Spørgsmål

1.      Kan Skatterådet bekræfte at Spørgers overdragelse af X-aktiviteten ved apportindskud til H4 ikke udløser moms?

Svar

1.      Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Af Spørgers anmodning om bindende svar fremgår følgende:

H2 (Spørger) er et serviceselskab, hvis aktivitet kan opdeles i to forskellige divisioner.

Spørger er ejet 100 % af moderselskabet H1. Spørger udgør én ud af 18 selvstændige afdelinger i Spørgers koncern.

Spørger er ved at gennemføre en omstrukturering med henblik på at trække X-aktiviteten ud af Spørger og isolere denne aktivitet i et nyt selskab. Spørgers øvrige koncernselskaber er opdelt på tilsvarende måde, således at forskellige aktiviteter ligger i forskellige selskaber. Dette sker både ud fra et ønske om forretningsmæssigt fokus, risikoafgrænsning i tilfælde af, at en aktivitet kommer i økonomiske vanskeligheder, men også for at sikre, at hvis en aktivitet på et tidspunkt ønskes afhændet, så kan dette ske uden større vanskeligheder.

Selskabet med X-aktiviteten skal i sidste ende ejes af H1. For at gennemføre omstruktureringen foretager Spørger følgende steps.

1)      Spørger erhverver 100 % af et tomt anpartsselskab, der omdøbes til H3. Anpartsselskabet har ikke haft tidligere aktivitet.

2)      Spørger gennemfører dernæst en kontant kapitalforhøjelse på […] mio. kr. i H3. Beløbet skal anvendes som sikkerhedsstillelse for ansøgning om vognmandstilladelser (se step 3 nedenfor).

3)      H3 sender en anmodning til Færdselsstyrelsen om at påbegynde udstedelsen af vognmandstilladelser.

4)      Efterfølgende stifter Spørger et datterselskab ved navn H4. Stiftelse sker ved et apportindskud af X-aktiviteten. Aktiverne forbundet med X-aktiviteten er opgjort til en samlet regnskabsmæssigværdi på […] kr. og omfatter goodwill, grunde og bygninger, produktionsanlæg og maskiner, andre anlægsaktiver, tilgodehavender, råvarer og handelsvarer. Videre overdrages medarbejdere, der knytter sig til X-aktiviteten også i forbindelse med apportindskuddet. Overdragelsen af apportindskuddet er behandlet i en business transfer agreement (forelagt for Skattestyrelsen)

·         Der tages samtidig kontakt til ordregiverne i de indgåede udbudskontrakter med meddelelse om samtykke til overdragelsen af udbudskontrakterne fra Spørger til H4.

5)      Efter stiftelsen af H4 yder Spørger tilskud af kapitalandelene i H4 til H3, således at H4 er 100% ejet af H3.

6)      Der foretages herefter en lodret fusion af H3 og H4, hvorefter H3 er det forsættende selskab.

7)      Afslutningsvist overdrager Spørger H3 fuldt ud til H1, hvorefter omstruktureringen er på plads. Dette sker ved en overdragelse af samtlige kapitalandele i H3, så H1 bliver enekapitalejer af H3.

Efter omstruktureringen vil koncernens struktur bestå af H1som moderselskab med 100% ejerskab af henholdsvis Spørger og H3.

Baggrund for omstruktureringen

Omstruktureringen gennemføres, som tidligere nævnt, først og fremmest ud fra et ønske om at opnå samme aktivitetsopdeling som i den øvrige del af koncernen, således at forskellige aktiviteter ligger i forskellige selskaber. Dette sker både ud fra et ønske om forretningsmæssigt fokus, risikoafgrænsning i tilfælde af at en aktivitet kommer i økonomiske vanskeligheder, men også for at sikre, at hvis en aktivitet på et tidspunkt ønskes afhændet, så kan dette ske uden større vanskeligheder. Den del af aktiviteterne, der skal udskilles, kræver en fællesskabstilladelse (vognmandtilladelse) og en nummereret kopi af fællesskabstilladelse (køretilladelse), der skal udstedes af Færdselsstyrelsen. Vognmandstilladelsen og køretilladelsen er afgørende for, at Y-ydelserne, der er en del af X-aktiviteten, faktisk kan leveres til de enkelte kunder. Derfor opstartes ansøgningsprocessen for de nye tilladelser i H3 også inden aktiviteten faktisk overdrages fra Spørger, da en sådan ansøgningsproces tager tid, og der ikke kan ansøges før selskabet er stiftet. Derfor er det nødvendigt at anvende et eksisterende selskab. Af samme årsag, er det også H3, der er det fortsættende selskab efter fusionen, eftersom en fusion med H4 som det fortsættende selskab ville medføre, at der skulle startes forfra på ansøgningsprocessen omkring de nævnte tilladelser.

Apportindskuddet af X-aktiviteten til H4 inden fusionen med H3 sker af regnskabs- og skattetekniske årsager, idet der ønskes en overdragelse med tilbagevirkende kraft. Det er således ikke muligt, at apportindskyde X-aktiviteten direkte fra Spørger til H3 uden at det får utilsigtede og uhensigtsmæssige konsekvenser på andre områder.

Momsforhold ved omstruktureringen

Omstruktureringen sker mellem Spørger, H4 og H3, der alle driver fuld momspligtig aktivitet med ret til fuldt fradrag for moms af afholdte omkostninger. Derfor vil transaktionerne forbundet med omstruktureringen være momsmæssig neutrale og vil ikke komme til at generere et skatteprovenu til statskassen.

Den valgte fremgangsmåde for omstruktureringen gennemføres alene på baggrund af ovenstående kommercielle forhold, herunder behovet for vognmandtilladelserne og ønsket om særligt virkningstidspunkt fra et regnskabs- og skattemæssigt perspektiv.

Ved omstruktureringen sker der overdragelse af de samme aktiver og forpligtelser i forbindelse med apportindskuddet til H4 og den efterfølgende lodrette fusion mellem H4 og H3.

Det er i Spørgers interesse, at både apportindskuddet og den efterfølgende lodrette fusion ikke udløser moms. Dette på grund af det betydelige momsbeløb (forventeligt omkring […] mio. kr.), der vil komme til betaling hos Spørger og som H4 /H3 under alle omstændigheder har mulighed for at fradrage som købsmoms fuldt ud. Dette medfører et ikke uvæsentligt behov for likviditet, ligesom det også vil involvere udbetaling af et større beløb i negativ moms fra Skattestyrelsen."

Skattestyrelsen har ved opslag på cvr.dk konstateret, at H4 er stiftet den xx. juni 2024 og opløst ved fusion med H3 den xx. juli 2024.

Det fremgår af Erhvervsstyrelsens systemer, at selskabet ikke har været momsregistreret.

H3 er momsregistreret ifølge opslag på SKAT.dk.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Spørger har begrundet dette på følgende måde:

"Det bemærkes, at den måde, omstruktureringen gennemføres på, medfører at aktiverne, der knytter sig til X-aktiviteten, vil blive virksomhedsoverdraget til H4 som vil videreføre aktiviteten i nuværende form. H4 bliver fusioneret med H3 af de tidligere nævnte årsager og virksomheden drives videre uforandret, da fusionen medfører at det fortsættende selskab indtræder i alle rettigheder og pligter og i øvrigt ikke betaler et vederlag for at overtage den fortsættende virksomhed, da de blot "smeltes" sammen.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal beregnes moms af transaktioner, hvor der er levering mod vederlag.

Som en undtagelse til momspligten fremgår det af momslovens § 4, stk. 5, at der ikke skal afregnes moms, hvis aktiverne på overdragelsestidspunktet udgør en samlet formuemasse ("virksomhed"), der kan videreføres af erhververen. Det er således et krav, for at der momsmæssigt er tale om en virksomhedsoverdragelse, at der overdrages de aktiver, som basalt set er nødvendige for at køberen kan videreføre virksomhedens drift på varigt vis. Videre skal overdragelsen ske med henblik på, at køberen fortsætter driften af virksomheden i uændret form eller den driftsmæssige anvendelse kan sidestilles hermed. Betingelserne er baseret på EU-Domstolens afgørelser i C-497/01, Zita Modes og C-444/10, Christel Schriever, samt dansk praksis i TfS1996,187TSS, SKM2013,.59.SR, SKM2007.842.SR, SKM2006.647.LSR, SKM2006.613.ØLR og SKM2005.485.LSR.

En betingelse for en virksomhedsoverdragelse er desuden, at sælgeren som udgangspunkt skal ophøre med aktiviteten i forlængelse af overdragelsen jf. TfS.1986.285H, SKM2022.203.SR, SKM2019.348.SR og SKM2012.503.SR.

Med henvisning til Skatteministeriets indstilling, afgjorde Skatterådet i SKM2012.503.SR, at købers hensigt har en væsentlig betydning, når det skal vurderes om en overdragelse af økonomisk virksomhed udgør momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens regler.

I landsskatteretssagen SKM2006.647.LSR skulle det afgøres, om et selskab videreførte en udlejningsvirksomhed i tiden mellem købet og videresalget af en ejendom. Landsskatteretten afgjorde, at udlejningsvirksomheden ikke blev videreført, blandt andet fordi de eksisterende lejere ikke blev informeret om ejerskiftet. Det har derfor betydning for videreførelsen af den økonomiske virksomhed, at kreditorer og debitorer underrettes om ejerskiftet, blandt andet med henblik på betaling.

Formålet med virksomhedsoverdragelsesreglen er at lette overdragelsen af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå, at modtagerens likviditet belastes uforholdsmæssigt, særligt når modtageren har fuldt fradragsret for transaktionen. Videre er formålet at forebygge et tab for statskassen, der kan opstå, hvis den overdragne virksomhed har en manglende betalingsevne. Af denne årsag kan den overdragne virksomhed ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms, hvis der foreligger en virksomhedsoverdragelse.

Spørgers overdragelse af X-aktiviteten sker, for at denne kan videreføres af Spørgers ejere i en anden juridisk enhed. De samlede aktiver og medarbejderne, der overdrages fra Spørger til H4, danner fundamentet for selve X-aktiviteten, og strækker sig udover en overdragelse af enkeltstående aktiver.

Idet Spørger i henhold til at pkt. 4 i den beskrevne fremgangsmåde for omstruktureringen underretter ordregiverne af udbudskontrakterne om ejerskiftet, skabes der fuld orientering om at X-aktiviteten (og indtægterne herfor) fremadrettet overgår til H4 og efterfølgende til H3. X-aktiviteten skal derfor efter Spørgers opfattelse tilsammen anses for at udgøre en økonomisk virksomhed, der kan drives på egen hånd og som kan generere en selvstændig indtægt til ejeren af X-aktiviteten.

Derudover ophører Spørger med at drive X-aktiviteten ved apportindskuddet til H4.

Grundet ovenstående er det Spørgers opfattelse, at overdragelsen til H4 udgør en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, der ikke skal udløse moms. Spørgsmålet er herefter om den efterfølgende lodrette fusion har indflydelse på virksomhedsoverdragelsen, der efter Spørgers opfattelse i sig selv lever op til de materielle krav, der gælder for en momsfri virksomhedsoverdragelse.

For at betingelserne for en virksomhedsoverdragelse ikke er opfyldt, skal der efter Skattestyrelsens praksis være tale om, at køberen ikke har til hensigt at videreføre aktiviteten, jf. SKM2006.613.ØLR og SKM2007.842.SR, eller at køberen vil drive en anden form for aktivitet med de aktiver, der overdrages, jf. TfS1996, 187TSS og SKM2005.485.LSR, således at køberen ikke ender med at succedere i den eksisterende virksomhed, men i stedet ender med at opstarte en ny aktivitet.

Videre kan betingelserne for virksomhedsoverdragelse heller ikke anses for opfyldt, hvis aktiverne ender med at blive solgt fra enkeltvis i forlængelse af virksomhedsoverdragelsen eller virksomheden ophøres, jf. C-497/01, Zita Modes.

I nærværende sag er der tale om, at X- aktiviteten videreføres i præcis samme form, som den blev drevet inden virksomhedsoverdragelsen blev gennemført. Der bliver således ikke opstartet en ny form for aktivitet, eller i øvrigt gennemført et efterfølgende momspligtigt salg af aktiverne. Dette begrundes med, at H3 på tidspunktet for fusionens gennemførelse ejer 100 % af ejerandelene i H4.

Ved fusionen overgår X-aktiviteten, der drives i samme format som hos Spørger, fuldt ud til H3, ved universalsuccession i forbindelse med fusionen.

Ved gennemførelse af fusioner, hvor det ophørende selskab er fuldt ud ejet af selskabet, der skal være det fortsættende selskab (lodret fusion efter selskabslovens § 252), gælder der efter selskabslovens § 250, stk. 4, et forbud mod betaling af et vederlag. Dette fremgår desuden af kapitel 14 i Erhvervsstyrelsens vejledning om fusioner i henhold til selskabsloven.

Det betyder, at hverken H3 eller H1efter de selskabsretlige regler må modtage et vederlag for fusionen mellem H4 og H3.

Skatterådet har i SKM2023.254.SR beskrevet, at en konfusion ved overdragelse af samtlige aktiver, ikke udgjorde en momsfri virksomhedsoverdragelse, med henvisning til, at der ikke forekom en levering mod vederlag. Videre blev det udtalt, at den selskabsretlige regulering og kvalifikation kan være styrende for momshåndteringen af en given disposition, når selskaber lægges sammen.

Da H3 eller H1 ikke må modtage et vederlag for den lodrette fusion efter selskabslovens § 250, stk. 4, er det Spørgers opfattelse, at betingelsen i momslovens § 4, stk. 1, om levering mod vederlag ikke er opfyldt. Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at den lodrette fusion mellem H3 og H4 ikke udgør en overdragelse, der falder inden for momsens anvendelsesområde, og som ikke kan sidestilles med et "salg" af aktiverne fra H4 til H3. X-aktiverne er således udelukkende i brug som led i driften af X-aktiviteten under hele omstruktureringen.

Spørgers momsfrie virksomhedsoverdragelse adskiller sig på grund af ovenstående forhold derfor fra sagerne i SKM2006.613.ØLR, SKM2007.842.SR, TfS1996, 187TSS og SKM2005.485.LSR, da X-aktiviteten videreføres i samme format og der efterfølgende ikke sker levering/salg af aktiverne, der er genstand for moms.

Betingelserne for virksomhedsoverdragelsen bør derfor være opfyldt, uanset at X- aktiviteten grundet universalsuccession rent teknisk ender med at blive drevet i et andet CVR-nummer (H3), end den erhvervende enhed ved virksomhedsoverdragelsen.

Henset til ovenstående bemærkninger er det samlet Spørgers opfattelse, at den momsfrie virksomhedsoverdragelse og den lodrette fusion ikke skal udløse moms.

I tillæg til ovenstående skal bemærkes, at Spørger, H4 og H3 alle driver fuld momspligtig aktivitet med ret til fuldt momsfradrag. Der vil af den årsag ikke være noget samlet momsprovenu at afregne til statskassen, idet en udløst moms for Spørger vil være fuldt fradragsberettiget for H4 eller H3. En udløst moms vil dog medføre et ikke uvæsentligt behov for likviditet for Spørger, der skal finansieres, ligesom det også vil involvere udbetaling af et større beløb i negativ moms fra Skattestyrelsen.

Set fra Skattestyrelsens perspektiv, er det derfor Spørgers opfattelse, at det mest sikre resultat vil være ikke at udløse moms ved omstruktureringen.

Sammenfattende er det på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja". "

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers overdragelse af X-aktiviteten ved apportindskud til H4 ikke udløser moms.

Begrundelse

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at Spørger i sin anmodning har beskrevet omstruktureringen som en påtænkt disposition. Skattestyrelsen har imidlertid konstateret, at H4 er stiftet den xx. juni 2024 og opløst ved fusion den xx. juli 2024. Den overdragelse, der spørgers om, er således gennemført på nuværende tidspunkt.

Spørger udgør én ud af 18 selvstændige afdelinger i Spørgers koncern. Spørger har gennemført en omstrukturering med henblik på at trække X-aktiviteten ud af Spørger og isolere denne aktivitet i et nyt selskab.

Omstruktureringen er gennemført ved en række transaktioner, som er gennemført med henblik på, at selskabet med X-aktiviteten i sidste ende ejes af H1.

Overdragelsen af aktiviteten er sket ved to transaktioner. Den første transaktion bestod i, at Spørger har overdraget X-aktiviteten ved apportindskud til et nystiftet datterselskab, H4. Den anden transaktion bestod i en overdragelse af X-aktiviteten fra H4 til H3 ved gennemførelse af en lodret fusion mellem disse to selskaber. 

Apportindskud af X-aktiviteten

Ved denne transaktion har Spørger overdraget aktiver i form af goodwill, grunde og bygninger, produktionsanlæg og maskiner, andre anlægsaktiver, tilgodehavender, råvarer, handelsvarer og medarbejdere, som knytter sig til X-aktiviteten, til H4. Som modydelse har Spørger modtaget samtlige kapitalandele i H4.

I henhold til momslovens § 3 og § 4, skal der betales moms af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Spørger er en afgiftspligtig person, der driver momspligtig virksomhed. Udgangspunktet er derfor, at Spørgers overdragelse af samtlige aktiver, som vedrører X-aktiviteten til H4 mod vederlag i form af kapitalandele, er en momspligtig transaktion.

Det fremgår imidlertid af momslovens § 4, stk. 5, at overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, ikke kan anses for levering mod vederlag i momslovens forstand, og derfor ikke er momspligtig.

Momslovens § 4, stk. 5, gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse i momssystemdirektivets artikel 19 har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms. Se sag C- 497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 39.

Af forarbejderne til momsloven fremgår, at bestemmelsen i den danske momslov blev indført af praktiske hensyn. Ved en lovændring i 1969 blev reglen gjort obligatorisk for at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. 

Det følger af EU-Domstolens praksis, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i momssystemdirektivets forstand. Se fx sag C-444/10, Schriever, præmis 32.

Af momslovens § 4, stk. 5, og af retspraksis kan udledes, at der ved denne vurdering lægges vægt på, om nedenstående betingelser alle er opfyldt: 

· Der sker overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).

· Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

· Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten. 

· Hvis sælger var momsregistreret i forhold til den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen

Overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed)

EU-Domstolen har udtalt at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter ikke en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning. For at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en selvstændig del af en virksomhed, skal de overdragne elementer tilsammen udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat på varig vis kan drives selvstændig økonomisk virksomhed. Se sagerne C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 40 og C-444/10, Schriever, præmis 24-25 og 45.

Denne betingelse anses for opfyldt, idet Spørger har overdraget samtlige aktiver, som knytter sig til X-aktiviteten til H4.

Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

EU-Domstolen har udtalt, at det kun er overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt sælge lagerbeholdningen, der er omfattet af bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse. Se sag C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 44.

Efter det oplyste, var det ikke hensigten at H4 selv skulle drive aktiviteten videre. H4 er derimod opløst kort tid efter stiftelsen ved fusion med H3.

Desuden er det oplyst, at den form for aktivitet, der udskilles, kræver en vognmandstilladelse og en nummereret kopi af en køretilladelse, der skal udstedes af Færdselsstyrelsen. Disse tilladelser er afgørende for, at Y-ydelserne, der er en del af X-aktiviteten, faktisk kan leveres til de enkelte kunder.

Da det er H3, der har ansøgt om disse tilladelser, ville H4 ikke kunne videreføre aktiviteten.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen af X-aktiviteten til H4 isoleret set ikke opfylder betingelsen om, at modtageren skal have til hensigt at drive aktiviteten videre.

Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten

I henhold til praksis er det som udgangspunkt en betingelse for, at en overdragelse kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, at overdrageren ophører med at drive den virksomhed, der overdrages. Se fx TfS1986.285H.

Det er oplyst, at Spørger ophørte med X-aktiviteten ved apportindskuddet. Denne betingelse anses derfor for opfyldt.

Momsregistrering

Da H4 ikke har været momsregistreret i den periode, hvor selskabet har eksisteret, er denne betingelse ikke opfyldt.

Ud fra det foranstående er det sammenfattende Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen af X-aktiviteten fra Spørger til H4 isoleret set ikke kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet det ikke var hensigten, at H4 skulle drive X-aktiviteten videre, ligesom H4 ikke har været momsregistreret. 

Overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til H4 er derfor som udgangspunkt en momspligtig transaktion.

Det er imidlertid oplyst, at Spørger efter stiftelsen af H4, yder tilskud af kapitalandelene i H4 til H3, hvorefter H4 er 100% ejet af H3. Der er herefter foretaget en lodret fusion af H3 og H4, hvorefter H3 er det fortsættende selskab. 

Hvis overdragelsen af aktiviteten var sket direkte til H3, er det Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen ville opfylde betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet den momspligtige aktivitet efter det oplyste skal videreføres af H3, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at H3 er momsregistreret.

Spørgsmålet er derfor, om den efterfølgende lodrette fusion mellem H4 og H3 kan inddrages i vurderingen af den momsmæssige kvalifikation af overdragelsen fra Spørger til H4. Således forstået, at de to transaktioner i det konkrete tilfælde skal ses i en sammenhæng, så det forhold, at H3 viderefører X-aktiviteten, inddrages i vurderingen af apportindskuddet fra Spørger til H4. 

En lodret fusion indebærer, at et kapitalselskab opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab, der ejer samtlige kapitalandele i det ophørende kapitalselskab. Se selskabslovens § 252.

Der kan ikke ydes vederlag for kapitalandele i et ophørende selskab, der ejes af de fusionerende kapitalselskaber. Se selskabslovens § 250, stk. 4.

Retsvirkningen af en lodret fusion er således, at det ophørende selskabs aktiver og forpligtelser overføres til det fortsættende selskab ved en universalsuccession, hvorefter kapitalandelene i det indskydende selskab annulleres.

I forhold til H4 betyder det, at X-aktiviteten er overdraget til H3, hvorefter H4 er opløst uden likvidation. Hverken H4 eller Spørger har modtaget noget vederlag for denne overdragelse. Efter fusionen videreføres X-aktiviteten af det fortsættende selskab. 

EU-Domstolen har i sag C-137/02, Faxworld, taget stilling til en sag, der på visse punkter kan sammenlignes med den foreliggende.

I sagen anerkendte EU-Domstolen, at et personselskab kunne tage hensyn til et kapitalselskabs momspligtige transaktioner ved vurdering af personselskabets momsfradragsret for omkostninger der var afholdt i forbindelse med forberedelse af stiftelsen af aktieselskabet.

Personselskabet var oprettet med det eneste formål at forberede stiftelsen af kapitalselskabet efter nogle særlige regler for stiftelse af selskaber i Tyskland.

Personselskabet erhvervede aktiver og indgik lejemål mv., som efterfølgende blev overdraget til kapitalselskabet. Denne overdragelse blev af de tyske myndigheder anset som en momsfri virksomhedsoverdragelse. 

Personselskabet gennemførte ikke andre transaktioner end overdragelsen af de erhvervede aktiver til kapitalselskabet, og havde derfor som udgangspunkt ikke fradragsret for momsen af de omkostninger, som selskabet havde afholdt.

EU-Domstolen fandt, at under de særlige omstændigheder og for at sikre den afgiftsmæssige neutralitet, og idet modtageren ved en momsfri virksomhedsoverdragelse "træder i overdragerens sted", kunne personselskabet tage hensyn til kapitalselskabets transaktioner med henblik på at fradrage moms af ydelser, som personselskabet havde erhvervet i forbindelse med kapitalselskabets afgiftspligtige transaktioner.

Forholdene i den nævnte sag er ikke direkte sammenlignelige med den foreliggende sag. Det kan dog udledes af afgørelsen, at der i ganske særlige situationer kan ses bort fra de formelle forhold, hvis disse forhold ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og de formelle forhold ikke giver et rationelt resultat ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt.

I den foreliggende sag er det sket to successive overdragelser af X-aktiviteten i forlængelse af hinanden inden for kort tid. Efter gennemførelsen af disse overdragelser er X-aktiviteten, med alle aktiver og forpligtelser overført til H3, som viderefører aktiviteten. Det endelige resultat af transaktionerne er dermed det samme, som hvis overdragelsen var sket direkte fra Spørger til H3.

Selvom der ved fusionen formelt set er sket en overdragelse af aktiver og forpligtelser fra en juridisk person til en anden, indebærer fusionen, at den aktivitet, som H4 havde overtaget fra Spørger, umiddelbart videreføres uændret af H3 via en selskabsretlig universalsuccession. 

Den økonomiske og forretningsmæssige realitet er således, at de to transaktioner tilsammen medfører, at X-aktiviteten er overdraget fra Spørger til H3 som den endelige erhverver med henblik på, at H3 viderefører aktiviteten.

Da der ved fusionen sker en universalsuccession, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H3 indtræder i H4’s rettigheder og forpligtelser, herunder også eventuelle momsmæssige rettigheder og forpligtelser.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at under de særlige forhold, der gør sig gældende i den foreliggende sag, kan der, ved den momsmæssige kvalifikation af overdragelsen fra Spørger til H4, tages hensyn til de transaktioner, som H3 gennemfører efter fusionen, i lighed med principperne i sag C-137/02, Faxworld.

Overdragelsen fra Spørger til H4 kan derfor anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet der i det konkrete tilfælde tages hensyn til, at X-aktiviteten videreføres som en momspligtig aktivitet af H3 efter gennemførelsen af den lodrette fusion. Spørger skal derfor ikke opkræve moms ved overdragelsen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der herved opnås et resultat, der i det konkrete tilfælde svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Der er henset til, at formålet med reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse er at lette overdragelse af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.

Der er lagt vægt på oplysningerne om, at overdragelsen til et nystiftet selskab, som efterfølgende fusionerer med det fortsættende selskab i stedet for direkte til det fortsættende selskab, er sket af regnskabs- og skattetekniske hensyn, idet der ønskes en overdragelse med tilbagevirkende kraft.

Der er desuden lagt vægt på, at overdragelsen er sket af forretningsmæssige hensyn ud fra et ønske om en omstrukturering inden for Spørgers koncern, for at opnå samme aktivitetsopdeling som i den øvrige koncern, så forskellige aktiviteter ligger i forskellige selskaber.

Desuden er der lagt vægt på, at det er de samme aktiver og forpligtelser, der er overdraget mellem selskaberne i forlængelse af hinanden inden for kort tid, hvorved kontinuiteten i driften bevares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Det bemærkes for god ordens skyld, at der skal ske regulering af købsmomsen ved overdragelse af investeringsgoder som led i en virksomhedsoverdragelse, medmindre køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Se momslovens § 43, stk. 3 nr. 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet

Artikel 19

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller

delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag

eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer,

og at modtageren træder i overdragerens sted.

[…]"

Artikel 29

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser." 

Momsloven

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[…]

Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Selskabsloven

§ 250. " Fusionen anses for gennemført, og et ophørende kapitalselskab anses for opløst, og dets rettigheder og forpligtelser anses for overgået som helhed til det fortsættende kapitalselskab, jf. dog stk. 2, når:

• 1) Fusionen er besluttet i alle de bestående kapitalselskaber, der deltager i fusionen.
• 2) Kreditorernes krav anmeldt efter § 243 er afgjort.
• 3) Kapitalejeres krav om godtgørelse efter § 249 er afgjort, eller der er stillet betryggende sikkerhed for kravet. Hvis der er udarbejdet en vurderingsmandsudtalelse om den påtænkte fusion, herunder vederlaget, og det i vurderingsmandsudtalelsen antages, at vederlaget er rimeligt og sagligt begrundet, skal vurderingsmændene endvidere have erklæret, at deres udtalelse om vederlaget ikke anfægtes i væsentlig grad. Vurderingsmændene afgør, om sikkerheden er betryggende.
• 4) Betingelserne i stk. 6 om valg af medlemmer til det øverste ledelsesorgan og revisor er opfyldt. 
• 5) Der er ansat en direktion, hvis der som led i fusionen opstår et nyt kapitalselskab, der skal have en ledelsesmodel, hvor det øverste ledelsesorgan enten er en bestyrelse eller et tilsynsråd, jf. § 111, stk. 1. 

[…]

Stk. 4. Der kan ikke ydes vederlag for kapitalandele i et ophørende kapitalselskab, der ejes af de fusionerende kapitalselskaber. § 31 og § 153, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse ved fusion.

[…]"

§ 252. Opløses et kapitalselskab uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab, der ejer samtlige kapitalandele i det ophørende kapitalselskab, dvs. en lodret fusion, kan beslutning om fusion i det ophørende kapitalselskab træffes af det centrale ledelsesorgan. […]"

Forarbejder

1967 momsloven - Folketingstidende 1966-67, Tillæg A, SP. 326

"Paragraffens stk. 3 indeholder bestemmelse om, at overdragelse af en virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler kan ske uden afgift, når overdragelsen sker som led i overdragelse af virksomheden. I disse specielle tilfælde vil det være praktisk, at den tidligere ejer ikke skal svare afgift. [...] Lovteksten angiver nu, under hvilke betingelser den afgiftsfri overdragelse kan ske."

1969-ændringen af momsloven - Folketingstidende 1968-69, Tillæg A, SP. 2520

"Lovens § 12, stk. 3, indeholder en bestemmelse om, at overdragelse af varelager, maskiner og andre driftsmidler ikke medregnes til den afgiftspligtige omsætning, når overdragelsen sker som et led i overdragelse af virksomheden eller en del af denne.

Det fremgår af bemærkningerne til det vedtagne lovforslag, at bestemmelsen skal forstås således, at virksomhederne kan undlade at beregne afgift i de nævnte tilfælde, hvis de ønsker det.

Imidlertid har de særlige afregningsregler for landbruget m. v., som blev indføjet under folketingsbehandlingen, samt de senere forlængede indbetalingsfrister medført, at virksomhederne i visse tilfælde kan have interesse i at beregne afgift ved overdragelse af virksomheden, idet der herved kan opnås et rentefrit lån fra statskassen svarende, til det beregnede afgiftsbeløb.

Det er derfor foreslået at ændre § 12, stk. 3, således, at der i intet tilfælde må beregnes afgift ved overdragelse af virksomheden eller en del af denne til en anden registreret."

1994 momsloven - Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, SP. 4386

"Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 12, stk. 5. Der sker ingen ændringer i den gældende retstilstand på området."

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

EU-Domstolen udtalte blandt andet:

"39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms."

"40. I betragtning af dette formål skal begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab« fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."

"41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer."

"43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering. "

"44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning."

C-137/02, Faxworld

Virksomhedsoverdragelse. Ingen udgående transaktioner før virksomhedsoverdragelsen.

Et personselskab, der kun er oprettet med henblik på at stifte et kapitalselskab, har fradragsret for købsmoms ved levering af tjenesteydelser og goder, når selskabets eneste transaktion i senere led i overensstemmelse med dets selskabsformål har været ved en retshandel at overdrage de leverede ydelser til det senere stiftede kapitalselskab mod vederlag, og når det pågældende EU-land anvender reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse.

EU-Domstolen udtalte blandt andet:

"42. Under disse særlige omstændigheder, og for at sikre den afgiftsmæssige neutralitet, må det antages, at i tilfælde hvor medlemsstaten har gjort brug af sin valgmulighed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, og artikel 6, stk. 5, og idet »modtageren træder i overdragerens sted« ifølge disse bestemmelser, bør et Vorgründungsgesellschaft som overdrager kunne tage hensyn til modtagerens, dvs. aktieselskabets, afgiftspligtige transaktioner, med henblik på at fradrage moms betalt for indgående ydelser, som blev erhvervet i forbindelse med modtagerens afgiftspligtige transaktioner."

C-444/10, Christel Schriever

Ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar blev overdraget til en køber. Samtidig blev forretningens lokaler på ubestemt tid, men opsigeligt med kort varsel af begge parter, udlejet til køberen. Under forudsætning af, at de overdragne varer (varebeholdning og erhvervsinventar) er tilstrækkelige til, at køberen på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed, udgør overdragelsen en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den betydning, som begrebet anvendes i artikel 5, stk. 8 i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 19).

EU-Domstolen udtalte blandt andet:

"24. Domstolen har ligeledes udtalt, at begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse« i betragtning af dette formål skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning (jf. Zita Modes-dommen, præmis 40, og SKF-dommen, præmis 37)."

"25. For at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen følgelig udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed."

"32. Det følger af ovenstående betragtninger, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand. I denne forbindelse skal der lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført."

"45. Henset til samtlige de ovenfor anførte betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at overdragelse af ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar - som finder sted samtidig med, at den nævnte forretnings lokaler på ubestemt tid, men opsigeligt med kort varsel af begge parter, udlejes til erhververen - udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i denne bestemmelses forstand, under forudsætning af at de overdragne goder er tilstrækkelige til, at den nævnte erhverver på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed."

TfS 1996,285.H

Et aktieselskab overdrog entreprenørmateriel til et interessentskab, der var stiftet af to brødre, som var hovedaktionærer i aktieselskabet. Aktierne i aktieselskabet blev overdraget til en søn af den ene af de to hidtidige hovedaktionærer. Aktieselskabet lejede maskinerne af interessentskabet og fortsatte driften af entreprenørvirksomheden. Aktieselskabet gik konkurs. Aktieselskabet og interessentskabet indgik knapt et år senere et forlig, hvor konkursboet (aktieselskabet) anerkendte interessentskabet som ejer af driftsmateriellet. Et krav på leje af materiellet blev anerkendt som massekrav. Halvanden måned før salget af materiellet var der blevet oprettet et løsørepantebrev vedrørende materiellet. Interessentskabet indgik som led i forliget på at udlevere pantebrevet til boet i kvitteret stand til aflysning i personbogen.

Toldmyndighederne nægtede interessentskabet fradragsret, idet myndighederne gjorde gældende, at der ved salget af materiellet var sket en overdragelse af virksomheden eller en del af denne. For Østre Landsret gjorde Skatteministeriet subsidiært gældende, at der ikke var tale om et salg, men om pantsætning. Efter ministeriets opfattelse var salget og den efterfølgende lejeaftale kun indgået for at skaffe aktieselskabet kapital med sikkerhed i driftsmidlerne.

Østre Landsret gav interessentskabet medhold. Skatteministeriet ankede til Højesteret, men gentog i den forbindelse ikke det subsidiære anbringende om, at der alene forelå en pantsætning og ikke et salg. Højesteret stadfæstede landsrettens dom af de landsretten anførte grunde. Landsretten havde lagt vægt på, at aktieselskabet straks havde lejet driftsmateriellet og havde fortsat entreprenørvirksomheden i uændret omfang, indtil selskabet standsede sine betalinger.

SKM2006.613.ØLR

Landsretten imødekom ikke sagsøgerens begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen i henhold til EF-Traktatens artikel 234, stk. 2, vedrørende fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. den danske momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. Landsretten henviste til, at fortolkningen af artikel 5, stk. 8, er fastlagt ved Domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes. Et andet spørgsmål om forståelsen af det af Domstolen knæsatte generalomkostningsprincip blev heller ikke tilladt forelagt Domstolen.

Landsretten gav i øvrigt Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

SKM2006.647.VLR

Det sagsøgende selskab fik ikke medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

SKM2005.485.LSR

Der blev ikke indrømmet fradrag for momsen af udgifter til ejendomsmægler og advokat i forbindelse med salg af en domicilejendom, idet der var tale om udgifter med direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Der var ikke tale om en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Hverken SKM 2004.348.TSS eller EF-domstolens domme i sag nr. C-32/03 (FiNi H) og C-465/03 (Kretz-Technik) kunne føre til et andet resultat.

SKM2007.842.SR

Skatterådet bekræfter, at der kan indrømmes fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom anses for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og således ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen.

Der kan ikke indrømmes fradrag for moms af nævnte udgifter, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har frasolgt besætning og maskiner.

Der kan heller ikke indrømmes fradrag, hvis ikke det var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed.

Endvidere er det uden betydning om forpagtningen ved overdragelsen ophører, så længe landbrugsejendommen kan drives som en økonomisk virksomhed.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt., når bygning X under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.

SKM2013.59.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af anparter.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved salg af en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, kan foretages en momsmæssig opdeling af ejendommen.

Skatterådet finder, at når spørger har købt en udlejningsejendom, der - medens til- og ombygningen står på - fortsat anvendes som en sådan, vil det efterfølgende salg af ejendommen være at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet den pågældende ejendom anses som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt vil kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

SKM2019.348.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af en lejeaftale og samtidig overdragelse af det udlejede aktiv er en tjenesteydelse. Skatterådet fandt, at der i stedet er tale om et varesalg. Skatterådet kunne bekræfte, at den leje, som spørger i eget navn opkræver af sine leasingkunder, fortsat er momspligtig her i landet, når kunderne er etableret her i landet.

SKM2022.203.SR

Spørger aktivitet består i at levere tjenesteydelser til entreprenør-industrien, herunder simple ydelser samt komplekse projektløsninger. Som led i en omstrukturering påtænker Spørger at udskille sin virksomhed med udlejning af materiel til et selvstændigt selskab. Ændringen påtænkes gennemført via en grenspaltning af Spørger, hvor al materiel tilknyttet grenen bliver udskilt til et andet selskab.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overdragelsen opfylder betingelserne for at blive anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5. Overdragelsen af aktiverne er derfor momspligtig. Der er herved bl.a. henset til, at Spørger viderefører en del af den overdragne virksomhed, ligesom en væsentlig del af materiellet lejes tilbage til Spørger.

SKM2023.254.SR

Spørger var et kommanditselskab, der ejede og drev to nyopførte udlejningsejendomme. Samtlige kommanditanparter var ejet af et anpartsselskab (H2 Holding ApS), mens et andet anpartsselskab var komplementar. Den selskabsretlige struktur påtænktes ændret, således at H2 Holding ApS skulle overtage funktionen som komplementar, hvilket medførte en selskabsretlig konfusion, hvorved kommanditselskabet ophørte og fik identitet som H2 Holding ApS. Efterfølgende ville H2 Holding ApS stifte to datterselskaber, hvor de to udlejningsejendomme skulle overdrages til hver sit datterselskab.

Skatterådet bekræftede, at konfusionen af kommanditselskabet og H2 Holding ApS ikke kunne anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet der ved konfusionen ikke skete overdragelse af aktiver fra kommanditselskabet til H2 Holding ApS mod vederlag.

TfS1996, 187TSS

Told- og Skattestyrelsen besvarede en henvendelse fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser af at stifte et 100 pct. ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. En senere fusion mellem trafikselskabet og det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne efter styrelsens opfattelse ikke gennemføres som en momsfri overdragelse efter dagældende § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen bemærker, at det er en forudsætning for en momsfri overdragelse efter dagældende § 8, stk. 1, 3. punktum, at aktiverne fortsat anvendes i forbindelse med en momspligtig virksomhed, fx udlejningsvirksomhed. Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der sidestilles hermed. I den konkrete sag foreligger der hverken en driftsmæssig sidestillet anvendelse eller en uændret fortsættelse af virksomheden. Efter fusionen er det derimod netop meningen, at busserne i anvendelse skal overgå fra momspligtig udlejningsvirksomhed til momsfri personbefordring. Told- og Skattestyrelsen finder derfor ikke, at den skitserede overdragelse kan ske momsfri iht. dagældende § 8, stk. 1, 3. punktum.

Den juridiske vejledning

Afsnit D.A.4.1.8, Undtagelse fra momspligt - Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse.

"

[…]

Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser."

Erhvervsstyrelsens vejledning om fusioner i henhold til selskabsloven

Kapitel 14, særlige forhold at være opmærksom på ved lodrette fusioner

 "Omhandler fusionen alene et eller flere selskaber, der fusionerer med et andet selskab, der ejer samtlige kapitalandele i de ophørende selskaber, er der tale om en lodret fusion, jf. SL § 252. Dette medfører, at der ikke må ydes et vederlag til moderselskabet, jf. SL 250, stk. 4. Beslutningen om fusion i det ophørende selskab kan træffes af det centrale ledelsesorgan. Der skal heller ikke udarbejdes en fusionsredegørelse eller en vederlagsudtalelse, da disse dokumenter primært omhandler vederlaget for kapitalandelene i de ophørende selskaber, og da der som nævnt ikke ydes et vederlag ved lodrette fusioner"