Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Creditlempelse for betalt skat i Italien	42.917 kr.	60.049 kr.	Stadfæstelse
Exemptionlempelse for lønindkomst for arbejde udført i Tyskland	627.436 kr.	927.332 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag - Italien	0 kr.	29.212,91 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag - Tyskland	16.931 kr.	94.887 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Klageren [A] var i indkomståret 2018 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har i henhold til Det Centrale Personregister været bosiddende på adressen Adresse Y1, By Y1, siden den 12. november 2008. Klageren ejer boligen i ligelig fordeling med sin ægtefælle, hvor han fortsat bor med ægtefællen og deres børn.

Klageren var i indkomståret 2018 ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab H1 Limited. Fra januar-april 2018 var klageren tilknyttet luftfartsselskabets base i By Y2, Italien, og fra april-december 2018 var han tilknyttet luftfartsselskabets base i By Y3, Tyskland.

Klageren lejede en lejlighed tæt på lufthavnen i By Y2, og i forbindelse med arbejdet i Tyskland lejede han en lejlighed i By Y3, som han fortsat bor i, når han opholder sig i Tyskland.

Klagerens arbejdsmønster bestod normalt af en 17 dages cyklus med 10 arbejdsdage og 7 fridage. Han rejste til Tyskland dagen forinden påbegyndelse af en 5-dages arbejdsuge, hvortil repræsentanten har anført, at klageren derfor opholdt sig 12 dage i Tyskland ud af de 17 dage. Såfremt det var muligt, rejste klageren til Danmark på sin sidste arbejdsdag. Ellers rejste han på sin første fridag. Familien plejede at holde lidt sommerferie og juleferie i Tyskland, og de længere ferier blev holdt uden for både Danmark og Tyskland. Nogle af fridagene brugte klageren til bl.a. tandlæge og lægebesøg i Tyskland.

Repræsentanten har forklaret, at klageren ud af de 17 dage normalt opholdt sig i Tyskland i 13 dage og i Danmark i 8 dage, hvilket på et år giver 279 opholdsdage i Tyskland og 172 opholdsdage i Danmark. Repræsentanten har tidligere oplyst, at klageren i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018 opholdt sig i Tyskland i minimum 164 dage, mens han opholdt sig i Danmark i maksimalt 153 dage.

Klageren har i en oversigt oplyst, at han af personlige interesser i Danmark havde en bolig, venner, biler og familieliv. I Tyskland havde han bolig, venner, kolleger, biler, sportsaktiviteter, fritidsaktiviteter, hobbyer, læge, tandlæge og hospital. Klageren har anført, at han alene havde økonomiske interesser i Tyskland i form af lønindkomst og pensionsordning. 

Italien
Lønindkomst
Klageren selvangav en lønindkomst fra Italien på i alt 372.654 kr.

I henhold til klagerens italienske lønsedler havde klageren en lønindkomst på i alt EUR 58.997,01 kr., svarende til 439.313,56 kr. ved anvendelse af Nationalbankens dagskurs. Ved denne opgørelse er sammenlagt de samlede beløb på lønsedlerne under kolonnen "Competenze" fra januar-maj 2018. For april 2018 er der fratrukket et beløb på 9.194,58 EUR, som er anført som "RECUPERO RETRIBUZIONE" (inddrivelse af løn) under kolonnen "Trattenute" (tilbageholdelse). 

Opgørelsen er følgende:

Januar    2018                            29.428,97        EUR
Februar  2018                            10.637,09         EUR
Marts     2018                            11.710,83        EUR
April       2018                             12.134,18        EUR
                                                - 9.194,58        EUR
Maj         2018                              4.280,52         EUR
I alt                                               58.997,01         EUR

Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens italienske løn fra 372.654 kr. til 439.313,56 kr.

Skattebetaling
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klageren selvangav betalt skat til Italien på 66.073 kr.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens betalte skat til Italien til 8.064,42 EUR, svarende til 60.049 kr. ved anvendelse af Nationalbankens dagskurs. Ved opgørelsen er sammenlagt de samlede beløb under posten "IMPOSTA NETTA" (nettoskat), og for april er der fratrukket et beløb under posten "CONGUAGLIO ANNUO" (årlig regulering).

Opgørelsen er følgende:

Januar    2018                            4.947,74          EUR
Februar  2018                            1.865,36           EUR
Marts     2018                            2.051,93          EUR
April       2018                         - 2.273,20         EUR
Maj         2018                            1.472,59          EUR
I alt                                                8.064,42          EUR

Sociale bidrag
Klagerens repræsentant har med henvisning til koderne 5710, 5713, 5860 og 6032 på klagerens italienske lønsedler gjort gældende, at klageren har betalt sociale sikringsbidrag til Italien på sammenlagt 3.913,53 EUR, svarende til 29.212,91 kr. ved anvendelse af kurs 7,45.

Følgende fremgår af klagerens lønsedler ud fra de koder, som repræsentanten har henvist til:

5710                  "CONTR. IVS F.DO VOLO"
5713                  “CONTR.  ADD.LE  F.DO VOLO"
5860                  “CONTRIBUTO F.A.P 0,30 %"
6032                  “CTR.TO SPEC. SOST.REDDITO"

Landsskatteretten har i afgørelse af 5. november 2020 for klageren for indkomstårene 2015-2016 ikke anset henvisning til disse poster på lønsedlerne for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om lovpligtige bidrag.

Ved mail af 4. juni 2021 indsendte klageren til Skattestyrelsen et brev fra Udbetaling Danmark af 5. november 2018, hvoraf fremgår, at klageren har sendt en ansøgning til International Social Sikring med ønske om en afgørelse af, hvilket lands lovgivning klageren var omfattet af i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016. International Social Sikring oversendte klagerens sag til rette italienske myndighed med henvisning til, at International Social Sikring vurderede, at klageren ikke var omfattet af de danske regler om social sikring, men af de italienske regler.

Til Skattestyrelsen har klageren indsendt et dokument navngivet "Bevis for social sikring i Italien". Det italienske dokument hedder "CERTIFICATO DE ATTRIBUZIONE DEL CODICE FISCALE", som kan oversættes til skattebevis. Dokumentet indeholder klagerens personoplysninger og en skattekode, og dokumentet er underskrevet den 6. december 2013 på den italienske ambassade i København.

Klageren har ikke fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Italien, hvoraf fremgår, om han i en bestemt periode var omfattet af italiensk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

Klagerens repræsentant har hertil forklaret, at de italienske myndigheder ikke udsteder A1-erklæringer.

Tyskland
Lønindkomst
Klageren selvangav en lønindkomst fra Tyskland på i alt 927.332 kr.

Klageren fremlagde til Skattestyrelsen flere lønsedler for de samme måneder. På baggrund af de senest dannede lønsedler har Skattestyrelsen opgjort klagerens tyske lønindkomst til 138.805,34 EUR, svarende til 1.035.032,22 kr. ved anvendelse af Nationalbankens dagskurs. Ved denne opgørelse er sammenlagt de samlede beløb under posten "Total gross" på lønsedlerne fra april-december 2018.

Opgørelsen er følgende:

April                2018                   13.007,84         EUR
Maj                 2018                   14.750,10        EUR
Juni                 2018                   14.737,94         EUR
Juli                  2018                   14.634,08         EUR
August           2018                    15.559,16         EUR
September    2018                    15.118,58         EUR
Oktober         2018                    15.121,42         EUR
November     2018                    14.696,52         EUR
December     2018                    21.179,78        EUR
I alt                                           138.805,34       EUR

Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens tyske lønindkomst fra 927.332 kr. til 1.035.032,22 kr.

Sociale bidrag
Klageren selvangav fradrag for udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag på i alt 94.887 kr.

Klagerens repræsentant har henvist til rubrik nr. 23, 25, 26 og 27 på arbejdsgiverens indberetning, hvoraf følgende fremgår:

23. Arbeitnehmeranteil a) zur gesetzlichen Rentenversicherung               4.818,64 EUR
25. Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung             6.127,19 EUR
26. Arbeitnehmerbeiträge zur sozialen Pflegeversicherung                       1.008,04 EUR
27. Arbeitnehmerbeiträge zur Arbeitslosenversicherung                             777,20  EUR
I alt                                                                                                   12.731,07 EUR

Ved anvendelse af kurs 7,45 er beløbet omregnet til 94.887 kr.

Klageren har fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Tyskland, hvoraf fremgår, at han i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2022 var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

Skattestyrelsen har med henvisning til klagerens tyske lønsedler godkendt fradrag for obligatorisk sociale bidrag i Tyskland på samlet 3.745,83 EUR, svarende til 27.929,81 kr. ved anvendelse af Nationalbankens dagskurs. Skattestyrelsen har godkendt beløb fra lønsedlerne med posterne "Health insurance EE voluntary (TK) [Voluntary health ins.]", “Freiw. Krankenversicherung Zusatzbeitrag AN 0,90 % [Voluntary health ins.]“ og “Nursing care insurance EE voluntary (TK) [Full contribution]".

I den påklagede afgørelse er det samlede fradrag anført som 27.115 kr. Beløbet er rettelig 27.929,81 kr., hvilket også fremgår af underbilag til den påklagede afgørelse. 

Skattestyrelsen har herefter fordelt fradraget efter ligningslovens § 33 F, hvorved andelen af fradrag for social sikring, der vedrører skattepligtig indkomst til Danmark og til Tyskland, udgør henholdsvis 10.998 kr. og 16.931 kr.

Lempelse
Italien
Klageren selvangav lempelsesberettiget betalt skat i udlandet fra base i Italien med i alt 66.073 kr., og Skattestyrelsen har opgjort klagerens betalte skat til Italien til 8.064,42 EUR, svarende til 60.049 kr.

Skattestyrelsen har godkendt creditlempelse i forbindelse med klagerens skattebetaling til Italien. Skattestyrelsen har ud fra klagerens arbejdsplaner opgjort arbejdstid inden og uden for italiensk territorium, herunder luftrummet, hvorefter arbejdstid til beskatning i Danmark og i Italien er opgjort til henholdsvis 28,53 % og 71,47 %. 

Ved opgørelsen har Skattestyrelsen skønnet, at det gennemsnitligt tager 15 minutter at komme fra lufthavnene i Italien og ud af Italiens luftrum.

Skattestyrelsen har herefter godkendt creditlempelse for skat betalt til Italien på 42.917 kr., svarende til 71,47 % af 60.049 kr.

Tyskland
For den periode, hvor klageren udførte arbejde fra luftfartsselskabets base i Tyskland, selvangav klageren lønindkomst med exemption på 927.332 kr. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens tyske lønindkomst til 1.035.032,22 kr.

Skattestyrelsen har ud fra klagerens arbejdsplaner opgjort arbejdstid inden og uden for tysk territorium, herunder luftrummet, hvorefter arbejdstid til beskatning i Danmark og i Tyskland er opgjort til henholdsvis 39,38 % og 60,62 %. 

Ved opgørelsen har Skattestyrelsen skønnet, at det gennemsnitligt tager henholdsvis 30 og 60 minutter at komme fra lufthavnene i By Y3 og By Y4 ud af Tysklands luftrum afhængig af, om flyvningerne foretages til og fra destinationer beliggende syd, sydvest og sydøst eller nord, vest og øst for den pågældende lufthavn.

Skattestyrelsen har herefter godkendt indkomst optjent i Tyskland med exemtionlempelse med 627.436 kr., svarende til 60,62 % af 1.035.032 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med samlet 174.359 kr. vedrørende arbejde udført som pilot for H1 Limited fra luftfartsselskabets base i henholdsvis Italien og Tyskland.

Klagerens samlede lønindkomst for indkomståret 2018 er således forhøjet fra 1.299.986 kr. til 1.474.345 kr.

Skattestyrelsen har godkendt creditlempelse for betalt skat til Italien med 42.917 kr. og indkomst optjent i Tyskland med exemtionlempelse med 627.436 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag til Italien.

Skattestyrelsen har godkendt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag til Tyskland med 16.931 kr. fordelt efter ligningslovens § 33 F.  

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:

"(…)

4.4.1. Storbritannien
(…)

Det er vores vurdering, at din arbejdsgiver H1 Ltd. er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Løn optjent ved arbejde for H1 Ltd., som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk.1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Du beskattes derfor i Danmark af den del af din indkomst for 2018 fra H1 Ltd., som ikke er skattepligtig i Storbritannien.

Du ses ikke at have betalt skat i Storbritannien, og det er derfor vores opfattelse, at du ikke er skattepligtigt af din indkomst i Storbritannien.

Vi har derfor ikke særskilt opgjort den del af dit arbejde, som er udført i Storbritannien og inden for britisk territorium.

4.4.2. Italien
(…)

Danmark skal derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 24, stk. 3, litra a og b indrømme fradrag i den danske indkomstskat, svarende til den skat der er betalt af den del af indkomsten, som er optjent i Italien og i italiensk territorium.

Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af italiensk luftrum. Vi henviser i den forbindelse til skattekontrollovens § 74 og din tidligere sag 19-0011383 for 2016 og 2017 hvor Landsskatteretten har udtalt:

Retten finder, at det af Skattestyrelsen anvendte skøn til opgørelsen af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum kan lægges til grund, bl.a. henset til placeringen af X lufthavnen i By Y2 og antallet af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum.

Retten finder, at der ikke er et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af klagerens flyvninger inden og uden for italiensk luftrum, hvorfor 56,25 % for 2015 og 48,82 % for 2016 af klagerens arbejde anses for udført i Italien eller i italiensk luftrum.

Udtalelsen vedrører vores skøn, og følgende tekst fra vores afgørelse af den 1. november 2018 er citeret i Landsskatterettens afgørelse.

Efter vores opfattelse kan der alene indrømmes lempelse i den danske indkomst for den del af indkomsten, som Italien har beskatningsretten til. Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, og da du ikke har indsendt en fordelingsnøgle, må fordelingen bero på en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, som det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnene i Italien, og ud at Italiens luftrum. I mangel af andre holdepunkter må opgørelse bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 15 minutter. Da der er tale om en skønnet gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i Italiens luftrum.

Du har indsendt indsigelser til vores opgørelse af flyvetid ud og ind af Italien. Du har understøttet dine indsigelser ved fremlæggelse af kort over destinationer samt en forklaring. Vi opfatter din argumentation således, at du mener, at ophold i italiensk luftrum for dine flyvningers vedkommende har en varighed af 20 - 90 minutter. I din henvendelse med dine indsigelser har du i punkt 9 bemærkninger til adskillige datoer i vores opgørelse vedrørende flyvetid i Italien. De fleste af de dage, hvor du argumenterer for, at vi har opgjort for kort tids ophold i italiensk luftrum estimerer du 40 og 45 minutter. Vi har derfor ved brug af "replay-funktionen" på hjemmesiden FlightAware gennemgået konkrete flyvninger med fly fra H1 for de konkrete ruter. Vi vurderer, at for flyvninger, der går mellem X lufthavnen og destinationer i andre lande, er opholdstiden i italiensk luftrum 11-19 minutter. Vi fastholder på baggrund af ovenstående, at der som gennemsnit skønsmæssigt kan beregnes 15 minutters ophold i italiensk luftrum for hver flyvning henholdsvis ud og ind af Italien. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at italiensk luftrum bestemmes af Italiens territorialgrænser, og ikke af FIR-grænser. Du kan se resultatet af vores gennemgang af de konkrete flyvninger i bilag 5.

Du indrømmes derfor creditlempelse for den skat, som du har betalt til Italien for den del af din indkomst, som er optjent i Italien og i italiensk territorium. Se neden for under punkt 4.4.4.

4.4.3. Tyskland
(…)

Det er på baggrund af Landsskatterettens afgørelse [19-0052183] vores vurdering, at Danmark, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995 artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2 har beskatningsretten til den del af din løn, der er optjent ved arbejde udført om bord på fly i international trafik for H1 Ltd., som ikke er udført i tysk territorium.

Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af tysk luftrum.

I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et umiddelbart skøn. På baggrund af den geografiske beliggenhed for lufthavnene i By Y3 og By Y4 i forhold til Tysklands grænser, er det vores vurdering at dette tidsforbrug passende kan sættes til 60 minutter for flyvninger til og fra destinationer beliggende syd, sydvest og sydøst for henholdsvis By Y3 og By Y4. For flyvninger til og fra destinationer beliggende nord, vest og øst for henholdsvis By Y3 og By Y4, er det vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 30 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i tysk luftrum.

I dit punkt 9 i dine indsigelser, har du anført en række datoer, hvor du argumenterer for, at vi i forslaget af den 18. februar 2022 har beregnet for kort tid på tysk territorium, idet nogle flyvninger har været forsinket. Da vi opgjorde fordelingen af arbejdstiden i forbindelse med vores forslag, havde vi ikke dine rosters til rådighed, hvorfor vi beregnede fordelingen på baggrund af dine logbøger. Vi har nu beregnet fordelingen på baggrund af dine rosters, og vi mener på den baggrund, at vi har imødekommet dine indsigelser på dette punkt. Vi fastholder i øvrigt vores vurdering af gennemsnitstider for ophold inden for tysk territorium, som fremgik af vores forslag, og af argumentationen oven for.

(…)

Du har indsendt en A1 blanket fra Tyskland som dokumentation for, at du har været socialt sikret i Tyskland i 2018. Du kan derfor opnå exemptionlempelse for den del af din lønindkomst fra H1 Ltd., der er optjent i Tyskland og i tysk territorium.

Du indrømmes derfor exemptionlempelse for den skat, som du har betalt til Tyskland for den del af din indkomst, som er optjent i Tyskland og i tysk territorium. Se neden for under punkt 4.4.4.

4.4.4. Lempelse for udenlandsk indkomst
(…)

I bilag 3 kan du se opgørelsen af din arbejdstid. I nedenstående tabel kan din samlede arbejdstid samt fordelingen mellem arbejdstid til beskatning i Danmark, Tyskland og Italien ses.

Fordeling af arbejdstid for Italien	I minutter	I %
Arbejdstid i alt	14.972	100,00 %
Arbejdstid til beskatning i Danmark	4.271	28,53 %
Arbejdstid til beskatning i Italien	10.701	71,47 %
Fordeling af arbejdstid for Tyskland	I minutter	I %
Arbejdstid i alt	57.416	100,00 %
Arbejdstid til beskatning i Danmark	22.611	39,38 %
Arbejdstid til beskatning i Tyskland	34.805	60,62 %

Vi har opgjort din betalte skat til henholdsvis Italien og Tyskland til henholdsvis 8.064,42 euro svarende til 60.149 kr. og 39.264,10 euro svarende til 292.793 kr. Se bilag 3 for en specifikation.

Det er i overensstemmelse med Landsskatterettens udtalelse i afgørelse 19-0052183 vores opfattelse, at du er berettiget til exemptionlempelse for den del af din indkomst, som vedrører arbejdet, der er udført i det pågældende land (i kildelandet og i kildelandets territorie.)

På baggrund af ovenstående, lempes din skat til Danmark med følgende beløb.

Betalt skat til Italien creditlempes med 71,47 % af 60.149 kr.	42.917 kr.
Indkomst optjent i Tyskland exemptionlempes med 60,62 % af 1.035.032 kr.	627.436 kr.

5. Fradrag for obligatorisk social sikring
(…)

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
(…)

Vi mener ikke, at brevet fra Udbetaling Danmark er relevant for vurderingen af, hvorvidt du har været omfattet af social sikring i Italien i perioden fra den 1. januar 2018 til den 1. april 2018, hvor du har flyttet base til By Y3 Tyskland.

Dokumentet, som du har navngivet "Bevis for social sikring i Italien," ses at være udstedt den 6. december 2013, og ses ikke at indeholde oplysninger om, at du har været omfattet af obligatorisk social sikring i Italien i 2018.

Vi har fortsat ikke modtaget en A1-blanket fra de kompetente myndigheder i Italien. Hverken for den periode, som brevet fra Udbetaling Danmark vedrører, eller for den periode i 2018, hvor du har arbejdet fra en base i Italien.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, som dokumentation for, at du har været socialt sikret i Italien i 2018. Vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring i Italien for indkomståret 2018. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i hvad du skal gøre for at få en A1-blanket eller tilsvarende.

Det fremgår af dine lønsedler, at du har betalt 7.665,36 EUR svarende til 27.115 kr. i obligatorisk social sikring i Tyskland.

På baggrund af ovenstående, godkender vi fradrag for betalt social sikring i Tyskland med 27.115 kr.

Fradraget skal efter ligningslovens § 33 F fordeles forholdsmæssigt mellem den del af din indkomst, som er skattepligtig i Danmark og den del af din indkomst, som er skattepligtig i Danmark.

Fordelingen af din indkomst kan ses i afsnit 4 og bilag 3.

Fradrag for betalt social sikring vedrørende Tyskland fordeles således:

Andelen af fradrag for social sikring, der vedrører indkomst skattepligtig i Danmark, udgør 10.998 kr. (27.115 kr. x 39,38 %) og andelen af fradrag for befordring der vedrører indkomst skattepligtig i Tyskland, udgør 16.931 kr. (27.115 kr. x 60,62 %)

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018, at klageren er berettiget til creditlempelse for 100 % af den skat, der er betalt i Italien, og at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til exemptionlempelse for 100 % af den indkomst, der er optjent i Tyskland, og et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Tyskland.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført:

"(…)

Skattemæssigt hjemsted i Tyskland fra 3. april 2018 - 31. december 2018
(…)

Den konkrete sag
I de sidste 9 måneder af 2018 arbejdede A ud fra H1s base i By Y3, Tyskland, hvor han betalte fuld tysk skat og sociale bidrag til Tyskland.

Til dokumentation herfor er der i sagen fremlagt en tysk årsopgørelse for 2018, lønsedler samt A1-blanket fra Tyskland.

A lejede i den forbindelse en lejlighed i By Y3, som han benyttede i forbindelse med arbejdet.

I perioden 3. april 2018 til 31. december 2018 opholdt A sig i Tyskland i minimum 164 dage, mens han opholdt sig i Danmark i maksimalt 153 dage.

Opholdsdagene i Tyskland kan dokumenteres via den tyske arbejdsgiver H1s officielle arbejdsplan.

A havde alene sine økonomiske interesser i Tyskland i form af sit fuldtidsarbejde. Derudover havde han venner, fritidsinteresser og et socialt liv i By Y3.

I Danmark havde A sin familie, der udgjorde en væsentlig privat interesse.

Da A således havde de væsentligste personlige interesser i Danmark og de væsentligste økonomiske interesser i Tyskland, kan det skattemæssige hjemsted ikke statueres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra a, og det skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres efter dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra b om sædvanligt ophold.

A opholdt sig i Tyskland i minimum 164 dage i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018, mens han opholdt sig maksimalt 153 dage i Danmark i samme periode.

A opholdt sig således i de omhandlende 9 måneder af 2018 hyppigst i Tyskland, og han havde dermed sædvanligt ophold i Tyskland.

Det gøres derfor gældende, at A skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i de sidste 9 måneder af 2018, jf. den dansk-tyske DBO’s artikel 4, stk., 2, litra b.

Beskatningsretten til den indkomst, som A oppebar fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, tilfaldt derfor Tyskland, jf. dansk-tyske DBO’s artikel 15, stk. 1.

Beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold
(…)

Den konkrete sag
Skattestyrelsen har i afgørelsen af 30. juni 2022 truffet afgørelse om, at henholdsvis Italien og Tyskland er afskåret fra at beskatte løn optjent ved flyvning udenfor nationalt luftrum.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen absolut intet belæg har for den foretagne skønsmæssige opdeling (lempelsesberegning) af indkomsten fra arbejdet i Italien og Tyskland, og at der derfor er tale om en helt og aldeles ulovhjemlet beskatning, der må anfægtes som værende et brud på legalitetsprincippet og grundsætningen omkring saglig forvaltning.

Den af Skattestyrelsen foretagne skønsmæssige beregningsmodel medfører i praksis en dobbeltbeskatning af skatteyderen, ligesom modellen i praksis helt åbenlyst er umulig at håndtere for både skatteyder, arbejdsgiver og skattemyndighederne selv.

Om legalitetsprincippet og grundsætningen om saglig forvaltning fremgår det bl.a. af Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, at legalitetsprincippet indebærer, at forvaltningen er underlagt lovgivningsmagten, derved at den for det første ikke må handle i strid med lovene (den formelle lovs princip) og for det andet ikke må handle uden hjemmel i lovgivningen (hjemmelskravet).

Det er ikke kun lov i formel forstand, som forvaltningen ikke må handle i strid med, men lovgivningen som sådan, dvs. forvaltningen skal også overholde andre retsregler på samme niveau i den retlige trinfølge som lovene, f.eks. regler der har karakter af retsgrundsætninger, eller som er fastslået i retspraksis.

Lovgivningsmagten bestemmer således rammerne for, hvad forvaltningen kan foretage sig, og overtræder forvaltningen legalitetsprincippet, er det et brud på det grundlæggende princip for den demokratiske retsstat, fordi forvaltningen i så fald som minimum mangler demokratisk legitimation - i værste fald har den handlet i strid med det, som Folketinget har vedtaget og regeringen stadfæstet og kundgjort.

En afgørelse, som strider mod legalitetsprincippet, kan derfor som det klare udgangspunkt ikke opretholdes.

Legalitetsprincippet er ikke direkte beskrevet i grundloven, men udledes af grundlovens § 3, idet bestemmelsen dels adskiller den lovgivende magt, den udøvende magt og den dømmende magt, og dels henlægger den lovgivende magt til Folketinget og Kongen (dvs. regeringen) i forening.

Grundsætningen om saglig forvaltning, der også kaldes magtfordrejningslæren, er en naturlig forlængelse af legalitetsprincippet. Grundsætningen har en særlig betydning i de tilfælde, hvor forvaltningen skal træffe afgørelse ud fra et skøn. Et sådant skøn skal baseres på hensyn, som er saglige. Hvilke hensyn der er saglige, beror i sidste ende også på loven. Grundsætningen om saglig forvaltning er ikke fastslået i lovgivningen, men derimod i såvel rets- som ombudsmandspraksis. De væsentligste af de faktorer, der indgår i fortolkningen af en given bestemmelse, er ordlyden, dens motiver, hidtidig domspraksis og administrativ praksis.

Det gøres gældende, at den skønsmæssige opdeling af indkomsten - og dermed den foretagne lempelsesberegning - som Skattestyrelsen har foretaget, strider mod de relevante bestemmelsers ordlyd og deres motiver, samt mod doms- og administrativ praksis på området.

Beskatningsgrundlaget opgøres efter ophold i og indkomst fra arbejdslandet. Udmåling af opholdslandets beskatningsret retter sig mod varigheden af opholdet og opgøres efter påbegyndte døgn og ikke efter hverken timer eller minutter.

Italien og Tyskland er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent fra H1s faste driftssteder, jf. artikel 15, stk. 1 i DBO’erne, og beskatningsretten til lønindkomsten (vederlaget) oppebåret fra de pågældende faste driftssteder skal ikke opdeles.

Fradrag for bidrag til social sikring
(…)

Den konkrete sag
Det gøres gældende, at A skal indrømmes et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien og Tyskland i 2018.

Det italienske socialsikringsbidrag fremgår af de fremsendte lønsedler. Det samlede beløb udgør 3.913,53 EUR, svarende til 29.212,91 kr., hvilket fremgår af specifikationen for Italien, jf. bilag 2.

Beløbet er selvangivet ved at socialsikringsbidraget er fratrukket i lønnen og dermed er fragået i den personlige indkomst. Bidraget er oplyst overfor Skattestyrelsen ved fremsendelse af lønsedlerne.

Skattestyrelsens opgørelse af italiensk personlig indkomst på 58.997,03 EUR skal derfor nedsættes med socialsikringsbidragene, således at der netto indgår 55.077,50 EUR i den personlige indkomst.

Skattestyrelsen har trods de fremlagte oplysninger ikke begrundet afvisningen med andet end manglende A1-blanket. Ligningsloven indeholder ikke noget vilkår om, at der skal fremlægges en særlig blanket som betingelse for skattemæssigt fradrag for betalte obligatorisk social sikringsbidrag indenfor de europæiske fællesskaber.

De sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og der er dermed intet grundlag for at nægte fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M.

De tyske socialsikringsbidrag er specificeret og udgør 12.731,07 EUR, svarende til 94.887 kr., hvilket fremgår af specifikationen for Tyskland, jf. bilag 3. Beløbet fremgår endvidere af arbejdsgiverens indberetninger på Lohnsteuerbescheinigung for 2018, rubrik nr. 23, 25, 26 og 27.

Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage en ligningsmæssig bedømmelse af de fremlagte oplysninger.

Dette er ikke sket, og den manglende stillingtagen til de faktiske forhold er en væsentlig mangel.

Sammenfattende bemærkninger
Sammenfattende gøres det i nærværende sag gældende, at A var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018, da han i overvejende grad opholdt sig i Tyskland i denne periode.

Som følge af at A skal anses for hjemmehørende i Tyskland i den omhandlende periode, er det alene Tyskland, der har beskatningsretten til den lønindkomst, som A oppebar ved arbejdet for H1 i Tyskland. Danmark har herved ikke beskatningsretten til denne lønindkomst efter DBO’ens artikel 15, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvist.

Det gøres endvidere gældende, at Italien er tillagt beskatningsretten til hele lønindkomsten optjent fra H1s faste driftssted i By Y2, Italien, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2 i den dansk-italienske DBO, og at der ikke ses at være nogen form for lovhjemmel til den af Skattestyrelsen foretagne skønsmæssige opdeling af indkomsten.

Skattestyrelsens beregningsmodel beror på en vilkårlig og helt udokumenteret fordeling, der mangler støtte i loven. Opdelingen strider endvidere mod U.2006.2612.H, hvor Højesteret konkluderede, at der ikke var grundlag for den af Skattestyrelsen foretagne opdeling af piloternes indkomst.

Det kan således ikke udledes af hverken retsregler, lovmotiver eller praksis, at der er grundlag for en opdeling af indkomsten, og det er derfor et brud på både legalitetsprincippet og magtfordrejningslæren at foretage en sådan ulovhjemlet opdeling af lempelsen iht. DBO’ens artikel 15, stk. 1 og artikel 24, stk. 2, litra f og stk. 3.

Det gøres videre gældende, at Skattestyrelsen intet grundlag har for at nægte fradrag for bidrag til social sikring i Italien, iht. ligningslovens § 8 M, idet der er fremlagt objektivt bevis for betaling af de sociale bidrag i Italien.

Ifald A mod forventning må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i hele 2018, da er han berettiget til exemptionslempelse for 100 % af den indkomst, der er optjent i Tyskland i det pågældende indkomstår, da Tyskland er tillagt beskatningsretten til hele lønindkomsten optjent fra H1s faste driftssted i Tyskland, jf. artikel 15, stk. 1 i den dansk-tyske DBO.

Det fremgår af sagen, at de tyske myndigheder ikke finder grundlag for en opdeling af indkomsten, og at Tyskland er af den klare opfattelse, at Tyskland har beskatningsretten til hele lønindkomsten hidrørende fra H1 Limiteds faste driftssted i Tyskland.

De tyske myndigheder har beskattet det fulde arbejde i Tyskland udført fra flyselskabets faste driftssted i By Y3, hvorfra også lønnen blev udbetalt - hvilket er dokumenteret overfor Skattestyrelsen.

Dermed har Tyskland udnyttet den fulde beskatningsret til indkomsten, og således henstår der på ingen måde en ikke-beskattet indtægt, som det har været tilfældet i tidligere sager omkring piloters indtægt fra flyselskaber i Storbritannien.

Tyskland foretager ikke en opdeling af lønindkomsten for arbejde i og uden for nationalt luftrum ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget, og den tyske arbejdsgiver har derfor også indeholdt og afregnet sociale bidrag i forhold til hele lønindkomsten, hvorfor betingelsen for exemptionslempelse også er opfyldt."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har fastholdt, at klageren skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i de sidste 9 måneder af 2018, og at beskatningsretten tilfalder Tyskland.

Til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten bl.a. anført:

"(…)

Sagens genstand
Nærværende sag vedrører dels spørgsmålet om Skattestyrelsens usaglige og ulovhjemlede opdeling af indkomsten fra de udenlandske faste driftssteder, dels spørgsmålet om hvorvidt A var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 24. maj 2024 giver anledning til følgende bemærkninger:

Lempelsesberegningen
(…)

Skatteankestyrelsens foreslåede begrundelse og resultat anfægtes som værende i strid med legalitetsprincippet og udtryk for decideret magtfordrejning.

Skatteankestyrelsen kommer frem til, hvilket der er enighed om, at retten til beskatning af indkomsten skal afgøres efter DBO’ernes artikel 15, stk. 1 om personligt arbejde i et tjenesteforhold, da A i 2018 var ansat ved H1s faste driftssteder i By Y2 og By Y3. Det har i nærværende sag ingen betydning, at H1 har hovedsæde i England.

Skatteankestyrelsen har derimod intet belæg for den manglende tilsidesættelse af Skattestyrelsens skønsmæssige opdeling af indkomsten fra arbejdet i Italien og Tyskland.

Beskatningsgrundlaget skal opgøres efter henholdsvis ophold i de respektive lande og indkomst fra de respektive lande, og dermed har både Italien og Tyskland beskatningsretten til lønindkomsten optjent fra H1s faste driftssteder, jf. artikel 15, stk. 1 i DBO’erne.

Italien og Tyskland var således uden tvivl at betragte som kildelande hvad angår lønindkomsten fra de to faste driftssteder, og A arbejdede ikke i andre lande end Italien og Tyskland.

Beskatningsretten til lønindkomsten (vederlaget) oppebåret fra de pågældende faste driftssteder kan derfor ikke opdeles, og der er dermed tale om en aldeles ulovhjemlet beskatning fra Skattestyrelsens side.

Opdeling af en skatteyders indkomst er alene mulig, hvis der er flere arbejdsgivere og kildelande involveret.

At Skatteankestyrelsen anerkender denne ulovhjemlede beskatning, der både er urimelig og umulig at forvalte, må anfægtes som værende et brud på både legalitetsprincippet og grundsætningen om saglig forvaltning.

Skatteankestyrelsen anfører, at der ikke af DBO’erne fremgår en nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført, og at der derfor ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelsesmetode af arbejdstid udført i Tyskland.

Når der ikke fremgår en nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af arbejdstid i DBO’erne, så skyldes det i sagens natur det faktum, at lovgiver ikke har ønsket en opdeling af indkomst fra samme arbejdsgiver.

Lovgiver har i stedet alene ønsket at lægge vægt på; hvor arbejdet på dagsbasis er udført, hvem vederlaget er betalt af, og om vederlaget udredes af et fast driftssted. Dette fremgår udtrykkeligt af DBO’erne, herunder af artikel 15, stk. 2.

Konsekvensen af den gennemførte lempelsesberegning medfører i praksis, at der sker en urimelig dobbeltbeskatning af alle de piloter, der er tilknyttet en lufthavnsbase i udlandet og skattepligtige af indkomsten herfra i udlandet. Disse piloter har ingen mulighed for at forskudsindberette eller foretage endelig opgørelse af beskatningsgrundlaget, hverken ved egen hånd eller ved revisors hjælp.

Med den gennemførte lempelsesberegning er det således alene den konkrete sagsbehandler ved Skattestyrelsen, der efter genoptagelse af et indkomstår via vedkommendes egne opfundne og ikke-offentliggjorte principper kan efterberegne det skattemæssige resultat. Dette er i sagens natur absolut usaglig skatteforvaltning og på ingen måde foreneligt med hverken de danske eller internationale skatteregler.

Fradrag for socialt sikringsbidrag
(…)

Skatteankestyrelsen foreslåede begrundelse og resultat anfægtes som værende i strid med legalitetsprincippet og udtryk for decideret magtfordrejning.

Det fremgår af artikel 11, stk. 5, Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 2004-04-29 om koordinering af de sociale sikringsordninger (883/2004), at flyvende personel er omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. I forordningen har man således tydeliggjort at arbejde udført af piloter skal forstås som udført i det land, hvor piloten har hjemmebase.

(…)

Det gøres gældende, at A skal indrømmes et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien og Tyskland i 2018.

Italiensk socialsikringsbidrag
Det italienske socialsikringsbidrag fremgår af de fremsendte lønsedler. Det samlede beløb udgør 3.913,53 EUR, svarende til 29.212,91 kr. Det samlede bidrag fremgår endvidere tydeligt af den italienske årsopgørelse for 2018, jf. bilag 6, side 4 øverst.

Beløbet er selvangivet, ved at socialsikringsbidraget er fratrukket i lønnen og dermed er fragået i den personlige indkomst. Bidraget er oplyst overfor Skattestyrelsen ved fremsendelse af lønsedlerne.

Skattestyrelsens opgørelse af italiensk personlig indkomst på 58.997,03 EUR skal derfor nedsættes med socialsikringsbidragene, således at der netto indgår 55.077,50 EUR i den personlige indkomst.

De sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og der er dermed intet grundlag for at nægte fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M.

Af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2022.282.LSR fremgår det, at en bekræftelse fra udenlandske myndigheder ikke er den eneste måde at dokumentere social sikring i et land, men at der i stedet skal ses på den konkrete fremlagte dokumentation.

Tysk socialsikringsbidrag
Skatteankestyrelsen anfører, at de udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland ikke kan henføres til enten den danske eller den tyske indkomst. Der er ingen indkomst fra Danmark, og Skatteankestyrelsens synspunkt giver derfor absolut ingen mening.

De tyske socialsikringsbidrag er specificeret og udgør 12.731,07 EUR, svarende til 94.887 kr., hvilket fremgår af specifikationen for Tyskland, jf. bilag 3.

Beløbet fremgår endvidere af den tyske arbejdsgivers skatteindberetning for 2018, jf. bilag 7, rubrik nr. 23, 25, 26 og 27.

De sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen som hidrørende fra den tyske indkomst, og der er dermed intet grundlag for at nægte fradrag for det fulde betalte beløb.

Skattemæssigt hjemsted
(…)

Skatteankestyrelsens foreslåede begrundelse og resultat anfægtes som værende både usagligt og i strid med fast administrativ praksis på området.

Af nyere praksis på området kan det entydigt udledes, at i de tilfælde hvor en persons nærmeste familie opholder sig i den ene stat og indtægtsgrundlaget hidrører fra fuldtidsarbejde i den anden stat, så er de personlige interesser i den første stat og de erhvervsmæssige interesser i den anden stat, og herefter skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Der er i supplerende indlæg af 13. maj 2024 henvist til over 30 afgørelser fra Landsskatteretten og Skatterådet fra perioden 2018-2024, samt en landsretsdom offentliggjort i SKM2023.547.ØLR.

Skatteankestyrelsen har dermed intet belæg for synspunktet om, at der ikke er tale om en fast administrativ praksis på området - og Skatteankestyrelsen opfordres derfor til at fremlægge dokumentation for, at fast administrativ praksis skulle vise noget andet end det af klager påståede.

Skatteankestyrelsen henviser alene til byretsdommen offentliggjort i SKM2021.544.BR, hvor retten konkret kom frem til et resultat, der som udgangspunkt ikke følger den faste administrative praksis.

I forhold til vægtning af fuldtidsarbejde i den ene stat kan der bl.a. henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2021 (Journalnr. 20-0068261), (…)

Der henvises videre til SKM2021.158.SR, hvor spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland, og der skulle der tages stilling til i hvilket af de to lande, han havde skattemæssigt hjemsted.

Spørgers hustru og voksne børn boede i Danmark. Når spørger var i Danmark, boede han sammen med hustruen i hendes hus, hvor han tilbragte det meste af sin fritid. Han brugte det meste af sin fritid på pasning af huset og familie. Familielivet var hovedsageligt i Danmark. I Tyskland havde spørger en lejlighed på 42 m2. Spørger arbejdede mange timer for selskabet H1 GmbH. Skatterådet fandt, at spørgers personlige interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, hvor hans hustru og voksne børn boede, hvor han selv opholdt sig i det meste af sin fritid, og hvor hans familieliv hovedsageligt var. Spørger havde ingen nævneværdige indkomster fra kilder i Danmark. Spørgers indkomst og formue var helt og holdent knyttet til selskabet H1 GmbH, som han ejede (50 %) og var direktør for.

Skatterådet fandt, at spørgers økonomiske interesser talte for, at spørger skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Tyskland, da spørgers indtægter kom fra Tyskland, hvor driften af virksomheden H1 GmbH foregik. Spørger havde pt. ikke indtægter fra Danmark. Spørgeren havde således sine væsentligste personlige forbindelser til Danmark og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Tyskland.

Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser. Skatterådet fandt derfor, at spørger måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske DBO, idet spørger på årsbasis opholdt sig hyppigere i Danmark end i Tyskland, og dermed havde sædvanligt ophold i Danmark.

Der henvises endeligt til SKM2023.158.SR, hvor Skatterådet omvendt fandt, at spørger efter reglen i artikel 4, stk. 2, litra b i DBO’en mellem Danmark og Tyskland måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor han arbejdede, da det var i denne stat, hvor han i overvejende grad ville have ophold.

Skatterådet har udtalt sig uddybende om emnet i Skatterådets årsberetning 2020, s. 33-43, der fremlægges som bilag 8. (…)

Praksis viser altså tydeligt, at skattemyndighederne er enige om, at når interesserne er splittet mellem de to lande, så kan der ikke findes et centrum for livsinteresser efter artikel 4, stk. 2, litra a, og således må borgeren anses for hjemmehørende i det land, hvor han sædvanligvis opholder sig i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b.

Der lægges i praksis ikke mere vægt på den familiemæssige relation i det ene land end på fuldtidsarbejdet i det andet land. Når borgeren således er fuldtidsbeskæftiget i det ene land, så taler dette for skattemæssigt hjemsted i det pågældende land.

Adskillige polske statsborgere, der arbejder hårdt i Danmark for at brødføde familien i Polen, har således skattemæssigt hjemsted i Danmark, uanset den i praksis overfladiske tilknytning til Danmark.

Når skattemyndighederne således vælger, at Danmark skal være skattemæssigt hjemsted i alle disse tilfælde, hvor de familiemæssige relationer er i Polen, da må det i sagens natur - og ud fra lighedsgrundsætningen - have en afsmittende effekt på bedømmelsen af de danske statsborgere, der har indrettet sig på samme vis i udlandet.

A arbejder ved H1s base i By Y3, fordi han elsker sit arbejde og byen By Y3. Han er ikke påtvunget arbejdet, men har aktivt valgt det som en livsstil. A har derfor en reel tilknytning til By Y3, og han nyder det pulserende liv i byen. Glæden ved By Y3 deler han med sin familie, der også hyppigt tager ophold i byen.

A har fremlagt en oversigt over sine personlige og økonomiske interesser, jf. bilag 4. Det fremgår af oversigten, at A har personlige interesser i både Danmark og Tyskland, men alene økonomiske interesser i Tyskland.

Hvis Skatteankestyrelsen foretager en reel og saglig vurdering - tilsvarende den, der er foretaget i det praksis på området, der er henvist til - så vil Skatteankestyrelsen kun kunne komme frem til det resultat, at A var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor han boede, arbejdede og sædvanligvis opholdt sig.

Da A havde de væsentligste personlige interesser i Danmark og de væsentligste økonomiske interesser i Tyskland, kan det skattemæssige hjemsted ikke statueres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra a, og det skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra b om sædvanligt ophold.

(…)

A holder normalt ferie udenfor Danmark, og således er der samlet set en væsentlig overvægt af opholdsdage i Tyskland.

A startede arbejdet på basen i By Y3 den 3. april 2018. Som man kan se ud af vagtplanen (roster) for perioden over 1. april 2018 - 31. december 2018, jf. bilag 5, så var der et fast rul i antallet af arbejdsdage og fridage, som netop beskrevet, og meget skiftende arbejdstider på selve arbejdsdagene. Det fremgår videre af skemaet, at cirka hver anden 5-dages arbejdsuge slutter med en sen vagt, hvor A således ikke kan nå at rejse til Danmark samme dag.

Opholdsdagene i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018 fordelte sig helt konkret med 166 dage i Tyskland og 146 dage i Danmark. På årsplan svarer det til næsten en hel måneds ophold mere i Tyskland end i Danmark.

I oktober måned rejste A til [USA] i 18 dage, og herudover blev der holdt ferie i By Y3 i både maj og juli måned.

Optællingen er foretaget på baggrund af den fremlagte vagtplan, jf. bilag 5, der er fremlagt med supplerende bemærkninger af 21. maj 2024, hvor der blev givet en uddybende præcisering af arbejdsrytme og opholdsdage.

Skatteankestyrelsen har ikke inddraget disse bemærkninger i forslaget til afgørelsen.

A opholdt sig således i de omhandlende 9 måneder af 2018 hyppigst i Tyskland, og han havde dermed sædvanligt ophold i Tyskland. (…)"

Klagerens bemærkninger på mødet i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant de nedlagte påstande og de anførte anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, ligesom klageren bl.a. forklarede, hvordan Skattestyrelsens beregningsmodel af hans arbejdstid er forbundet med forskellige fejl og usandsynligheder, herunder bl.a. at hele arbejdsdagen ikke for alle standby-vagter var medtaget i arbejdet udført i Tyskland, og at tidsangivelsen for at flyve ud af Italiens luftrum er alt for kort. Klagerens repræsentant fastholdt hertil, at der ikke er hjemmel til at fortage en opdeling af arbejdstiden som foretaget af Skattestyrelsen, og som Landsskatteretten i nogle afgørelser har stadfæstet.

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i anledning af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse indstillet til stadfæstelse af den påklagede afgørelse og bl.a. udtalt:

"(…)

Klagerens repræsentant har anført, at klageren i indkomståret 2018 var skattemæssigt hjemhørende i Tyskland i de sidste 9 måneder af 2018. Derudover er der nedlagt påstand om, at klageren skal indrømmes creditlempelse for 100% af den skat, der er betalt i Italien samt exemptionslempelse for 100% af den indkomst, der er optjent i Tyskland, samt at der skal indrømmes fradrag efter ligningslovens § 8 M for de betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien og Tyskland.

Skattestyrelsen fastholder at klageren i indkomståret 2018 var skattemæssigt hjemhørende i Danmark, og at der kan indrømmes creditlempelse for den skat, som klageren har betalt til Italien for den del af indkomsten, der er optjent i Italien og italiensk territorium. Ligeledes kan der indrømmes exemptionslempelse for den del af klagerens lønindkomst, der er optjent i Tyskland og i tysk territorium. Skattestyrelsen fastholder også at der kan gives fradrag for obligatorisk socialt sikringsbidrag i Tyskland i overensstemmelse med fordelingen af indkomsten til beskatning i henholdsvis Tyskland og Danmark.

Endeligt fastholder Skattestyrelsen, at der ikke kan indrømmes fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Italien, idet klageren ikke har dokumenteret at han i de pågældende måneder var omfattet af italiensk social sikringslovgivning.

Ad skattemæssigt hjemsted
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018, samt at klageren er berettiget til creditlempelse for 100% af den kat, der er betalt i Italien, og at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien.

Henset til at klageren i det påklagede indkomstår havde rådighed over en helårsbolig, idet klageren var bosiddende på adressen Adresse Y1, By Y1 siden den 12. november 2008, samt at klageren ikke har dokumenteret at ejendommen var lejet uopsigeligt i mindst 3 år, kan Skattestyrelsen lægge til grund, at klageren havde en ikke uvæsentlig økonomisk interesse i Danmark i form af den ovennævnte helårsbolig. Ligeledes fremgår det af CPR-registreret, at klagerens ægtefælle og deres fælles børn var bosiddende på adressen i det omhandlede indkomstår.

Retspraksis vedrørende spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted viser, at der skal foretages en konkret bedømmelse af skatteyderens tilknytning til de forskellige lande, hvilket fremgår af bl.a. SKM2007.135.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke alene på baggrund af klagerens sædvanlige ophold kunne skabes et retvisende billede af skatteyderens centrum for livsinteresser. Ligeledes er det ved byrettens afgørelse SKM2021.544.BR fundet, at en skatteyder der havde ægtefælle og børn i Danmark, men økonomiske interesser i Tyskland, skulle anses for at have centrum for livsinteresser i Danmark. Byretten lagde ved siden vurdering vægt på, at skatteyderens børn og ægtefælle forblev i skatteyderens bolig i Danmark, at skatteyderen tilbragte en væsentlig del af sine fridage hos familien i Danmark, og at skatteyderen ikke havde godtgjort at han havde væsentlige personlige interesser i Tyskland, udover sociale relationer i tilknytning til sit arbejde.

Skattestyrelsen finder ikke, at klageren i tilstrækkelig grad har godtgjort, at klageren i det pågældende indkomstår ikke var omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Som fuldt skattepligtig til Danmark, er klageren følgelig omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Personer omfattet af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den hidrører fra kilder i Danmark eller fra udlandet.

Ad lempelse for betalt skat i Italien
Det er ubestridt at klagers arbejdsgiver H1 er hjemmehørende i Storbritannien, og at Storbritannien derfor som udgangspunkt har beskatningsretten til klagerens indkomst optjent som pilot for H1. Det er ligeledes ubestridt at klageren havde skattemæssig status som non-resident i Storbritannien.

Den del af lønindkomsten i indkomståret 2018 der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, er ikke skattepligtig til Storbritannien efter de interne britiske skatteregler, og dermed ikke omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Lønindkomst, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder den del af lønindkomsten, der er optjent via selskabets faste driftssted i Italien, er ikke skattepligtig til England, hvorfor beskatningsretten tilfalder Danmark efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Skattestyrelsen fastholder, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder løn optjent via selskabets driftssted i Italien, ikke er skattepligtig til Storbritannien, og at beskatningsretten tilfalder Danmark, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Henset til at H1 Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien af 5. maj 1999 ikke anvendelse. Italien har således alene beskatningsret til den lønindkomst, der kan henføres til det arbejde, klageren har udført i Italien og i italiensk luftrum efter artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren er således berettiget til creditlempelse efter artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1, og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien for skat betalt til Italien for det arbejde, der er udført i Italien og i italiensk luftrum.
Klageren har ikke under klagesagen fremlagt dokumentation for arbejdstid i Italien, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af klagerens arbejdstid.  

Ad lempelse for betalt skat i Tyskland
Idet klagerens arbejdsgiver H1 Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder luftfartsbestemmelsen i artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ikke anvendelse i denne sag.

Idet klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, har Danmark som udgangspunkt beskatningsretten til lønindkomst oppebåret i denne periode ved arbejde udført for H1 Limited, jf. artikel 15, stk. 1, 1. pk. Efter artikel 15, stk. 1, har Tyskland beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der kan henføres til det arbejde, som klageren har udført i Tyskland og i tysk territorium, medmindre betingelserne i artikel 15, stk. 2, er opfyldt.

Idet Skattestyrelsen anser H1 Limited’s base i Tyskland for at udgøre et fast driftssted for selskabet, er betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, ikke opfyldt.

Klageren er derfor berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium.

Ifølge lov nr. 861 af 30. november 1999 vil klageren være berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt klageren efter EU’s forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland, og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Klageren har fremlagt en A1-erklæring fra den kompetente myndighed i Tyskland, hvoraf det fremgår, at han i perioden for opholdet i Tyskland var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

Da klageren er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og påviseligt har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han herefter berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland indeholder ikke en fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført, og klageren har ikke fremlagt en opgørelse over arbejdstid i Tyskland, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelsesmetode af arbejdstid i Tyskland.

Ad obligatoriske sociale sikringsbidrag - Italien
Klageren har ikke fremlagt dokumentation fra de italienske myndigheder, som viser at de mener at han har været omfattet af en lovpligtig social sikringsordning.

Klagerens repræsentant har henvist til de italienske lønsedler, samt til en post på klagerens "CERTIFICAZIONE UNICA 2019", der viser det selvangivne tilbageholdte bidrag betalt af arbejderen. 

Derudover har klagerens repræsentant henvist til afgørelsen SKM2022.282.LSR, hvor Landsskatteretten fandt det dokumenteret ud fra en skatteyders lønsedler samt brev fra Udbetaling Danmark, at skatteyderen i den konkrete sag var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge.

Skattestyrelsen finder ikke afgørelsen SKM2022.282.LSR sammenlignelig med nærværende sag, idet klageren i den pågældende sag havde modtaget et brev fra Udbetaling Danmark, der bekræftede at klageren ikke var omfattet af social sikring i Danmark, men at Udbetaling Danmark ikke kunne bekræfte, hvorvidt klageren var omfattet af social sikring i Norge. Landsskatteretten vurderede herefter, at idet klageren i den pågældende sag alene arbejdede i Norge i det pågældende indkomstår, måtte det kunne lægges til grund at klageren var omfattet af reglerne for social sikring i Norge.

I nærværende sag oplyser klageren at han har kontaktet Udbetaling Danmark, men ikke har kunnet fremskaffe en A1-blanket fra de italienske myndigheder. Klagerens påstand om at Italien ikke udsteder A1-blanketter ses ikke at være dokumenteret, og det ses heller ikke dokumenteret, at der er gjort et forsøg på at fremskaffe en A1-blanket eller lignende dokumentation for klagerens omfatning af social sikringslovgivning i Italien.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at klageren var omfattet af social sikring i Italien.

Idet klageren ikke har kunnet dokumentere at han var omfattet af obligatorisk social sikring i Italien under sit ophold i Italien, er de afholdte bidrag ikke omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifterne.

Ad obligatoriske sociale sikringsbidrag - Tyskland
Klagerens fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland skal fordeles i overensstemmelse med fordelingen af indkomsten til beskatning i henholdsvis Danmark og Tyskland efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, henset til at klagerens bidrag til udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland ikke kan henføres til den danske eller tyske indkomst."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har bl.a. udtalt:

"(…)

Skattemæssigt hjemsted
(…)

Skattestyrelsen blander reglerne om "skattemæssigt hjemsted" og reglerne om "ophør af skattepligt efter fraflytning fra Danmark" sammen.

Hvis en person er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og samtidig er fuldt skattepligtig i et andet land, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Hvis Danmark ikke har indgået en dobbeltoverenskomst (DBO) med det andet land, kan Danmark beskatte personens globalindkomst efter statsskattelovens § 4. Lempelse for betalt skat afgøres i den situation ud fra de interne danske lempelsesregler.

Såfremt der er indgået en DBO med det andet land, er det DBO'en med det pågældende land, der afgør, om det er Danmark eller det andet land, som har beskatningsretten til de enkelte indkomster. Danmark og Tyskland har indgået en DBO, hvorfor reglerne heri finder anvendelse i nærværende sag.
(…)

Det fremgår videre af Skatterådets årsberetning 2020, at det er Skatterådets opfattelse, at der hverken i teori eller praksis, heller ikke i OECD modeloverenskomstens ordlyd eller dens kommentarer, ses at være sikre holdepunkter for et generelt princip om, at de personlige interesser skal tillægges større vægt end de økonomiske interesser. Der er således ikke grundlag for at gøre gældende, at de personlige interesser "som tommelfingerregel" vejer tungere end de økonomiske interesser.

Af praksis på området kan det entydigt udledes, at når en persons nærmeste familie opholder sig i den ene stat og indtægten hidrører fra arbejdet i den anden stat, så er de personlige interesser i den første stat og de erhvervsmæssige interesser i den anden stat, og herefter skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Praksis viser tydeligt, at skattemyndighederne er enige om, at når interesserne er splittet mellem de to lande, så kan der ikke findes et centrum for livsinteresser efter artikel 4, stk. 2, litra a, og således må borgeren anses for hjemmehørende i det land, hvor han sædvanligvis opholder sig i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b.

Der lægges i praksis ikke mere vægt på den familiemæssige relation i det ene land end på fuldtidsarbejdet i det andet land. Når borgeren således er fuldtidsbeskæftiget i det ene land, så taler dette for skattemæssigt hjemsted i det pågældende land.

A havde i 2018 personlige interesser i både Danmark og Tyskland, men alene økonomiske interesser i Tyskland.

Det af Skattestyrelsen anførte om, at han havde "en ikke uvæsentlig økonomisk interesse i Danmark i form af den ovennævnte helårsbolig", er forkert. Boligen var en personlig interesse, da den udgjorde hans bopæl i Danmark.

Da A havde de væsentligste personlige interesser i Danmark og de væsentligste økonomiske interesser i Tyskland, kan det skattemæssige hjemsted ikke statueres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra a, og det skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra b om sædvanligt ophold.

Opholdsdagene i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018 fordelte sig helt konkret med 166 dage i Tyskland og 146 dage i Danmark. På årsplan svarer det til næsten en hel måneds ophold mere i Tyskland end i Danmark.

A opholdt sig således i de omhandlende 9 måneder af 2018 hyppigst i Tyskland, og han havde dermed sædvanligt ophold i Tyskland.

Skattestyrelsens vurdering i forhold til skattemæssigt hjemsted er derfor mangelfuld og forkert.

Lempelsesberegningen
(…)

Det af Skattestyrelsen anførte bestrides som værende i strid med legalitetsprincippet og udtryk for decideret magtfordrejning.

Der er enighed om, at retten til beskatning af indkomsten skal afgøres efter DBO’ernes artikel 15, stk. 1 om personligt arbejde i et tjenesteforhold, da A i 2018 var ansat ved H1s faste driftssteder i By Y2 og By Y3.

Ingen lande har helt eller delvist beskatningsret efter hverken artikel 15, stk. 2 eller artikel 15, stk. 3.

Skattestyrelsen har intet belæg for skønsmæssigt at opgøre arbejdstiden ved det faste driftssted, da A hver arbejdsdag påbegynder og afslutter sit arbejde på samme faste adresse. 

Beskatningsgrundlaget skal opgøres efter henholdsvis ophold i de respektive lande og indkomst fra de respektive lande, og dermed har både Italien og Tyskland beskatningsretten til lønindkomsten optjent fra H1s faste driftssteder, jf. artikel 15, stk. 1 i DBO’erne.

Italien og Tyskland var således uden tvivl at betragte som kildelande hvad angår lønindkomsten fra de to faste driftssteder, og A arbejdede ikke i andre lande end Italien og Tyskland.

Beskatningsretten til lønindkomsten (vederlaget) oppebåret fra de pågældende faste driftssteder kan derfor ikke opdeles, og der er dermed tale om en aldeles ulovhjemlet beskatning fra Skattestyrelsens side.

Opdeling af en skatteyders indkomst er alene mulig, hvis der er flere arbejdsgivere og kildelande involveret.

Skattestyrelsen anfører, at DBO’en mellem Danmark og Tyskland ikke indeholder en fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført.

Det skal hertil bemærkes, at når der netop ikke fremgår en nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af arbejdstid i DBO’erne, så skyldes det i sagens natur det faktum, at lovgiver ikke har ønsket en opdeling af indkomst fra samme arbejdsgiver.

Lovgiver har i stedet alene ønsket at lægge vægt på; hvor arbejdet på dagsbasis er udført, hvem vederlaget er betalt af, og om vederlaget udredes af et fast driftssted. Dette fremgår udtrykkeligt af DBO’erne, herunder af artikel 15, stk. 2.

Konsekvensen af den gennemførte lempelsesberegning medfører i praksis, at der sker en urimelig dobbeltbeskatning af alle de piloter, der er tilknyttet en lufthavnsbase i udlandet og skattepligtige af indkomsten herfra i udlandet. Disse piloter har ingen mulighed for at forskudsindberette eller foretage endelig opgørelse af beskatningsgrundlaget, hverken ved egen hånd eller ved revisors hjælp.

Med den gennemførte lempelsesberegning er det således alene den konkrete sagsbehandler ved Skattestyrelsen, der efter genoptagelse af et indkomstår via vedkommendes egne opfundne og ikke-offentliggjorte principper kan efterberegne det skattemæssige resultat. Dette er i sagens natur absolut usaglig skatteforvaltning og på ingen måde foreneligt med hverken de danske eller internationale skatteregler.

Sociale bidrag
(…)

Skattestyrelsens synspunkter bestrides.

A har dokumenterbart været omfattet af de italienske sikringsregler og betalt italienske socialsikringsbidrag.

A har også modtaget et brev fra Udbetaling Danmark, der angiver, at han ikke var omfattet af de danske regler om social sikring, men af de italienske regler. Brevet fra Udbetaling Danmark fremlægges som bilag 9.

A modtog også et certifikat fra Italien "certificato attribuzione del codice fiscale", jf. bilag 10, der bekræfter, at han vedrørende skat og sociale ydelser var registreret i Italien.

"Certificato di attribuzione del codice fiscale" er et italiensk dokument, som betyder "certifikat for tildeling af skatteidentifikationsnummer". Dette certifikat udstedes af det italienske skattevæsen (Agenzia delle Entrate) og indeholder en persons skatteidentifikationsnummer (Codice Fiscale). Skatteidentifikationsnummeret bruges til en række administrative og juridiske formål i Italien, herunder skat, sundhedsvæsen, banktransaktioner, og kontrakter.
(…)

Det fastholdes derfor, at A skal indrømmes et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 8 M for de faktisk betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Italien og Tyskland i 2018."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder særligt - med henvisning til Skatterådets årsrapport 2020, afgørelser fra Skatterådet, Landsskatteretten og Østre Landsret - at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden 3. april 2018 til 31. december 2018. Derudover gjorde repræsentanten særligt gældende, at det alene er henholdsvis Italien og Tyskland, hvor klagerens arbejdsgiver havde fast driftssted, der har beskatningsretten til klagerens indkomst efter de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligesom Skattestyrelsens opgørelsesmetode af klagerens arbejdstid blev bestridt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren er berettiget til creditlempelse for den fulde skattebetaling til Italien, om han havde skattemæssigt hjemsted i Danmark eller Tyskland i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018, og om han er berettiget til exemptionlempelse i forbindelse med løn optjent ved arbejde udført fra en base i Tyskland.

Sagen angår endvidere, om klageren er berettiget til fradrag for sociale bidrag i Italien, og om sådanne fradrag, herunder vedrørende bidrag betalt til de tyske myndigheder, skal gives for de faktisk betalte bidrag, eller om der skal ske en opdeling ud fra, hvor klageren udførte sit arbejde. 

Lempelse - Italien
Retsgrundlaget
Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler det en person, der har bopæl her i landet, at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov.

I henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien kan gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kan dog kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, jf. artikel 15, stk. 4, 1. pkt.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, offentliggjort som SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de britiske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført inden for britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, at gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:

a)     modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i enhver 12-måneders periode, der begynder eller ender i det pågældende skatteår, og
b)     vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og
c)      vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Det fremgår endvidere af artikel 15, stk. 3, at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien fastsætter følgende vedrørende Danmarks mulighed for at give lempelse for betalt skat i Italien:

a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Italien, indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Italien;
b) fradraget skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet inden fradraget er givet, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Italien. Det følger af artikel 24, stk. 3, litra a og b.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren var i indkomståret 2018 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab H1. 

Det er ubestridt, at luftfartsselskabet H1 er hjemmehørende i Storbritannien, at Storbritannien derfor som udgangspunkt har beskatningsretten til klagerens indkomst optjent som pilot for H1, og at han havde skattemæssig status som non-resident i Storbritannien.

Den del af lønindkomsten for indkomståret 2018, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, er ikke skattepligtig til Storbritannien i henhold til interne britiske skatteregler og er dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Retten finder herefter, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder den del af lønindkomsten, der er optjent via selskabets faste driftssted i Italien, ikke er skattepligtig til England, hvorved beskatningsretten tilfalder Danmark efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. 

Henset til, at H1 Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien ikke anvendelse i denne sag. Derimod har Italien beskatningsretten til den lønindkomst, der kan henføres til det arbejde, som klageren har udført i Italien og i italiensk luftrum efter artikel 15, stk. 1.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2018 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien for skat betalt til Italien for det arbejde, der er udført i Italien og i italiensk luftrum.

En nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført i overensstemmelse med artikel 15, stk. 1, in fine, fremgår ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser, og henset til, at klageren på trods af indsigelser til Skattestyrelsens opgørelse ikke har fremlagt sin egen opgørelse over arbejdstid i Italien, er der konkret ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelsesmetode af arbejdstid udført i Italien.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Skattemæssigt hjemsted
Retsgrundlaget
Følgende fremgår af artikel 4, stk. 2, litra a-c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

"I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; (…)"

I henhold til punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 vedrørende "midtpunkt for livsinteresser" skal omstændighederne bedømmes som et hele.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har siden den 12. november 2008 været bosiddende på adressen Adresse Y1, By Y1, hvor han fortsat bor med sin ægtefælle og deres børn.

I forbindelse med, at klageren fra april 2018 blev tilknyttet luftfartsselskabets base i By Y3, Tyskland, lejede han en lejlighed i By Y3, som han fortsat bor i, når han opholder sig i Tyskland. Ægtefællen og børnene blev boende i Danmark, da klageren begyndte arbejde i udlandet.

Klageren har forklaret, at hans arbejdsmønster normalt bestod af en 17 dages cyklus med 10 arbejdsdage og 7 fridage, hvor han i fridagene havde rejsedage med ophold i både Danmark og Tyskland. Familien plejede at holde lidt sommerferie og juleferie i Tyskland, og de længere ferier blev holdt uden for både Danmark og Tyskland. Nogle af fridagene blev brugt til bl.a. tandlæge og lægebesøg i Tyskland, ligesom klageren ved en tidlig flyvning måtte tage fra Danmark til Tyskland dagen inden vagten, og ved en sen flyvning tog klageren til Danmark næste morgen. 

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018 opholdt sig i Tyskland i minimum 164 dage, mens han opholdt sig i Danmark i maksimalt 153 dage. 

Retten finder, at klageren i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018 havde centrum for sine livsinteresser i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, henset til at ægtefællen og børnene forblev i Danmark, da klageren påbegyndte arbejdet i udlandet, at familien forblev boende i den bolig, som klageren og ægtefællen ejer i Danmark, og at klageren brugte en væsentlig del af sine fridage med familien i Danmark.

Henvisningen til specifikke landsskatteretsafgørelser, hvori afgørelsen af skattemæssigt hjemsted blev truffet ud fra klagerens sædvanlige ophold, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er tale om en fast administrativ praksis. I afgørelse af 22. december 2006, offentliggjort som SKM2007.135.ØLR, fandt landsretten, at der forelå en sådan tvivl om, hvor den pågældende skatteyder havde centrum for livsinteresser, at det skattemæssige hjemsted skulle fastlægges efter sædvanligt ophold. I afgørelse af 14. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.544.BR, fandt byretten ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til både Danmark og Tyskland, at han havde centrum for sine livsinteresser i Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at skatteyderen og ægtefællen ejede en bolig sammen i Danmark, at ægtefællen og deres børn forblev i Danmark, da skatteyderen påbegyndte arbejde i Tyskland, at skatteyderen tilbragte en væsentlig del af sine fridage hos familien i Danmark undtaget ferie med familien i udlandet, ligesom skatteyderen ikke havde godtgjort at han havde væsentlige personlige interesser i Tyskland udover sociale relationer i tilknytning til arbejdet.

Retspraksis understøtter således, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser også i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning i overensstemmelse med punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4.

Landsskatteretten er i øvrigt som klageinstans ikke bundet af Skatterådets afgørelser.

Klageren havde derfor skattemæssigt hjemsted i Danmark i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018.

Lempelse - Tyskland
Retsgrundlaget
Følgende fremgår af artikel 3, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

"udtrykket “Forbundsrepublikken Tyskland" omfatter i geografisk forstand Forbundsrepublikken Tysklands territorium såvel som det område på havbunden, der grænser op til territorialfarvandet, samt dette områdes undergrund og overliggende vande, inden for hvilket Forbundsrepublikken Tyskland udøver suverænitetsrettigheder eller jurisdiktion i overensstemmelse med folkeretten og sin nationale lovgivning med henblik på efterforskning, udnyttelse, bevaring og udvikling af levende eller ikke-levende naturressourcer eller med henblik på energiproduktion fra vedvarende energikilder;"

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) Arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og
b) Vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) Vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i en anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. 

Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland. Det fremgår af artikel 24, stk. 2, litra f.

I henhold til lov nr. 861 af 30. november 1999 vil klageren være berettiget til exemptionlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Henset til, at H1 Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder luftfartsbestemmelsen i artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ikke anvendelse i denne sag.

Som følge af, at retten finder, at klageren i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark, har Danmark som udgangspunkt beskatningsretten til lønindkomst oppebåret i denne periode ved arbejde udført for H1 Limited, jf. artikel 15, stk. 1, 1. pkt. Tyskland har dog beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der kan henføres til det arbejde, som klageren har udført i Tyskland og i tysk territorium efter artikel 15, stk. 1, in fine, med mindre betingelserne i artikel 15, stk. 2, er opfyldt, hvorved Danmark alligevel vil have beskatningsretten til hele indkomsten.

Landsskatteretten har i tidligere afgørelser anset H1 Limiteds base i Tyskland for at udgøre et fast driftssted for selskabet, hvorved klagerens vederlag for det udførte arbejde derfor er udredt fra et fast driftssted, som det engelske selskab har i Tyskland. Betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, er dermed ikke opfyldt.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2018 berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium. 

Klageren har fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Tyskland, hvoraf fremgår, at han i perioden fra den 3. april 2018 til den 31. december 2022 var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse godkendt fradrag for obligatorisk sociale bidrag i Tyskland på samlet 3.745,83 EUR, svarende til 27.929,81 kr.

Da klageren er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han herefter berettiget til exemptionlempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra H1 Limited, der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium, jf. lov nr. 861 af 30. november 1999.

Det følger bl.a. af ordlyden af artikel 3, stk. 1, litra b, i samme dobbeltbeskatningsoverenskomst, at “Forbundsrepublikken Tyskland" i geografisk forstand omfatter Forbundsrepublikken Tysklands territorium, ligesom havbunden er nævnt i forbindelse med Tyskland suverænitetsrettigheder eller jurisdiktion, hvorved retten finder, at det tyske luftrum også må anses for at være omfattet af Tyskland og tysk territorium i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lempelsesberettiget indkomst omfatter derfor også lønindkomst optjent ved arbejde udført i det tyske luftrum.

En nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført i overensstemmelse med artikel 15, stk. 1, in fine, fremgår ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser, og henset til, at klageren på trods af indsigelser til Skattestyrelsens opgørelse ikke har fremlagt sin egen opgørelse over arbejdstid i Tyskland, er der konkret ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelsesmetode af arbejdstid udført i Tyskland.

Højesteretsdom af 20. juni 2006, offentliggjort i U.2006.2612.H, kan ikke føre til et andet resultat, idet dommen vedrører fortolkningen af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag - Italien
Retsgrundlaget
I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Fradraget er betinget af, at klageren kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning.

Det fremgår af brev af 5. november 2018, at International Social Sikring oversendte klagerens sag til rette italienske myndighed med henvisning til, at International Social Sikring vurderede, at klageren ikke var omfattet af de danske regler om social sikring, men af de italienske regler. De italienske myndigheder har ikke tilkendegivet, at klageren har været omfattet af en lovpligtig social sikringsordning i Italien.

Klageren har henvist til fire poster på de italienske lønsedler, som skulle vedrøre bidrag til italiensk social sikring. Posterne er benævnt "CONTR. IVS F.DO VOLO", "CONTR. ADD.LE F.DO VOLO", “CONTRIBUTO F.A.P 0,30 %" og “CTR.TO SPEC. SOST.REDDITO".

Retten finder, at det ikke er muligt ud fra de anførte poster at udlede, om posterne vedrører lovpligtige sociale sikringsbidrag til Italien.    

Retten finder derfor, at klageren i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af ham afholdte bidrag er lovpligtige bidrag til obligatorisk italiensk social sikring omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag - Tyskland
Retsgrundlaget
Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1, jf. dog stk. 3.

Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Retten finder, at klagerens fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland skal fordeles i overensstemmelse med fordelingen af indkomsten til beskatning i henholdsvis Danmark og Tyskland efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, henset til at klagerens bidrag til udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland ikke kan henføres til enten den danske eller den tyske indkomst.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.