Klagen vedrører Skattestyrelsens bindende svar af 17. januar 2023 på følgende spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den karamelsirup, der forhandles af spørgeren, og som er beskrevet nedenfor, ikke er omfattet af afgiftspligt i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 3?

2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den saltkaramelsirup, der forhandles af spørgeren, og som er beskrevet nedenfor, ikke er omfattet af afgiftspligt i henhold til chokoladeafgiftsloven kapitel 1 og 3?

3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den kakaosirup, der forhandles af spørgeren, og som er beskrevet nedenfor, ikke er omfattet af afgiftspligt i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og at der derfor skal betales dækningsafgift af kakaoindholdet i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3?

Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålene med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar af 17. januar 2023.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af 17. januar 2023:

"I har i anmodningen om bindende svar oplyst følgende:

Vores klient har pt. i sit sortiment følgende i spørgsmålet nævnte sirupper og likører, som spørgsmålet har til formål endeligt at afklare afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven af:

Karamelsirup baseret på 100% rørsukker og naturlige råvarer, herunder naturlige ekstrakter af karamel, som tilfører smag af karamel. Er importeret siden 2013 med henblik på anvendelse i kold eller varm kaffe, te, kakao. Anbefalet fortyndingsforhold 1:5-7. Produktet indeholder ikke kakao. Produktet er toldtariferet under pos. 2106905900.

Saltkaramelsirup baseret på 100 % rørsukker og naturlige råvarer, herunder naturlige ekstrakter af karamel og fint salt, som giver en god balance mellem sødt og salt afrundet af smøragtige noter. Er importeret siden februar 2021 med henblik på anvendelse i kold eller varm kaffe, te, kakao. Anbefalet fortyndingsforhold 1:5-7. Produktet indeholder ikke kakao. Produktet er toldtariferet under pos. 2106905900.

Kakaosirup baseret på 100% rørsukker og naturlige råvarer med fløjlsbløde noter af chokolade. Er importeret siden april 2021 med henblik på anvendelse som ingrediens i cocktails. Anbefalet fortyndingsforhold 1:5-7. Produktets indhold af naturlig kakaoaroma er 1 %. Produktet er toldtariferet under pos 2106905900.
…"

Selskabet har sendt en vareprøve af sirupperne til Skattestyrelsen, som i det bindende svar af 17. januar 2023 har anført følgende om undersøgelsen af sirupperne:

"…
Vi kan i henhold til undersøgelsen og det indsendte materiale beskrive [...] caramel syrup således:

Af emballagen fremgår bl.a. følgende:

"CARAMEL SYRUP" og "PURE CANE SUGAR". Yderligere er der et billede af noget karamel på etiketten.

Af den fremsendte produktspecifikation fremgår følgende: (Oversat fra engelsk)

Udseende: flydende, ravfarvet
Lugt: karakteristisk af karamel
Smag: sukkerholdig, let vaniljesmag, karamel

Skattestyrelsen er enig i ovenstående vurdering af udseende, lugt og smag.

Produktet indeholder: cane sugar (62,92 %), water (35,98 %), caramel pure cane sugar (cane sugar, water) (0,43 %), natural flavoring (0,31 %), flavoring (0,26 %), acid: citric acid (0,10 %)

…
Vi kan i henhold til undersøgelsen og det indsendte materiale beskrive [...] salted caramel syrup således:

Af emballagen fremgår bl.a. følgende:

"SALTED CARAMEL SYRUP" og "PURE CANE SUGAR". Yderligere er der et billede af noget karamel med saltflager på etiketten.

Af den fremsendte produktspecifikation fremgår følgende: (Oversat fra engelsk)

Udseende: flydende, ravfarvet
Lugt: karamel
Smag: Gourmet og kompleks profil. god balance mellem de lidt smøragtige noter af karamel og salt.

Skattestyrelsen er enig i ovenstående vurdering af udseende, lugt og smag. Dog skal det tilføjes, at det er vores vurdering, at siruppen smager meget sødt og af karamel.

Produktet indeholder: cane sugar (61,42 %), water (35,93 %), natural caramel flavoring (0,31 %), salt (0,77 %), pure cane sugar caramel (cane sugar, water) (0,38 %), natural flavoring (0,31 %)

…

Vi kan i henhold til undersøgelsen og det indsendte materiale beskrive [...] cocoa syrup således:

Af emballagen fremgår bl.a. følgende:

"COCOA SYRUP", "SIRUP" og "PURE CANE SUGAR". Yderligere er der et billede af noget kakaopulver på etiketten.

Af den fremsendte produktspecifikation fremgår følgende: (Oversat fra engelsk)

Udseende: flydende, brun
Lugt: karakteristisk af kakaobønner
Smag: intens, varm og gourmet. karakteristisk for kakaobønner
Skattestyrelsen er enig i ovenstående vurdering af udseende, lugt og smag. Dog skal det tilføjes, at det er vores vurdering, at siruppen smager meget sødt og af kakao.

Produktet indeholder: cane sugar (62,24 %), water (36,14 %), natural cocoa flavoring (1,00 %), colour: plain caramel (0,54 %), salt (0,08 %)
…"

I brev af 1. december 2022 til Skattestyrelsen har selskabets repræsentant bl.a. anført:

"De tre sirupper er grundlæggende produceret derved, at de ovenfor nævnte ingredienser, dvs. primært vand og sukker, er vejet af og blandet, opvarmet, filtreret og hældt på flaske. ..."

Selskabet har sendt en vareprøve af karamelsiruppen, saltkaramelsiruppen og kakaosiruppen til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens afgørelse
I det bindende svar af 17. januar 2023 er selskabets tre spørgsmål alle blevet besvaret med et "nej".
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført:

"…
[…] caramel syrup

Afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

Efter Skattestyrelsens vurdering følger det både af bestemmelsens ordlyd: "… samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.", af bemærkningerne til forslag til lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m., fremsat den 23. november 1921, at der med chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Det samme fremgår af Landsskatterettens præmisser i afgørelsen SKM2022.60.LSR.

…

Ud fra vores undersøgelse af siruppen er det vores vurdering, at siruppen smager meget sødt og af karamel. Produktet er flydende og er ravfarvet. Smagen af sukker og karamel er fremtræden, og produktet fremstår yderligere som værende en sukkervare.

I dommen SKM2015.654.ØLR lagde Landsretten yderligere vægt på produktets navn, hvoraf ordet "chocolate" indgik i begyndelsen af produktets navn. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelserne i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 1, stk. 1, nr. 4 er forholdsvis ensartet, hvorfor dommen også finder anvendelse på sukkervarer. Siruppens flaske har en etikette, hvor der er et billede af et stykke karamel på emballagen samt produktets navn [...] caramel syrup.

I afgørelsen SKM2022.27.LSR lagde Landsskatteretten vægt på produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, bestod af en række øvrige ingredienser, der samlet set havde undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning. Her fandt retten, at de fem omhandlede varer fremstod som sukkervarer.

Derudover var der henset til, at varerne kunne anvendes direkte uden yderligere forarbejdning.
Retten fandt derfor, at de fem omhandlede varer var omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Da siruppen har et højt indhold af sukker, sød smag og duft, samt at produktet, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at siruppen fremstår som værende en sukkervare. Herudover er der henset til, at produktet kan anvendes uden yderligere forarbejdning. Yderligere har siruppen et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkervare. Derudover fremgår ordet karamel i produktets navn. Det er derfor vores vurdering, at der er tale om en sukkervare der er omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

…

Til jeres bemærkninger om, at sukkervarer, der i alt det væsentlige udelukkende består af sukker, ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven, efter præmisserne i SKM2022.60.LSR, er det vores opfattelse, at det er produktets udformning og objektive kendetegn, der er afgørende for, om produktet er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1, nr. 4, efter Landsskatterettens indledende bemærkninger i SKM2022.60.LSR. Da det ikke fremgår af SKM2022.60.LSR, at produkter, der i alt det væsentlige udelukkende består af sukker, ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, understøtter dette, at det afgørende er, om produktet er forarbejdet på en sådan måde, at der er tale om et sukkerprodukt, som er omfattet af bestemmelsen. Det blev i afgørelsen lagt til grund, at da hovedingrediensen i produktet var sukker, var sukkerindholdet i den størrelsesorden direkte karakterskabende for produktet. Yderligere smagte og duftede produktet sødt, og produktet havde et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerede, at der var tale om en sukkerholdig vare. Produktet blev derfor anset som værende en sukkervare, som er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Til jeres bemærkninger om, at [...] caramel syrup ikke indeholder yderligere ingredienser, som har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at foruden sukker og vand indeholder [...] caramel syrup naturlige aromaer, aromaer og citronsyre. Siruppen har således fået tilført tilsætningsstoffer, hvorfor der ikke er tale om, at varen er rent sukker, men er i stedet et forarbejdet sukkerprodukt.

På baggrund af en konkret vurdering, ud fra præmisserne i afgørelsen SKM2022.60.LSR, af den relative andel af sukker i [...] caramel syrup på 62,92 %, samt det faktum, at siruppen smager meget sødt af karamel, og derved af sukker, er det vores vurdering, at sukkeret er karaktergivende for produktet. Yderligere er der på flaskens etikette et billede af et stykke karamel samt produktets navn [...] caramel syrup. Det er derfor vores vurdering, at siruppen har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkerholdig vare.

…

Til jeres bemærkninger om, at [...] caramel syrup ikke kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning, da det skal fortyndes inden brug, er det vores opfattelse, efter jeres oplysninger, at siruppen skal anvendes i varm eller kold kaffe, the eller kakao. Det anbefalede fortyndingsforhold er 1:5-7. En mindre del af produktet skal hældes i kaffen, teen eller kakaoen, for at give denne en smag af karamel. Forbrugeren kan således hælde siruppen direkte i sin drik, uden at siruppen skal forarbejdes yderligere. Det er således vores vurdering, at siruppen kan anvendes direkte af forbrugeren.

På baggrund af ovenstående er det således stadig vores vurdering, at [...] caramel syrup er en sukkervare, som er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og er derfor fuld afgiftspligtig.

Spørgsmål 1 besvares derfor med "Nej".

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af varens nettovægt.

Produktet er ikke omfattet er chokoladeafgiftslovens kapitel 3.

…

[…] salted caramel syrup

…

Ud fra vores undersøgelse af siruppen, er det vores vurdering, at siruppen smager meget sødt og af saltkaramel. Produktet er flydende og er ravfarvet. Smagen af sukker og karamel er fremtræden og produktet fremstår yderligere som værende en sukkervare.

…

… Siruppens flaske har en etikette, hvor der er et billede af et stykke saltkaramel på emballagen samt produktets navn [...] salted caramel syrup.

…

Da siruppen har et højt indhold af sukker, sød smag og duft, samt at produktet, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at siruppen fremstår som værende en sukkervare. Herudover er der henset til, at produktet kan anvendes uden yderligere forarbejdning. Yderligere har siruppen et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkervare. Derudover fremgår ordet saltkaramel i produktets navn. Det er derfor vores vurdering, at der er tale om en sukkervare der er omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

…

Til jeres bemærkninger om, at [...] salted caramel syrup ikke indeholder yderligere ingredienser, som har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at foruden sukker og vand indeholder [...] salted caramel syrup naturlige aromaer og salt. Siruppen har således fået tilført tilsætningsstoffer, hvorfor der ikke er tale om, at varen er rent sukker, men er i stedet et forarbejdet sukkerprodukt.

På baggrund af en konkret vurdering, ud fra præmisserne i afgørelsen SKM2022.60.LSR, af den relative andel af sukker i [...] salted caramel syrup på 61,42 %, samt det faktum, at siruppen smager meget sødt af karamel, og derved af sukker, er det vores vurdering, at sukkeret er karaktergivende for produktet. Yderligere er der på flaskens etikette et billede af et stykke saltkaramel samt produktets navn [...] Salted caramel syrup. Det er derfor vores vurdering, at siruppen har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkerholdig vare.

…

Til jeres bemærkninger om, at [...] salted caramel syrup ikke kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning, da det skal fortyndes inden brug, er det vores opfattelse, efter jeres oplysninger, at siruppen skal anvendes i varm eller kold kaffe, the eller kakao. Det anbefalede fortyndingsforhold er 1:5-7. En mindre del af produktet skal hældes i kaffen, teen eller kakaoen, for at give denne en smag af karamel. Forbrugeren kan således hælde siruppen direkte i sin drik, uden at siruppen skal forarbejdes yderligere. Det er således vores vurdering, at siruppen kan anvendes direkte af forbrugeren.

På baggrund af ovenstående er det således stadig vores vurdering, at [...] salted caramel syrup er en sukkervare, som er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og er derfor fuld afgiftspligtig.

Spørgsmål 2 besvares derfor med "Nej".

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af varens nettovægt.

Produktet er ikke omfattet er chokoladeafgiftslovens kapitel 3.

…

[…] cocoa syrup 

…

Ud fra vores undersøgelse af siruppen, er det vores vurdering, at siruppen smager meget sødt og af kakao. Produktet er flydende og har en mørk brun farve. Smagen af sukker er fremtræden og produktet fremstår yderligere som værende en sukkervare.

… Siruppens flaske har en etikette, hvor der er et billede af kakaopulver på emballagen samt produktets navn [...] cocoa syrup.

…

Da siruppen har et højt indhold af sukker, sød smag og duft, samt at produktet, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at siruppen fremstår som værende en sukkervare. Herudover er der henset til, at produktet kan anvendes uden yderligere forarbejdning. Yderligere har siruppen et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkervare. Derudover fremgår ordet kakao i produktets navn. Det er derfor vores vurdering, at der er tale om en sukkervare der er omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

…

Til jeres bemærkninger om, at [...] cocoa syrup ikke indeholder yderligere ingredienser, som har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, er det vores vurdering, at foruden sukker og vand indeholder [...] cocoa syrup naturlige kakao aromaer, farvestof og salt. Siruppen har således fået tilført tilsætningsstoffer, hvorfor der ikke er tale om, at varen er rent sukker, men er i stedet et forarbejdet sukkerprodukt.

På baggrund af en konkret vurdering, ud fra præmisserne i afgørelsen SKM2022.60.LSR, af den relative andel af sukker i [...] cocoa syrup på 62,24 %, samt det faktum, at siruppen smager meget sødt og af kakao, er det vores vurdering, at sukkeret er karaktergivende for produktet. Yderligere er der på flaskens etikette et billede af kakaopulver samt produktets navn [...] cocoa syrup. Det er derfor vores vurdering, at siruppen har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkerholdig vare.

…

Til jeres bemærkninger om, at [...] cocoa syrup ikke kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning, da det skal fortyndes inden brug, er det vores opfattelse, efter jeres oplysninger, at siruppen skal anvendes i varm eller kold kaffe, the eller kakao. Det anbefalede fortyndingsforhold er 1:5-7. En mindre del af produktet skal hældes i kaffen, teen eller kakaoen, for at give denne en smag af kakao. Forbrugeren kan således hælde siruppen direkte i sin drik, uden at siruppen skal forarbejdes yderligere. Det er således vores vurdering, at siruppen kan anvendes direkte af forbrugeren.

På baggrund af ovenstående er det således stadig vores vurdering, at [...] cocoa syrup er en sukkervare, som er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og er derfor fuld afgiftspligtig.

Spørgsmål 3 besvares derfor med "Nej".

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af varens nettovægt.

Produktet er ikke omfattet er chokoladeafgiftslovens kapitel 3.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen af 10. maj 2023
Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. maj 2023 fastholdt den påklagede afgørelse.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har i klagen af 3. april 2023 nedlagt påstand om, at de tre bindende svar alle ændres fra "nej" til "ja".

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at de bindende svar på spørgsmål 1 og 2 ændres fra "nej" til "nej der skal betales dækningsafgift af karamelindholdet i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3", og at det bindende svar på spørgsmål 3 ændres fra "nej" til "nej, der skal betales dækningsafgift af kakaoindholdet i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3".

Til støtte for påstandene har repræsentanten i klagen henvist til den argumentation, der er gjort gældende i anmodningen om bindende svar og argumentationen i deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

I anmodningen om bindende svar af 2. februar 2022 har selskabets repræsentant anført følgende til støtte for påstandene:

"…
Vores påstand og bemærkninger for så vidt angår spørgsmål 1 og 2

…

Det gælder for så vidt angår den her omhandlede karamelsirup og den her omhandlede saltkaramelsirup tilsvarende, at disse sirupper ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da produkterne hverken indeholder chokolade eller kakao.

Det afgørende for, om der skal betales chokoladeafgift af de to nævnte sirupper, er således, om de to sirupper kan kvalificeres som erstatningsvarer for en sukker- eller chokoladevare, som var omfattet af afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven, jf. § 1, stk. 1, nr. 10, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, i denne.

Ved vurderingen af, om en vare skal anses som en efterligning eller en erstatningsvare, skal der efter praksis henses til:

-     varens beskaffenhed - både henset til produktets objektive karakteristika som smag, duft, tekstur og visuelle fremtræden (karaktergivende egenskaber) og til produktets effekt.

-     anvendelsen af produktet - både henset til den anvendelse, som I har tilsigtet, at produktet skal have, og den faktiske (almindelige) anvendelse af produktet hos forbrugerne.

-     markedsføringen af produktet - forstået som alle de tiltag, som samtlige led i en omsætningskæde for produktet har iværksat for at fremme afsætningen af produktet (reklamer, emballageudformning, hyldeplacering, prisfastsættelse og PR) og de værdier, som produktet har til hensigt at overføre til forbrugeren i forbindelse med forbruget, både fx i forhold til "branding" og fx næringsmæssige værdier.

De to her nævnte sirupper med karamel og saltkaramel er, som det fremgår af beskrivelsen af sagens faktiske oplysninger, importeret af vores klient med henblik på videresalg til anvendelse i kold eller varm te, kaffe eller kakao.

De to nævnte sirupper markedsføres endvidere som sådan, og det er kunder med salg af kaffe, der indkøber disse produkter.

De to nævnte sirupper, der er bitre og lette i smagen på grund af citrusnoter, indgår således i vores klients "[…]-sortiment". Denne produktlinje omfatter ingen produkter, der indeholder kakao.

De to her nævnte sirupper er således ikke importeret med henblik på anvendelse som erstatning for kakaoprodukter.

Produkterne videresælges og anvendes heller ikke som sådan, idet der på steder, hvor der tilbydes sirup til kaffen - fx på tankstationer og kaffebarer - som udgangspunkt udelukkende tilbydes sirupper med vanilje og netop karamel, men ikke kakaosirupper.

Skulle en kunde ønske en kaffe med kakao eller chokoladesmag, er det oplagte valg at bestille eller lave en Wienermelange. Det er ikke nærliggende at tilsætte kakaosmag i form af fx kakaosirup.

At karamel- og saltkaramelsirup ikke kan kvalificeres som erstatningsprodukter for sirup, der indeholder kakao, understøttes endvidere af, at importen af de to her omhandlede sirupper er påbegyndt tilbage i henholdsvis 2013 (karamelsiruppen) og februar 2021 (saltkaramelsiruppen). Vores klient påbegyndte således først i april 2021 importen af den nedenfor omtalte kakaosirup, der endvidere er importeret med henblik på en helt anden anvendelse end de her omhandlede sirupper og derfor også indgår i en helt anden linje i vores klients produktsortiment.

Vores påstand og bemærkninger for så vidt angår vores spørgsmål 3

…

Vi henviser som begrundelse herfor overordnet til, at den her omhandlede kakaosirup ikke kan kvalificeres som et "kakaopræparat" omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, men i stedet skal kvalificeres som en "masse mv., der indeholder kakao", jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5, som på grund af sit kakaoindhold på 1 % er undtaget fra chokoladeafgift efter reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, men omfattet af dækningsafgift af indholdet af kakao, jf. reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 3.

…

Det er vores opfattelse, at der er endda væsentlige forskelle mellem den kakaosirup, som vores spørgsmål vedrører, og den chokoladesirup, der er blev bedømt af Landsskatteretten med SKM2018.532.LSR.

Den kakaosirup, som vores spørgsmål vedrører, kan efter vores opfattelse ikke kvalificeres som et kakaoprodukt omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den her omhandlede kakaosirup er produceret, importeret og videresolgt som en ingrediens til cocktails.

Den omhandlede sirup har til formål at tilføre en afrundende note, sødme og fylde til cocktails, uden at efterlade en decideret kakaosmag.

Den chokoladesirup, der blev bedømt af Landsskatteretten, var derimod produceret med selve det formål at tilføre en klart identificerbar chokoladesmag til Milkshakes.

Indholdet af naturlige kakaoaromaer i den her omhandlede kakaosirup er af samme grund kun 1 %.

Den chokoladesirup, der blev bedømt af Landsskatteretten, indeholdt derimod hele 6,8 % chokolade.

Kakaomængden og smagen i det her omhandlede produkt er således efter vores opfattelse ikke karaktergivende for produktet på en måde, der tilnærmelsesvis er sammenligneligt med det produkt, der blev bedømt af Landsskatteretten.

Det her omhandlede produkt har efter vores opfattelse slet ikke en sådan karakter, at produktet kan kvalificeres som et kakaopræparat i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den her omhandlede sirup må derfor kvalificeres som en masse, der ikke er karaktergivet af kakao-indholdet, men som indeholder kakao.

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5, at "Masser m.v., som indeholder kakao" er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Fritagelsen er dog for de disse varer betinget af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 % af varens vægt, og at vedkommende fabrikant, varemodtager eller grossist på tydelig måde deklarerer kakaoindholdet i de for varerne udfærdigede fakturaer, prislister og lignende, samt på varernes detailemballage. Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 3.

Disse forudsætninger er opfyldt, og den omhandlede sirup er derfor ikke omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

For masser mv., der indeholder kakao, som ikke i sig selv er afgiftspligtige efter reglerne i kapitel 1, skal der betales dækningsafgift af kakaoindholdet i siruppen efter reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 3, hvis produktet er toldtariferet under pos. 2106.

Den her omhandlede sirup er toldtariferet under pos. 2106905900.

Der skal derfor betales dækningsafgift af kakaoindholdet i kakaosiruppen efter reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 3.
…"

I brev af 1. december 2022 til Skattestyrelsen har selskabets repræsentant anført følgende til støtte for påstandene:

"…
Afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven omfatter ikke sukker eller erstatningsprodukter for sukker.

Afgiftspligten omfatter derimod bl.a. "kakaopræparater" og "sukkervarer" samt erstatningsprodukter for "kakaopræparater" og "sukkervarer".

De tre her omhandlede sirupper er at anse som flydende sukker eller som erstatningsprodukter for sukker.

Sirupperne kan således ikke kvalificeres som hverken "kakaopræparater", "sukkervarer", eller som erstatningsprodukter for hverken "kakaopræparater" eller "sukkervarer".

For så vidt angår begrundelsen for, at sirupperne ikke kan kvalificeres som "kakaopræparater", henvises i det hele til argumentationen i vores anmodning om bindende svar, der må anses som tiltrådt med Skattestyrelsens indstilling. For så vidt angår begrundelsen for, at sirupperne ikke kan kvalificeres som "sukkervarer" eller erstatninger for "sukkervarer", henvises til følgende:

Landsskatteretten har med den afgørelse af 15. oktober 2018 offentliggjort som SKM2018.531.LSR, der er refereret i vores anmodning om bindende svar, taget stilling til afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven af en karamelsovs, som var tænkt til erhvervsmæssig anvendelse i forbindelse med fremstilling af konsum-is.

Landsskatteretten fandt, at karamelsovsen ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da produktet hverken indeholdt chokolade eller kakao.

Landsskatteretten fandt dog, at karamelsovsen var en erstatningsvare for et "kakaopræparat", jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.

…

Landsskatteretten anså altså karamelsovsen som en erstatningsvare for en chokoladesovs.

Landsskatteretten tog herefter, af gode grunde, ikke stilling til, om karamelsovsen i modsat fald ville have været afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven som en sukkervare eller som et erstatningsprodukt for en sukkervare, således som Skattestyrelsen tilsyneladende ville vurdere dette, jf. indstillingen i nærværende sag.

Det er dog påfaldende, at Landsskatteretten i præmisserne for afgørelsen har gjort så udførlige bemærkninger om, hvorfor karamelsovsen er at anse som et erstatningsprodukt for en chokoladesovs, hvis Landsskatteretten i modsat fald ville have konkluderet at karamelsovsen ville være afgiftspligtig som en sukkervare.

Det er i forhold til antagelsen om, at en sirup, der i alt det væsentlige består af sukker og vand, og som derfor er langt mindre ingredienstung end en dessertsovs, kan anses som en sukkervare, endvidere værd at overveje, at der indtil den 1. august 2022 var givet følgende eksempel på et produkt, der ikke er omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven, i afsnit E.A.2.3.3 (chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne) i Den juridiske vejledning:

"Produktet anvendes som dessertsauce til is og fremtræder som en rød sødlig tyktflydende væske med jordbærsmag, der består af vand, saccharose, jordbær, konserveringsmiddel m.m. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2018.531.LSR og den ovenfor citerede beskrivelse i Den juridiske vejledning fører umiddelbart til konklusionen, at:

-     Flydende sukker i form af fx dessertsovser er omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven, hvis de er at anse som "kakaopræparater" eller erstatningsprodukter for "kakaopræparater".

-     Flydende sukker i form af fx dessertsovser, der ikke er at anse som "kakaopræparater" eller erstatningsprodukter for "kakaopræparater", er ikke omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven, medmindre der er grundlag for at kvalificere produktet som en vare, der indeholder sukker (i modsætning til produkter, der i alt det væsentlige består af sukker, og som derfor skal kvalificeres som enten sukker eller som produkter, der er erstatning for sukker).

Vi er naturligvis bekendt med, at beskrivelsen i afsnit E.A.2.3.3 i Den juridiske vejledning er ændret med version 3.9 af Den juridiske vejledning, der er gældende fra og med den 1. august 2022.

Det fremgår nu af afsnit E.A.2.3.3 (chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne) i Den juridiske vejledning bl.a., at:

"Eksempler: Konfekt, bolsjer, dragévarer m.m., og i øvrigt sukkervarer af enhver art

·      Produktet anvendes som jordbærguf og består bl.a. af 25 % sukker og 25 % glukose-fruktose sirup. Ved piskning bliver produktet til en tyk, luftig jordbærsovs, der kan anvendes på is. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde. Se SKM2022.60.LSR.
·      Produkterne anvendes som glasur, som kan påføres kager og andet bagværk som dekoration. Produkterne benævnes "icing", produceres i flere farver og sælges som færdigblandede produkter på tuber. Produkterne er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, henset til det høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens samt at produkterne, udover sukkerarter består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning. Se SKM2022.27.LSR. Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene."

Ændringen er, som det fremgår af citatet, foranlediget af 2 nyere afgørelser fra Landsskatteretten, der er offentliggjort som SKM2022.60.LSR og SKM2022.24.LSR.

Landsskatteretten har med SKM2022.60.LSR fastslået, at et produkt, der i den offentliggjorte afgørelse er omtalt som "X Jordbær Guf", og som består af 36 % vand, 25 % sukker, 25 % glukose-fruktose sirup, 10 % jordbærpure, geleringsmiddel, emulgator, farve, aroma og konserveringsmiddel, er at anse som en sukkervare, der er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten har med denne afgørelse endvidere taget stilling til, at de ovenfor refererede bindende retningslinjer i Den juridiske vejledning ikke kunne føre til et andet resultat.

…

Det fremgår af afgørelsen, at en vare, der er "sukkerholdig" og "karaktergivet heraf", er en "sukkervare", der er omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven.

Det følger ikke af afgørelsen, at produkter, der i alt det væsentlige udelukkende består af sukker, og som derfor er sukker eller erstatningsvarer for sukker, kan kvalificeres som "sukkervarer".

Produkter, der i alt det væsentlige består af sukker, må ligestilles med sukker eller anses som erstatningsvarer for sukker, og sukker og erstatningsvarer for sukker er ikke underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven.

Denne udlægning af gældende ret finder efter vores opfattelse støtte i Landsskatterettens afgørelse, der er offentliggjort som SKM2022.27.LSR.

Landsskatteretten har med denne afgørelse fastslået, at 5 glasurer er at anse som "sukkervarer", der er afgiftspligtige under henvisning til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten anførte i præmisserne for afgørelsen, at:

"Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, finder retten, at de fem omhandlede varer fremstår som sukkervarer.

Herudover er der henset til, at varerne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning. Retten finder derfor, at de fem omhandlede varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4."

Det kan umiddelbart af disse præmisser udledes, at produkter, der har et væsentligt indhold af sukker, som fx dessertsovser, glasurer og sirupper, kan anses som "sukkervarer", der er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvis begge følgende forudsætninger er opfyldt:

-     Varerne indeholder ingredienser udover sukker, der har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, og

-     varerne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning.

Disse af Landsskatteretten opstillede kriterier skal efter vores vurdering (igen) ses i lyset af, at der ikke opkræves afgift af sukker efter reglerne i chokoladeafgiftsloven.

Landsskatterettens afgørelse understøtter, at der ikke skal opkræves afgift efter chokoladeafgiftsloven af produkter, der i alt det væsentlige er sukker, og som derfor er sukker eller erstatning for sukker.

Landsskatterettens afgørelse understøtter også, at der ikke skal opkræves afgift efter chokoladeafgiftsloven af sukker, der er forarbejdet, når der ikke i produktet indgår ingredienser udover sukker, der har undergået "ikke uvæsentlig forarbejdning".

De nævnte af Landsskatteretten opstillede forudsætninger for, at et produkt kan kvalificeres som en "sukkervare" eller en erstatningsvare for en "sukkervare", der er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1, er ikke opfyldt i relation til de tre af nærværende forespørgsel omhandlede sirupper.

De tre sirupper består i alt det væsentlige af sukker og vand, de tre sirupper indeholder ikke flere andre ingredienser, som har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, og de tre sirupper skal i øvrigt fortyndes, når de skal anvendes.

…

De tre sirupper består altså i alt det væsentlige af smeltet sukker og vand.

…

De tre sirupper er grundlæggende produceret derved, at de ovenfor nævnte ingredienser, dvs. primært vand og sukker, er vejet af og blandet, opvarmet, filtreret og hældt på flaske. Der henvises til den vedhæftede beskrivelse af fremstillingen.

Af de ingredienser, der blandes, er det udelukkende karamellen og aromaerne, som udgør en forsvindende lille del af det samlede indhold af sirupperne, der har undergået en forarbejdning.

Denne forudgående forarbejdning har endvidere været helt simpel, idet der også her er tale om, at der er sket opblanding og opvarmning/smeltning.

…

Der er ingen af de tre sirupper, der er påtænkt anvendt uden yderligere fortynding. Det fremgår udtrykkeligt af både spørgers hjemmeside […] og af bagetiketten på de tre produkter, at de tre produkter anbefales anvendt i fortyndingsforholdet 1:5-7.

Hvis den meget simple forarbejdning i form af blanding og opvarmning, der er sket af en meget lille del af ingredienserne, der er i sirupperne udover sukker, er "ikke uvæsentlig", må det således tilsvarende lægges til grund, at sirupperne ikke kan anvendes uden yderligere forarbejdning (fortynding/blanding).

…

Vi er under henvisning til argumentationen i anmodningen om bindende svar og i pkt. 1 ovenfor af den opfattelse, at de tre her omhandlede sirupper ikke kan kvalificeres som hverken "kakaopræparater" eller "sukkervarer" eller som erstatningsvarer for "kakaopræparater" eller "sukkervarer", der er omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens § § 1, stk. 1.

Vi kan imidlertid, med begrundelsen i anmodningen om bindende svar, anerkende, at der skal betales dækningsafgift af kakaoindholdet i kakaosiruppen, der, ligesom de øvrige to omhandlede sirupper, er toldtariferet under pos. 2106.

Vi har under henvisning til det ovenfor anførte herudover en vis forståelse for, at Skatterådet vil kunne mene, at der tillige skal betales dækningsafgift af karamelindholdet i karamel- og saltkaramelsiruppen, fordi disse ingredienser skal kvalificeres som "sukkervarer", der er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Vi gør dog i den forbindelse opmærksom på, at det ret beskedne karamelindhold i de to sirupper reelt udelukkende består af rørsukker og vand, og dermed af sukker, der ikke har været undergivet ikke uvæsentlig forarbejdning, og som heller ikke er tilsat andre ingredienser, der har været undergivet ikke uvæsentlig forarbejdning.

…

Vi har, foranlediget af den modtagne indstilling fra Skattestyrelsen, igen rettet henvendelse til sammenlignelige virksomheder med henblik på afklaring af, hvorledes andre sirup-produkter med eller uden tilsatte aromaer på det danske marked er afgiftsberigtiget over for Skatteforvaltningen.

Vi kan på baggrund af de oplysninger, vi i den forbindelse er kommet i besiddelse af, konstatere, at der fortsat ikke sker ensartet afgiftsberigtigelse af umiddelbart sammenlignelige produkter.

Vi kan tillige konstatere, at ingen af de virksomheder, vi har haft kontakt med, afgiftsberigtiges som foreslået af Skattestyrelsen med den modtagne indstilling.

Vi kan af gode grunde ikke dele de helt konkrete oplysninger om afgiftsberigtigelse af tilsvarende produkter, som andre virksomheder velvilligt har delt med os.

Vi tillader os dog at henstille, at Skattestyrelsen foretager en tilsvarende undersøgelse, før sagen forelægges for Skatterådet til afgørelse.

Vi bemærker i den forbindelse for god ordens skyld, at anmodningen om bindende svar netop blev indgivet med henblik på at sikre, at spørger indberetter og indbetaler de afgifter, der efter Skattestyrelsens vurdering skal indberettes og indbetales af de nævnte produkter, uden at spørger indberetter og indbetaler afgifter, der ikke indberettes og betales af tilsvarende virksomheder af deres tilsvarende produkter.
…"

Klagerens bemærkninger af 25. maj 2023 til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har i et indlæg af 25. maj 2023 til Skattestyrelsens udtalelse af 10. maj 2023 bemærket:

"…
Vi har i vores indsigelse til Skattestyrelsen anført, at der i perioden efter indgivelsen af anmodningen er sket en udvikling i den praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, og at Skattestyrelsen med forslaget til afgørelse har undladt at forholde sig til væsentlige dele af præmisserne for de nye afgørelser fra Landsskatteretten, som Skattestyrelsen har henvist til.

Vi har i indsigelsen endvidere påpeget, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse vil medføre en ulige behandling af ellers fuldt ud sammenlignelige situationer.
…"

Yderligere bemærkninger fra klageren
Skatteankestyrelsens sagsbehandler har i forbindelse med et møde med selskabets repræsentant den 4. marts 2024 ført følgende til notat:

"…
Klagerens repræsentant understregede indledningsvist, at klageren er enig i Skattestyrelsens beskrivelse af udseendet af de tre omhandlede sirupper bortset fra, at det ikke fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der er tale om tyktflydende væsker. Dette er tilfældet for så vidt angår de tre omhandlede sirupper og som udgangspunkt også alle andre sirupper.

…

Klagerens repræsentant fremsatte følgende pointer vedrørende chokoladeafgiftsloven.

1.      Chokoladeafgiften blev oprindeligt indført som en afgift på luksusvarer. Dette fremgår af forarbejderne til loven fra 1921. Til at begynde med omhandlede chokoladeafgiftsloven ikke sukkervarer. Dette blev først indført i 1940, da lovgiver havde konstateret, at producenterne var begyndt at finde på erstatninger til chokoladevarerne.

2.      Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-8, indeholder en opremsning af vareområder, der er omfattet af afgiftspligten. Nr. 9 indeholder en opsamlingsbestemmelse, som først kan finde anvendelse, hvis produktet ikke er omfattet af de øvrige vareområder.

3.      Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, indeholder en række varer, der er fritaget for afgifter, herunder blandt andet nr. 5 om masser m.v., som indeholder kakao. Skatterådet har i SKM2019.165.SR udtalt, at en masse er et stof eller blanding med en konsistens, der hverken er fast eller flydende, men plastisk eller tyktflydende. Efter denne definition må de omhandlede sirupper være masser og kakaosiruppen må være omfattet af afgiftsfritagelsen i nr. 5.

4.      Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 3, indeholder en undtagelse til reglen om afgiftsfritagelse i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, baseret på den procentmæssige vægt af indholdet af kakao i varen. Det fremgår af 2. pkt., at for de i stk. 2, nr. 3 nævnte varer er fritagelsen betinget af at varerne efter deres beskaffenhed eller anvendelse ikke kan betragtes som erstatningsvarer for eller efterligninger af beskattede chokolade- og sukkervarer. Modsætningsvis gælder det samme ikke for de øvrige undtagelser i nr. 1, 2, 4 og 5, og hermed ikke for masser, der indeholder mindre end 5 % kakao. Dette fremgår også af Skattestyrelsens styresignal SKM2019.618.SKTST.

5.      I SKM2018.531.LSR tog Landsskatteretten stilling til om en karamelsovs var omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven. Landsskatteretten fandt indledningsvist, at karamelsovsen ikke var afgiftspligtig efter § 1, stk. 1, nr. 1, og fandt herefter at karamelsovsen var afgiftspligtig efter § 1, stk. 1, nr. 9 (daværende nr. 10). Landsskatteretten tog ikke stilling til om karamelsovsen var en sukkervare efter § 1, stk. 1, nr. 4. Det er klagerens opfattelse, at Landsskatteretten hermed indirekte har taget stilling til, at karamelsovsen ikke er en sukkervare, idet Landsskatteretten skal træffe den materielt rigtige afgørelse og ville have inddraget nr. 4, hvis det var relevant.

6.      I den ikke offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten vedrørende en jordbærdessert sovs, der er nævnt i Den Juridiske Vejledning, anvendte Landsskatteretten samme fremgangsmåde som i afgørelsen vedrørende karamelsovsen. De vurderede at opsamlingsbestemmelsen i nr. 9 ikke kunne anvendes. De vurderede ikke produktet efter nr. 4.

7.      I SKM2022.60.LSR og SKM2022.27.LSR har Landsskatteretten taget stilling til henholdsvis et "guf-produkt" og fem forskellige glasurer. I afgørelsen vedrørende "guf-produktet" har Landsskatteretten fundet, at ingredienserne til sammen har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning. I afgørelsen vedrørende de fem forskellige glasurer fremgår det også, at ingredienserne blev bearbejdet i en sådan grad, at der var tale om en sukkervare.

8.      I SKM2015.602.SR fandt Skatterådet, at der skal betales chokoladeafgift af en række varer, der typisk betegnes fondant-produkter. Varerne bestod af sukker, vand og essens. De blev hårde ved brug og kom derved til at ligne de andre varer, der er oplistet i § 1, stk. 1, nr. 4. Varerne blev sammenlignet med bolsjer. Til sammenligning har Landsskatteretten også fundet, at en smørcreme ikke er omfattet. Det er klagerens opfattelse, at det kan være svært at se forskel på smørcreme og glasur.

9.      Det fremgår af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at hvis en vare skal være en sukkervare, skal der var tale om sukker, der har undergået en væsentlig forarbejdning.

Klagerens repræsentant har ved en søgning på nettet konstateret, at en almindelig mørk sirup, der har noter af karamel, men ikke er tilsat karamel, koster 32 kr. pr. kg sukker eksklusiv moms. Videre er det konstateret, at et karamelkoncentrat koster 1356 kr. pr. kg sukker eksklusiv moms. Det er klagerens repræsentants opfattelse, at der ikke er betalt afgift af siruppen, men at der er betalt afgift af karamelkoncentratet. Dette suppleres med, at det er klagerens forståelse, at deres konkurrenter ikke betaler afgift af lignende varer.

Klagerens repræsentant bemærkede hertil, at klageren vil betale den afgift, de rettelig skal betale, men at de ikke kan leve med, at deres konkurrenter ikke skal betale den samme afgift for lignende produkter.

Klagerens repræsentant henviste til, at Skatterådet i SKM2020.353.SR udtalte, at den dagældende praksis måtte ændres og bemærkede i den forbindelse, at ændringen af praksis gjaldt fremadrettet. Det er klagerens repræsentants opfattelse, at dette også må være tilfældet, hvis der i denne sag er afgiftspligt for de omhandlede varer, idet der er tale om en ændring af praksis i forhold til det, der fremgik af Den Juridiske Vejledning på anmodningstidspunktet.

Klagerens repræsentant forklarede som en afrunding på argumentationen, at alting, der smager sødt, ikke nødvendigvis er en sukkervare. Det er en forudsætning for, at der er tale om en sukkervare, at sukkeret har undergået en væsentlig forarbejdning. Dette er ikke tilfældet for de omhandlede sirupper. Sirupperne er heller ikke en erstatning for sukkervarer, de er en erstatning for sukker. Sirupperne er beregnet til at hælde i kaffe eller cocktails. Desuden skal karamelsirupperne ikke afgiftsbelægges i videre omfang end chokoladesiruppen blot fordi, der ikke er chokolade i karamelsiruppen."

Selskabets repræsentant har i brev af 8. marts 2024 bemærket:

"…
Jeg har i dag konstateret, at Skatterådet med SKM2024.116.SR har truffet afgørelse om afgift i henhold til CHOAL § 1, stk. 1, nr. 4, af en helt anden type vare end de sirupper, som vores klagesager vedrører, men dog en vare, som har et indhold af Karamel.
Jeg har i den forbindelse - og efter min vurdering til bekræftelse af vores argumentation - konkluderet, at Skatterådet med sin afgørelse om den nævnte "karamelmælk" har lagt vægt på, at "…. Produktet har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, hvorefter produktet er direkte anvendeligt, og kan konsumeres uden yderligere forarbejdning, hvilket er i overensstemmelse med praksis i bl.a. SKM2022.27.LSR og SKM2022.577.LSR."
Dette er efter vores vurdering væsentligt - idet vi for det første fastholder, at de sirupper, der er under bedømmelse i vores klagesag, ikke har undergået en væsentlig forarbejdning, og for det andet igen må understrege, at sirupperne, der er under klagebehandling, altså ikke på nogen måde kan anbefales at blive konsumeret uden at være opblandet i hhv. kaffe eller cocktails, eller i hvert fald være fortyndet væsentligt i overensstemmelse med det i varedeklarationerne anførte.
…"

Klagerens bemærkninger af 7. juni 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Selskabets repræsentant har i et indlæg af 7. juni 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bemærket:

"…
1. Begrebet "sukkervarer" kan ikke fortolkes så bredt som begrebet "chokoladevarer"

…

Begrebet "sukkervarer" skal imidlertid i relation til chokoladeafgiftsloven fortolkes væsentligt mindre bredt, end begrebet "chokoladevarer" skal fortolkes i relation til chokoladeafgiftsloven. Der er ikke grundlag for at anvende SKM2015.654.ØLR analogt.

Det skyldes, at der er den væsentlige forskel i grundlaget for fortolkningen af begreberne, at chokolade i sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokoladeafgiftsloven, mens sukker ikke i sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokoladeafgiftsloven.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed, også i nyere afgørelser, antaget, at det er en forudsætning for at anse en vare som en "sukkervare", at varen udover sukker består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning. Dette er fx fastslået med Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2022.27.LSR, som Skatteankestyrelsen også har henvist til i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Vi henviser til bemærkningerne i pkt. 2 nedenfor.

2. De her omhandlede sirupper er ikke "sukkervarer", som begrebet er defineret efter gældende ret

…

Landsskatteretten har med SKM2022.27.LSR fastslået, at glasurer, der ikke var "simple", men som derimod udover sukker bestod af vand, tilsætningsstoffer og fedtstoffer, kan kvalificeres som "sukkervarer" i relation til chokoladeafgiftsloven.

Landsskatteretten har dog i afgørelsen udtrykkeligt henvist til, at de nævnte glasurer udover sukker består af en række ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning.

De her omhandlede sirupper består derimod, som det fremgår af sagsfremstillingen, udelukkende af sukker, der altså ikke i sig selv er en vare, der er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven, vand og tilsætningsstoffer, samt op til 1 % hhv. salt og kakaoaroma.

Det er ikke med forslaget til afgørelse nærmere begrundet, at Skatteankestyrelsen på denne baggrund har antaget, at sirupperne udover sukker består af "en række ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning".

Det er vores opfattelse, at der udelukkende er sket en sammenblanding og opvarmning af en stor mængde sukker og vand og en endda meget lille andel andre ingredienser, som heller ikke i sig selv har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning.

Det er herudover vores opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2022.27.LSR er udtryk for en langt bredere fortolkning af begrebet "sukkervarer" end den fortolkning, der tidligere er anlagt i praksis.

Vi antager, at dette er årsagen til, at der nu verserer en domstolssag om afgørelsen. Vi henviser til appellisten på skat.dk.

Den nævnte tidligere praksis er, som også tidligere anført, illustreret med fx SKM2018.531.LSR.

Landsskatteretten fastslog med SKM2018.531.LSR, at en karamelsovs, som var tænkt til erhvervsmæssig anvendelse i forbindelse med fremstilling af konsum-is, ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da produktet hverken indeholdt chokolade eller kakao.

Landsskatteretten fandt dog, at karamelsovsen var at anse som en erstatningsvare for et kakaopræparat, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. (dagældende) 10 (i nærværende sag 9), jf. § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten fandt således ikke grundlag for at anse karamelsovsen for afgiftspligtig allerede i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. som en "sukkervare".

Der erindres i den forbindelse om, at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, er struktureret således, at der i første række skal tages stilling til, om varen er en vare, der er afgiftspligtig i henhold til bestemmelsens stk. 1-8 (tidligere 9) og dernæst til, om der er tale om en erstatningsvare i henhold til nr. 9 (tidligere nr. 10).

Den hidtidige praksis er endvidere illustreret af en anden ikke offentliggjort afgørelse, der imidlertid indtil den 1. august 2022 var refereret i Den juridiske vejledning afsnit E.A.2.3.3.

Landsskatteretten fastslog med denne afgørelse, at en dessertsauce til is, som fremtræder som en rød sødlig tyktflydende væske med jordbærsmag, og som består af vand, saccharose, jordbær, konserveringsmiddel m.m., ikke var afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftsloven.

Jordbærsaucen var altså hverken at anse som en "sukkervare" eller som en erstatningsvare for en "chokoladevare" eller en "sukkervare".

…

Skatterådet har herudover allerede med SKM2015.602.SR fastslået, at masser, i det konkrete tilfælde smørcremer, der slet ikke havde noget indhold af kakao (varenr. 3 og 8), ikke er omfattet af afgiftspligten i henhold til chokoladeafgiftsloven § 1, uanset at disse har et meget højt sukkerniveau og en meget sød smag af sukker.

Skatterådet henviste som begrundelse herfor til SKATs indstilling til afgørelse, i hvilken det bl.a. var anført, at (understregning er tilføjet):

[…] SKAT kan hertil bemærke, at ved lov nr. 376 af 18. maj 1994 blev afgiftsfritagelsen for masser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, indført. Bestemmelsen kom ind i loven i forbindelse med betænkning af 27. april 1994, og det fremgår bl.a. heraf, at "smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fuldevægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt. (...)"

Efter SKATs opfattelse kan det modsætningsvist udledes af teksten i betænkningen, at smørcreme uden indhold af kakao ikke anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1.

Den omhandlede vare ses ikke at indeholde kakao, så derfor mener SKAT ikke, at varen kan anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10.

Skattestyrelsen har i overensstemmelse hermed med SKM2019.618.SKTST fastslået, at "masser mv.", der indeholder mindre end 5 % kakao, kun er afgiftspligtige i deres helhed, hvis "massen mv." kan karakteriseres som en "chokoladevare".

Pakningskriteriet bortfaldt fra og med 1. januar 2018 ifølge lov nr. 1686 af 26. december 2017. Fra og med 1. januar 2018 er "masser mv." altså, uanset pakningsstørrelsen, kun afgiftspligtige i deres helhed, hvis "massen mv." kan karakteriseres som en "chokoladevare".

Fra og med 1. januar 2020 gælder dette, uanset om "massen mv." indeholder råstofafgiftspligtige varer, eftersom råstofafgiften med lov nr. 1686 af 26. december 2017 blev ophævet pr. 1. januar 2020.

Der er ikke i styresignalet taget forbehold for, at en sådan vare vil kunne karakteriseres som en "sukkervare".

Der er heller ikke taget forbehold for, at bestemmelsen ikke gælder "masser mv.", der slet ikke indeholder chokolade, således som det blev fastlagt af Skatterådet med SKM2015.602.SR.

Det er derimod med styresignalet fastslået, at der, hvis "masser mv." ikke kan karakteriseres som en "chokoladevare", udelukkende skal betales afgift af chokoladeindholdet.

Det må på denne baggrund konkluderes, at "masser mv.", der slet ikke indeholder kakao, eller som indeholder mindre end 5 % kakao, udelukkende skal afgiftsbelægges af de dækningsafgiftspligtige bestanddele af massen, hvis massen ikke kan kvalificeres som en "chokoladevare" eller som en erstatningsvare for en "chokoladevare".

Der er intet belæg for at antage, at definitionen af / afgrænsningen af en "sukkervare" kan eller skal bero på, om der er et lille indhold af kakao på mindre end 5 % i en vare, om der slet ikke er indhold af kakao i den nævnte vare, eller på varens konsistens.

3. Sirupperne er flydende "masser mv."

…

Vi er, som også ovenfor nævnt, af den opfattelse, at der mangler belæg for at antage, at definitionen af / afgrænsningen af en "sukkervare" kan eller skal bero på varens konsistens.

Det fremgår, som også nævnt under kontormødet, af bemærkningerne til såvel LF 37 af 23. november 1921 og af bemærkningerne til L 109 af 16. november 2017, at hvis der sker bearbejdelse af råstoffer, og disse herefter indgår i en masse, så vil denne masse kunne blive afgiftspligtig i sin helhed i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, uanset om de enkelte råstoffer i sig selv vil være afgiftspligtige i henhold til loven.

Undtagelsesbestemmelsen omtaler endvidere "masser mv.", og ikke udelukkende "masser".

Vi må på denne baggrund fastholde, at der ved sammenblandingen af sukker, vand og tilsætningsstoffer, samt for så vidt angår to af siruppernes tilsætning af op til 1 % salt hhv. kakaoaroma, er sket en sammenblanding af råstoffer, der herefter udgør en tyktflydende "masse mv.".

Vi fastholder på denne baggrund - og med henvisning til bemærkningerne i pkt. 2 ovenfor om, at det af SKM2015.602.SR og SKM2019.618.SKTST følger, at masser, der ikke indeholder kakao, eller som indeholder op til 5 % kakao, ikke er afgiftspligtige i deres helhed, men udelukkende er afgiftspligtige af det dækningsafgiftspligtige indhold - at sirupperne ikke er at kvalificere som "sukkervarer" eller erstatningsvarer for "sukkervarer", der er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1.

Sirupperne er, som også tidligere anført, om noget, erstatningsvarer for sukker, der imidlertid ikke er en vare, der er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftsloven.

Med Skatteankestyrelsens indstilling kan det imidlertid blive et tema i sagen, om de omhandlede sirupper er "flydende" eller "tyktflydende".

Vi bemærker derfor, at sirupperne har samme konsistens som andre sirupper, der er tykkere flydende end vand, og som derfor må karakteriseres som "tyktflydende".

4. Sirupperne kan ikke anvendes uden opblanding (de er delfabrikata)

Sirupperne er imidlertid ikke egnet til at blive indtaget uden forlods at være opblandet i kaffe hhv. cocktails eller i det mindste i vand i blandingsforholdet 1:7. Det fremgår også udtrykkeligt af markedsføringsmaterialet.

Der er herudover med Skatteankestyrelsens indstilling opstået den efter vores vurdering finurlige situation, at:

-         Det forhold, at sukkeret er blevet opblandet med vand og tilsætningsstoffer på den ene side set anses at medføre, at ingredienserne i siruppen samlet set har undergået en endda væsentlig forarbejdning,

mens:

-         Det forhold, at sirupperne ikke er egnet til indtagelse uden at være opblandet i kaffe, cocktails eller i hvert fald vand i blandingsforholdet 1:7 på den anden side set anses at medføre, at sirupperne ikke skal forarbejdes før anvendelse.

Vi gør gældende, at opblanding enten er forarbejdning eller ikke er forarbejdning.

Da sirupperne ikke er egnet til - og derfor heller ikke er markedsført til - at blive indtaget uden yderligere opblanding, er det vores opfattelse, at sirupperne er at sammenligne med de pulverblandinger til opblanding i vand (vare nr. 5, 6 og 7), som Skatterådet med SKM2015.602.SR anså for ikke at være afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1.

Skatterådet henviste som begrundelse herfor til begrundelsen i indstillingen fra SKAT, der, som en del af begrundelsen for indstillingen om vare nr. 5, anførte:

Det er SKATs opfattelse, at et halvfabrikata, der består af en pulverblanding som den omhandlede, ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. nr. 1-10. Varen ses ikke at indeholde kakao, og den anses ikke umiddelbart som egnet til at kunne spises.

De her omhandlede sirupper er heller ikke egnede til at blive indtaget uden forlods at være opblandet i kaffe hhv. cocktails eller i hvert fald med vand i blandingsforholdet 1:7.
…"

Retsmøde
Skatteankestyrelsen har den 13. juni 2024 indstillet, at Skattestyrelsens bindende svar stadfæstes.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i en udtalelse af 21. juni 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"…
Med henvisning til Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar, SKM2022.60.LSR, SKM2022.27.LSR og SKM2018.532.LSR fastholdes svaret for alle tre spørgsmål.

I SKM2022.60.LSR fandt Landsskatteretten at et produkt anvendt som jordbærguf bestående bl.a. af 25 % sukker og 25 % glukose-fruktose sirup er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i § 1, stk. 1, nr. 4. Ved piskning bliver produktet til en tyk, luftig jordbærsovs, der kan anvendes på is.

Landsskatteretten fandt jf. SKM2018.532.LSR at en chokoladesirup til fremstilling af chokolademilkshake var omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1. Chokoladesiruppen indeholder 6,8 % kakao og 64,14 % sukker.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 26. juni 2024 bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Skattestyrelsen har som begrundelse for at tiltræde indstillingen om stadfæstelse henvist til begrundelsen i det bindende svar, SKM2022.60.LSR, SKM2022.27.LSR og SKM2018.532.LSR.

Skattestyrelsen har i forlængelse heraf bemærket, at Landsskatteretten med SKM2022.60.LSR fandt, at et produkt anvendt som jordbærguf bestående bl.a. af 25 % sukker og 25 % glukose-fruktose sirup er omfattet af det afgiftspligtige, der ved piskning bliver til en tyk, luftig jordbærsovs, der kan anvendes på is, er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen har ikke i den forbindelse forholdt sig til, at den vare, der blev pådømt med SKM2022.60.LSR - i modsæt til de her omhandlede varer - indeholdt en væsentlig mængde ingredienser, der ikke er sukkerarter (sukkerarter er ikke i sig selv en afgiftspligtig vare).

Skattestyrelsen har heller ikke forholdt sig til, at der - som en del af begrundelsen for, at den pådømte vare blev kvalificeret som en sukkervare - blev henset til, at produktet, udover sukkerarter, bestod af "en række øvrige ingredienser, der samlet set havde undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning".

Skattestyrelsen har endvidere bemærket, at Landsskatteretten med SKM2018.532.LSR fandt, at en chokoladesirup, der indeholdt 6,8 % kakao og 64,14 % sukker, og som blev anvendt til fremstilling af chokolademilkshake, var omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1.

Skattestyrelsen har ikke i den forbindelse forholdt sig til, at den pådømte sirup blev klassificeret som en "chokoladevare", der var afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke som en "sukkervare", således som det er indstillet i nærværende sag for så vidt angår de tre af nærværende sag omhandlede sirupper.

Skattestyrelsen har i den forbindelse heller ikke forholdt sig til, at Skattestyrelsen allerede med den påklagede afgørelse har anerkendt, at ingen af de her omhandlede sirupper kan kvalificeres som "chokoladevarer".

-o0o-

Skattestyrelsen har herudover, formentlig fordi vores bemærkninger ikke er oversendt til Skattestyrelsen, ikke forholdt sig til vores bemærkninger til sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen har således ikke forholdt sig til bemærkningerne om og begrundelsen for, at der mangler belæg for at antage, at en vare skal klassificeres som en "sukkervare", allerede fordi denne smager sødt, da sukker netop ikke (i modsætning til chokolade/kakao) er en afgiftspligtig vare eller en afgiftspligtig bestanddel af en vare.
…"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at de bindende svar alle ændres fra "nej" til "ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Det blev yderligere anført, at det er repræsentantens opfattelse, at hvis definitionen på en sukkervare er, at varen har et højt indhold af sukker og smager sødt af sukker, vil bestemmelserne i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6 og 7, om kandiserede varer og marmelade miste deres betydning, idet der ikke er tvivl om, at der er tale om varer med et højt sukkerindhold, der smager sødt.

Repræsentanten anførte endvidere, at Skatterådets bindende svar af 24. september 2024, offentliggjort som SKM2024.500.SR, indebærer et skred i praksis, idet Skatterådet har udtalt, at fritagelsen i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 3, jf. § 1, stk. 2, nr. 5, ikke finder anvendelse på masser, der ikke indeholder kakao. Det er repræsentantens opfattelse, at en sådan praksis vil medføre, at producenter vil tilføje 0,001 % kakao til deres varer for at undgå fuld afgift af produktet. Det er desuden repræsentantens opfattelse, at der er tale om en praksisændring, idet en sådan fortolkning af reglerne ikke kan indeholdes i Skattestyrelsens styresignal, offentliggjort som SKM2019.618.SKTST.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om den omhandlede karamelsirup, saltkaramelsirup og kakaosirup er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 3.

Retsgrundlaget
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1446 af 21. juni 2021 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere ændringer, som var gældende på tidspunktet for Skattestyrelsens bindende svar.

Chokoladeafgiftslovens kapitel 1 omhandler afgift af chokolade- og sukkervarer. Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, hvilke chokolade- og sukkervarer, der er omfattet af afgiftspligten. Følgende fremgår af nr. 1, 4 og 9 i bestemmelsen:

"Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1)        Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

…

4)        Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. Tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

…

9)        Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-7."

Følgende fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5:

"Fritaget for afgift efter kap. 1 er:

…

5)      Masser m.v., som indeholder kakao."

Følgende fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 3, 1. pkt.:

"For de i stk. 2, nr. 2-5, nævnte varer er fritagelsen betinget af, at indholdet af kakao udgør mindre end henholdsvis 30 pct., 5 pct., 25 pct. og 5 pct. af varens vægt, og at vedkommende fabrikant, varemodtager eller grossist på tydelig måde deklarerer kakaoindholdet i de for varerne udfærdigede fakturaer, prislister og lign. samt på varernes detailemballage. …"

Chokoladeafgiftslovens kapitel 3 omhandler dækningsafgift. Følgende fremgår af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1:

"Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2106, 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2."

Chokoladeafgiftsloven bygger på den tidligere lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m., som blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Loven blev erstattet af chokoladeafgiftsloven ved lov nr. 414 af 18. december 1968 om afgift af chokolade- og sukkervarer.

Hensigten med at indføre afgift på chokolade- og sukkervarer m.m. var en beskatning af forbrug af udpræget luksuskarakter. Sukker er undtaget fra afgiften. Det fremgår af forslag til lov nr. 254 af 12. juni 1922 som fremsat den 23. november 1921.

Overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende inden for chokolade- og sukkervareområdet. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til forslag lov nr. 414 af 18. december 1968 som fremsat den 20. november 1968.

Afgiften på chokolade- og sukkervarer blev forhøjet ved lov nr. 1383 af 28. december 2011 om ændring af chokoladeafgiftsloven, tobaksafgiftsloven, øl- og vinafgiftsloven og forskellige andre love. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget som fremsat den 21. november 2011, at formålet med loven blandt andet var at øge afgifterne på usunde fødevarer som chokolade og slik med henblik på, at forbedre befolkningens sundhed.

Det beror på en konkret vurdering, om en vare er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiften eller ej. Det fremgår af bilag 4 til lovbemærkningerne i lov nr. 109 af 16. november 2017 om ændring af chokoladeafgiftsloven m.v.

Østre Landsret har i dom af 23. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.654.ØLR, taget stilling til, hvorvidt syv forskellige proteinbarer var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. I den forbindelse har landsretten udtalt:

"Begrebet “chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene “chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at givebestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligtfor efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af “chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftager grupper indgår i afgrænsningen af begrebet “chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af “chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber."

Landsskatteretten har i afgørelse af 4. november 2021, offentliggjort som SKM2022.27.LSR (indbragt for domstolene), taget stilling til, om fem glasurer var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Glasurerne bestod af sukkerarter, fedt, vand og en række tilsætningsstoffer. Landsskatteretten anførte:

"Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag og konsistens, samt at produkterne udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, finder retten, at de fem omhandlede varer fremstår som sukkervarer.

Herudover er der henset til, at varerne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning. Retten finder derfor, at de fem omhandlede varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
De tre omhandlede sirupper består alle af mere end 60 % sukker blandet med vand og en række tilsætningsstoffer. Herudover indeholder siruppen med saltkaramelsmag 0,77 % salt og siruppen med kakaosmag 1,00 % kakaoaroma.

Efter en undersøgelse af siruppernes organoleptiske egenskaber (undersøgelse af smag, lugt og udseende ved hjælp af sanserne) finder Landsskatteretten, at sirupperne har en tynd og flydende konsistens og smager sødt, herunder også af henholdsvis karamel, saltkaramel og kakao. Endvidere finder retten, at sirupperne har en gyldenbrun farve, men at kakaosiruppen er lidt mørkere end karamelsiruppen og saltkaramelsiruppen.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at de tre sirupper kan behandles samlet under ét.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 4, er sammenlignelige bestemmelser, og Landsskatteretten finder derfor, at Østre Landsrets dom af 23. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.654.ØLR, kan anvendes ved afgrænsningen af, hvornår der er tale om en afgiftspligtig sukkervare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Begrebet "sukkervarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af udtrykket "sukkervarer af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Dette understreges yderligere ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af begrebet "sukkervarer" omfatter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, varer, hvor sukker er karaktergivende for varen. Ved fastlæggelsen af varens karaktergivende egenskaber, kan der alene lægges vægt på varens objektive karakteristika i form af blandt andet den relative mængde af sukker i varen, hvor fremtrædende sukkersmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af sukker.

Det følger imidlertid af forarbejderne til den tidligere Lov om Omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m., at rent sukker er undtaget fra chokolade- og sukkervareafgiften. Landsskatteretten finder, at det afgørende for afgrænsningen mellem rent sukker og en sukkervare er, om varerne udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, jf. Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2022, offentliggjort som SKM2022.27.LSR.

Landsskatteretten finder, at de tre omhandlede sirupper fremstår som sukkervarer, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Retten har herved lagt vægt på, at sirupperne udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, hvorved de har ændret karakter til en sukkervare. Endvidere har retten lagt vægt på siruppernes høje indhold af sukkerarter, gyldenbrune farve og søde smag, herunder smag af karamel og kakao, der typisk forbindes med chokolade- og sukkervarer. Endelig har retten tillagt det vægt, at sirupperne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning.

Endvidere finder Landsskatteretten, at de tre omhandlede sirupper ikke er fritaget for chokolade- og sukkervareafgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5. Retten har herved lagt vægt på, at karamelsiruppen og saltkaramelsiruppen ikke indeholder kakao, og at ingen af sirupperne udgør en masse, da de har en tynd og flydende konsistens.

Det af selskabets repræsentant anførte om manglende afgiftsberigtigelse af sammenlignelige varer kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten forholder sig alene til de omhandlede sirupper og således ikke til Skattestyrelsens vurdering af andre varer.

Det af selskabets repræsentant i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Da de omhandlede sirupper er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er de ikke omfattet af dækningsafgiften. Dette følger af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1. Repræsentantens subsidiære påstand kan derfor ikke tages til følge.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens bindende svar af 17. januar 2023.