Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse for tilbagebetalt skadesforsikringsafgift, motoransvarsforsikringsafgift og miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen på i alt 1.209.437 kr. for perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S med CVR-nr. […] (herefter selskabet) er oprettet den 3. oktober 2011. Selskabet er registreret med branchekoden "651200 Anden forsikring" og bibranchen "682040 Udlejning af erhvervsejendomme." Den 20. december 2018 er selskabet taget under konkursbehandling. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister.

Selskabets konkursbo har oplyst, at selskabet er registreret for skadesforsikringsafgift og motoransvarsforsikringsafgift.

Som følge af, at selskabet er taget under konkursbehandling, har Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber (herefter fonden) ydet dækning af forudbetalte forsikringspræmier til de forsikringstagere, der har anmeldt deres krav til fonden.

Konkursboet har oplyst, at det endnu ikke er muligt at fremlægge en endelig opgørelse over fondens samlede udbetaling til forsikringstagerne, idet forsikringstagerne fortsat kan anmelde deres krav til fonden. Der er ikke en tidsfrist for anmodning om tilbagebetaling udover de almindelige forældelsesfrister.

Derfor har konkursboet opgjort størrelsen af den forventede udbetaling fra garantifonden til forsikringstagerne og heraf beregnet henholdsvis skadesforsikringsafgift og motoransvarsforsikringsafgift til følgende:

Beregningerne er foretaget med skæringsdato den 1. september 2017. Opkrævet miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen er indeholdt i opgørelsen.

Konkursboet har under klagesagens behandling oplyst, at fonden primo juli 2024 har udbetalt 181.611.574 kr. på 25.804 forskellige forsikringspolicer. Beløbet overstiger den forventede udbetaling fra garantifonden til forsikringstagerne, idet opgørelsen ikke er foretaget med skæringsdato den 1. september 2017.

Konkursboet har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har kompenseret fonden for fondens udbetaling til forsikringstagerne. Videre har konkursboet under klagesagens behandling oplyst, at fonden ikke har opgjort sit krav i boet endeligt, og at det ikke forventes at ske i 2024.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af skadesforsikringsafgift, motoransvarsforsikringsafgift og miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen for perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020 på i alt 1.209.437 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
Det er vores opfattelse på baggrund af en fortolkning af lovbestemmelserne og lovforarbejderne, at det er en betingelse for fradrag for tilbagebetalt afgift efter skadesforsikringsafgiftsloven, motoransvarsforsikringsloven samt bilskrotbekendtgørelsen, at virksomheden reelt har tilbagebetalt forsikringspræmien til forsikringstagerne.

Vi har lagt vægt på, at efter skadesforsikringsafgiftslovens 7, stk. 1 skal den registrerede virksomhed betale afgift af de forsikringspræmier, som virksomheden har opkrævet i afgiftsperioden. Her er det H1 A/S (konkursboet), som er den registreringspligtige virksomhed. Det er vores opfattelse, at modregningen i det afgiftspligtige grundlag i §7, stk. 4 også kun kan tilskrives den registreringspligtige virksomhed, såfremt den registreringspligtige har foretaget tilbagebetalingen, som beskrevet i § 7, stk. 4.
Vi har lagt vægt på, at efter motoransvarsforsikringsafgiftslovens 5, stk. 1 skal den registrerede virksomhed betale afgift af de forsikringspræmier, som virksomheden har opkrævet i afgiftsperioden. Her er det H1 A/S (konkursboet), som er den registreringspligtige virksomhed. Det er vores opfattelse, at modregningen i det afgiftspligtige grundlag i §5, stk. 2 også kun kan tilskrives den registreringspligtige virksomhed, såfremt den registreringspligtige har foretaget tilbagebetalingen, som beskrevet i § 5, stk. 2.

Vi har lagt vægt på, at miljøbidraget efter bilskrotbekendtgørelsens § 20 lægger sig op ad reglerne i motoransvarsforsikringsafgiftsloven, hvorfor en godtgørelse af miljøbidraget også først kan ske, når den registreringspligtige virksomhed udbetaler præmien.

I dette tilfælde har virksomheden ikke udbetalt noget til forsikringstagerne, hvorfor de ikke kan få fradrag for afgiften.

Skattestyrelsen er enig i, at formålet med lovbestemmelserne er, at den registreringspligtige virksomhed ikke skal afgiftspålægges af forsikringspræmier, som den registreringspligtige har tilbagebetalt, også i en konkurssituation.

Skattestyrelsen kan ikke finde belæg for, at lovgiver ved indførsel af lov om en garantifond for skadesforsikringsselskaber har indsat en ligestilling mellem garantifondens udbetaling og konkursboets udbetaling. Såfremt lovgiver ønskede, at konkursboet skulle have afgiften retur for de tilbagebetalinger, som garantifonden foretager, er det Skattestyrelsen opfattelse, at det skulle fremgå af lovarbejdet.

Problematikken omkring samspillet mellem konkursloven og afgiftslovene er ikke et hensyn, som Skattestyrelsen har hjemmel at inddrage i vurdering af tilbagebetalingen.

Hensyn som evt. berigelse på forsikringskreditorernes bekostning og konkursen samt at sikre en betryggende retsstilling for kreditorerne og begrænse tabet mest muligt er ikke hensyn, som vi kan inddrage i vores fortolkning af afgiftslovenes regler.

At alle forsikringer i henhold til lov er bortfaldet, ændrer ikke på det faktum, at der i skadesforsikringsafgiftsloven, motoransvarsforsikringsafgiftsloven og bilskrotbekendtgørelsen er krav om tilbagebetaling, og Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at sidestille tilbagebetalingen fra Garantifonden med en tilbagebetaling fra virksomheden.

Vi henstiller til, at i det tilfælde, virksomheden tilbagebetaler forsikringspræmierne til Garantifonden, vil virksomheden kunne få afgiften retur for de præmier, der tilbagebetales.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen af 12. august 2021
I anledning af klagen har Skattestyrelsen den 12. august 2021 fremsat følgende bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen gør opmærksom på, at vi er enig i, at forsikringerne er opsagt, hvorfor vi ikke kommentere yderligere herpå.

Skattestyrelsen er enig i, at formuleringen "tilbagebetales" og "godtgøres", bruges om samme faktiske handling, at forsikringspræmien gives tilbage til forsikringstagerne.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke i afgiftsbetalingen tages hensyn til, hvem der har betalt forsikringspræmien til forsikringsselskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår klart og tydeligt, at efter skadesforsikringsafgiftslovens §7, stk. 1, motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 1 og lov om miljøbidrag og bilskrotbekendtgørelsens § 20, er det forsikringsselskabet, der skal betale præmieafgiften for forsikringspræmien.

Det er herefter også Skattestyrelsens opfattelse, at skadesforsikringsafgiftslovens § 7, motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5 og bilskrotbekendtgørelsens § 20 omhandler handlinger, som forsikringsselskabet foretager. Af denne årsag kan Garantifondens udbetaling til forsikringstagerne ikke sidestilles med forsikringsselskabets udbetaling. Det skyldes, at det skal være samme selskab, der indbetaler præmieafgiften og udbetaler ristorno til forsikringstageren for opsagt forsikring.

Skattestyrelsen er derudover ikke enige i rådgivers anbringende om, at man kan sidestille det faktum, at tredjemand kan betale præmieafgiften på forsikringstagers vegne bør medføre, at Garantifondens udbetaling til forsikringstager kan sidestilles med forsikringsselskabet udbetaling.

Skattestyrelsen er enig med rådgiver i, at ordlyden og forarbejderne ikke tydeligt viser, hvordan bestemmelserne skal fortolkes. Det er dog, som almindeligt princip i afgiftsretten således, at bestemmelser, hvori det bestemmes, hvad der indgår og fradrages i den afgiftspligtige mængde, kun omhandler virksomheder, der er registrerede og dermed afgiftspligtige ud fra de handlinger, de foretager. Skattestyrelsen finder ikke anledning til, at det skulle være anderledes i dette tilfælde.

Rådgiver henviser til, at hvis bestemmelserne ikke fandt anvendelse på nærliggende set up, ville det stå i loven ordlyd eller forarbejder, såfremt det var lovgivers intention. Skattestyrelsen er uenig. Alle afgiftslove er lavet således, at lovene kun omhandler bestemmelser om scenarier, hvor der kan gives afgiftsgodtgørelse eller fritagelse og ikke bestemmelser, om hvor det ikke kan gives. Hvis det andet var tilfældet, ville Skattestyrelsen give afgiftsgodtgørelse eller fritagelse i alle de scenarier, som lovgiver ikke har oplistet i bestemmelserne eller forarbejderne til afgiftslovene. I så fald ville man opfordre virksomheder til at lave et set up, der ikke er tænkt på fra lovgivers side og dermed opnå en berigelse, som ikke er tiltænkt.

Skattestyrelsen mener ikke, der er hjemmel til at sidestille Garantifondens udbetaling til forsikringstager med selskabets udbetaling. Vi henviser til ovenstående argumentation samt vores begrundelse i vores afgørelse af 19. maj 2021.

Der er ikke et afgiftspligtigt forbrug efter forsikringens ophør og dobbeltbeskatning

Skattestyrelsen er enig i, at bestemmelserne om tilbagebetaling af præmieafgift er indsat med det formål at undgå dobbeltbeskatning og for at beskatte det løbende forbrug af forsikringen. Men bestemmelserne er også indsat med betingelser for, hvornår afgiften kan tilbagebetales.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det faktum, at der sker dobbeltbeskatning ikke er nok til at selskabet opfylder betingelserne for tilbagebetaling af præmieafgiften.

Vi henviser til, at der i skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 1, står at det afgiftspligtige grundlag omfatter forsikringspræmier, som en virksomhed har opkrævet i afgiftsperioden. I § 7, stk. 4 står, at i afgiftsgrundlaget kan modregnes opkrævede forsikringspræmier, som tilbagebetales til forsikringstageren i forbindelse med opsigelse af forsikringen. Det er vores opfattelse, at det afgiftspligtige grundlag kun omfatter handlinger som virksomheder, der er registreret og som svarer afgiften, foretager.

Lignende gør sig gældende for motoransvarsforsikringsafgiften og miljøbidraget.

Derfor mener Skattestyrelsen ikke, at vi kan inddrage forhold som det faktum, at de penge Garantifonden udbetaler til forsikringstager allerede har været pålagt afgift fra tidligere forsikringsselskab, samt at forsikringstageren formodes at tegne en ny forsikring og derfor betaler præmieafgift af den nytegnede forsikring, hvorfor forbruget er afgiftsbelagt på den nye forsikring.

Skattestyrelsens tolkning udgør en skærpelse af praksis

Skattestyrelsen forstår rådgiver således, at fordi vi ikke skriver klart og tydeligt i Den juridiske vejledning, at det skal være selskabet selv, der udbetaler pengene til forsikringstager, så er der tale om en skærpelse af praksis. Hvis dette ikke er korrekt, beder vi rådgiver uddybe, hvad de mener.

I Den juridiske vejledning (2021-1) afsnit E.A.6.1.5 står følgende:

" Afgiftsgrundlag og periodisering af afgiften
Afgiften beregnes som 1,1 pct. af det afgiftspligtige grundlag.

Grundlaget for beregning af afgiften er de afgiftspligtige forsikringspræmier, som en virksomhed har opkrævet i afgiftsperioden. Se SKADL § 7, stk. 1. Reglen skal læses i sammenhæng med SKADL § 8, hvoraf det fremgår, at afgiftsperioden er kalendermåneden.

Skadesforsikringsafgift opgøres og beregnes på grundlag af de forsikringspræmier, som den afgiftspligtige virksomhed har opkrævet i afgiftsperioden, som er kalendermåneden. Med opkrævet forstås de præmier, som virksomheden har faktureret, men ikke nødvendigvis modtaget betaling af, i perioden.

[…]

Ad c) Tilbagebetalte forsikringspræmier ved opsigelse eller regulering

Der kan ske modregning i afgiftsgrundlaget af opkrævede forsikringspræmier, som bliver tilbagebetalt til forsikringstageren i forbindelse med opsigelse af en forsikring, og af præmier, som bliver tilbagebetalt til kunden i forbindelse med en efterfølgende regulering (tilbagebetaling) af en allerede indbetalt præmie. Se SKADL § 7, stk. 4.

Der kan fx være tale om tilfælde, hvor en forsikringskunde opsiger forsikringen inden forsikringsperioden er udløbet, og derfor får en forholdsmæssig del af præmien tilbagebetalt, eller tilfælde, hvor en forsikringskunde får tilbagebetalt præmie, fordi kunden ikke har haft nogen skader i en forsikringsperiode."

Skattestyrelsen mener ikke, at vi skærper praksis i dette tilfælde. Vi mener det kan læses ud af helheden i afsnittet, at det skal være den afgiftspligtige virksomhed, som har opkrævet præmieafgiften, der også udbetaler præmieafgiften igen. At det ikke står udpenslet, mener Skattestyrelsen ikke medfører, at vi skærper praksis.

Det samme mener Skattestyrelse er gældende for henvisningen til afsnit E.A.6.3.5.

Det står ikke klart og tydeligt af ordlyden i skadesforsikringsafgiftslovens §7, stk. 4, motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 2, at der menes den reelle udbetaling fra den registreringspligtige virksomhed. Når man kigger på hele bestemmelsen i § 7 og § 5 fremgår det dog med sådan tydelighed, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi ikke skærper praksis.
…"

Selskabets konkursbos opfattelse
Selskabets konkursbo har nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar for skadesforsikringsafgift, motoransvarsforsikringsafgift og miljøbidrag for perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020 nedsættes med 1.209.436,59 kr.

Subsidiært har konkursboet nedlagt påstand om, at afgiftstilsvaret nedsættes med et mindre beløb.

Mere subsidiært har konkursboet nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at der endeligt fastsættes og betales et beløb til godtgørelse i forbindelse med afslutning af boet efter selskabet.

Til støtte for påstandene har konkursboet i klagen anført følgende:

"…
4.1           Afgiftslovenes objektive krav til regulering af afgiftstilsvaret er opfyldt

Det fremgår direkte af SAL § 7, stk. 3 at det afgiftspligtige forsikringsselskab kan foretage modregning i afgiftsgrundlaget af forsikringer, der tilbagebetales i forbindelse med opsigelse af forsikringen.

Tilsvarende fremgår det af MAL § 5, stk. 2, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages præmier, der godtgøres forsikringstagerne.

Der er i nærværende sag ingen tvivl om, at forsikringerne er opsagt. Dette følger allerede pr. automatik af bestemmelserne i forsikringsaftaleloven, og er i øvrigt ubestridt i sagen.

Mens SAL anvender termen at præmierne "tilbagebetales" til forsikringstagerne, benytter MAL § 5 udtrykket at præmierne "godtgøres" forsikringstagerne, men henviser også, sammesteds og i forarbejderne, til "tilbagebetalingen".  Det er ganske evident, at begge bestemmelser dermed dækker det samme faktuelle forhold, nemlig at forsikringstageren har modtaget indbetalte præmiemidler retur.

Garantifonden, er, i kraft af lov om denne, forpligtet til at dække forsikringstagerne i Selskabets krav, og har foretaget en sådan dækning. Det bemærkes her, at denne dækning er foretages med Garantifondens midler, som indbetalt af forsikringsselskaberne. Dækningen er således foretaget med midler, der er afgiftsbelagt.

Betingelsen om tilbagebetaling til forsikringstagerne er således opfyldt i nærværende sag, og allerede af denne årsag kan Skattestyrelsens afgørelse ikke opretholdes, idet kravene efter lovbestemmelserne for at opnå regulering af afgiftstilsvaret er mødt.

Skattestyrelsen angiver i sin begrundelse for afgørelsen (dennes side 6), at Skattestyrelsen anser det for at være en betingelse for reduktion af afgiftsgrundlaget efter SAL § 7 og MAL § 5, at forsikringsselskabet "reelt har tilbagebetalt forsikringspræmien til forsikringsselskabet". Dette kan ikke tiltrædes.

For det første fremgår det ikke af lovbestemmelsernes ordlyd, eller af forarbejderne til disse, at betalingerne af præmierne skal foretages direkte af forsikringsselskabet selv. Forarbejderne, som citeret ovenfor, angiver således blot forsikringspræmier, "som tilbagebetales til kunden".

Anvendelsen af såvel udtrykket "tilbagebetaling" som udtrykket "godtgørelse" i samme bestemmelse i MAL § 5 og i forarbejderne hertil understreger i øvrigt, at der ikke tilsikres en sondring, men at det relevante faktuelle forhold er, hvorvidt forsikringstageren tilføres betalingen, og ikke om den i første instans tilføres fra Garantifonden eller direkte fra forsikringsselskabet.

Det fremgår ej heller af lovene, at bestemmelserne om regulering af tilsvar ikke skulle kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor Garantifonden forestår betalingerne, hvilket havde været nærliggende, såfremt det havde været lovgivers intention, når nu udbetalinger fra Garantifonden eller i øvrigt opfylder betingelserne efter bestemmelsernes ordlyd.

Til støtte for, at betalinger fra Garantifonden til forsikringstagerne også er en tilbagebetaling efter afgiftslovgivningen taler også, at der ikke afgiftsretligt sondres imellem, hvem der indbetaler præmierne, før disse indgår i afgiftsgrundlaget.

Det fremgår således udtrykkeligt af SAL § 3, at præmier medregnes i afgiftsgrundlaget, uanset om det er forsikringstageren selv - eller tredjemand - der foretager indbetalingen. I tilfældet, hvor Garantifonden tilbagebetaler præmierne til forsikringskunderne, har Garantifonden netop regres mod Selskabet, der derfor i sidste ende bærer den økonomiske byrde ved betalingen.

Det har derfor formodningen imod sig, at afgiftslovens systematik skulle finde anvendelse ved tredjemands indbetaling af præmien på vegne af eller for forsikringstageren, men ikke ved tredjemands tilbagebetaling til forsikringstageren på vegne af eller for Selskabet.

I sin betaling af præmierne til forsikringstageren træder Garantifonden reelt i Selskabets sted over for kunderne. Garantifondens betaling til forsikringstageren sker på Selskabets vegne og med frigørende virkning for Selskabet over for forsikringstageren, mens Selskabet belastes af betalingen som følge af den lovfæstede regres, som Garantifonden har mod Selskabet.

Garantifondens betaling er derfor fuldstændigt analog til situationen, hvor Selskabet selv havde foretaget betalingen til forsikringstageren, og hvor Selskabet derfor er berettiget efter afgiftslovgivningen til at reducere sit afgiftsgrundlag overensstemmende. 

Sammenfattende opfyldes betingelserne for reduktion af Selskabets afgiftsgrundlag efter afgiftslovene i nærværende sag, idet der er sket en tilbagebetaling af afgiftspligtige præmier til forsikringstagerne i forbindelse med forsikringernes ophør. Skattestyrelsens afgørelse kan derfor ikke opretholdes og Selskabets påstand bør tages helt eller delvist til følge.

4.2           Der er ikke et afgiftspligtigt forbrug efter forsikringernes ophør

Det er i sagen ubestridt, at forsikringerne er opsagt, og dermed at Selskabet ikke efter dette tidspunkt leverede forsikringsydelser til sine kunder.

De betalinger, som Selskabets kunder modtager fra Garantifonden angår derfor præmiebetalinger, for hvilke kunderne ikke modtager en forsikringsydelse fra Selskabet.

Forsikringsafgifterne udgør en løbende afgiftsbelægning af forsikringsydelsen. Det fremgår således af forarbejderne til MAL, at der lægges "en afgift på de lovpligtige ansvarsforsikringer til motorkøretøjer", og endnu mere udtrykkeligt i forarbejderne til SAL §3 (med vores understregning), at:

"En løbende præmieafgift er en beskatning på det løbende forbrug af forsikringen, og fordeler dermed afgiftsbelastningen jævnt på forsikringstagerne, uanset hvor ofte de skifter forsikring, og dermed unde at hæmme konkurrencen."

I nærværende sag er det netop ikke et afgiftspligtigt, løbende forbrug af forsikringer leveret af Selskabet idet forsikringsforholdet er ophørt, og der ikke foretages leverancer til kunderne for disse præmier, hvilket er hele hensynet bag adgangen til reguleringen af afgiftsgrundlaget ved betaling af ristorno til forsikringstagerne.

Der er således ikke hjemmel til at foretage "beskatning" - altså afgiftsbelægning - af de præmier, som tilbagebetales til forsikringstagerne, da der ikke leveres noget afgiftspligtigt mod disse præmier. 

Skattestyrelsens afgørelse indebærer reelt en sådan afgiftsbelægning, og også af denne årsag kan Skattestyrelsens afgørelse ikke opretholdes.

4.3           Skattestyrelsens afgørelse medfører en dobbelt afgiftsopkrævning af forsikringer

4.3.1       Selskabets kunder har tegnet nye, afgiftsbelagte forsikringer angående samme perioder

Selskabets tidligere kunder må forventes at have tegnet forsikringer hos andre selskaber efter ophøret af deres forsikringer hos Selskabet, og for de samme perioder, som oprindeligt var dækket af deres policer hos Selskabet. Dette gælder selvsagt især for så vidt angår de forsikringer, der er lovpligtige efter f.eks. færdselsloven, men må også antages at være tilfældet for andre typer af skadesforsikringer.

Det fremgår af forarbejderne til SAL § 7, som også gengivet ovenfor, at formålet med bestemmelsen netop er at undgå en dobbelt afgiftsbelægning, hvilket tydeligt læses af udsagnet fra forarbejderne:

"Generelt bemærkes, at hvor der opstår regulering af præmie, skal denne generelt behandles således, at samme faktiske præmiebetaling kun afgiftsbelægges én gang"

Såfremt præmieindbetalingerne bibeholdes i afgiftsgrundlaget hos Selskabet - således som Skatte-styrelsens afgørelse medfører - er konsekvensen, at afgiftsbetalingen af disse præmier foretages hos Selskabet.

Samtidigt vil de præmier, som de forhenværende kunder indbetaler til deres nye forsikringsselskaber, angående samme perioder, indgå i disse andre forsikringsselskabers afgiftsgrundlag.

Derved udløses reelt en dobbelt afgiftsbelægning, uagtet der kun er ét forsikringsforhold, og derved alene ét afgiftspligtigt forbrug i de pågældende perioder.

4.3.2       Forsikringskunderne er godtgjort med afgiftsbelagte midler

Garantifonden er, som nævnt ovenfor, finansieret af midler indbetalt af forsikringsselskaberne, hvilke midler må hidrøre fra afgiftsbelagte præmiebetalinger foretaget af forsikringsselskabernes kunder til forsikringsselskaberne.

I det omfang Selskabets kunder benytter tilbagebetalte præmier fra Garantifonden, angående ophørte forsikringer i Selskabet, til at tegne nye, afgiftspligtige forsikringer hos andre selskaber, vil de pågældende midler derved blive afgiftsbelagt to gange:

Først hos de enkelte forsikringsselskaber, der er medlem af garantifonden, og som indbetaler bidrag til Garantifonden fra deres indtjening på forsikringer, og siden når midlerne er udbetalt fra Garantifonden til Selskabets kunder, og disse kunder benytter midlerne som præmieindbetalinger på nye afgiftspligtige forsikringer.

***

Sådanne dobbeltbeskatningssituationer er utvivlsomt ikke i overensstemmelse med systematik og formål med afgiftslovgivningen, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse af denne årsag ikke kan opretholdes.

4.4           Skattestyrelsens tolkning udgør en skærpelse af praksis

Skattestyrelsen angiver (afgørelsens side 6), at afgørelsen baseres på deres "fortolkning" af bestemmelserne i afgiftslovgivningen. En sådan fortolkning fremgår dog ikke af Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning (2021-1) afsnit E.A.6.1.5 angående opgørelsen af skadesforsikringsafgiftsgrundlaget eller i afsnit E.A.6.3.5 angående motoransvarsforsikringsafgift.

Det bemærkes, at såfremt Skattestyrelsens fortolkningen er i overensstemmelse med lovgrundlaget - hvilket bestrides - ville den dermed udgøre en skærpelse af praksis over for afgiftspligtige, og især konkursboer, hvorfor den alene ville kunne anvendes fremadrettet, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ikke kan opretholdes over for Selskabet i nærværende sag.

4.5           Skattestyrelsens tolkning gør afgiftslovenes systematik uanvendelig i konkurssituationen

En nægtelse af Selskabets adgang til at regulere afgiftstilsvaret som afgjort af Skattestyrelsen bevirker, at Selskabet og andre selskaber i konkurssituationer reelt afskæres fra at foretage en korrekt opgørelse af afgiftstilsvar i konkurssituationen.

Som fremgår af såvel SAL som MAL kan et afgiftspligtigt forsikringsselskab regulere sit tilsvar ved opsigelse eller ophør af forsikringsforholdet, for så vidt angår præmier, der tilbagebetales til forsikringstagerne.

Forsikringsaftalelovens § 26 bevirker, at aftaleforholdet mellem det konkursramte forsikringsselskab og forsikringstageren ophører senest 3 måneder efter konkursens bekendtgørelse. Dermed udløses uundgåeligt et ophør af aftaleforholdet efter såvel forsikringslovgivningen, som efter afgiftslovgivningen.

Derved opfyldes første betingelse for regulering af afgiftstilsvaret - nemlig aftaleforholdets ophør - notorisk i konkurssituationen.

Garantifonden er ved lov forpligtet til at dække forsikringstagernes krav på ristorno ved forsikringsselskabers konkurs. Forsikringstagerne kan vælge at anmelde deres krav i konkursboet, og afvente dettes afslutning og udlodning af dividende, eller de kan anmelde kravet til Garantifonden og opnå udbetaling hurtigt.

Forventeligt anmeldes kravene i Garantifonden, og der opfyldes den anden betingelse for regulering af afgiftstilsvaret efter afgiftslovgivningen, nemlig at der er sket betaling af præmien til forsikringstageren.

Skattestyrelsens afgørelse medfører imidlertid i en sådan konkurssituation, at Selskabet nægtes regulering i denne situation, hvorved afgiftsgrundlaget ikke afspejler de faktiske forhold. Dette kan utvivlsomt ikke være tilsigtet af lovgiver, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ikke er korrekt.

Dette underbygges yderligere af, at Skattestyrelsens tolkning indebærer en berigelse af Skattestyrelsen på Garantifondens bekostning: Garantifonden har regres angående betalingerne mod - og til en vis grad fortrinsstilling i - konkursboet, og vil derfor blive helt eller delvist godtgjort for disse betalinger helt eller delvist i forbindelse med boets afslutning, hvorved boet endeligt bærer disse omkostninger.

Det bemærkes, at sandsynligheden for at Garantifonden opnår dækning ved boets afslutning ikke alene hypotetisk, i kraft af såvel den lovfæstede fortrinsstilling i boet, såvel som de høje solvens-krav, der generelt stilles til forsikringsselskaber.

En nægtelse af adgang til at regulere afgiftstilsvaret, sådan som Skattestyrelsens har afgjort, indebærer sammenfattende, at boet belastes af de afgiftsbetalinger, der kendeligt angår ophævede forsikringer. Derved gives Skattestyrelsen en uberettiget dækning til skade for øvrige kreditorer og især Garantifonden, der i medfør af lov herom ellers nyder fortrinsstilling.

4.6           Angående påstand 2: Forholdet til skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler

Skattestyrelsens afgørelse medfører reelt, at Selskabet, eller andre boer i tilsvarende situation, er nødsaget til at påklage afgørelsen til Landsskatteretten alene af hensyn til overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

Skattestyrelsen angiver, afgørelsens side 8, at:

"[Skattestyrelsen] henstiller, at i det tilfælde, virksomheden tilbagebetaler forsikringspræmierne til Garantifonden, vil virksomheden kunne få afgiften retur for de præmier, der tilbagebetales"

Dette må læses som et tilsagn om, at Selskabet i denne konkrete sag vil kunne opnå regulering såfremt udbetaling foretages til Garantifonden. Dette tilsagn bestrides selvsagt ikke og der derfor ikke genstand for påklage efter i nærværende klage.

Skattestyrelsens udsagn underbygger imidlertid, at Skattestyrelsens overordnede tolkning af reglerne - og derfor afgørelsen som sådan - er ukorrekt.

Mekanismen til at opnå regulering af afgiftstilsvaret efter afgiftslovgivningen er anvendelse af de ordinære genoptagelsesregler efter skatteforvaltningsloven, hvilket også fremgår direkte af SAL § 7, stk. 5, hvorefter fristen er 3 år.

Den endelige dividendeudlodning, og dermed en eventuel betaling til Garantifonden, foretages dog først når boet lukkes, hvilket kan være flere år efter konkursen. Dermed kan og vil reguleringsadgangen de facto være afskåret allerede som følge af fristreglerne, uanset der måtte ske fuld betaling til Garantifonden.

Dette er ikke alene tilfældet i nærværende sag, men ville være en generel, strukturel problematik i samspillet mellem konkurs-, afgifts- og skatteforvaltningsreglerne, hvilket må antages at have formodningen imod sig.

Denne problematik har nødvendiggjort Selskabets påstand 2.

…"

Selskabets konkursbos bemærkninger af 25. august 2021
Selskabets konkursbo har den 25. august 2021 i et indlæg til Skattestyrelsens udtalelse af 12. august 2021 blandt andet bemærket følgende:

"…
Det kan principielt tiltrædes, at afgiftslovene - som anført af Skattestyrelsen (udtalelsens side 5) - ofte positivt angiver de scenarier, hvor der kan ske afgiftsgodtgørelse.

Det der dog Selskabets opfattelse, at dette i nærværende sag taler for at der indrømmes regulering af tilsvaret, idet de positive betingelser for regulering, som oplistet i bestemmelserne, netop er opfyldt.

1.2 Garantifondens udbetaling stiller forsikringstager som ved tilbagebetaling fra Selskabet

Skattestyrelsen fastholder i deres udtalelse (side 5, 5. afsnit), baseret på en ikke underbygget fortolkning af bestemmelserne, at Garantifondens betalinger af ristorno til forsikringstagerne på vegne af Selskabet ikke afgiftsretligt kan sidestilles med Selskabets tilbagebetalinger af ristorno til forsikringstagerne.

Denne fortolkning bestrides.
Skattestyrelsen bortser derved fuldstændigt fra den retstilstand, der tilvejebringes igennem § 9 i lov om garantifond for skadesforsikringsselskaber. Ved den bestemmelse sikres netop at forsikringstageren stilles fuldstændigt som om forsikringsselskabet havde foretaget udbetalingen til forsikringstageren.

Det fremgår direkte af ordlyden af § 9, at:

"[Garanti]Fonden indtræder i det omfang den har ydet dækning i forsikringstagerens (…) krav mod det forsikringsselskab, der er gået konkurs".

Af forarbejderne til denne bestemmelse (LFF nr. 181 af 12. marts 2003) fremgår, at:

"Til § 9
I overensstemmelse med almindelige konkursretlige principper foreslås det, at [Garanti]Fonden indtræder i forsikringstagerens eller den sikredes krav mod det konkursramte selskab, i det omfang Fonden har ydet dækning. Udbetaling fra Fonden afskærer således modtageren af beløbet fra at foretage anmeldelse af kravet i konkursboet."

Der er således - set fra forsikringstagerens eller Selskabets side - absolut ingen forskel på, hvorvidt ristorno modtages fra Selskabet eller fra Garantifonden. Forsikringstageren er fyldestgjort med frigørende virkning for Selskabet i forholdet vis-a-vis forsikringstageren.

Der er derved foretaget fuld og endelig tilbagebetaling til/godtgørelse af forsikringstageren.

1.3 Intet afgiftspligtigt forbrug

Det er et grundlæggende krav for opkrævning af en afgift, at der er en afgiftsbelagt produktion, et forbrug en leverance eller lignende, der udgør en afgiftsudløsende begivenhed, og størrelsen af hvilken kan ligge til grund for beregningen af selve afgiften.

I nærværende sag er der netop ikke et løbende forbrug af Selskabets forsikringer hos forsikringstagerne, der kan ligge til grund for en afgiftsopkrævning, idet de forsikringer, som de afgiftspligtige præmier angår, kendeligt er ophørt.

Konsekvensen heraf er reelt, at der opkræves og betales afgift uden det fornødne afgiftsgrundlag. Det fastholdes at en nægtelse af adgangen til at regulere Selskabets afgiftsgrundlag i denne situation ikke er lovmedholdelig.

Skattestyrelsen forholder sig ikke materielt til - og bestrider tilsyneladende heller ikke - dette forhold i sin udtalelse angående dette anbringende (udtalelsens side 6).

Det fastholdes således også af denne årsag, at der ikke er den fornødne hjemmel i afgiftslovgivningen til at nægte Selskabet adgang til at regulere sit afgiftstilsvar, som Skattestyrelsen har gjort ved afgørelsen af 19. maj 2021.

1.4 Skattestyrelsens tolkning er i strid med lovforarbejderne

Som dokumenteret i påklage af 9. august 2021, afsnit 4.3.1, så fremgår det direkte af lovforarbejderne til skadesforsikringsaftaleloven, at ét af hensynene med bestemmelserne om regulering af præmier er at undgå en dobbelt afgiftsbelægning af forsikringspræmier.

Skattestyrelsen angiver i udtalelsen direkte at tiltræde, at dette er bestemmelsernes formål (udtalelsens side 6, 2. afsnit).

Skattestyrelsen angiver imidlertid også direkte i det derpå følgende afsnit (udtalelsens side 6, 3.), at "det faktum, at der sker dobbeltbeskatning ikke er nok til at selskabet opfylder betingelserne for tilbagebetaling af præmieafgiften".

Det forekommer således ubestridt fra Skattestyrelsens side, at Skattestyrelsens afgørelse af 19. maj 2021 angående Selskabet indebærer en dobbeltbeskatning og at en sådan dobbeltbeskatning reelt er i strid med lovforarbejderne.

Selskabet er på denne baggrund uforstående over for, at Skattestyrelsen ikke desto mindre fastholder, at der ikke kan foretages en regulering af Selskabets afgiftstilsvar, hvilket netop ville afhjælpe en sådan dobbeltbeskatning i overensstemmelse med lovforarbejderne og dermed lovbestemmelsernes hensigt.

1.5 Skattestyrelsens praksis

Skattestyrelsen angiver i sin udtalelse (side 6-7), at Skattestyrelsen ikke mener, at den fortolkning, der ligger til grund for den påklagede afgørelse udgør en skærpelse af praksis.

Det anføres sammesteds, at Skattestyrelsens fortolkning kan læses ud af "helheden" af det relevante afsnit i juridisk vejledning. Dette bestrides, idet vejledningen reelt - efter Selskabets opfattelse - blot gengiver lovbestemmelsernes ordlyd.

Man kan ej heller direkte læse den fortolkning, der ligger til grund for afgørelsen af 19. maj 2021 i juridisk vejledning, hvilket da tilsyneladende også tiltrædes af Skattestyrelsen.

Den juridiske vejledning angiver Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus, hvilket fremgår direkte af det indledende afsnit til vejledningen.

Skattestyrelsens fortolkning af de omhandlede afgiftsbestemmelser i nærværende sag fremgår ikke af lovbestemmelsernes ordlyd og fortolkningen indebærer desuden en retsfølge i form af en dobbeltbeskatning, der går imod lovforarbejderne til bestemmelserne, hvilket anføres af Skattestyrelsen selv i deres udtalelse (jf. ovenfor). Fortolkningen er endvidere konkret af stor betydning for konkursboer.

Hvis en sådan fortolkning reelt er i overensstemmelse med Skatteforvaltningens generelle opfattelse af bestemmelsernes anvendelse i en konkurssituation, havde det været nærliggende at angive dette udtrykkeligt i den juridiske vejledning.

Dette kendes f.eks. fra vejledningens afsnit D.A.20 om "Moms ved konkursbehandling", der, uagtet at der grundlæggende er tale om de almindelige bestemmelser i momsloven, konkret vejleder i disses anvendelse i konkurssituationen.

Endeligt bemærkes at Skattestyrelsen indledningsvist angiver, at det, efter deres opfattelse fremgår "klart og tydeligt", at det alene er betalinger fra Selskabet selv - og ikke Garantifonden - der kan begrunde reduktion af afgiftsgrundlaget (side 5, 4. afsnit).

Skattestyrelsen anfører dog senere (side 5, 7. afsnit), at "ordlyden og forarbejderne ikke tydeligt viser, hvordan bestemmelserne skal fortolkes" og at "det står ikke klart og tydeligt af [sic] ordlyden".

Der er således tilsyneladende også en vis fortolkningstvivl hos Skattestyrelsen, som det havde været nærliggende at søge afklaret i den juridiske vejledning.

Det er sammenfattende Selskabets opfattelse, at Skattestyrelsens tolkning i nærværende sag ikke er korrekt.
Det fastholdes dog, at såfremt afgørelsen måtte findes at udgøre en korrekt tolkning af praksis, så afviger denne tolkning så væsentligt fra det i juridisk vejledning angivne, at den udgør en praksisændring, der alene kan finde anvendelse fremadrettet og således ikke kan opretholdes over for Selskabet.
…"

Selskabets konkursbos yderligere bemærkninger til sagen
En repræsentant fra selskabets konkursbo har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bekræftet, at konkursboets holdning til sagen er uændret og gentaget de væsentligste anbringender.

I et indlæg af 1. april 2024 har konkursboet oplyst følgende:

"…
Kurator oplyste videre, at Garantifonden endnu ikke har opgjort sit krav i boet endeligt. Hvornår dette sker er behæftet med usikkerhed, men kurator forventede ikke, at det ville ske i 2024. Kurator forventede endeligt ikke, at man ville være i stand til at lukke boet de næste 5 år."

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i udtalelse af 5. juni 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabets konkursbos bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
En repræsentant for selskabets konkursbo har den 16. juli 2024 bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"…
Ordlydsfortolkning udelukker ikke boets adgang til reduktion af tilsvar

Der henvises i Indstillingen til, hvordan skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 4 angiver, at:

"I afgiftsgrundlaget kan modregnes opkrævede forsikringspræmier, som tilbagebetales",

mens der i motoransvarsforsikringsafgiftslovens 5, stk. 2 angives, at:            

"Præmier, der godtgøres forsikringstagerne (…) fradrages i den afgiftspligtige præmieindtægt".

Skatteankestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på disse afgiftsbestemmelsernes anvendelse af udtrykkene "godtgøres" og "modregnes" indikerer situationer, hvor et beløb, der tidligere er blevet betalt, returneres (Indstillingens side 6, 5. afsnit).

En sådan stringent opretholdelse af et krav om gensidighed må, efter Selskabets opfattelse, have formodningen imod sig.

Hvis afgiftslovgivnings mekanismer til regulering af afgiftstilsvar fordrede fuld identitet mellem betaler af præmien og den afgiftspligtige, ville det f.eks. umuliggøre anvendelse af skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 4 i situationer, hvor et forsikringsselskab returnerer præmie til forsikringstageren, men hvor præmien ved tegning blev indbetalt af en anden end forsikringstageren men alligevel indgår i afgiftsgrundlaget jf. direkte ordlyden af § 3, stk. 1.

I det scenarie således ikke være identitet mellem indbetaler af præmien (tredjemand) og modtageren af godtgørelsen (forsikringstageren), men ikke desto mindre er der intet, der indikerer at en godtgørelse af præmien til forsikringstageren ikke skulle kunne reducere afgiftsgrundlaget.

I nærværende situation er der tale om, at afgiften utvivlsomt er betalt og utvivlsomt er returneret til forsikringstagerne og lovforarbejderne tager netop ikke udtrykkeligt stilling til, hvordan tilbagebetalingen skal være tilvejebragt og af hvem.

Spørgsmålet kan således ikke afklares alene på grundlag af en ordlydsfortolkning.

Opretholdelse af afgift uden forbrug

Det er ubestridt at de forsikringsaftaler, som sagen angår, og som indgår i Selskabets afgiftsgrundlag, er ophørt. Dette skete i medfør af forsikringsaftaleloven og senest den 28. marts 2019.

Det er derfor også sådan, at der ikke - efter ophørstidspunktet 28. marts 2019 - har været præsteret forsikringsydelser i Selskabet over for de forsikringstagere, hvis præmier sagen angår.

Dermed har den ristorno, som forsikringstagerne kendeligt har modtaget fra Garantifonden, ikke været modsvaret af en afgiftspligtig forsikringsydelse fra Selskabet.

Det følger direkte af lovforarbejderne til skadesforsikringsafgiftsloven (LFF nr. 175 af 25. april 2012)

    "En løbende præmieafgift er en beskatning på det løbende forbrug af forsikringen, og fordeler dermed afgiftsbelastningen jævnt på forsikringstagerne, uanset hvor ofte de skifter forsikring og dermed uden at hæmme konkurrencen."

Hvis afgift opretholdes for præmier, der angår perioder efter 28. marts 2019, indebærer det en beskatning af et forbrug, der ikke har fundet sted. Selskabet har ikke leveret, og Selskabets kunder har dermed ikke "forbrugt", afgiftspligtige forsikringer for de afgiftsbelagte præmiemidler, som sagen angår.

Opretholdelse af afgiftstilsvaret angående de returnerede præmier i nærværende sag, går dermed imod et af de bærende hensyn med en præmieafgift, nemlig at afgiftsbelægge forsikringsforbruget og at gøre dette ensartet uanset forsikringsskift.

Dette taler afgørende imod, at Skattestyrelsens afgørelser kan opretholdes.

Som udførligt redegjort for i Selskabets klage, så indebærer en opretholdelse af afgiften på den tilbagebetalte ristorno i denne sag også risiko for en dobbeltbeskatning, hvis de tilbagebetalte midler anvendes af Selskabets tidligere kunder til betaling af præmier på nye forsikringer.

Den blotte risiko for at en dobbeltbeskatning kan opstå i en afgiftsretlig kontekst vil som oftest indikere, at et forhold ikke er i overensstemmelse med den bagvedliggende systematik.

Sammenfattende kan det derfor undre, at disse forhold ikke inddrages eller behandles i Indstillingen.

Konkursretlige grundprincipper bør inddrages i vurdering

Der henvises i Indstillingen til det organisatoriske specialitetsprincip, hvorefter forvaltningsenheder ikke kan varetage hensyn, som det ifølge loven tilkommer en anden forvaltningsmyndighed at varetage.

De forvaltningsretlige specialitetsprincipper - som naturligvis anerkendes af Selskabet - afgrænses dog i den forvaltningsretlige teori af hensyn af almengyldige karakter, der skal inddrages i forvaltningsretlige afgørelser. Dette uanset sådanne hensyn ikke direkte angives i den/de pågældende speciallove (se f.eks. "Forvaltningsret, Almindelige emner", 4. udgave af J. Garde m.fl., side 247 ff.).

Folketingets ombudsmand har således f.eks. i sin udtalelse i sagen FOB 1987.113 anført, at:

"Hensyn til den berørte parts økonomiske interesser er et alment hensyn, som bør indgå ved enhver forvaltningsafgørelse (...). Det indebærer, at [myndighed], uanset om hensynet var påberåbt under sagen, havde pligt til på egen hånd at skaffe nærmere oplysninger om [parts] forhold, inden afgørelsen blev truffet."

***

I nærværende sag er Selskabet, som bekendt, et konkursbo. Et velfungerende konkursinstitut er med til at skabe en generel tillid i erhvervslivet, og det må derfor anses for et alment og beskyttelsesværdigt hensyn i forvaltningen, at grundlæggende konkursretlige principper og hensyn ikke undermineres.

Det følger af konkurslovens § 55, at et konkursbo har ret til at indtræde i de af skyldneren indgående gensidigt bebyrdende aftaler.

Dette er en bærende mekanisme i dansk konkursret, idet det giver kurator mulighed for at søge en effektiv afvikling af boet, og et redskab til at tilgodese kreditorernes interesser i den forbindelse.

Der gælder i tillæg hertil i konkursloven kapitel 10 ganske udførlige regler for hvordan, og i hvilken rækkefølge et konkursbos midler udbetales.

Derved sikres, som helt generelle principper, at ingen kreditor usagligt forfordeles, og at boet kan afvikles uden at være stillet på urimelige konkurrencemæssige vilkår og under skyldig hensyntagen til boets interessenter.

Som udførligt redegjort for i tidligere indlæg, så kan Selskabet, som konkursbo, ikke foretage udlodninger til kreditorerne og herunder forsikringskunderne, før boets afslutning og dividendeudlodning.

Forsikringstagerne nyder da en ekstra "beskyttelse" i form af Garantifonden, som sikrer, at ristornobetalinger til dem ikke skal afvente boets afslutning, mens Garantifonden, som andre kreditorer, skal afvente den endelige dividendudlodning.

Hvis Selskabet nægtes retten til genoptagelse af sit afgiftstilsvar og ikke kan opnå en løbende tilbagebetaling af afgift for returpræmier, vil der, alt andet lige, være færre midler i boet til udlodning til bl.a. Garantifonden, og boets øvrige kreditorer hvorved disses stilling forringes.

Dette ville derimod ikke være tilfældet, hvis Selskabet indrømmes adgang til at genoptage sin afgiftstilsvar på lige vilkår med andre forsikringsselskaber, idet Selskabet, såvel som dets tidligere forsikringskunder, da - uagtet dette er et konkursbo - stilles akkurat som andre forsikringsselskaber i forbindelse med betaling af returpræmier til forsikringskunder.

Det er derfor sammenfattende Selskabets opfattelse, at et konkursbos adgang til effektivt at kunne indtræde i, og afvikle boet kontrakter og til at kunne gøre dette uden forfordeling af visse kreditorer mens andre tilgodeses, er så fundamentale hensyn, at disse bør indgå en forvaltningsafgørelse (jf. også ombudsmandsudtalelsen citeret ovenfor).

Det er derfor også Selskabets opfattelse, at disse forhold netop bør inddrages i den samlede bedømmelse af sagen og at der ikke, som angivet i Indstillingen, kan eller bør bortses fra disse hensyn under henvisning til de forvaltningsretlige specialitetsprincipper. Som følge heraf, bør Selskabet ikke nægtes adgang til tilbagebetaling af afgifter under nærværende omstændigheder.

Garantifondens udbetalinger til forsikringstagerne

Der henvises i Indstillingen til, at det er uvist, hvor mange forsikringstagere, der har anmeldt deres krav til Garantifonden, eller kommer til at anmelde disse.

Det blev i brev af 19. januar 2021 til Skattestyrelsen fra kurator oplyst, at der var udbetalt DKK 167.576.836 i ristorno pr. 31 december 2020.

Selskabets kurator har til brug for nærværende bemærkninger oplyst, at der primo juli 2024 er udbetalt DKK 181.661.574 på 25.804 forskellige forsikringspolicer i forhold til den danske forretning i Selskabet.

Boets betalinger til Garantifonden for Skadesforsikringer

Skatteankestyrelsen anfører i Indstillingen (side 6, 5. afsnit og med vores understregning):

    "På den baggrund finder retten, at fondens udbetaling til forsikringstagerne ikke kan sidestilles med en tilbagebetaling fra konkursboet, når konkursboet ikke har dækket fondens krav mod boet.

Den understregede sætning må forstås således, at hvis Selskabet faktisk helt eller delvist, i forbindelse med udlodning af dividende ved afslutning af boet, dækker Garantifonden for Skadesforsikringers anmeldte krav i boet, må dette berettige selskabet til en tilsvarende nedsættelse af afgiftstilsvaret.

Som Selskabet forstår dette, vil det indebære, at Selskabets gives medhold i dets 3. og mere subsidiære påstand i klage af 9. august 2021, hvilket Selskabet selvsagt ikke bestrider."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten for selskabets konkursbo fastholdt påstanden og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om betingelserne for godtgørelse af tilbagebetalt skadesforsikringsafgift, motoransvarsforsikringsafgift og miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen er opfyldt, når de afgiftsbelagte forsikringer er ophørt som følge af selskabets konkurs, når Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber har ydet dækning til forsikringstagerne, og når konkursboet ikke er afsluttet.

Retsgrundlaget
Skadesforsikringsafgift
Når der i det følgende henvises til skadesforsikringsafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1482 af 6. december 2017 om afgift af skadesforsikringer med senere ændringer, som var gældende i perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020.

Der skal betales afgift til statskassen af præmier for skadesforsikringer, når forsikringsaftalen er indgået her i landet, når den forsikrede risiko er placeret her i landet, og når parterne er hjemmehørende her i landet, medmindre ingen del af præmien skal betales her i landet. Det følger af skadesforsikringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Afgiften udgør 1,1 procent af forsikringspræmien. Det følger af skadesforsikringsafgiftslovens § 2. Afgiften betales af forsikringsvirksomheder, der indgår eller har indgået aftaler om skadesforsikring. Det følger af skadesforsikringsafgiftslovens § 5.

Følgende fremgår af skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 1 og 4:

"Det afgiftspligtige grundlag omfatter afgiftspligtige forsikringspræmier, som en virksomhed har opkrævet i afgiftsperioden."

"Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan modregnes opkrævede forsikringspræmier, som tilbagebetales til forsikringstageren i forbindelse med opsigelse af forsikringen, og præmier, som tilbagebetales til kunden i forbindelse med en efterfølgende regulering (tilbagebetaling) af en allerede indbetalt præmie."

Motoransvarsforsikringsafgiftsloven
Når der i det følgende henvises til motoransvarsforsikringsafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 213 af 27. februar 2017 om afgift af ansvarsforsikringer for motorkøretøjer m.v. med senere ændringer, som var gældende i perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020.

Der skal betales afgift til statskassen af præmier for lovpligtige motoransvarsforsikringer. Det følger af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 1. Afgiften udgør 42,9 procent af forsikringspræmien. Det følger af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 3, stk. 1. Afgiften betales af de forsikringsvirksomheder, der indgår aftaler om motoransvarsforsikringer. Det følger af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 2, stk. 1.

Følgende fremgår af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5:

"Forsikringsvirksomhederne og repræsentanterne skal efter udløbet af hver afregningsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af den afgiftspligtige præmieindtægt og afgiften heraf for den forløbne måned fordelt på de i § 3 nævnte afgiftssatser. Angivelsen skal være underskrevet af repræsentanten eller forsikringsvirksomhedens ansvarlige ledelse.

Stk. 2.Den afgiftspligtige præmieindtægt i en måned omfatter de præmier, herunder a conto-præmier, der forfalder til betaling i den pågældende måned. Præmier, der godtgøres forsikringstagerne eller afskrives som uerholdelige, fradrages i den afgiftspligtige præmieindtægt i den måned, hvor tilbagebetalingen eller afskrivningen finder sted."

Miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen
Ejeren af en bil, der er indregistreret i Danmark, skal årligt betale et miljøbidrag på 84 kr. Det følger af § 3 i skrotningsbidragsloven (lovbekendtgørelse nr. 224 af 6. marts 2017 om miljøbidrag og godtgørelse i forbindelse med ophugning og skrotning af biler). Forsikringsselskaberne skal opkræve miljøbidraget samtidig med præmien på den lovpligtige ansvarsforsikring. Det følger af § 4 i skrotningsbidragsloven.

Reglerne om opkrævning af miljøbidraget er fastsat i bilskrotbekendtgørelsen.

For perioden 1. september 2017 til 30. juni 2018 henvises til bekendtgørelse nr. 1394 af 24. november 2016 om opkrævning af miljøbidrag samt udbetaling af godtgørelse i forbindelse med ophugning og skrotning af biler. For perioden 1. juli 2018 til 31. december 2019 henvises til bekendtgørelse nr. 618 af 28. maj 2018 om opkrævning af miljøbidrag samt udbetaling af godtgørelse i forbindelse med ophugning og skrotning af biler. For perioden 1. januar 2020 til 30. september 2020 henvises til bekendtgørelse nr. 1337 af 8. december 2019 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer, opkrævning af miljøbidrag og udbetaling af skrotningsgodtgørelse.

Miljøbidrag opkræves af forsikringsselskaberne for samme periode, som der opkræves præmie for den lovpligtige ansvarsforsikring. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1394 af 24. november 2016 og bekendtgørelse nr. 618 af 28. maj 2018 samt § 20, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1337 af 8. december 2019.

Følgende fremgår af § 1, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1394 af 24. november 2016 og bekendtgørelse nr. 618 af 28. maj 2018 samt § 20, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1337 af 8. december 2019:

"Ved forsikringsforholdets ophør godtgøres forsikringstageren for allerede indbetalte miljøbidrag."

Følgende fremgår af § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1394 af 24. november 2016 og bekendtgørelse nr. 618 af 28. maj 2018 samt § 21, stk. 3, i bekendtgørelsen nr. 1337 af 8. december 2019:

"De pligtige miljøbidrag i en måned omfatter de bidrag, der forfalder til betaling i den pågældende måned. Bidrag, der godtgøres forsikringstagerne eller afskrives som uerholdelige, fradrages i summen af bidrag i den måned, hvor tilbagebetalingen eller afskrivningen finder sted."

Forsikringsaftaleloven
Når der i det følgende henvises til forsikringsaftaleloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1237 af 9. november 2015 om forsikringsaftaler med senere ændringer, som var gældende i perioden fra den 1. september 2017 til den 30. september 2020.

Følgende fremgår af forsikringsaftalelovens § 16:

"Opsiges en forsikringsaftale af selskabet i henhold til en bestemmelse i denne lov til ophør inden udløbet af den tid, som aftalen er indgået for, har selskabet ret til den præmie, som skulle have været betalt, hvis forsikringen kun havde været tegnet for den forløbne tid.

Stk. 2. Ophører aftalen af andre grunde, har selskabet ret til så stor en del af præmien, som svarer til den tid, der er forløbet indtil aftalens ophør."

Følgende fremgår af forsikringsaftalelovens § 26, stk. 1:

"Kommer selskabet under konkurs, kan forsikringstageren hæve aftalen. Sker dette ikke, bortfalder aftalen dog tre måneder efter konkursens bekendtgørelse."

Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber
Når der i det følgende henvises til lov om Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber, er det for perioden fra den 1. september 2017 til den 5. september 2019 en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1050 af 8. september 2017 med senere ændringer og for perioden fra den 6. september 2019 til 30. september 2020 en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 932 af 6. september 2019 med senere ændringer.

Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber (herefter "fonden") dækker erstatningskrav, der er udækkede som følge af et skadesforsikringsselskabs konkurs. Det følger af § 5, stk. 1, i lov om Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber.

Følgende fremgår af § 9 i lov om Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber:

"Fonden indtræder, i det omfang den har ydet dækning, i forsikringstagerens eller den sikredes krav mod det forsikringsselskab, der er gået konkurs.

Stk. 2.  Beløb, der indgår i boet fra dækning ved genforsikring, anvendes forlods til dækning af krav fra Fonden, når denne har betalt erstatninger, som udløser betaling fra genforsikringsselskaber. Kravet viger dog for de i konkurslovens §§ 93 og 94 nævnte fordringer, i det omfang disse fordringer ikke kan dækkes af boets øvrige midler."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
En retsvirkning af selskabets konkurs er, at forsikringstagerne kan hæve deres forsikringsaftaler indtil tre måneder efter konkursens bekendtgørelse i Statstidende, hvorefter eventuelle resterende aftaler bortfalder. Det følger af forsikringsaftalelovens § 26, stk. 1. Forsikringstagerne har herefter ret til at få tilbagebetalt den forudbetalte forsikringspræmie, der vedrører den periode, der ikke længere er forsikringsdækning for, som følge af aftalens ophør. Det følger af forsikringsaftalelovens § 16, stk. 2, modsætningsvis.

Landsskatteretten finder, at det er en betingelse for godtgørelse af tilbagebetalt skadesforsikringsafgift og motoransvarsforsikringsafgift, at forsikringspræmien, inklusiv forsikringsafgiften, faktisk er tilbagebetalt til forsikringstageren, og at det er konkursboet, der har foretaget tilbagebetalingen. Konkursboet kan derfor ikke godtgøres for en forventet tilbagebetaling til forsikringstagerne, idet konkursboet ikke har foretaget tilbagebetalingen.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 4, ud fra en naturlig sproglig forståelse vedrører modregning i afgiftsgrundlaget på baggrund af tilbagebetaling af forsikringspræmier, der har fundet sted. Videre har retten lagt vægt på, at det fremgår af ordlyden af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 2, at godtgjorte forsikringspræmier kan fradrages i den måned, hvor tilbagebetalingen finder sted. Konkursboet har oplyst, at fonden ikke har opgjort sit krav i boet endeligt, og at det ikke forventes at ske i 2024. Det er således uvist hvor mange forsikringstagere, der kommer til at anmelde deres krav til fonden.

Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at det fremgår af skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 1, at det afgiftspligtige grundlag omfatter forsikringspræmier, som en virksomhed har opkrævet i afgiftsperioden. På den baggrund finder retten, at modregning i afgiftsgrundlaget efter skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 4, kun kan foretages af den samme virksomhed, hvis de har foretaget tilbagebetalingen som beskrevet i bestemmelsen.

Ligeledes fremgår det af motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 1, at forsikringsvirksomheder skal angive størrelsen af den afgiftspligtige præmieindtægt efter udløbet af hver afregningsperiode. På den baggrund finder retten, at fradrag i den afgiftspligtige præmieindtægt efter motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 2, kun kan foretages af den samme forsikringsvirksomhed, hvis de har foretaget tilbagebetalingen som beskrevet i bestemmelsen.

Efter en naturlig sproglig forståelse indebærer begreberne "tilbagebetales" og "godtgøres" i skadesforsikringsafgiftslovens § 7, stk. 4, og motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5, stk. 2, en transaktion mellem to parter, hvor et beløb, der tidligere er blevet betalt af forsikringstageren eller af tredjemand på vegne af forsikringstageren, returneres.
Der er hverken i forarbejderne til skadesforsikringsafgiftsloven eller til motoransvarsforsikringsafgiftsloven hjemmel til en anden ordlydsfortolkning af bestemmelserne.

Endelig har Landsskatteretten tillagt det vægt, at fonden indtræder i forsikringstagernes krav mod selskabets konkursbo, i det omfang fonden har ydet dækning til forsikringstagerne. Det følger af § 9, stk. 1, i lov om Garantifonden for Skadesforsikringer. Det fremgår imidlertid ikke af loven eller forarbejderne hertil, at fondens udbetaling til forsikringstagerne skulle have anden retsvirkning i forhold til konkursboet. På den baggrund finder retten, at fondens udbetaling til forsikringstagerne ikke kan sidestilles med en tilbagebetaling fra konkursboet, når konkursboet ikke har dækket fondens krav mod boet.

Miljøbidrag efter bilskrotbekendtgørelsen udnytter det eksisterende opkrævningssystem med præmien for den lovpligtige ansvarsforsikring for motorkøretøjer, og miljøbidraget følger derfor motoransvarsforsikringsafgiften. Derfor kan godtgørelse af miljøbidraget kun ske, når motoransvarsforsikringsafgiften kan godtgøres. Det følger af bilskrotbekendtgørelse nr. 618 af 28. maj 2018 § 1, stk. 1, og bilskrotbekendtgørelse nr. 1337 af 8. december 2019 § 20, stk. 1.

Det af konkursboet i øvrigt anførte, herunder vedrørende dobbeltbeskatning, kan ikke føre til et andet resultat.

Den omstændighed, at retsvirkningen af skadesforsikringsafgiftslovens § 7 og motoransvarsforsikringsafgiftslovens § 5 i forbindelse med et forsikringsselskabs konkurs og udbetaling til forsikringstagerne fra Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber ikke fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning, medfører ikke, at den påklagede afgørelse er udtryk for en ændring af praksis. Landsskatteretten finder således, at der ikke har foreligget en administrativ praksis, idet der ikke tidligere har været anledning til at tage stilling til den konkrete situation.

Konkursboet henvises til eventuelt at søge genoptagelse hos Skattestyrelsen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, hvis selskabet helt eller delvist dækker fondens anmeldte krav i boet.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.