Spørgsmål:

1.     Kan Skatterådet bekræfte, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA?

2.     Kan skatterådet bekræfte, at den løn spørger modtager fra sit arbejde ved universitetet i København ikke skal beskattes i Danmark, bortset fra den del af lønnen der vedrører arbejde udført fysisk i Danmark?

Svar:

1.     Ja

2.     Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er i 2024 flyttet (tilbage) til USA efter at have boet i Danmark i en årrække. I 2017 købte spørger en ejerlejlighed i København, hvor spørger boede med sine to børn indtil sin flytning til USA i 2024. Lejligheden i Danmark har været udlejet siden udrejse, og er for nuværende udlejet i et år. Lejemålet kan opsiges med tre måneders varsel fra begge parters side, og spørger er derfor ikke udtrådt af dansk skattepligt jf. Den juridiske vejledning, C.F.1.2.3.

Spørgers børn er henholdsvis 7 og 14 år.

Spørger boede mellem 2011 og 2017 i Y1.

Herudover har spørger opholdt sig en del i USA under sin PhD. Herunder i en periode i 2003, og igen i en periode i 2004. Derudover boede spørger også i landet i en periode i 2010. Herudover havde spørger en del ophold i landet i forbindelse med sin daværende ægtefælles job i slutningen af 2010 samt starten af 2011, hvor spørger rejste en del frem og tilbage. Spørger boede ligeledes i landet i en periode fra 2015 til 2016.

Spørger er professor ved et universitet i København, og har været fuldtidsansat siden 2021, men har fra 2024 arbejdet på deltid. Spørger arbejder med vejledning af speciale- og projektstuderende, samt hjælper med ansættelseskomiteer og andet administrativt arbejde. Spørger har også enkelte forskningsprojekter med andre forskere fra universitet. Spørger estimerer, at spørger tjener cirka 150.000 kroner om året fra sit arbejde ved universitet. Alt arbejde for universitet foregår remote, dog med undtagelse af cirka 1 uge om året, hvor spørger fysisk er på universitet i København.

Spørgers arbejde for universitet har 3 dele nemlig undervisning, forskning og administration.

Undervisningen består i at vejlede studerende i deres specialer og projekter, samt intern eksamination af studerende. Spørger vejleder mellem 3-6 studerende om året.

Forskningen består i at samarbejde med andre forskere i undersøgelser om anvendelse og udvikling af teknologi. Spørger analyserer data, ofte som møder remote, og skriver artikler baseret på resultatet.

Administrationen består i, at spørger har været del af en evalueringskomite, hvor spørger koordinerede evaluering af potentielle kandidater til et professorat. Spørger havde intet beslutningsansvar, men forestod alene at facilitere udformningen af evalueringen. Evalueringen blev derefter sendt videre til institutlederen.

Spørger har ikke personaleansvar, og har ingen forventning om at få det senere.

Spørger deltager i fakultetsmøder, hvor spørger angiver sin mening, eksempelvis omkring undervisningsstrategier eller forskningsideer, men spørger har ikke ret til at tage større beslutninger.

Det fremgår af spørgers tillægskontrakt til ansættelseskontrakten ved universitet i København, at spørger fra januar 2024 og frem til august 2024 har 7,4 timer om ugen, samt løn og pension bliver tilpasset i overensstemmelsen hermed. Tillægskontrakten blev i april 2024 forlænget til august 2025.

Spørgers lønindkomst fra universitet i København er af supplerende karakter, og er ikke afgørende for spørgers økonomi. Herudover har spørger et SAS kreditkort, hvor spørger får point, når spørger flyver.

Spørger har et kreditlån i sin lejlighed i Danmark som lejes ud. Spørger har ligeledes en lønkonto, og spørger oppebærer lejeindtægt for udlejningen i Danmark.

Spørgers mor og stedfar bor i Danmark. Ligeledes har spørger en bror og en moster, som spørger har regelmæssig telefonisk kontakt med. Spørger har enkelte venner i Danmark, som spørger ser, når spørger er i Danmark. Spørgers tætteste venner er dog ikke bosat i Danmark, og spørger har mere kontakt med sine venner i særligt England, Stockholm og USA end i Danmark.

I USA har spørger fuldtidsarbejde ved et universitet i USA, hvor spørger både underviser og forsker. Spørger samarbejder samtidig med andre forskere på universitetet, hvor de undersøger teknologibrug, særligt indenfor mobiltelefoni blandt unge. Spørger rejser til konferencer 2-3 gange om året forskellige steder i verden.

Det fremgår af spørgers ansættelsesbrev fra universitet i USA, at der er tale om en midlertidig stilling, og at spørger i første omgang var ansat i en periode fra januar 2024 til december 2024. Ansættelsen er imidlertid forlænget til juni 2025. Spørger har en årlig indkomst på $xxx.xxx.

Spørger har en lejelejlighed i USA. Det fremgår af lejekontrakten, at lejemålet på nuværende tidspunkt fortsætter til august 2025, men at der er mulighed for at forlænge kontrakten. Det er standard, at der laves årlige lejekontrakter som bliver fornyet hvert år. Det betyder ikke, at lejemålet er temporært.

Spørger har som oplyst ovenfor boet meget i USA, hvor også spørgers datter er født. Spørgers datter har dermed amerikansk statsborgerskab. Spørger selv er i USA på et J-1-visum (visiting research scholar). Visummet udløber i juni 2025, men kan fornyes op til 5 år. Spørger forventer at komme på et andet visum næste år, enten et H-1B visum eller O-1 visum.

Spørger forventer at blive boende i USA permanent. Såfremt det skulle ske, at verden ændrer sig, og spørger ønsker at flytte tilbage til Danmark, kunne det eventuelt ske efter spørgers datter har afsluttet high school i 2028. Spørger bemærker dog, at i 2028 vil spørgers søn starte i middleschool, hvorfor det ikke vil være et fordelagtigt tidspunkt.

Spørger har oplyst, at universitet i USA muligvis vil forlænge kontrakten. Spørger oplyser dog også, at spørger søger andre jobs. Spørger er PhD, og har gode muligheder for at finde et andet job, såfremt universitet i USA ikke vil forny spørgers kontrakt, eller såfremt spørger selv ønsker at få et nyt job.

Spørger har et stærkt netværk, og anser det som sandsynligt at finde et andet job i USA. I den forbindelse oplyser spørger, at spørger allerede har tilbud om at undervise og arbejde på andre forskningsprojekter. Spørger er for nuværende midt i den akademiske jobsøgningsrunde, hvor kandidater bliver interviewet i januar og februar og derefter får jobtilbud i marts og april. Spørger er allerede blevet inviteret til 2 interviews på forskellige universiteter i USA.

Spørger har dermed en klar forventning om fortsat at arbejde i USA, også efter udløbet af den nuværende kontrakt med universitet, og finder det usandsynligt, at spørger ikke bliver i USA efter juni 2025.

Spørgers to børn går i skole i USA. Spørgers datter går på en specialiseret high school, hvor hun har et meget intenst program både i skolen og efter skolen. Spørgers datter har sporadisk

kontakt til sin far, som er britisk statsborger, og de ses alene lidt i ferier. Spørgers søn går i 2. klasse i en public school, hvor spørger er medlem af skolens PTA (parent-teacher association), hvor spørger er meget aktiv i forhold til det frivillige arbejde der. Blandt andet kan nævnes, at spørger deltager på klassens field trip og familiemorgener.

Størstedelen af spørgers omgangskreds, venner og arbejdsnetværk er i USA.

Spørger har en kæreste som er amerikansk statsborger og bor i USA. Spørger og spørgers kæreste bor ikke sammen.

Spørgers nærmeste venner og arbejdskreds bor i USA. Spørger har et yderst kulturelt liv i USA, hvor spørger blandt andet er medlem af City Ballet, jævnligt går til teater og ballet, særligt sammen med sin datter som ligeledes er meget teaterinteresseret. Spørger går også ofte til koncerter med sine venner, og særligt ved en veninde, der har jævnlige musiksaloner i sit hjem. Spørger er også medlem af et akademisk writers space, med møder 1 gang om ugen. Yderligere kan nævnes, at spørger er medlem af en Sports Club, hvor spørger træner 2-3 gange ugentligt. Spørger abonnerer på en amerikansk fysisk avis hver weekend, og er medlem af diverse amerikanske forretningers "kundeklubber", herunder blandt andet Target Circle, Dunkin Doughnuts og Public Goods.

Spørger forventer at opholde sig i Danmark i cirka 10 dage til jul og cirka en måned om sommeren, og vil således være i USA i cirka 325 dage om året.  Rejser til Danmark er begrænset af spørgers børns skolegang i USA.

Når spørger opholder sig i Danmark, bor spørger ved sin familie eller ved venner. Om sommeren opholder spørger sig nogle gange i sine forældres sommerhus. Til julen 2024 skal spørger og spørgers børn bo på et hotel.

Slutteligt kan det nævnes, at idet spørger er på et visum, er hun udelukket fra at være politisk aktiv. Spørger har ellers oplyst, at spørger gerne ville kunne deltage politisk i USA, men at amerikansk lovgivning forbyder ikke-statsborgere og ikke-permanente "residents" at donere penge eller deltage i politiske aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 1

Spørger udlejer sin lejlighed i København. Det følger af Den Juridiske Vejledning C.F.1.2.3, at en lejekontrakt skal være uopsigelig fra udlejers side i mindst 3 år, før skatteyder anses for at have opgivet sin rådighed over helårsbolig og derved ikke kan anses for at have bopæl i Danmark.

Spørger anses derved for at have bopæl i Danmark, og dermed som værende fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørger har ligeledes bopæl i USA. Spørger anses derfor for at være fuldt skattepligtig til både USA og Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 4, stk. 1, hvorved spørger er dobbeltdomicileret.

Dobbeltdomicil opstår i de situationer, hvor skatteyder anses som fuldt skattepligtig til begge de kontraherende stater, efter de interne regler i hver af disse stater, og hvor det derfor må fastslås, hvor skatteyder har skattemæssigt hjemsted (og dermed skal beskattes af sin globale indkomst), og hvor skatteyder ikke har skattemæssigt hjemsted (og dermed kun efter regulering i overenskomsten kan beskattes af lejeindtægter med kilde i den kontraherende stat, hvor det skattemæssige hjemsted ikke er). Skattemæssigt hjemsted kan kun være i ét af domicillandende. Her henvises til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a, skal en fysisk person anses som værende hjemmehørende i den stat, i hvilken man har fast bolig til rådighed. Såfremt man har fast bolig til rådighed i begge stater, skal man anses som værende hjemmehørende i den stat, hvor man har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, altså sit midtpunkt for livsinteresser.

Det er spørgers opfattelse, at spørgers midtpunkt for livsinteresser har været i USA fra tidspunktet for sin (tilbage)flytning og fremadrettet, idet hendes personlige og økonomiske interesser er i USA.

Spørgers to børn går i skole i USA, spørgers datter går på en specialiseret high school, hvor hun har et meget intenst program med klasser både i skolen og efter skolen. Spørgers søn går i 2. klasse i en public school, hvor spørger er medlem af skolens PTA (parent-teacher association), hvor spørger er meget aktiv i forhold til det frivillige arbejde der. Blandt andet kan nævnes, at spørger deltager på klassens field trip og familiemorgener.

Spørgers nærmeste venner og arbejdskreds bor ligeledes i USA. Spørger har et yderst kulturelt liv i USA, hvor hun blandt andet er medlem af City Ballet, jævnligt går til teater og ballet, særligt sammen med sin datter som ligeledes er meget teaterinteresseret. Spørger går også ofte til koncerter med sine venner, og særligt ved en veninde, der har jævnlige musiksaloner i sit hjem. Spørger er også medlem af et akademisk writers space, med møder 1 gang om ugen. Yderligere kan nævnes, at spørger er medlem af en Sports Club, hvor spørger træner 2-3 gange ugentligt. Spørger abonnerer på en amerikansk fysisk avis, og er medlem af diverse amerikanske forretningers "kundeklubber", herunder blandt andet Target Circle, Dunkin Doughnuts og Public Goods.

Slutteligt kan det nævnes, at idet spørger er på et visum, er hun udelukket fra at være politisk aktiv. Spørger har ellers oplyst, at hun gerne ville kunne deltage politisk i USA, men at amerikansk lovgivning forbyder ikke-statsborgere og ikke-permanente "residents" at donere penge eller deltage i politiske aktiviteter.

I øvrigt henvises til Den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.4.1.2, hvoraf fremgår, at de faktiske forhold, det anses som nødvendigt at se på i forbindelse med at fastlægge, hvor en person har sit centrum for livsinteresser er: hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning), hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter og hvor personen har sit forretningssted. Det sted, hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv. Ud fra disse kriterier, set i lyset af ovenstående oplysninger om spørgers liv i USA, er det spørgers opfattelse, at hendes centrum for livsinteresser er i USA fra januar 2024.

I Landsskatterettens kendelse af 14. april 2010, SKM2010.486.LSR, blev det tillagt vægt, at en klager faktisk boede og arbejdede i Sverige, hvorfor denne klager blev anset for hjemmehørende i Sverige. I sagen havde klager bopælsmulighed i et sommerhus i Danmark, som var godkendt til helårsbeboelse. I indeværende bindende svar, har spørger en ejendom i København, som hun udlejer. Spørgers faktiske bopæl er i New York, hvor spørger også arbejder.

Hvor skattemæssigt hjemsted ikke kan fastslås med tilstrækkelig sikkerhed ved anvendelse af regel 1 i litra a, sker afgørelsen på baggrund af regel 2 i litra b. Artikel 4, stk. 2, litra b, foreskriver, at hvis det ikke kan afgøres i hvilken af staterne, man har midtpunkt for livsinteresser, skal man anses som hjemmehørende i den stat, hvori man har sit sædvanlige ophold. Det specificeres ikke i reglen over hvor lang en tidsperiode, sammenligningen skal foretages. Sammenligningen skal dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdendes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, jf. Den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.4.1.2.

Spørger forventer alene at være i Danmark cirka 10 dage til jul og cirka 1 måned hver sommer. Det er således spørgers opfattelse, at de markant flere dage i USA end i Danmark, må tale for, at hendes skattemæssige hjemsted er i USA.

Se også Skatterådets bindende svar af 21. november 2023, SKM2023.576.SR, hvor det ikke var muligt at vurdere, hvor en spørger havde sit skattemæssige hjemsted ud fra, hvor spørger havde sit midtpunkt for livsinteresser. Det skattemæssige hjemsted blev derfor afgjort efter, hvor spørger havde og forventede at have sit sædvanlige ophold. Spørger ville i sagen fremadrettet opholde sig 125 dage mere i Storbritannien end i Danmark om året, og blev derfor anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Spørger i indeværende bindende svar, forventer alene at opholde sig cirka 40 dage i Danmark om året, og vil således være i USA i cirka 325 flere dage om året end i Danmark.

Det er spørgers opfattelse, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4.

Spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at spørger er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, men skattemæssigt hjemmehørende i USA, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, se nærmere ovenfor.

Ved en analog anvendelse af kildeskattelovens § 2, findes der ikke beskatningshjemmel til at beskatte indkomsten spørger oppebærer fra sit remote arbejde for universitet i København.

Universitet er et dansk universitet efter universitetsloven. I en dom fra Vestre Landsret, SKM.2017.471.VLR, fandt Vestre Landsret at universiteterne skal anses som en statsinstitution, og lønnen bør dermed som udgangspunkt falde ind under artikel 19’s anvendelsesområde.

Ifølge Den Juridiske Vejledning, C.F.9.2.20.5.2, er artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA indsnævret i forhold til OECD’s modeloverenskomst artikel 19, idet der skal være tale om "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter". Hvor lønnen udbetalt fra universitet i Danmark skal beskattes må dermed skulle afgøres efter artikel 15 i den danske-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst om personligt arbejde i tjenesteforhold, som i øvrigt svarer til OECD’s modeloverenskomst.

Af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.2 fremgår det, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt skal beskattes i det land, hvor personen er hjemmehørende (USA). Lønnen spørger oppebærer ved at arbejde remote fra USA, kan således alene beskattes i USA, jf. artikel 15, stk. 1.

Hvis personen udfører arbejdet i det andet land end det, hvor han eller hun er hjemmehørende, kan det land, hvor arbejdet er udført (kildelandet/DK) beskatte vederlaget. Bopælslandet (USA) skal da give lempelse for beskatningen i kildelandet efter modeloverenskomstens artikel 23, medmindre betingelserne for bopælslandets beskatning i henhold til artikel 15, stk. 2, er opfyldt. Idet Danmark opnår beskatningsretten, når spørger arbejder i Danmark efter artikel 15, stk. 2 litra c, da vederlaget udredes af et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i Danmark, kan den løn som spørger oppebærer for sit arbejde fysisk udført i Danmark beskattes i Danmark.

Det er derfor spørgers opfattelse, at Danmark alene kan beskatte den del af lønnen som spørger oppebærer fra sit arbejde ved universitet i København, de dage hvor klager arbejder fysisk i Danmark, cirka én uge om året. Spørgers løn oppebåret for remote arbejde for universitet i København, udført i USA, kan ikke beskattes i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis USA ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og USA, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og USA efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Spørger er fortsat fuldt skattepligtig i Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1, idet spørger har opretholdt sin bopæl i Danmark. Det forhold, at spørgers bolig i Danmark udlejes ændrer ikke herpå, idet der ikke er tale om en uopsigelig lejekontrakt i mindst 3 år. Derudover betyder spørgers offentlige ansættelse ved et dansk universitet ikke noget for opretholdelsen af fuld dansk skattepligt, så længe spørger er fuldt skattepligtig ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Herudover forudsættes det, at spørger i den pågældende periode også er fuldt skattepligtig til USA, ifølge de amerikanske regler herom.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor hun har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Det bemærkes i den forbindelse, at rådighedsbegrebet i OECD’s modeloverenskomst ikke er knyttet op på et krav om, at lejemålet skal være uopsigeligt fra udlejers side i en periode på minimum 3 år, som det er tilfældet med rådighedsbegrebet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

"Rådigheden" over en bolig kan således i relation til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for at være afskåret, selvom boligen udlejes i mindre end 3 år. Det følger bl.a. af SKM2023.106.SR.

Boligen skal dog være udlejet under omstændigheder, der gør, at personen ikke kan anses for at have bevaret en bopælsmulighed i Danmark før, at rådigheden kan anses for at være afskåret, jf. U1996.391H og SKM2023.106.SR

I U1996.391H fandt Højesteret, at udlejning af en bolig på vilkår, hvor lejemålet kunne opsiges af udlejer med 3 måneders varsel, ikke var tilstrækkeligt til, at der ikke var "rådighed" over en bolig i Danmark. Vedkommende blev derfor anset for at have bevaret en bopælsmulighed på den pågældende adresse.

I SKM2023.106.SR fandt Skatterådet, at udlejning af en bolig i en periode på minimum 8 måneder medførte, at spørgeren i den konkrete sag ikke længere blev anset for at have "rådighed" over boligen. Der var i den konkrete sag tale om uopsigelighed fra udlejerens side.

Spørger har oplyst, at spørger under opholdet i USA fra januar 2024 har udlejet sin bolig i Danmark. Spørger forventer at bo i USA i mange år frem. Boligen i Danmark er for nuværende udlejet i et år, og lejemålet kan opsiges med tre måneders varsel fra begge parters side.

Henset til at spørgers bolig i Danmark kan opsiges med tre måneders varsel, og således forholdsvist nemt kan bringes til ophør af spørger, kan boligen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for udlejet under omstændigheder der gør, at rådigheden over boligen i Danmark er afskåret.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger skal anses for at have bevaret rådigheden over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, under spørgers ophold i USA.

Spørger har endvidere oplyst, at hun bor i en lejet bolig i USA. Lejemålet fortsætter frem til august 2025, men spørger har mulighed for at forlænge kontrakten. Formålet med opholdet i USA er at bo og arbejde i landet, der også består af samvær med spørgers børn, idet de bor sammen med spørger i USA.

I SKM 2023.106.SR ville spørger bo i en lejet lejlighed i Kroatien i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønskede at rejse tilbage til Danmark eller ville forlænge opholdet i Kroatien. Skatterådet forudsatte, at lejligheden kunne anvendes som helårsbolig. Spørger påtænkte at arbejde med softwareudvikling i Kroatien. Opholdets karakter var således ikke ferie, forretningsrejse eller uddannelse, men varetagelse af erhverv i en periode på 8-12 måneder. Skatterådet fandt derfor, at Spørger fik fast bolig i Kroatien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, stk. 2, litra a), med henvisning til punkt 13 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 4.

Henset til at der, i den foreliggende sag, er tale om en bolig og et ophold i en periode på i hvert fald halvandet år i tilknytning til arbejde og familieliv, er der således hverken tale om en forretningsrejse eller et ophold, der har karakter af et ferieophold. Spørger har derimod etableret sig med en tilværelse i USA. Spørger må derfor anses for at have fast bolig til rådighed i USA efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, efter at spørger er flyttet til USA.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger både har fast bolig til rådighed i Danmark og USA i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, efter spørger er flyttet til USA.

Når personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Da artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra a) kan OECD-modellens kommentarer inddrages ved fortolkning af bestemmelsen.

Det følger således af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, stk. 2, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor personen altid har boet, hvor personen har arbejdet, og hvor personen har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at personen har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Dette fremgår af OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i OECD-modellens kommentar til artikel 4.

Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, pkt. 10.

Om en situation hvor skattemæssigt hjemsted blev afgjort på baggrund af "midtpunkt for livsinteresser" efter artikel 4, stk. 2, litra a, kan der i den forbindelse henvises til SKM2023.147.SR, SKM2018.528.SR og SKM2018.529.SR.

I sagen SKM2023.147.SR fandt Skatterådet, at et på forhånd aftalt midlertidigt ophold på to år i et land kunne være tilstrækkeligt til at etablere de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser) i dette land, forudsat omstændighederne i øvrigt talte herfor. På baggrund af en samlet vurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser i den omhandlede periode fandt Skatterådet, at spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra a.

I sagen fremgik det, at spørger skulle opholde sig to år i Tyskland for at forske, hvorefter spørger vendte tilbage til Danmark. Der var således tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold i Tyskland. Spørger havde ingen ægtefælle eller børn. Spørger var fortsat fuldt skattepligtig her til landet. Spørgers primære indkomst i den toårige periode var bevillingen. Herudover havde spørger en indkomst fra udlejningen af en andelsbolig i Danmark.

SKM2018.528.SR og SKM2018.529.SR omhandler et ægtepar der flyttede til Schweiz i forbindelse med den ene ægtefælles ansættelse ved et universitet i Schweiz. Den anden ægtefælle ville arbejde i Danmark, Sverige og Brasilien, hvor det meste af arbejdet ville blive udført i Schweiz. Skatterådet bekræftede, at ægteparret kunne anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, artikel 4, stk. 2, litra a.

Det fremgik af sagerne, at den ene ægtefælle skulle ansættes ved et universitet i Schweiz i en periode på mindst 4 år, men med mulighed for forlængelse. Derudover havde den samme ægtefælle et ansættelsesforhold ved et universitet i Danmark og et i Brasilien. Ansættelsen ved universitetet i Danmark blev reduceret til 9,25 timer om ugen, og krævede ikke længere spørgers fysiske tilstedeværelse. Ansættelsen ved universitetet i Brasilien krævede, at hun underviste der 6-7 uger om året. Den anden ægtefælle skulle primært opholde sig og arbejde i Schweiz, men hans arbejde indebar også 20 undervisningsdage i Sverige om året, 1 uge i Danmark hver 6. uge, og 6 - 7 uger om året i Brasilien. Ægteparrets to voksne børn var under uddannelse, og boede i henholdsvis Tyskland og Polen.

I den foreliggende sag er det oplyst, at spørger er flyttet til USA januar 2024, hvor spørger er ansat på en midlertidig kontrakt på et universitet i USA i perioden fra januar 2024 til juni 2025. Spørger har en årlig indkomst på $xxx.xxx. Spørger lejer en lejlighed i USA, hvor lejemålet fortsætter til august 2025, men med mulighed for at forlænge kontrakten. Spørger har fra 2003 til 2016 opholdt sig i USA i flere perioder. Spørgers to børn går i skole i USA, hvor datteren er født og er amerikansk statsborger. Datteren går på en specialiseret high school, og det forventes, at datteren afslutter forløbet i 2028. Spørgers søn går i 2. klasse i en public school, hvor spørger er medlem af skolens PTA (parent-teacher association), og hun er meget aktiv i forhold til det frivillige arbejde der.

Herudover har spørger en kæreste som er amerikansk statsborger og bor i USA, men parret bor hver for sig. Størstedelen af spørgers omgangskreds, venner og arbejdsnetværk bor i USA. Hertil kommer, at spørger er medlem af City Ballet og jævnligt går til teater og ballet, ligesom spørger også ofte går til koncerter med sine venner. Spørger er ligeledes medlem af et akademisk writers space, hvor de mødes 1 gang om ugen, og spørger er medlem af en Sports Club, hvor spørger træner 2-3 gange ugentligt.

Spørger forventer at blive boende i USA permanent, og opholde sig i landet i cirka 325 dage om året.

Om sine forbindelser til Danmark har spørger oplyst, at spørger ejer en bolig som er udlejet, og spørger oppebærer lejeindtægt for udlejningen. Spørger er ansat på fuldtid som professor ved et universitet i København, men arbejder deltid i hvert fald frem til august 2025, hvor spørger cirka tjener omkring 150.000 kroner om året. Alt arbejde for universitet i København foregår remote, dog med undtagelse af cirka 1 uge om året, hvor spørger fysisk er på universitet. Hertil kommer, at spørger har oplyst, at lønindkomsten fra universitet i København er af supplerende karakter, og ikke er afgørende for spørgers økonomi. Endvidere har spørger andre familiemedlemmer og enkelte venner i Danmark.

Spørger forventer at opholde sig i Danmark i cirka 10 dage til jul og cirka en måned om sommeren.

Situationen i den foreliggende sag kan minde om sagen i SKM2006.296.LSR. SKM2006.296.LSR vedrørte en svensk pilot der boede og arbejdede her i landet i 22 måneder, og hvor hans hustru flyttede med ham til Danmark i denne periode. Der var tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold i Danmark. Efter opholdet her i landet rejste piloten tilbage til Sverige. Landsskatteretten fandt, at den svenske pilot var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han havde "midtpunkt for sine livsinteresser" i Danmark i den omhandlede periode efter artikel 4, stk. 2, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selvom der var tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold her i landet.

I sagen fremgik det, at piloten i første omgang skulle arbejde på en midlertidig kontrakt i Danmark i ca. 10-12 måneder, kontrakten blev efterfølgende forlænget til en periode på i alt 2 år. I forbindelse med fraflytningen til Danmark flyttede pilotens ægtefælle med, hvor de i perioden boede i en lejlighed lejet af pilotens arbejdsgiver. Ægtefællerne beholdt samtidig deres hidtidige bopæl i Sverige samt deres sommerhus i Sverige. Ægtefællernes barn og barnebarn var bosat i Sverige, ligesom parrets øvrige familie var bosiddende i Sverige.

Spørger har henvist til SKM2023.576.SR og SKM2010.486.LSR som begrundelse for, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA. De to afgørelser vedrører situationer, hvor en person af forskellige årsager bliver skattemæssigt hjemmehørende i tilflytterlandet.

I SKM2023.576.SR fandt Skatterådet på baggrund af en helhedsvurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser, at det ikke var muligt at finde spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a. Spørger ville fremadrettet løbende opholde sig hyppigere i Storbritannien end i Danmark (125 dage mere i Storbritannien end i Danmark årligt). Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, da det var i denne stat, hvor han fremadrettet sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold. Skatterådet kunne således bekræfte, at spørger efter flytningen ville blive anset som hjemmehørende i Storbritannien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 4 i forbindelse med flytningen til Storbritannien 4. september 2023.

Det fremgår af sagen i SKM2023.576.SR, at spørgers hustru og børn bliver boende i Danmark, og spørger ville tage hjem til dem i weekender og ferier, samt at spørger ikke havde nogen personlige interesser i Storbritannien. Spørgers økonomiske interesser var hovedsageligt i Storbritannien, hvor han arbejdede og optjente sit indkomstgrundlag, men spørger ville også modtage løn fra sin tidligere danske arbejdsgiver i Danmark i en periode efter udrejse til Storbritannien.

Situationen i SKM2023.576.SR er således en anden end spørgers situation i den foreliggende sag, idet der nok er tale om, at spørger i den foreliggende sag arbejder og optjener den væsentligste del af sit indkomstgrundlag i USA, men spørger har ikke tilsvarende personlige interesser i Danmark, idet spørgers børn opholder sig i USA sammen med spørger og går i skole der. Derudover bor spørgers kæreste også i USA.

SKM2010.486.LSR vedrørte en person der efter fraflytning til Sverige, fortsat var skattepligtig til Danmark, da han havde bopælsmulighed i et stort sommerhus i Vestjylland, som var godkendt til helårsbeboelse. Efter fraflytningen havde personen derfor dobbeltdomicil i Danmark og Sverige. Da personen havde en fast og vedvarende bolig i Sverige, mens han alene havde en bopælsmulighed i Danmark, og da han faktisk boede og arbejdede i Sverige, blev han anset for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige efter artikel 4, stk. 2, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår af sagen i SKM2010.486.LSR, at personen boede og arbejdede i Sverige. Personen havde vokse børn, der boede i Danmark. Situationen i SKM2010.486.LSR minder lidt om situationen i den foreliggende sag, idet spørger i den foreliggende sag også bor og arbejder i tilflytterlandet (her i USA), og har familie (mor, bror og moster) i Danmark. SKM2010.486.LSR adskiller sig dog fra den foreliggende sag, idet spørger i den foreliggende sag forsat har begrænset arbejde i Danmark og har sin nærmeste familie i USA, nemlig sine børn og kæreste.

I den foreliggende sag er der tale om ophold og arbejde i USA på i hvert fald halvandet år, og spørger forventer at blive boende permanent i USA. Hertil kommer, at spørger tidligere har opholdt sig og studeret i USA, og begge spørgers børn, hvor datteren er statsborger og født i USA, opholder sig i USA sammen med spørger, samt at datterens forløb på hendes skole først forventes afsluttet i 2028. Herudover har spørger en kæreste i USA, og spørgers primære indtægtskilde er i USA.

Skattestyrelsen finder derfor, at spørgers ophold i USA efter omstændighederne ikke har karakter af at være midlertidigt, idet spørger har sin nærmeste familie og arbejder og optjener den væsentligste del af sit indkomstgrundlag i USA. Skattestyrelsen forudsætter i den forbindelse, at opholdet i USA i hvert fald varer halvandet år.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens samlede vurdering, at spørger i den foreliggende sag har de væsentligste økonomiske og personlige interesser i USA og dermed har midtpunkt for sine livsinteresser i USA.

Således finder Skattestyrelsen derfor, at spørger i den foreliggende sag har sit skattemæssige hjemsted i USA i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra a.

I tilfælde af, at det beskrevne faktum i realiteten ændrer sig, kan Skattestyrelsens vurdering ikke lægges til grund.

Skattestyrelsen kan i den forbindelse oplyse, at svaret for spørger vil have den skattemæssige konsekvens, at Danmark bliver kildeland, når spørger har sit skattemæssige hjemsted i USA.

Når Danmark har status af kildeland, betyder det i praksis, at der i Danmark kun skal selvangives de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA særskilt har beskatningsretten til.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja ".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den løn spørger modtager fra sit arbejde ved universitet i København ikke skal beskattes i Danmark, bortset fra den del af lønnen der vedrører arbejde udført fysisk i Danmark.

Begrundelse

Det fremgår af svaret på spørgsmål 1, at spørger vil have sit skattemæssige hjemsted i USA, og at Danmark er kildeland.

USA kan, som spørgers skattemæssige hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 beskatte spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

I det omfang Danmark som kildeland har ret til at beskatte spørgers indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA, opstår der dermed en dobbeltbeskatningssituation.

USA skal som domicilland lempe for en eventuel dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23.

Det er oplyst, at spørger er professor ved et universitet i København. Det er nærmere oplyst, at spørgers arbejde for universitet består af 3 dele nemlig undervisning, forskning og administration.

Undervisningen består i at vejlede studerende i deres specialer og projekter, samt intern eksamination af studerende. Spørger vejleder mellem 3-6 studerende om året.

Forskningen består i at samarbejde med andre forskere i undersøgelser om anvendelse og udvikling af teknologi. Spørger analyserer data, ofte som møder remote, og skriver artikler baseret på resultatet.

Administrationen består i, at spørger har været del af en evalueringskomite, hvor spørger koordinerede evaluering af potentielle kandidater til et professorat. Spørger havde intet beslutningsansvar, men forestod alene at facilitere udformningen af evalueringen. Evalueringen blev derefter sendt videre til institutlederen.

Spørger har ikke personaleansvar, og har ingen forventning om at få det senere.

Spørger deltager i fakultetsmøder, hvor spørger angiver sin mening, eksempelvis omkring undervisningsstrategier eller forskningsideer, men spørger har ikke ret til at tage større beslutninger.

Spørger har oplyst, at spørger forventer at tjene cirka 150.000 kroner om året for sit arbejde ved universitet i København. Alt arbejde for universitet foregår remote, dog med undtagelse af cirka 1 uge om året, hvor spørger fysisk er på universitet i København.

Artikel 19, stk. 1, litra a giver Danmark ret til som kildeland at beskatte gage, løn og lignende vederlag, der udbetales af offentlige midler fra Danmark eller danske

politiske underafdelinger eller lokale myndigheder for udførelse af hverv for den danske stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter. Artikel 19 går forud for artikel 14, 15, 16 og 17.

Dog findes der i artikel 19, stk. 1, litra b, en undtagelse til denne regel, idet det følger af bestemmelsen, at hvis arbejdet er udført i USA, og personen er hjemmehørende og statsborger i USA, eller ikke blev hjemmehørende i USA alene med det formål at arbejde der, er det kun bopælsstaten (USA) der har ret til at beskatte indkomsten.

Spørgsmålet er herefter om spørgers indkomst fra universitet i København er omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Om en situation angående hvorvidt et dansk universitet skulle anses som en statsinstitution, kan der henvises til SKM.2017.471.VLR, som spørger også har henvist til.

Spørgsmålet i sagen SKM2017.471.VLR var om en forsker i en periode, hvor han var udstationeret til Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved Aarhus Universitet, var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra Aarhus Universitet efter artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, eller om Storbritannien havde beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Afgørende for sagens udfald var, om den løn som Aarhus Universitet udbetalte til forskeren, var udbetalt af “staten". Det fremgår af dommen, at et universitet i Danmark skulle anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, hvorfor lønnen som blev udbetalt af Aarhus Universitet skulle anses som udbetalt af "staten".

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers løn fra universitet i København kan karakteriseres som løn fra "staten". Spørgers løn er således som udgangspunkt omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA jf. SKM2017.471.VLR.

Det fremgår imidlertid af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, at der skal være tale om “udøvelse af funktioner af myndighedskarakter". Artikel 19 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst afviger således fra OECD's modeloverenskomst artikel 19.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en fremgår, at anvendelse af artikel 19 er indsnævret i forhold til OECD's modeloverenskomst artikel 19, idet der skal være tale om "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter".

Hvad angår kravet om "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter", angiver forarbejderne til lov nr. 157 af 15. marts 2000 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA ikke nærmere, hvad der skal forstås herved.

Følgende fremgår om begrebet "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter" i kommentaren til artikel 19 i OECD’s Modeloverenskomst (2017):

“According to Article 19 of the 1963 Draft Convention, the services rendered to the State, political subdivision or local authority had to be rendered “in the discharge of functions of a governmental nature". That expression was deleted in the 1977 Model Convention. Some OECD member countries, however, thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article. Contracting States who are of that view and who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression “in the discharge of functions of a governmental nature" in their bilateral conventions."

Med betingelsen om udøvelse af funktioner af myndighedskarakter er der således tale om en bevidst indsnævring af anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 i forhold til artikel 19 i OECD’s Modeloverenskomst.

Spørger arbejder for den danske stat, men spørgers arbejde i form af undervisning, forskning, vejledning af de studerende samt deltagelse i evalueringsmøder og fakultetsmøder uden beslutningskompetence og personaleansvar kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke karakteriseres som udøvelse af funktioner af myndighedskarakter. Se også SKM2019.477.SR om beskatning af løn fra norsk offentlig forskningsinstitution og dansk universitet i forbindelse med færdiggørelse af et ph.d.-stipendiat i USA.

På denne baggrund finder dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, ikke anvendelse, og fordelingen af beskatningsretten til spørgers løn fra universitet i København skal derfor foretages efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i USA, kun beskattes i USA, medmindre arbejdet er udført i Danmark. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i Danmark.

Imidlertid følger det af artikel 15, stk. 2, at løn for arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark, kun kan beskattes i USA, hvor personen er hjemmehørende, såfremt:

a)     modtageren opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)     vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og

c)     vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i Danmark.

Det er oplyst, at alt spørgers arbejde for universitet i København foregår remote i USA, dog med undtagelse af cirka 1 uge om året, hvor spørger fysisk er på universitet i København.

Med svaret på spørgsmål 1 hvorved spørgeren anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA, er det herefter USA, der ifølge artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA har beskatningsretten til den del af spørgers indkomst fra universitet i København, hvor arbejdet er udført i USA. Danmark har beskatningsretten til den del af indkomsten, hvor arbejdet er udført i Danmark, da indkomsten udredes af en arbejdsgiver i Danmark (universitet i København) jf. artikel 15, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

USA skal give lempelse for dobbeltbeskatning for den del af arbejdet, som bliver udført og beskattet i Danmark efter jf. 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Artikel 4, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

a) Udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« omfatter ikke en person, som er skattepligtig til denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted i denne stat.

b) En juridisk person, der er oprettet i henhold til lovgivningen i en kontraherende stat, og som generelt er fritaget for beskatning i denne stat og er oprettet og opretholdt i denne stat, enten

1. udelukkende med henblik på religiøse, velgørende, uddannelsesmæssige, videnskabelige eller andre lignende formål; eller
2. med henblik på at yde pension eller andre lignende ydelser til ansatte, herunder selvstændige erhvervsdrivende, i henhold til en ordning skal ved anvendelsen af dette stykke anses for hjemmehørende i denne kontraherende stat.

c) En kvalificeret offentlig enhed skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken den er oprettet.

d) En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Praksis

SKM2023.576.SR

I SKM2023.576.SR fandt Skatterådet på baggrund af en helhedsvurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser, at det ikke var muligt at finde spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a. Spørger ville fremadrettet løbende opholde sig hyppigere i Storbritannien end i Danmark (125 dage mere i Storbritannien end i Danmark årligt). Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, da det var i denne stat, hvor han fremadrettet sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold. Skatterådet kunne således bekræfte, at spørger efter flytningen ville blive anset som hjemmehørende i Storbritannien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 4 i forbindelse med flytningen til Storbritannien 4. september 2023.

SKM2023.147.SR

Spørger skulle opholde sig 2 år i Tyskland for at forske, hvorefter spørger vendte tilbage til Danmark. Der var således tale om et på forhånd aftalt midlertidigt ophold i Tyskland. Hun var fortsat fuldt skattepligtig her til landet.

Skatterådet fandt, at et på forhånd aftalt midlertidigt ophold på to år i et land kunne være tilstrækkeligt til at etablere de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser) i dette land, forudsat omstændighederne i øvrigt talte herfor.

På baggrund af en samlet vurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser i den omhandlede periode fandt Skatterådet, at spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra a). Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

SKM2023.106.SR             

Spørger påtænkte at flytte fra Danmark til Kroatien og bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønsker at rejse tilbage til Danmark. Spørger udlejede i perioden sin andelsbolig i Danmark uopsigeligt i stedet for at sælge lejligheden.

Skatterådet bekræftede, at Kroatien kunne anses som spørgers skattemæssige bopælsland ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, idet spørger alene havde en fast bolig til rådighed i Kroatien.

SKM2018.528.SR

Spørgeren er flyttet til Schweiz sammen med sin ægtefælle i forbindelse med sin ansættelse ved et universitet i Schweiz. Spørgeren har samtidig andre jobs i Danmark og Brasilien, hvor det meste af arbejdet vil blive udført i Schweiz. Skatterådet bekræfter, at spørgeren kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

SKM2018.529.SR

Spørgeren er flyttet til Schweiz sammen med sin ægtefælle i forbindelse med ægtefællens ansættelse ved et universitet i Schweiz. Spørgeren har jobs i Danmark, Sverige og Brasilien, hvor det meste af arbejdet vil blive udført i Schweiz. Skatterådet bekræfter, at spørgeren kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

SKM2010.486.LSR

SKM2010.486.LSR vedrørte en person der efter fraflytning til Sverige, fortsat var skattepligtig til Danmark, da han havde bopælsmulighed i et stort sommerhus i Vestjylland, som var godkendt til helårsbeboelse. Efter fraflytningen havde personen derfor dobbeltdomicil i Danmark og Sverige. Da personen havde en fast og vedvarende bolig i Sverige, mens han alene havde en bopælsmulighed i Danmark, og da han faktisk boede og arbejdede i Sverige, blev han anset for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige efter artikel 4, stk. 2, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKM2006.296.LSR

En svensk pilot, der med sin ægtefælle var flyttet til Danmark for at udøve arbejdsopgaver her, ansås at være fuldt skattepligtig til Danmark og at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i den omhandlede periode.

En svensk pilot var med sin ægtefælle flyttet til Danmark for at udføre arbejdsopgaver og blev i den omhandlede periode anset for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i og dermed være fuldt skattepligtig til Danmark.

U1996.391H

Sagen angik en sagsøger, der flyttede til Storbritannien. Sagsøgers bolig i Danmark blev i den forbindelse udlejet. I henhold til en udlejningskontrakt blev boligen udlejet uopsigeligt fra sagsøgers side i 2 år, men ifølge lejerens forklaring kunne lejemålet opsiges af sagsøgeren med 3 måneders varsel, hvilket lejeren forestillede sig kunne blive aktuelt, hvis sagsøgeren vendte tilbage til Danmark. Retten fandt herefter, at sagsøgeren skatteretligt måtte anses for at have bevaret en bopælsmulighed på den pågældende adresse. Retten fandt efter en samlet bedømmelse af sagsøgerens tilknytning til henholdsvis Danmark og Storbritannien at sagsøger i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien måtte anses for hjemmehørende Danmark.

Kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 4, punkt 10-15

10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Personligt arbejde i tjenesteforhold 15

Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16 (Bestyrelseshonorarer), artikel 18 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn) og artikel 19 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, kan gage, løn og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført dér, kan vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

• a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en tolv måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår; og
• b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat; og
• c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Offentligt hverv 19

Stk. 1. Uanset bestemmelserne i artikel 14 (Frit erhverv), artikel 15 (Personligt arbejde i tjenesteforhold), artikel 16 (Bestyrelseshonorarer) og artikel 17 (Kunstnere og sportsfolk) skal følgende gælde:

• a) gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kan, medmindre andet fremgår af bestemmelserne i litra b), kun beskattes i denne stat;
• b) et sådant vederlag kan dog kun beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende fysisk person, som
  • (i) er statsborger i denne stat; eller
  • (ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

Artikel 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Lempelse for dobbeltbeskatning 23

Stk. 1. I overensstemmelse med bestemmelserne og under hensyntagen til begrænsningerne i De Forenede Staters lovgivning (som denne måtte blive ændret fra tid til anden uden forandringer i dens generelle principper) skal De Forenede Stater indrømme en person, der er hjemmehørende i eller statsborger i De Forenede Stater et nedslag i De Forenede Staters skat af indkomst:

• a) med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt eller skyldig til Danmark af eller på vegne af en sådan hjemmehørende person eller statsborger: og
• b) i tilfælde hvor et selskab, der er hjemmehørende i De Forenede Stater, ejer mindst 10 pct. af de stemmeberettigede aktier i et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og hvorfra det modtager udbytte, med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt eller skyldig til Danmark af eller på vegne af den, der betaler udbyttet, for så vidt angår den fortjeneste, hvoraf udbyttet er betalt.

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en

Artikel 19: Offentligt hverv

Artiklen er ændret ved protokol af 2. maj 2006, artikel III. Der er tale om rettelse af en fejl.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Anvendelse af artikel 19 er indsnævret i forhold til OECD's modeloverenskomst artikel 19, idet der skal være tale om "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter".

Vederlag til optrædende kunstnere og sportsfolk, der er offentligt ansat, er omfattet af artikel 19, medmindre der er tale om offentlig erhvervsvirksomhed. Se artikel 19, stk. 3.

SKM2019.477.SR

Spørger er i gang med et 3-årigt ph.d.-studium, som er bygget op gennem en 50%-stilling som ph.d.-studerende ved den norske offentlige forskningsinstitution G1 og en 50%-stilling som ph.d-studerende ved det danske universitet G2. Spørger flytter med sin familie til Norge, inden han flytter videre til USA på studieophold. Spørger ønsker en afklaring af beskatningen af hans løn fra henholdsvis G1 og G2 under studieopholdet i USA. Skatterådet finder, at spørger fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark efter fraflytningen pr. 1. juli 2019, idet han som følge af ansættelsen på G2 anses for udsendt af den danske stat. Under opholdet i Norge har Norge dog beskatningsretten til lønnen fra G2. Under studieopholdet i USA kan USA beskatte den del af lønnen fra G2, som kan henføres til arbejde udført i USA, jf. artikel 15, stk. 1, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lønnen fra G1 kan efter fraflytningen kun beskattes i Norge, idet spørgeren herefter er hjemmehørende i Norge efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet bekræfter, at honorarer udbetalt af ikke-offentlige organisationer for arbejde udført i USA ikke bliver beskattet i Danmark. Spørger er endvidere ikke omfattet af reglerne om fraflytterskat på aktier og anparter.

SKM2017.471.VLR

Spørgsmålet i sagen er, om en forsker i perioden 1. marts 2013 til 28. februar 2014, hvor han var udstationeret til Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved Aarhus Universitet, var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra Aarhus Universitet efter artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, eller om Storbritannien har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15. Forskeren havde bevaret sin bopæl og dermed fulde skattepligt til Danmark under udstationeringen. Afgørende for sagens udfald var, om den løn, som Aarhus Universitet udbetalte til forskeren, var udbetalt af “staten". Efter en gennemgang af lovgrundlaget for universiteterne, af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og SKM2014.160Ø fandt Vestre Landsret efter en samlet vurdering, at der ved vedtagelsen af universitetsloven i 2003 ikke skete en ændring af, at universiteterne skal anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Landsskatteretten var nået til et andet resultat. Tidligere instans: Se Landsskatterettens afgørelse af d. 22 oktober 2015, SKM2015.704.LSR.

Kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 19, punkt 5

5. According to Article 19 of the 1963 Draft Convention, the services rendered to the State, political subdivision or local authority had to be rendered “in the dis-charge of functions of a governmental nature". That expression was deleted in the 1977 Model Convention. Some OECD member countries, however, thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article. Contracting States who are of that view and who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression “in the discharge of functions of a governmental nature" in their bilateral conventions.