Sag BS-11759/2024-ODE

Parter

A

(v/ advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Rune Bo Holm Schønsted)

Denne afgørelse er truffet af dommer Karin Bøgh Pedersen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er modtaget den 6. marts 2024, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at ansættelse af hans indholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019 nedsættes med henholdsvis 325.584 kr. og 51.475 kr. 

A har subsidiært påstået, at ansættelse af hans indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. 

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt A overfor det offentlige er ansvarlig for betaling af A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag for 2019 ved at have udbetalt løn til medarbejdere uden at indeholde A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag herunder navnligt, om to fakturaer er relateret til reelle leverancer af ydelser fra to underleverandører, hvilket ifølge Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2023 ikke var tilfældet. 

Sagens nærmere omstændigheder

A har haft enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed. Virksomheden ophørte den 30. juni 2019.

Af en vognmandsaftale af 7. januar 2016 mellem G1-virksomhed v/ A (Vognmanden) og G2-virksomhed (G2-virksomhed) fremgår blandt andet følgende:

". . .

Samtlige afløsere, ansatte og selvstændige vognmænd, der antages af Vognmanden til at udføre kørsler, skal godkendes af G2-virksomhed forinden kørslen påbegyndes. Vognmanden skal oplyse fulde navn, adresse, mobilnummer, kørekortnummer og eventuelt registreringsnummer på erstatningsbil, straffeattest samt registreringsbeviser der beviser at underleverandøren er registreret hos SKAT, som anmodet om af G2-virksomhed, og disse oplysninger skal fremskaffes i så god tid, at G2-virksomhed gives mulighed for at godkende afløseren, den ansatte eller den selvstændige vognmand forinden kørslen påbegyndes.

. . ." 

Der har været fremlagt samarbejdsaftale mellem G1-virksomhed som leverandør og G3-virksomhed som underleverandør dateret den 18. december 2018 samt samarbejdsaftale mellem G1-virksomhed som leverandør og G4-virksomhed som underleverandør dateret den 29. januar 2019. 

Der har været fremlagt faktura (red.faktura.nr.1.fjernet) af 31. januar 2019 fra G3-virksomhed til G1-virksomhed v/A på 340.568,75 kr. inkl. moms samt G1-virksomheds afregningsbilag af 31. januar 2019 vedrørende samme beløb og månedsopgørelser for januar 2019 for vognmand G3-virksomhed. Der har endvidere været fremlagt kontokort for G1-virksomhed, hvoraf beløbet fremgår.

Der har været fremlagt faktura (red.faktura.nr.2.fjernet) af 28. februar 2019 fra G4-virksomhed til G1-virksomhed v/A på 302.877,50 kr. inkl. moms samt G1-virksomheds afregningsbilag af 28. februar 2019 vedrørende samme beløb og månedsopgørelser for februar 2019 for vognmand G4-virksomhed. Der har endvidere været fremlagt kontokort for G1-virksomhed, hvoraf beløbet fremgår.

Der har været fremlagt fakturanr. (red.faktura.nr.3.fjernet) af 31. januar 2019 fra G1-virksomhed v/A til G2-virksomhed på 812.539,31 kr. inkl. moms vedrørende kørsel januar 2019 samt fakturanr. (red.faktura.nr.4.fjernet) af 28. februar 2019 fra G1-virksomhed v/A til G2-virksomhed på 699.372,81 kr. inkl. moms vedrørende kørsel februar 2019. De til fakturanr. (red.faktura.nr.3.fjernet) og (red.faktura.nr.4.fjernet) hørende vognmandsafregninger har været fremlagt.

Som led i kontrol af underleverandører anmodede Skattestyrelsen den 28. juli 2021 A om at fremsende oplysninger.

A fremsendte den 1. oktober 2021 oplysninger, bortset fra bankfiler, til Skattestyrelsen og oplyste, at banken havde lukket kontoen i forbindelse med virksomhedsophør.

Den 18. juli 2022 fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse, hvorefter afgørelse i overensstemmelse med forslaget blev truffet af Skattestyrelsen den 22. november 2022. Ved afgørelsen blev bestemt, at A for året 2019 skulle betale 41.180 kr. mere i AM-bidrag og 260.467 kr. mere i A-skat. 

Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen har foretaget kontrol af G3-virksomhed, cvr.nr. ...11, og at Skattestyrelsen om G3-virksomhed blandt andet har oplyst, at selskabet har haft handel med fødevarer, handel med biler og haft levering af diverse arbejdsydelser mv., at der ifølge G3-virksomhed’s bankudskrifter er foretaget tilbagebetaling af lån til enkelte virksomheder, men dog ikke er set indsætninger af lån, at der fra bankkontoen er overført beløb til en dansk og en litauisk betalingsformidler/betalingsplatform, og at der fra bankkontoen er overført beløb til en række personer fra Y1-adresse, hvoraf nogle personer er udvandret inden udbetalingen. Det fremgår videre, at Skattestyrelsen har vurderet selskabet G3-virksomhed til at være et fiktivt selskab og konkluderet, at A ikke har haft ret til et skattemæssigt fradrag for en udgift på 272.455 kr. ekskl. moms i henhold til et afregningsbilag af 15. februar 2019. 

Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen også har foretaget kontrol af G4-virksomhed, cvr.nr. ...12, og at Skattestyrelsen om G4-virksomhed blandt andet har oplyst, at virksomheden har indberettet A-indkomst på 253.522 kr. i 2019, at virksomheden ikke har været at træffe på den registrerede virksomhedsadresse, og at virksomheden har overført indestående på bankkonti til udenlandske bankkonti. Det fremgår videre, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at G4-virksomhed i 2018 er overgået til at være en fiktiv virksomhed, samt at

Skattestyrelsen har konkluderet, at A ikke har haft ret til et skattemæssigt fradrag for en udgift på 242.302 kr. ekskl. moms i henhold til et afregningsbilag af 15. marts 2019. 

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten.

Den 10. august 2023 anmodede A både G3-virksomhed og G4-virksomhed om en erklæring til brug for en igangværende sag og oplyste, at han havde brug for en erklæring fra sine underleverandører om, at kørslen har fundet sted i henholdsvis januar 2019 og februar 2019 samt om, at samarbejdsaftalen er underskrevet. 

G4-virksomhed besvarede henvendelsen den 1. september 2023 kl. 13.06 med blandt andet følgende: 

". . .

Hereby I confirm that the answer to both of the questions is YES

IA (red.email.nr.1.fjernet)

I don´t have valid danish tel number

. . ."

G3-virksomhed besvarede henvendelsen samme dag kl. 13.23 med blandt andet følgende:

". . .

Vi bekræfter at vi har været underleverandør i en kort periode på 1 måned for G1-virksomhed.

Vi bekræfter ligeledes at vi har underskrevet samarbejdsaftalen.

Med venlig hilsen

IC

(red.tlf.nr.1.fjernet)

(red.email.nr.2.fjernet)

. . ." 

Landsskatteretten traf afgørelse den 6. december 2023 og forhøjede i den forbindelse den skønsmæssige ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor til 325.584 kr., og den skønsmæssige ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor til 51.475 kr. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

". . .

Faktiske oplysninger

. . .

Skattestyrelsen har blandt andet oplyst, at G3-virksomhed har været registreret for moms, A-skat og AM-bidrag, at G3-virksomhed ikke har indberettet moms eller lønindberettet, at Skattestyrelsen har tvangsafmeldt underleverandørens forpligtelser grundet manglende sikkerhedsstillelse, at G3-virksomhed ikke har haft udgifter til løn eller andre almindelige driftsudgifter, at G3-virksomhed har anvendt udenlandsk betalingsplatform, og at indtægterne er videreoverfør til udlandet, samt at G3-virksomhed ikke har haft indregistreret biler i dennes navn. 

Virksomheden har ikke fremlagt korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til fakturanr. (red.faktura.nr.1.fjernet) fra G3-virksomhed. 

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at få bekræftet samhandlen hos G3-virksomhed. 

. . .

Skattestyrelsen har blandt andet oplyst, at G4-virksomhed har været registreret for moms, A-skat og AM-bidrag, at G4-virksomhed er afmeldt forpligtelser den 5. november 2019, at G4-virksomhed har angivet A-indkomst på i alt 253.522 kr. i 2019, og at momsangivelserne ikke stemmer overens med de faktiske indtægter, samt at indtægterne er videreoverført til udlandet. 

Virksomheden har ikke fremlagt korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til fakturanr. (red.faktura.nr.2.fjernet) fra G4-virksomhed. 

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at få bekræftet samhandlen hos G4-virksomhed. 

. . .

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 22. november 2022 truffet afgørelse om, at der ikke kan godkendes skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde, idet virksomheden ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra underleverandørerne G3-virksomhed og G4-virksomhed til virksomheden, herunder at fakturaerne er uden reelt indhold og er fiktive. Som konsekvens har Skattestyrelsen lagt til grund, at arbejdet i henhold til de udstedte fakturaer i stedet må anses for at være udført af en anden, og at det er usandsynligt, at underleverandørerne har leveret de påståede transportydelser til virksomheden. 

Henset til, at G3-virksomhed er opløst efter konkurs, at G4-virksomhed er ophørt, at de to underleverandører er registreret under anden branchekode end virksomheden, at G3-virksomhed ikke har haft registreret ansatte, at G4-virksomhed ikke har haft registreret ansatte i den periode, hvor fakturanr. (red.faktura.nr.2.fjernet) er udstedt til virksomheden, og hvor transportydelserne skulle være udført, at G4-virksomhed ikke har indberettet lønudgifter, at de to underleverandører har videreoverført pengene fra virksomhedens betaling af underleverandørerne til udlandet, at G3-virksomhed ikke har haft indregistreret biler på trods af, at de påståede arbejder er transportydelser, finder Landsskatteretten, at virksomheden har haft udgifter til løn, der ikke er oplyst til myndighederne, og at virksomheden ikke har indberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse hermed.

Den af virksomheden fremlagte samarbejdsaftale og afregningsbilag vedrørende samhandelsforholdet mellem virksomheden og G4-virksomhed kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er overensstemmelse mellem de numre, der fremgår af samarbejdsaftalen, og de numre, der er anført på fakturanr. (red.faktura.nr.2.fjernet) og afregningsbilagene. Den af virksomheden fremlagte samarbejdsaftalen mellem virksomheden og G3-virksomhed kan heller ikke føre til et andet resultat, da den er underskrevet af en ukendt hos G3-virksomhed, som ikke kan identificeres, og da samarbejdsaftalerne mellem virksomheden og de to underleverandører næsten er identiske. 

Virksomheden har fremlagt erklæringer fra G3-virksomhed og G4-virksomhed, hvori G3-virksomhed og G4-virksomhed bekræfter samarbejdet med virksomheden den 1. september 2023. Landsskatteretten anser ikke erklæringerne for at understøtte dokumentation for samarbejdet, da erklæringerne fremgår med dato efter samarbejdet, og da det er usædvanligt, at G3-virksomhed og G4-virksomhed bekræfter deres samarbejde med selskabet på samme dato og tidspunkt. 

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne G3-virksomhed og G4-virksomhed i 2019. Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.

. . .

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb på 514.757 kr. til grund for beregningsgrundlaget. Ved en skønsmæssig ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb skal ansættelsen foretages så virkelighedsnært som muligt. I gennemførelsen af myndighedernes pligtmæssige skøn skal inddrages alle relevante saglige hensyn. 

Landsskatteretten har anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb på 643.446 kr.

. . .

Landsskatteretten forhøjer som følge heraf virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til henholdsvis 325.584 kr. og 51.475 kr. for indkomståret 2019.

. . ." 

Der har været fremlagt udskrifter fra Erhvervsstyrelsen vedrørende A, G1-virksomhed v/ A og G5-virksomhed. G5-virksomhed er stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) med A som direktør. 

Der har endvidere været fremlagt udskrifter fra Erhvervsstyrelsen vedrørende G3-virksomhed og G4-virksomhed.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han var chauffør hos en vognmand, som kørte for G2-virksomhed, men da vognmanden stoppede, bestemte han sig for at køre selv. Han fik flere og flere ruter. 

I en periode fra 2011/2012 frem til 2015/2016 var han ansat ved G6-virksomhed, men så spurgte G2-virksomhed, om han ville starte med at køre for dem igen. Han sagde først nej, men besluttede sig så for at køre for G2-virksomhed igen. 

I perioden fra 2016 til og med 2019 kørte han for G2-virksomhed gennem sin personligt ejede virksomhed G1-virksomhed. Aktiviteterne i den virksomhed blev overført til G5-virksomhed, og derefter lukkede han G1-virksomhed. 

Forevist svendebrev, ekstrakten side 113, har afhørte forklaret, at han er uddannet (red.profession.nr.1.fjernet), men blev syg af (red.materiale.nr.1.fjernet) og stoppede i branchen umiddelbart efter, han fik svendebrevet. 

I 2019 havde han en aftale med G2-virksomhed. Normalt kørte han 6.000-7.000 pakker om dagen, men i højtiderne kunne det være 10.000 pakker om dagen. I 2019 var der nok tale om måske 5.000 pakker om dagen, der skulle køres for G2-virksomhed. Han havde ikke nok ansatte til at opfylde aftalen med G2-virksomhed. Det var dengang ikke så let at se, hvad der ville være brug for af mandskab. Det var derfor nemmere at have underleverandører, som var selvstændige og kunne bære ansvaret f.eks. i forhold til arbejdstider og overenskomster. Det var og er fortsat meget almindeligt i branchen at benytte underleverandører. G2-virksomhed har f.eks. ingen ansatte. 

Han indgik aftale med G3-virksomhed og G4-virksomhed som underleverandører. Han traf dem i forbindelse med en jobmesse, der var arrangeret af G7-virksomhed. Han havde ingen indflydelse på, hvem der kørte for G4-virksomhed og G3-virksomhed udover, at de skulle kunne fremvise ren straffeattest. Det kontrollerede G4-virksomhed og G3-virksomhed. 

Han skulle ikke føre tilsyn med hensyn til arbejdsmiljøet for de benyttede chauffører, men førte tilsyn med, at de blev oplært i arbejdet. Det gjorde en af hans ansatte f.eks. i forhold til, hvordan de skulle skanne pakkerne og pakke bilen. På tegninger på portene var det muligt at se, hvordan man skulle løfte. Han skulle ikke udlevere materialer f.eks. sækkevogne til underleverandørernes ansatte, men tøjet, der skulle være fra G2-virksomhed, bestilte han. Bilerne tilhørte ikke ham. Underleverandørerne måtte ikke køre i G1-virksomheds biler. Underleverandørerne kørte i deres egne biler. En chaufførs sygemelding skulle ske til underleverandøren, hvilket ikke ville have været tilfældet, hvis der havde været tale om afhørtes egne ansatte, som skulle sygemelde sig til ham. 

Foreholdt at erklæringerne fra G3-virksomhed og G4-virksomhed begge er modtaget den 1. september 2023 henholdsvis kl. 13.06 og kl. 13.23, har afhørte forklaret, at han rykkede dem begge den dag, og så svarede de. Det var i forbindelse med et møde med advokaten og tilfældigt, at de begge svarede tilbage den samme dag indenfor et kort tidsrum. 

Han sendte det afregningsbilag, som han modtog fra G2-virksomhed, til underleverandørerne. Så fik han fakturaen. Det er altid foregået på den måde, og det gør det stadig. På den måde kunne de se, hvad der var kørt. Det var den eneste måde at gøre det på, når det ikke var på timeløn. Det er også den fremgangsmåde, alle stadig benytter sig af. Han havde kontakt med underleverandørerne pr. mail, men kun i forhold til afregningen. 

Foreholdt at det fremgår af vognmandsaftalen mellem G1-virksomhed v/A og G2-virksomhed, at G2-virksomhed skulle godkende samtlige, der er antaget af vognmanden til at udføre kørsler, har afhørte forklaret, at han fik en godkendelse af underleverandørerne fra G2-virksomhed. Det skete om morgenen på kontoret.

Han har ikke længere kontakt til de to underleverandører. Det er nok fem-seks år siden. 

Anbringender

A har i sit påstandsdokument af 2. december 2024 blandt andet anført følgende:

". . .

Hovedanbringender

Til støtte for de nedlagte påstande, gøres det i første række helt overordnet gældende, at A har fået udført arbejder af selvstændige erhvervsvirksomheder, hvorfor der ikke i henhold til kildeskattelovens §§ 43 og 46 samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2 er grundlag for at forhøje A’s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat og AM-bidrag på (kr. 325.584 + kr. 51.475 =) i alt kr. 377.059 vedrørende perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019.

I anden række gøres det gældende, at A ikke har udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor A ikke hæfter for efterbetalingen af A-skat og AM-bidrag med i alt kr. 377.059 vedrørende perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019.

1                  Opkrævning af A-skat og AM-bidrag

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Det er i den forbindelse uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 1 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Hertil kommer, at det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at der videre skal indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, følger det helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst.

Det er i den forbindelse væsentligt at have sig for øje, at det afgørende for, hvorvidt en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, om indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A eller bestemmelserne i henholdsvis etablerings- og iværksætterkontoloven og arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes således i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

Ifølge praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har lovgiver i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstillet en række kriterier, der kan indgå i den konkrete vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

Under afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er der nærmere angivet en række kriterier, der kan tillægges vægt i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold, jf. nærmere afsnit 3.1.1.1., eller hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nærmere afsnit 3.1.1.2.

Det fremgår videre af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at ingen af de nævnte kriterier, der taler for henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer.

Det fremgår endvidere af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Denne vurdering af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed, ses blandt andet af Retten i Horsens dom af den 23. september 2011 offentliggjort som SKM 2011.655.BR, hvor selskabet fik medhold i, at de anvendte underentreprenører var at anse for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til selskabet, hvorfor selskabet ikke var pligtigt til at efterbetale A-skat og AM-bidrag for den i sagen omhandlede periode for vederlaget udbetalt til underentreprenøren.

Byretten lagde blandt andet i sin afgørelse vægt på, at 1) underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at 2) underentreprenøren havde udstedt fakturaer til selskabet med cvr.nr. og moms samt at 3) underentreprenøren hovedsagelig havde anvendt eget værktøj.

Hertil kommer, at det af byrettens afgørelse kan udledes, at det forhold, at der ikke var udarbejdet en skriftlig kontrakt, ikke er afgørende.

Vurderingen af hvorvidt der er tale om lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed, og hvornår bevisbyrden anses for løftet for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, ses også af nyere praksis, herunder også Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2023 (sagsnr. 21-0081140), hvor Skattestyrelsen havde nægtet et selskab fradrag for selskabets udgifter til underleverandører for kr. 2.719.890 for 2018. Landsskatteretten traf herefter afgørelse om, at selskabet havde ret til at fradrage udgiften til begge underleverandører som driftsomkostninger og nedsatte selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med kr. 2.710.890.

 ... ...

Såfremt en arbejdsgiver findes indeholdelsespligtig af en manglende A-skat og AM-bidrag, hæfter arbejdsgiveren for betalingen heraf, medmindre denne sandsynliggør, at denne ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. I den forbindelse skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 69, stk. 1 tillige regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Dette er gengivet i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag. Som det videre fremgår af skattemyndighedernes egen vejledning, er det væsentlig at have øje, at der alene er grundlag for at statuere forsømmelighed hos den indeholdelsespligtige, såfremt det udførte arbejde er af en sådan karakter, at det med rimelig tydelig falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er således afgørende ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, om udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, herunder hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold - dvs. lønudbetaling.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Højesterets dom af den 26. august 2977 offentliggjort i UfR.1977.844, Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR og fra nyere retspraksis byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR.

Af nyere administrativ praksis kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667).

2                 Den konkrete sag

Med afsæt i ovenstående lovgrundlag og fremhævede praksis på området er der ikke grundlag for at fastholde Landsskatterettens afgørelse om at opkræve A, A-skat og AM-bidrag.

Til støtte herfor skal der henvises til følgende forhold af betydning:

For det første har A i den i sagen omhandlede periode - dvs. i perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019 - haft ansatte i overensstemmelse med de foretagne indberetninger af lønindkomst - hverken flere eller færre.

A har således opfyldt de forpligtelser, som følger af virksomhedens registreringsforhold.

For det andet er de af A anvendte underleverandører selvstændige erhvervsvirksomheder, jf. eksempelvis Retten i Horsens dom af den 23. september 2021 offentliggjort som SKM2011.655.BR.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at det - ifølge retspraksis - ikke er afgørende, hvorvidt der er udarbejdet skriftlige kontrakter. Dette er imidlertid tilfældet i denne sag, jf. Bilag 12 og Bilag 18 (ES s. 137 og ES s. 139).

Det er således faktuelt forkert, når Skattestyrelsen på side 2, 4. sidste afsnit i afgørelsen af den 22. november 2022, jf. Bilag 32 (ES s. 319), har lagt til grund, at "Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftaler med ovennævnte underleverandører".

For det tredje er der fremlagt erklæringer fra nævnte underleverandører, hvor disse bekræfter, at de har været underleverandører for A, jf. Bilag 30 og Bilag 31 (ES s. 351 og ES s. 353).

For det fjerde skal der, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2023 (sagsnr. 21-0081140), foretages en samlet konkret vurdering, og at det er tilstrækkeligt for at løfte bevisbyrden, at det sandsynliggøres, at der er anvendt underleverandører, hvilket er sket på baggrund af de foreliggende oplysninger i sagen, herunder også de fremlagte erklæringer, jf. Bilag 30 og Bilag 31 (ES s. 351 og ES s. 353).

Det bestrides derfor, når Landsskatteretten i afgørelsen af den 6. december 2023 side 34, 1. afsnit, jf. Bilag 1 (ES s. 46), anfører at A

"[…] ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra underleverandørerne G3-virksomhed og G4-virksomhed til virksomheden, herunder at fakturaerne er uden reelt indhold og er fiktive."

På baggrund heraf hviler Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser på et faktuelt forkert grundlag, da der i denne sag ikke er nogen faktiske omstændigheder, der taler for statuering af et tjenesteforhold i forhold til de af A anvendte underleverandører.

Dette fordi det af underleverandørerne udførte arbejde ikke har en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

De i sagen anvendte underleverandører er således de indeholdelsespligtige og ikke A.

Det forhold, at Landsskatteretten - i overensstemmelse med Skattestyrelsen - i afgørelserne har lagt vægt på, at de anvendte underleverandører enten ikke har været registreret som arbejdsgiver eller har angivet lønudgifter i de anvendte perioder, kan ikke føre til et andet resultat.

Dette fordi de anvendte underleverandører fortsat vil være de indeholdelsespligtige, såfremt disse har ladet det til A fakturerede arbejde udføre af andre, herunder underleverandører.

I den forbindelse skal det fremhæves, at Skattestyrelsen blandt andet på side 4 i afgørelsen af den 22. november 2022 om G3-virksomhed har konstateret, at G3-virksomhed har foretaget overførsler til enkelte virksomheder, som efter Skattestyrelsens opfattelse udgør tilbagebetaling af lån. Dette til trods for, at Skattestyrelsen samtidig har konstateret, at der ikke af G3-virksomhed’s konto ses indsætninger, som udgør lån, jf. Bilag 32 (ES s. 317).

Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der fra G3-virksomhed’s konto er overført beløb til en række personer i udlandet.

På baggrund af Skattestyrelsens konstaterede forhold kan det ikke med rimelig tydelighed udelukkes, at G3-virksomhed’s overførsler udgør enten betaling af underleverandører eller uregistrerede ansatte.

Tilsvarende gør sig i øvrigt gældende for G4-virksomhed.

For det femte savner det mening at lægge til grund, at A skulle have haft yderligere ansatte frem for at lægge til grund, at A skulle have anvendt underleverandører til at udføre arbejdet for G2-virksomhed.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i denne sag foreligger en række usædvanlige omstændigheder i relation til fakturaerne og underleverandørvirksomhederne, der indikerer, at de fremlagte fakturaer ikke er udtryk for reelle leverancer.

Skatteministeriet har i svarskriftet på side 4 afsnit 3.3. anført følgende:

"A har anført, at virksomheden ikke havde tilstrækkeligt ansatte til varetagelsen af sine kontraktuelle forpligtelser over for G2-virksomhed. Der må herefter lægges til grund, at A har haft yderligere ansatte, end hvad der fremgår af hans angivelser af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet det ikke er godtgjort, at der er leveret ydelser fra de to hævdede underleverandører."

Det, at A ikke havde tilstrækkeligt med ansatte til varetagelsen af sine kontraktuelle forpligtelser over for G2-virksomhed, understøtter netop, at A har valgt at anvende underleverandører til at udføre arbejdet.

Der er ikke noget i sagen, der indikerer, at A skulle have haft yderligere ansatte, som har modtaget sort løn, som påstået af Skatteministeriet. A har netop fortaget indberetninger af lønindkomst i overensstemmelse med antallet af de ansatte, han har haft i sin virksomhed G1-virksomhed v/A.

Skatteministeriet har i svarskriftet på side 4, 4. afsnit anført følgende:

"Navnlig det forhold, at virksomheden, der angiveligt skulle være leverandør af transportydelser, ikke har indregistreret biler, og det forhold, at virksomheden ikke har indberettet løn, viser, at der ikke er leveret ydelser til sagsøger."

At underleverandøren ikke har haft biler indregistreret, indikerer ikke, at ydelsen ikke er blevet leveret, idet det ikke kan udelukkes, at underleverandørerne kan have lejet et antal biler til at udføre arbejdet eller ladet arbejdet udføre af andre, herunder andre underleverandører.

For det sjette skal det i henhold til afregningen mellem A og henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed bemærkes, at A sendte afregningsbilag til henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed.

Afregningsbilagene indeholdt et samlet overblik over de ydelser og kørte kilometer, som A opgjorde, at henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed havde leveret til ham og som A mente, at henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed var berettiget til at fakturere ham.

Herefter sendte henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed en faktura til A.

Var beløbet på fakturaen det samme som afregningsbilaget, anså A fakturaen for at være korrekt. På den måde har A løbende kunne orientere sig om de ydelser, der blev leveret af henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed.

A har i øvrigt oplyst, at G2-virksomhed på samme måde i de i sagen omhandlende år sendte - og fortsat den dag i dag sender - et afregningsbilag til A for den leverede ydelse, hvorefter A herefter fakturerer G2-virksomhed.

Det er - ifølge A - ikke længere muligt at tilgå tidligere fakturaer og afregningsbilag med G2-virksomhed. Derfor er der i sagen fremlagt afregningsbilag og fakturaer fra A’s nuværende firma G5-virksomhed og G2-virksomhed fra april 2024 til at illustrere afregningsmetoden mellem nævnte selskaber, jf. Bilag 33 og 34 (ES s. 355 og ES s. 357).

Af Bilag 33 (ES s. 355) fremgår det, at G5-virksomhed den 30. april 2024 sendte en faktura til G2-virksomhed på kr. 1.591.670,74 inklusive moms. Der er på denne faktura anført: "Transportydelse ifølge specifikation". Afregningsbilaget, jf. Bilag 34, (ES s. 357), er den i fakturaen nævnte specifikation. Fakturaen stemmer med det afregningsbilag, jf. Bilag 34 (ES s. 357), som er sendt til G5-virksomhed fra G2-virksomhed, på kr. 1.591.670,74 inklusive moms. A har således i de i sagen omhandlende år anvendt samme afregningsmetode, som G2-virksomhed har anvendt over for A.

For det syvende har A ikke udvist forsømmelighed ved ikke at have indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Dette allerede fordi der ikke i sagen er grundlag for statuering af et tjenesteforhold.

I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at selvom det i en konkret sag måtte lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 - hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag - er det ikke ensbetydende med, at det samtidig kan fastslås, at der udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Såfremt det mod forventning må lægges til grund, at der i sagen er tale om tjenesteforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 beror dette på en konkret vurdering i henhold til en række kriterier.

Vurderingen i denne sag vil ikke entydigt tilsige, at der har været tale om et tjenesteforhold mellem A og de enkelte underleverandører. Når denne vurdering ikke er entydig, fremgår det ikke med "rimelighed tydelighed", hvad der er det korrekte resultat.

Det gøres derfor gældende, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et andet resultat.

Når afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et entydigt resultat, følger det således netop af skattemyndighedernes egen vejledning, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er en betingelse for at pålægge A hæftelse for A-skat og AM-bidrag, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det forhold, at de anvendte underleverandører - ifølge såvel Skattestyrelsen som Skatteministeriet - har været uefterrettelig, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet gør gældende, at A ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, og har videre i svarskriftet på side 7, 6. afsnit anført,

"Der er ikke grundlag for at antage, at arbejdet ikke er udført af lønmodtagere i et tjenesteforhold, hvilket allerede følger af, at A ikke har oplyst, endsige dokumenteret, hvem der konkret har udført det omhandlende arbejde for ham." (vores understregning)

Det er faktuelt forkert, når Skatteministeriet har anført, at A ikke har oplyst, hvem der har udført det i sagen omhandlende arbejde for ham. Det er tidligere anført, hvilket fortsat fastholdes, at arbejdet for A - i forbindelse med hans ydelse for G2-virksomhed - er blevet udført af henholdsvis G3-virksomhed og G4-virksomhed som underleverandører.

A har således ikke handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag, idet A ikke er ansvarlig for betaling af disse, idet A har anvendt selvstændige underleverandører til at levere ydelsen til G2-virksomhed.

For det ottende har A løftet bevisbyrden.

Skatteministeriet gør gældende, at der foreligger en skærpet bevisbyrde, der på grund af de af Skatteministeriet påståede usædvanlige omstændigheder vedrørende fakturaerne er yderligere skærpet.

Vi skal i denne forbindelse fremhæve Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2023 (sagsnr. 21-0081140). Det var et tvistepunkt i denne sag, om bevisbyrden for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, var anset for løftet.

Sagen drejede sig nærmere om et selskab, der i 2018 blandt andet havde anvendt underleverandører, som led i selskabets drift. Skattestyrelsen havde nægtet fradrag for selskabets udgifter til disse underleverandører for kr. 2.710.890 for indkomståret 2018. Der blev i sagen fremlagt en række fakturaer.

Selvom Skattestyrelsen i sin begrundelse havde lagt vægt på, at der kunne rejses tvivl om de fremlagte fakturaers realitet. Nedsatte Landsskatteretten selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med kr. 2.710.890.

Det kan udledes af ovennævnte afgørelse, at der skal foretages en konkret samlet vurdering, og det er tilstrækkeligt for at løfte bevisbyrden, at det sandsynliggøres, at der er anvendt underleverandører.

Det gøres gældende, at A har løftet denne bevisbyrde på baggrund af det ovenfor anførte.

 ... ...

På baggrund af ovenstående gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje A’s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat og AM-bidrag med henholdsvis kr. 325.584 og kr. 51.475 for perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019, idet A ikke er indeholdelsespligtig af nævnte beløb, samt at A i øvrigt ikke har udvist forsømmelighed.

. . ." 

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 2. december 2024 blandt andet anført følgende:

". . .

3.       Anbringender

3.1  Skatteministeriets overordnede argumentation

Skatteministeriet gør gældende, at A er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat med 325.584 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 51.475 kr. (i alt 377.059 kr.) for perioden 1. januar 2019 til og med 31. december 2019 af ikke-indberettet løn til personer, som det må lægges til grund, har udført arbejde som ansatte hos A, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er ubestridt, at A har leveret de transportydelser til G2-virksomhed, som de hævdede underleverandører ifølge A har udført på hans vegne. Det er imidlertid ikke godtgjort, at arbejdet faktisk er udført af de hævdede underleverandører. Der er enighed om, at A ikke rådede over tilstrækkelig registreret arbejdskraft til at levere ydelserne til G2-virksomhed, jf. stævningen, side 10 og 11, og der må derfor i overensstemmelse med fast retspraksis lægges til grund, at arbejdet er udført af ansatte, som har modtaget ’sort’ løn herfor.

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Det samme gælder for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

A har handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i disse lønudbetalinger, hvorfor A over for det offentlige er ansvarlig for betalingen af de ikke-indeholdte beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

3.2  Det er ikke godtgjort, at de fremlagte fakturaer relaterer sig til reelle leverancer

Der foreligger en særdeles omfattende retspraksis fra danske domstole vedrørende sager som den foreliggende, som angår, om virksomheder har godtgjort at have anvendt underleverandører til at udføre arbejde, eller om det må lægges til grund, at virksomheden reelt har anvendt egne ansatte til at udføre det omhandlede arbejde, jf. f.eks. SKM2017.117.ØLR, SKM2019.332.ØLR og SKM2023.213.ØLR, samt en række byretsdomme, f.eks. SKM2016.9.BR og Retten på Frederiksbergs dom af 20. september 2024 i sagen BS-18887/2023-FRB.

Dommene vedrører faktiske forhold, der minder om de faktiske forhold i den foreliggende sag. Skattemyndighederne har i alle dommene fået medhold i, at skatteyderen ikke ved fornøden dokumentation havde løftet bevisbyrden for, at der var realitet bag de hævdede underleverandørers fakturaer. Det blev i dommene i stedet lagt til grund, at det udførte arbejde var udført af (uregistrerede) ansatte.

Det følger af den nævnte retspraksis, at i en situation som den foreliggende påhviler der virksomheden en tung bevisbyrde for, at det reelt er underleverandører - og ikke f.eks. virksomhedens egne ansatte - der har udført det omhandlede arbejde. Bevisbyrden skærpes, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at de hævdede leverancer fra underleverandører har fundet sted, f.eks. at de hævdede underleverandører ikke har afregnet skat og moms, at underleverandørerne ikke har haft (registrerede) ansatte, og at der ikke foreligger timesedler eller anden lignende dokumentation, der understøtter, at de hævdede underleverandører faktisk har udført det omhandlede arbejde.

I denne sag foreligger der en række usædvanlige omstændigheder i relation til fakturaerne og de hævdede underleverandørvirksomheder, jf. nærmere herom nedenfor, som indikerer, at fakturaerne ikke dækker over reelle leverancer af ydelser fra de pågældende virksomheder. Bl.a. lever fakturaerne ikke op til fakturakravene.

A har derfor en skærpet bevisbyrde for, at det reelt er underleverandører, der har udført det arbejde, som hans virksomhed har udført for G2-virksomhed. Bevisbyrden er ikke løftet. Der er ikke fremlagt dokumentation, som viser, at der faktisk er leveret ydelser fra underleverandører.

Det forhold, at A har foretaget betaling til de hævdede underleverandører ved bankoverførsler, og at der måtte være overensstemmelse mellem bogføringen og de overførte beløb, beviser ikke, at underleverandørerne har udført arbejde for virksomheden, jf. eksempelvis SKM2023.213.ØLR. Det bemærkes herved, at det er en velkendt svindelmodel til opnåelse af uberettigede momsfradrag, at en ’fiktiv’ faktura betales, hvorefter ’aftageren’ trækker momsen fra, mens ’leverandøren’ ikke angiver salgsmoms, hvorefter parterne deler gevinsten i form af udbetaling af negativt momstilsvar.

Om de hævdede underleverandører bemærkes, at der ikke foreligger nogen dokumentation, der understøtter, at disse har været i stand til at levere de pågældende ydelser til A - tværtimod. Skattestyrelsen har således konstateret en række yderligere usædvanlige og påfaldende forhold ved de hævdede underleverandører, som beskrives nedenfor.

3.3  Om sagsøgerens hævdede underleverandører

A har anført, at virksomheden ikke havde tilstrækkeligt ansatte til varetagelsen af sine kontraktuelle forpligtigelser over for G2-virksomhed. Der må herefter lægges til grund, at A har haft yderligere ansatte, end hvad der fremgår af hans angivelser af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet det ikke er godtgjort, at der er leveret ydelser fra de to hævdede underleverandører, jf. straks nedenfor.

3.3.1  G3-virksomhed, CVR-nr. ...11

A har i 2019 taget moms- og skattemæssigt fradrag på baggrund en faktura af 31. januar 2019 fra selskabet G3-virksomhed på i alt kr. 340.568,75 inkl. moms (bilag 11). Der er imidlertid også fremlagt et afregningsbilag, jf. momslovens § 52 a, stk. 3, (bilag 13) af samme dato og på samme beløb.

Et afregningsbilag er en faktura, som kunden udsteder på vegne af leverandøren og i dennes navn, jf. momslovens § 52 a, stk. 3, 1. pkt.

Det er usædvanligt og meningsløst, at der både er udstedt en faktura og et afregningsbilag for den samme påståede leverance fra G3-virksomhed til A. På afregningsbilaget er G3-virksomhed desuden angivet som A’s kunde og ikke omvendt, ligesom det heller ikke følger af den fremlagte samarbejdsaftale (bilag 12), at der mellem parterne skal anvendes afregningsbilag. Det er ellers et krav for anvendelsen af afregningsbilag, at parterne har indgået en aftale, hvori der er fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter leverandøren (angiveligt G3-virksomhed) skal godkende hver enkelt afregningsbilag, jf. momslovens § 52 a, stk. 3, 2. pkt.

A har trods opfordret hertil (opfordring (1), jf. svarskriftet, side 4) ikke givet en plausibel forklaring på ovennævnte forhold. Derimod har han anført, jf. replikken, side 5, at afregningsbilaget indeholdt et samlet overblik over ydelser og kørte kilometer. Afregningsbilaget indeholder imidlertid ingen oplysninger om antal kørte kilometer.

Det bemærkes desuden, at underskriftsfelterne i de til afregningsbilaget hørende månedsopgørelser ikke er udfyldt (underskrevet) af G3-virksomhed.

G3-virksomhed var et iværksætterselskab stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) og ophørt den 25. maj 2021 (opløst efter konkurs), jf. bilag 15. G3-virksomhed var registreret med branchekode 463900 "Ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer" og bibrancherne 412000 "Opførelse af bygninger", 451120 "Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser" og 782000 "Vikarbureauer". G3-virksomhed’s registrerede oplysninger om selskabets branche og formål hænger ikke sammen med, at selskabet angiveligt skulle have været underleverandør for A, der drev post- og kurerservice.

Der er fremlagt en "samarbejdsaftale" dateret den 18. december 2018, jf. bilag 12. Den fremlagte samarbejdsaftale er underskrevet af en ukendt person for G3-virksomhed, som ikke kan identificeres, og samarbejdsaftalerne mellem A og de to underleverandører er næsten identiske. Også disse forhold underbygger, at der ikke er realitet bag fakturaen (og afregningsbilaget).

A har fremlagt en erklæring fra G3-virksomhed, der "bekræfter" samarbejdet med A den 1. september 2023 (bilag 30). Erklæringen - som er udformet efter "samarbejdet", og er dateret på samme tidspunkt som erklæringen afgivet for G4-virksomhed - er indhentet til brug for skattesagen og har ingen nævneværdig bevismæssig vægt.

Skattestyrelsen har beskrevet en række yderligere forhold (bilag 1, side 3, andensidste afsnit), der indikerer, at der ikke er nogen realitet i virksomheden. Det gælder således, at virksomheden ikke har indberettet moms eller løn, at Skattestyrelsen har tvangsafmeldt virksomhedens forpligtigelser grundet manglende sikkerhedsstillelse, at virksomheden ikke har haft udgifter til løn eller andre almindelige driftsudgifter, at virksomheden har anvendt udenlandsk betalingsplatform, idet indtægterne er videreoverført til udlandet, samt at virksomheden ikke har indregistreret biler i virksomhedens navn.

Navnlig det forhold, at virksomheden, der angiveligt skulle være leverandør af transportydelser, ikke har indregistreret biler, og det forhold, at virksomheden ikke har indberettet løn eller haft almindelige driftsudgifter, viser, at der ikke er leveret ydelser til sagsøger.

Der er desuden ikke fremlagt eksempler på korrespondance mellem A og G3-virksomhed, hvilket i sig selv udgør et objektivt holdepunkt for, at der ikke har eksisteret et reelt underleverandørforhold.

3.3.2 G4-virksomhed, CVR-nr. ...12

A har i 2019 taget skatte- og momsmæssigt fradrag på baggrund af en faktura af 28. februar 2019 fra virksomheden G4-virksomhed på i alt kr. 302.877,50 inkl. moms (bilag 17). Der er imidlertid også fremlagt et afregningsbilag, jf. momslovens § 52 a, stk. 3, (bilag 19) af samme dato og på samme beløb.

Heller ikke her giver det mening, at der både er udstedt en faktura og et afregningsbilag for den samme påståede leverance fra G4-virksomhed til A. På afregningsbilaget er G4-virksomhed angivet som A’s kunde og ikke omvendt, ligesom det heller ikke følger af den fremlagte samarbejdsaftale (bilag 18), at der mellem parterne skal anvendes afregningsbilag. Som beskrevet ovenfor i pkt. 3.3.1. er det ellers et krav for anvendelsen af afregningsbilag.

Heller ikke A’s besvarelse af Skatteministeriets opfordring (2) om at redegøre nærmere for ovennævnte forhold (replikken, side 6, 1. afsnit - andensidste afsnit) forklarer, hvordan virksomhedens afregningspraksis skulle være i overensstemmelse med momslovens § 52 a, stk. 3.

Det bemærkes desuden, at underskriftsfelterne i de til afregningsbilaget hørende månedsopgørelser heller ikke her er udfyldt (underskrevet). Afregningsbilaget angiver ikke antallet af kørte kilometer, og mailadressen for G4-virksomhed er i afregningsbilaget angivet som (red.email.nr.1.fjernet). Det forhold, at mailadressen for G4-virksomhed synes at angå en virksomhed ved navn G8-virksomhed, underbygger, at ’underleverandørforholdet’ er fiktivt.

G4-virksomhed var en enkeltmandsvirksomhed stiftet den (red.dato.nr.3.fjernet) og ophørt den 4. november 2019 (bilag 21). G4-virksomhed var registreret med branchekode 451110 "Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser" og bibrancherne 812900 "Andre rengøringsydelser", 467320 "Engroshandel med lak, maling, tapet, gulvbelægning mv." og 412000 "Opførelse af bygninger". G4-virksomheds registrerede oplysninger om branche og formål hænger ikke sammen med, at virksomheden angiveligt skulle have været underleverandør for A, der drev post- og kurerservice.

Det fremgår desuden af CVR (bilag A), at G4-virksomhed i 2. og 3. kvartal 2019 var registreret med 5-9 ansatte. Imidlertid var der ingen registrerede ansatte i februar 2019, hvor G4-virksomhed ifølge aftalen skulle fungere som underleverandør for A.

Der er fremlagt en "samarbejdsaftale" dateret den 29. januar 2019, jf. bilag 18. Den fremlagte samarbejdsaftale er underskrevet af ejeren af enkeltmandsvirksomheden, IA. Som beskrevet i pkt. 3.3.1. er samarbejdsaftalerne mellem A og de to underleverandører næsten identiske. Disse forhold underbygger, at der ikke er realitet bag fakturaen (og afregningsbilaget).

A har fremlagt en erklæring fra G4-virksomhed, der "bekræfter" samarbejdet med A den 1. september 2023 (bilag 31). Erklæringen har ingen nævneværdig bevismæssig vægt, jf. også ovenfor.

Skattestyrelsen har oplyst en række forhold (bilag 1, side 7, første afsnit), der indikerer, at der ikke er nogen realitet i virksomheden. Det gælder således, at G4-virksomhed er afmeldt forpligtelser den 5. november 2019, at G4-virksomhed har angivet A-indkomst på i alt 253.522 kr. i 2019 (men ikke for perioden for det udførte arbejde), og at G4-virksomheds momsangivelser ikke stemmer overens med de faktiske indtægter, samt at indtægterne er videreoverført til udlandet. A har ikke fremlagt korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til fakturaen.

3.4     A er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Det må - som beskrevet ovenfor - lægges til grund, at de fremlagte fakturaer ikke relaterer sig til reelle leverancer af ydelser, og at A dermed ikke har haft underleverandører til at udføre det pågældende arbejde. Da det er ubestridt, at A har udført det omhandlede arbejde for G2-virksomhed i den omhandlede periode, og at han ikke havde nok (registrerede) ansatte til at udføre dette arbejde, må det efter fast retspraksis lægges til grund, at A har gjort brug af uregistreret arbejdskraft, som har modtaget ’sort’ løn. Det må derfor også lægges til grund, at A har foretaget ikke-angivne lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Da størrelsen af A-indkomst ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, har Skattestyrelsen (og Landsskatteretten i forbindelse med den administrative rekurs) været berettiget til efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, at foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for disse ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren skulle have indeholdt i lønnen efter kildeskattelovens § 46, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Når skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, som det er tilfældet i denne sag, kan den af myndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse alene tilsidesættes, hvis A godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2.H og UfR 2011.1458.H.

A har hverken gjort gældende eller godtgjort, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig.

I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er A ansvarlig for betaling af de af Landsskatteretten fastsatte beløb, medmindre A kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det følger af fast retspraksis, at A ikke under de foreliggende omstændigheder har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed. A må nødvendigvis have været klar over, om arbejdet blev udført af hans egne ansatte, og A har som følge heraf handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, for den løn, der blev udbetalt for dette arbejde, jf. UfR 2008.2243 H og UfR 2012.2337 H og SKM2023.213.ØLR.

. . ." 

Parterne har under hovedforhandlingen uddybet og nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det lægges som ubestridt til grund, at der i januar og februar 2019 er leveret transportydelser af A til G2-virksomhed for i alt godt 1,5 mio. kr. inkl. moms, samt at A i den periode ikke havde det antal registrerede ansatte, som en levering af disse transportydelser samlet set krævede.

A har forklaret, at han anvendte underleverandørerne G3-virksomhed og G4-virksomhed, men denne forklaring er ikke underbygget af bevisførelsen i øvrigt, og det kan derfor ikke efter bevisførelsen anses for bevist, at transportydelser for 340.568,75 kr. inkl. moms og 302.877,50 kr. inkl. moms er leveret af G3-virksomhed og G4-virksomhed som underleverandører til A i januar og februar 2019.

Der er herved lagt vægt på, at der i relation til de hævdede underleverandører foreligger så usædvanlige forhold, at A’s bevisbyrde for, at underleverandørerne faktisk har leveret ydelserne er skærpet. Det bemærkes herved, at der vedrørende både G3-virksomhed og G4-virksomhed er fremlagt såvel faktura som afregningsbilag, at de kortfattede og i al væsentlighed identiske samarbejdsaftaler med G3-virksomhed og G4-virksomhed ikke fastslår, at der skal anvendes afregningsbilag, at hverken månedsopgørelserne for G3-virksomhed eller G4-virksomhed er underskrevne på vegne disse, at hverken G3-virksomhed eller G4-virksomheds registrerede branchekode indikerede, at disse var i samme branche som A, der drev post- og kurerservice, at erklæringerne fra G3-virksomhed og G4-virksomhed, der er indhentet til brug for skattesagen, er modtaget af A den 1. september 2023 og ikke er underbygget af anden korrespondance med dem eller af en forklaring fra de pågældende, samt at de af Skattestyrelsen påpegede forhold blandt andet vedrørende moms og løn, afmelding af forpligtelser og overførsler til udlandet, indikerer, at der ikke har været realitet i virksomhederne G3-virksomhed og G4-virksomhed i januar/februar 2019, hvortil kommer, at G3-virksomhed ikke havde indregistreret biler i januar 2019, og at G4-virksomhed ikke havde registrerede ansatte i februar 2019.   

Det må herefter lægges til grund, at A ikke har leveret transportydelser ved anvendelse af underleverandører, men ved anvendelse af uregistreret arbejdskraft, og at han ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende disse, samt at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for disse for at opgøre A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som A skulle have indeholdt efter kildeskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven.

Der er ikke efter bevisførelsen grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse, der ved afgørelsen af 6. december 2023 er foretaget af Landsskatteretten, som forkert eller åbenbart urimelig, idet bemærkes, at de af A fremlagte fakturaer er grundlaget for den skønsmæssige ansættelse.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at A er ansvarlig for betaling af de skønsmæssigt fastsatte beløb, medmindre han kan godtgøre, at han ikke har udvist forsømmelighed.

Efter bevisførelsen, herunder navnlig de ovenfor anførte usædvanlige forhold vedrørende G3-virksomhed og G4-virksomhed, kan det ikke anses for godtgjort af A, at han ikke har udvist forsømmelighed. 

A er derfor ansvarlig for betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som ikke er blevet indeholdt i udbetalingerne fra ham.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat som nedenfor bestemt med bemærkning, at beløbet vedrører udgift til advokatbistand inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.