne og kortfattede notaer ikke oplysninger, der muliggør en kontrol af de leverancer, notaterne hævdes at vedrøre. Fakturaerne indeholder således ingen nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, men alene en lakonisk henvisning til "foreign work" (fremmed arbejde) og en angivelse af et antal timer ("hours"), en måned og et år for arbejdets udførelse. Der er ingen nærmere specifikationer af tidspunktet eller en angivelse af stedet for det udførte arbejde, ligesom der ikke er anført en egentlig pris pr. enhed på fakturaerne.

Endvidere indeholder notaerne ingen betalingsoplysninger.

Notaerne opfylder således ikke fakturakravene i momsbekendtgørelsen (og momssystemdirektivets artikel 226), hvilket efter retspraksis tillægges betydning ved den bevismæssige bedømmelse af, om det er godtgjort, at de hævdede ydelser faktisk er leveret af de hævdede afgiftspligtige personer, jf. eksempelvis SKM2023.213.ØLR (stadfæster SKM2021.394.BR) og SKM2016.27.ØLR (stadfæster SKM2014.544.BR).

 

Det bemærkes, at G1-virksomhed ikke er blevet nægtet fradrag for købsmoms alene med den begrundelse, at de fremlagte notaer ikke opfylder betingelserne i EU-retten eller dansk lovgivning. Indholdet af notaerne er imidlertid et moment, som har bevismæssig betydning for vurderingen af, om notaerne dækker over faktiske leverancer af arbejdskraft som hævdet af sagsøgerne, hvilket som nævnt er en grundlæggende betingelse for momsfradrag. Der er ikke - som anført af sagsøgerne i stævningen s. 11, pkt. 2.3 - tale om, at SKAT og Landsskatteretten ved de omhandlede afgørelser har stillet strengere krav til fakturaerne, end hvad der følger af momssystemdirektivet og EU-Domstolens praksis.

Hvad angår notaerne bemærkes i øvrigt, at det er påfaldende, at sagsøgerne under den administrative behandling af sagen flere gange oplyste, at de angivne momsbeløb i notaerne skulle være Y1-land moms, og at det således skulle være en fejl, at momsen i notaterne er beregnet som 25 pct. af den samlede pris, idet den dagældende momssats i Y1-land var 23 pct., jf. G1-virksomhed’s skrivelse af 13. september 2015 til SKAT (bilag AH), s. 5, og A’s forklaring under retsmødet i Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 3), s. 77, 2. afsnit. For fuldstændighedens skyld bemærkes, at der under ingen omstændigheder er fradragsret for Y1-land moms, hvilket SKAT også gjorde opmærksom på i sin afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 6, s. 28, tredjesidste afsnit). En eventuel opkrævet Y1-land moms skal, såfremt den er opkrævet korrekt, i givet fald søges tilbage fra de Y1-land skattemyndigheder.

For det tredje fremgår det af de Y1-land myndigheders svar på SKAT’s anmodninger om oplysninger vedrørende G5-virksomhed og G4-virksomhed, at begge de Y1-land virksomheder i 2014/2015 oplyste til de Y1-land myndigheder, at virksomhederne ikke har udstedt de omhandlede notaer (som heller ikke ser ud som virksomhedernes fakturaer, jf. nedenfor), og at virksomhederne aldrig har leveret ydelser til G1-virksomhed eller indgået aftaler/transaktioner med G1-virksomhed (bilag AA, s. 8, og bilag AB, s. 7). De Y1-land virksomheder har altså i 2014/2015 adspurgt af de Y1-land myndigheder nægtet at have udstedt notaerne eller i øvrigt at have haft samhandel med G1-virksomhed.

Disse oplysninger fra G5-virksomhed og G4-virksomhed i 2014/2015 bestyrkes af,

at de Y1-land myndigheder på baggrund af en "audit" af virksomheder har kunnet konstatere, at virksomhedernes fakturaer er meget forskellige fra de omhandlede notaer (bilag AA, s. 8, og bilag AB, s. 7),

at G5-virksomheds adresse i alle notaerne er angivet til "Y10-adresse", selvom virksomheden ifølge de Y1-land myndigheder først har haft denne adresse fra den 27. oktober 2011 (bilag AA, s. 8) (to af notaerne fra G5-virksomhed er dateret før den 27. oktober 2011, jf. bilag 25, s. 6 og 11), og

at de Y1-land myndigheder for så vidt angår G4-virksomhed konkluderede, at "[f]rom audit findings and from submitted documents it results that our taxpayer [G4-virksomhed] did not render services for your taxpayer [G1-virksomhed]" (bilag AB, s. 7). De Y1-land myndigheder har i den forbindelse bl.a. henvist til, at de efter en audit af virksomheden G4-virksomhed hverken har kunnet finde indbetalinger fra G1-virksomhed (eller andre udenlandske personer) på G4-virksomheds bankkonti, G1-virksomhed i G4-virksomheds debitorkartotek eller omkostninger i regnskabet, som relaterer sig til rejseaktivitet i Danmark (bilag AB, s. 7), og

Oplysningerne fra de Y1-land myndigheder er et ganske klart bevismæssigt holdepunkt for, at der ikke er realitet bag de hævdede samarbejdsforhold.

Der er ikke efterfølgende fremkommet oplysninger, som rejser tvivl om rigtigheden af oplysningerne fra de Y1-land myndigheder, og som endvidere med rimelighed kan begrunde, at Skatteministeriet - som hævdet af sagsøgerne - burde have forsøgt at få Skattestyrelsen til på ny at anmode de Y1-land myndigheder om oplysninger. De af sagsøgerne fremlagte mailkorrespondancer mellem A og G5-virksomhed i 2020 (bilag 15) henholdsvis G4-virksomhed i 2024 (bilag 38/39) udgør ikke sådanne nye oplysninger.

Med hensyn til A’s mailkorrespondance med G5-virksomhed i 2020 (bilag 15) har oplysningen heri om, at G5-virksomhed "actually had several workers located in Denmark located at G1-virksomhed", ingen nævneværdig bevisværdi over for ovennævnte oplysninger, som SKAT modtog fra de Y1-land myndigheder i 2014 (bilag AA), og under de i øvrigt foreliggende omstændigheder. Skatteministeriet henviser herved bl.a. til, at oplysningen i mailkorrespondancen strider mod, hvad G5-virksomhed oprindeligt har oplyst til de Y1-land myndigheder i 2014, at oplysningen i mailkorrespondancen først er fremkommet 6 år senere i 2020 og uden nogen nærmere forklaring på, hvordan oplysningen harmonerer med, hvad virksomheden tidligere har oplyst til de Y1-land myndigheder, at der ikke foreligger nogen dokumentation, som understøtter oplysningen i mailkorrespondancen, og at det i øvrigt er uklart, hvad der er baggrunden for, at oplysningen nu er fremkommet, idet der i mailen blot anføres "in response to our talk in the office…". Dertil kommer, at det ikke er oplyst, hvad der nærmere ligger i det oplyste om, at G5-virksomhed skulle have haft "several workers located in Denmark located at G1-virksomhed, herunder om det er udtryk for, at G5-virksomhed har udlejet arbejdskraft til G1-virksomhed mod betaling af de i notaerne omhandlede beløb, og at mailen fra G5-virksomhed besvarer en forespørgsel fra A vedrørende arbejde i 2013-2015 og altså ikke de omhandlede år 2011-2013.

Mailkorrespondancen i bilag 15 udgør på denne baggrund ikke bevis for, at det, som G5-virksomhed i 2014 oplyste til de Y1-land myndigheder om, at virksomheden hverken har udstedt de omhandlede fakturaer til G1-virksomhed, leveret ydelser til G1-virksomhed eller indgået kontrakter med G1-virksomhed, og som bestyrkes af de Y1-land myndigheders konstatering af, at virksomhedernes fakturaer er meget forskellige fra de fremlagte notaer, er forkert. En tilsidesættelse af virksomhedens oprindelige oplysninger i 2014 må under de foreliggende omstændigheder forudsætte, at der fremkommer dokumentation, som visser, at oplysningerne givet i 2014 er forkerte.

Sådan dokumentation er ikke fremkommet. Og sådan dokumentation ville heller ikke kunne fremkomme, selv om Skattestyrelsen måtte foretage en fornyet henvendelse til de Y1-land myndigheder. Det fremgår således af mailkorrespondancen i bilag 15, at virksomheden ikke sidder inde med dokumentation vedrørende det i mailen anførte om, at virksomheden skulle have haft "workers located in Denmark located at G1-virksomhed", fordi "all documentation is removed from archive".

Mailkorrespondancen i bilag 38/39 indeholder ingen nye oplysninger af betydning. Det forhold, at det i mailen fra G4-virksomhed er anført, at en person ved navn IU eller IE på et tidspunkt skulle have været ansat i virksomheden, kan ikke rejse tvivl om rigtigheden af oplysningerne fra de Y1-land myndigheder vedrørende G4-virksomhed (bilag AB), allerede fordi der ikke foreligger nogen dokumenterede oplysninger, som knytter en person med dette navn til arbejde udført af eller for G1-virksomhed. Der er intet i mailen fra G4-virksomhed, der understøtter, at G4-virksomhed og/eller den nævnte person skulle have udført arbejde i relation til G1-virksomhed, herunder at den nævnte person skulle have været G4-virksomheds kontaktperson i relation til G1-virksomhed (cf. processkrift 2, s. 2, 3. afsnit).

På den baggrund og i øvrigt henset til, at der er tale om en periode for mere end 10 år siden (2011-2013), er der ingen grund til at antage, at en henvendelse i dag fra Skattestyrelsen til de Y1-land myndigheder med henblik på at indhente oplysninger på ny fra G5-virksomhed og G4-virksomhed vil resultere i nye oplysninger af betydning for sagens afgørelse. Der er derfor ikke grundlag for - som hævdet af sagsøgerne - at tillægge det processuel skadevirkning, at ministeriet ikke har forsøgt at få Skattestyrelsen til at iværksætte en fornyet henvendelse til de Y1-land skattemyndigheder.

___________________

Over for de ovenfor anførte omstændigheder udgør det af sagsøgerne fremlagte materiale og de af sagsøgerne påberåbte omstændigheder ikke bevis for, at G5-virksomhed og G4-virksomhed faktisk har leveret de omhandlede arbejdsydelser.

Sagsøgerne har fremlagt opgørelser over det arbejde, der er faktureret af G1-virksomhed, og de arbejdsydelser, som G1-virksomhed ifølge sagsøgerne har indkøbt fra G5-virksomhed og G4-virksomhed for at levere det fakturerede arbejde (bilag 24-26).

Til disse opgørelser bemærker Skatteministeriet for det første, at sådanne opgørelser ikke udgør bevis for, at de omhandlede notaer er reelle, og at det af G1-virksomhed fakturerede arbejde ikke reelt er udført af virksomhedens egne ansatte. For det andet bemærker ministeriet, at der ikke i alle tilfælde er sammenhæng mellem de tidsperioder, der er angivet på G1-virksomhed’s fakturaer, og perioderne på de notaer, der ifølge sagsøgernes opgørelser skulle dække over de Y1-land virksomheders leverancer af det pågældende arbejde. Eksempelvis fremgår det af nota nr. 03997 fra G5-virksomhed dateret den 7. januar 2014 (bilag 26, s. 95), at denne vedrører fremmed arbejde i december 2013. Af de 6 fakturaer udstedt af G1-virksomhed til G12-virksomhed, som vedrører arbejde, der ifølge opgørelsen i bilag 26, s. 4 nederst, skulle være dækket af notaen, angår 5 af fakturaerne arbejde i ugerne 46-48, som ligger i november (nr. 256 på bilag 26, s. 94, nr. 255 på s. 93, nr. 253 på s. 91, nr. 252 på s. 90 og nr. 251 på s. 89).

Erklæringen fra IG fremlagt som bilag 17 udgør heller intet bevis for, at de konkrete notaer fra G5-virksomhed og G4-virksomhed dækker over faktiske leverancer af arbejdsydelser fra de pågældende virksomheder til G1-virksomhed - især ikke henset til de mange forhold i sagen, der som anført ovenfor taler imod, at notaterne skulle være reelle. Hvad angår svaret på spørgsmål 3 i erklæringen, bemærker Skatteministeriet, at det som nævnt må anses for et usædvanligt forhold, at der i den foreliggende sag ikke foreligger nogen skriftlig dokumentation for det hævdede samarbejde mellem G1-virksomhed og de hævdede underleverandører. Selv hvis der skulle være indgået mundtlige aftaler - hvilket bestrides - er det usandsynligt, at et samarbejde af det hævdede omfang ikke ville have efterladt sig et skriftligt dokumentationsspor, som ville kunne fremlægges, hvis der altså var realitet bag underleverandørforholdene.

 

4.1.2 Ingen fradragsret for skønsmæssigt fastsat købsmoms af udokumenterede udgifter

Skattestyrelsen har indrømmet G1-virksomhed fradrag for købsmoms med 20 pct. af de hævede beløb på sagsøgernes bankkonti, som efter styrelsens vurdering vedrører momsbelagte indkøb til brug for virksomhedens drift. Denne del af Skattestyrelsens afgørelse har Landsskatteretten stadfæstet.

Der foreligger ingen dokumentation for, at G1-virksomhed har haft yderligere momsbelagte indkøb til brug for virksomhedens drift. Skattestyrelsen indrømmede imidlertid G1-virksomhed et yderligere skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms på udokumenterede yderligere driftsudgifter, og dette fradrag blev efter styrelsens skøn fastsat til 10 pct. af den opgjorte salgsmoms for virksomheden, svarende til 9.018 kr. for 2011, 44.674 kr. for 2012 og 43.648 kr. for 2013 (bilag 6, s. 17, sidste afsnit). Landsskatteretten har ændret denne del af Skattestyrelsens afgørelse og nedsat det skønsmæssigt fastsatte fradrag til 0 kr. med henvisning til, at der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af varer eller ydelser til virksomheden, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af virksomheden, jf. Landsskatterettens afgørelse vedrørende G1-virksomhed (bilag 3), s. 80.

Sagsøgerne har gjort gældende, at Landsskatterettens nægtelse af et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms er i strid med EU-retten og endvidere indebærer en ulovlig skærpelse af administrativ praksis (stævningen pkt. 2.4.1 og pkt. 2.4.2, s. 11-15).

Skatteministeriet gør heroverfor gældende G1-virksomhed ikke har et retskrav på det af SKAT skønsmæssigt fastsatte fradrag for købsmoms, som Landsskatteretten har nægtet.

 

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 178, at en afgiftspligtig person for at kunne udøve sin fradragsret for moms skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med bl.a. artikel 226, jf. også bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-664/16, Vadan, præmis 40. Af artikel 226 fremgår, at en faktura skal indeholde en række nærmere bestemte oplysninger. Disse direktivbestemmelser er implementeret i den dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, og § 58 (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006).

Det følger af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke kan nægte fradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder alle de betingelser, der kræves i medfør af direktivets artikel 226, jf. bl.a. EU-Domstolens domme i sag C-516/14, Barlis, præmis 36-49, og sag C-664/16, Vadan, præmis 41-42.

Det følger imidlertid også af Domstolens praksis, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der gælder for at opnå dette fradrag, hvilket bl.a. indebærer en forpligtelse for den afgiftspligtige person til at fremlægge objektive beviser for, at de omhandlede varer eller tjenesteydelser faktisk er blevet til den pågældende af en anden afgiftspligtig person, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf, jf. Vadan-dommen, præmis 43-44, hvilket EU-Domstolen har gentaget i sin dom i sag C-114/22, W. sp. z o.o., præmis 35.

EU-Domstolen har i den forbindelse udtalt, at disse objektive beviser bl.a. kan omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandører eller tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt varer eller tjenesteydelser af, og af hvilke den afgiftspligtige person har betalt moms, men at et skøn, der fremgår af en sagkyndig erklæring, der er anordnet af en national ret, ikke kan erstatte sådanne dokumenter, men kun supplere sådanne beviser eller bestyrke deres pålidelighed, jf. Vadan-dommen, præmis 45.

Vadan-dommen angik en situation, hvor afgiftspligtig person, som var beskæftiget med opførelse af bygninger, ikke var i stand til at fremlægge beviser for momsbelagte indkøb, som den pågældende havde betalt, ved at fremlægge fakturaer eller ethvert andet dokument. EU-Domstolen blev derfor forelagt spørgsmål om, hvorvidt den afgiftspligtige kunne indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, der fremgår af en uafhængig sagkyndig erklæring, som en national ret har anordnet, jf. dommens præmis 36.

Om den konkrete situation, som forelå i Vadan-sagen, udtalte Domstolen følgende i præmis 46-48 i forlængelse af ovennævnte præmisser om, at den afgiftspligtige skal fremlægge objektive beviser:

"46 I det foreliggende tilfælde fremgår det af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen, at Lucreţiu Hadrian Vădan, idet han ikke har kunnet fremlægge fakturaer, har fremlagt andre dokumenter, som imidlertid er ulæselige, og som ifølge den forelæggende ret er utilstrækkelige med henblik på at fastlægge, hvorvidt der består en ret til fradrag samt omfanget af denne ret.

47 Hvad angår et bevis i form af en retsligt anordnet sagkyndig erklæring som den i hovedsagen omhandlede har den forelæggende ret anført, at den sagkyndige har til opgave at skønne, hvilket momsbeløb der kan fradrages, på baggrund af omfanget af de arbejder, der er udført, eller antallet af medarbejdere, som den nævnte afgiftspligtige person nødvendigvis måtte beskæftige for at kunne opføre de bygninger, som han har solgt. I denne henseende bemærkes imidlertid, at en sådan sagkyndig erklæring ikke kan godtgøre, at Lucreţiu Hadrian Vădan faktisk har betalt afgiften af de indgående transaktioner, der er gennemført med henblik på op førelsen af disse bygninger.

48 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 167, artikel 168, artikel 178, litra a), og artikel 179, samt princippet om momsens neutralitet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede ikke er i stand til at fremlægge beviser for det indgående momsbeløb, som den pågældende har betalt, ved at fremlægge fakturaer eller ethvert andet dokument, ikke kan indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, der fremgår af en sagkyndig erklæring, som en national ret har anordnet." (understreget her)

I den foreliggende sag foreligger der ingen objektive beviser i form af fakturaer eller anden dokumentation såsom afregningsbilag, ordrebekræftelser, købsaftaler, bankkontoudskrifter eller lignende, der viser, at G1-virksomhed har afholdt udgifter til momsbelagte indkøb som led i virksomhedens drift ud over de udgifter, som virksomheden allerede er blevet indrømmet et momsmæssigt fradrag for. Det er derfor i overensstemmelse med momssystemdirektivet som fortolket af EU-Domstolen i ovennævnte praksis, at Landsskatteretten har nægtet et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms på udokumenterede driftsomkostninger.

G1-virksomhed har på denne baggrund ikke retskrav på et skønsmæssigt fastsat momsfradrag.

Med hensyn til sagsøgernes indsigelse om skærpelse af administrativ praksis bemærker Skatteministeriet, at der ikke har eksisteret en fast administrativ praksis, som indebar, at en afgiftspligtig person i en situation som den foreliggende sag har krav på fradrag. En sådan praksis kan ikke udledes af den i perioden 30. juni 2021 - 30. januar 2022 gældende udgave af Den juridiske vejledning, som sagsøgerne påberåber sig (stævningen s. 13), endsige den udgave af vejledningen der var gældende i den periode (2011-13), som den foreliggende sag angår. Landsskatterettens afgørelse om nægtelse af et skønsmæssigt fradrag for moms indebærer derfor ikke en skærpelse af en fast administrativ praksis.

Selv hvis der havde været en sådan administrativ praksis, ville sagsøgerne dog under alle omstændigheder ikke kunne støtte ret på en sådan praksis den med den følge, at sagsøgerne - i strid med hvad der følger af EU-retten, jf. ovenfor - ville have et retskrav på det af SKAT skønsmæssigt fastsatte momsfradrag. En forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan således ikke begrunde et krav om en retsstilling, der strider imod loven (der skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten), jf. hertil U.2003.2005H og SKM2023.146.HR.

Landsskatterettens ændring af SKAT’s afgørelser om indrømmelse af et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms er heller ikke i strid med et forbud mod reformatio in pejus, cf. replikken processkrift 1, s. 2, 2. afsnit. Der gælder ikke et forbud mod reformatio in pejus, når Landsskatteretten træffer afgørelse i klagesager.

 

4.2 Ingen ret til skattemæssigt fradrag for de hævdede udgifter til underleverandører

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan opnås fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det følger af fast retspraksis, at skatteyder har bevisbyrden for dels afholdelsen og størrelsen af udgiften, dels at udgiften er fradragsberettiget, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H. Endvidere følger det af fast retspraksis, at bevisbyrden skærpes i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at den skattepligtige har afholdt de hævdede fradragsberettigede udgifter, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H og SKM2009.325.ØLR.

Sagsøgerne har ikke ret til skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i anledning af de hævdede udgifter til G5-virksomhed og G4-virksomhed i indkomstårene 2011-2013, idet sagsøgerne - som redegjort for under afsnit 4.1.1.2 ovenfor - ikke har godtgjort, at notaerne, der fremstår som udstedt af G5-virksomhed og G4-virksomhed (bilag 24-26), reelt dækker over reelle arbejdsydelser fra de Y1-land virksomheder til brug for driften i G1-virksomhed.

Selv for det tilfælde, at det bevismæssigt måtte lægges til grund, at notaerne dækker over, faktisk leverede arbejdsydelser til G1-virksomhed, er der under alle omstændigheder ikke skattemæssigt fradrag for de af udgifterne til betaling af underleverandørerne, som omfattes af ligningslovens § 8 Y, der trådte i kraft den 1. juli 2012.

Det følger nemlig af ligningslovens § 8 Y, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut,