Klagen vedrører Vurderingsstyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2012.
Landsskatteretten finder, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler, da anmodningen om genoptagelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler.
Landsskatteretten finder, at Vurderingsstyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 5.
Faktiske oplysninger
Ejendommen, der er vurderet som en beboelsesejendom med 16 lejligheder, består af matrikelnummer […], og har et samlet areal på 13.187 m2, heraf vej 650 m2 pr. 1. oktober 2012.
Foreningen har ejet ejendommen siden den 15. december 2010.
Der er i Bygnings- og Boligregistret (BBR) registreret, at bygningerne har opførelsesår i 2012.
Vurderingsmeddelelsen for 2012 er udsendt til foreningen i foråret 2013. Af vurderingsmeddelelsens side 1 fremgår ejendommens ansættelser for 2012. Der fremgår derudover generel information om vurderinger, herunder hvorfor vurderingsmeddelelsen fremsendes, og hvad man skal gøre med den. Af den generelle information fremgår blandt andet:
"Reglerne om, hvordan ejendommen skal vurderes, hvis der er sket ændringer på den, står i vurderingslovens § 33, stk. 12-18."
Af vurderingsmeddelelsens side 2 fremgår ejendommens specifikationer. Herunder fremgår beregningen af den omberegnede grundværdi samt, at:
"For at opnå et korrekt sammenligningsgrundlag for kommunens beregning af ejendomsskat (grundskyld) for 2014 er der sket omberegning af grundværdien for tidligere år som følge af - nyopstået ejendom"
Det fremgår af skatteforvaltningens oplysninger, at ejendommens første vurdering foretages pr. 1. oktober 2011. Af vurderingsmeddelelsens side 1 fremgår ejendommens ansættelser for 2011. Der fremgår derudover generel information om, hvordan vurderinger foretages. Af den generelle information fremgår blandt andet følgende:
"Grunden skal vurderes som ubebygget. Hvis der er sket ændringer på ejendommen, er tidligere års vurderinger omberegnet til brug for ejendomsværdiskatte- og grundskatteberegningen. Endvidere tages der stilling til ejendommens benyttelse samt til om en nyopført ejerbolig er færdigbygget. Det følger af vurderingsloven § 6, jf. § 9, stk. 1, § 13, stk. 1 samt § 33, stk. 1 og stk. 12-18."
Af vurderingsmeddelelsens side 2 fremgår ejendommens specifikationer. Herunder fremgår:
"Ejendommen er omvurderet i iht. vurderingslovens § 3, stk. 1, nr. 07
Det er en ny ejendom, herunder ejendomme, som er opstået ved udfyldning, ved en ejendoms opdeling i ejerlejligheder eller ved opførelse af en bygning på lejet grund."
Det fremgår desuden:
"For at opnå et korrekt sammenligningsgrundlag for kommunens beregning af ejendomsskat for 2013 er der sket omberegning af grundværdien for tidligere år som følge af - nyopstået ejendom"
Der er i perioden 2. oktober 2011 til 1. oktober 2012 ikke sket ændringer i planforholdene for ejendommen, ligesom der heller ikke er tinglyst servitutter på ejendommen, som vedrører ejendommens anvendelse. Der er heller ikke sket ændringer af det vurderede grundareal. Der er ikke tale om en nyopstået ejendom.
SKAT har ved den ordinære vurdering pr. 1. oktober 2012 foretaget en omberegning af grundværdien med henvisning til, at der er tale om en "nyopstået ejendom".
Foreningen har den 5. december 2017 anmodet SKAT om at tilrette ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 for ejendommen.
Vurderingsstyrelsen har den 3. juli 2020 udsendt og offentliggjort styresignalet SKM2020.295.VURDST.
Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har ved afgørelsen givet afslag på anmodningen om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012.
Af begrundelsen fremgår:
"…
Den 5. december 2017 bad R1 på vegne af ejer os om at ændre ejendomsvurderingen for ejendommen Adresse Y1, By Y1 med ejendomsnummer […64] pr. 1. oktober 2012.
Den 24. juni 2021 har vi modtaget jeres bemærkninger til forslaget. Jeres bemærkninger har imidlertid ikke givet anledning til ændringer af forslaget, hvorfor vi har afgjort sagen i overensstemmelse med dette. Vi har taget stilling til jeres bemærkninger i afsnittet nedenunder.
[…]
Derfor har vi ikke ændret vurdering
Den vurdering, som I ønsker ændret, er vurderingen for 2012, og derfor skal vi vurdere sagen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. De indeholder tre betingelser, der alle skal være opfyldt, for at vi kan ændre vurderingen:
· Vurderingen skal være foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller på grund af lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold.
· Genoptagelsen skal føre til en ændring på mindst 15 procent af den værdiansættelse, der ændres.
· Anmodningen skal være indgivet senest 6 måneder efter, I fik kendskab til det forhold, der begrunder genoptagelsen.
I har bedt om at få ophævet den omberegnede grundværdi 2011, der er fastsat i vurderingen for 2012 for nærværende ejendom.
Det fremgår af jeres anmodning, at ejendommen ikke har ændret benyttelse, planforhold eller areal, hvorfor der ikke har været hjemmel til en omberegning af grundværdien, jf. vurderingslovens § 33, stk. 16-18. Den omberegnede grundværdi er derfor ulovhjemlet.
Primært ønsker I omberegningen ophævet på baggrund af de forvaltningsretlige principper som følge af omberegningens ulovlighed. I henviser til praksis for annullering af ulovlige forvaltningsakter.
Såfremt vi vurderer, at vi ikke kan ophæve omberegningen efter de forvaltningsretlige principper, anfører I subsidiært, at der er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, da vi har underkendt vores tidligere praksis på området i SKM2017.388.SKAT.
Det fremgår af anmodningen, at det er jeres opfattelse, at forholdet ikke kan behandles efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. I henviser til det tidligere SKATs ageren i andre lignede sager. Såfremt vi alligevel anser bestemmelsen for anvendelig, bestrider I dette.
Vi er enige, at der ikke er sket noget i forbindelse med vurderingen pr. 1. oktober 2004, der gør, at det daværende SKAT har haft hjemmel til at ansætte en ny omberegnet grundværdi efter vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
I har i forbindelse med sagen indsendt styresignal SKM2017.388.SKAT. I styresignalet beskrives ændring af praksis vedrørende hvilke forhold, der må rettes i forbindelse med en yderligere ansættelse af grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Adgangen til at ændre afgørelser om ejendomsvurdering, der ikke er påklaget inden for den lovbestemte klagefrist, er reguleret af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Der er ikke belæg for at antage, at der ved siden at den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven. Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, ligesom der med reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes at være gjort udtømmende op med det skattemæssige virkningstidspunkt af ændring af vurderinger.
Også ugyldige afgørelser, der truffet uden hjemmel i vurderingsloven, vurderes på denne baggrund at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Der er ikke belæg for at antage, at Landsskatteretten med SKM2016.447.LSR har truffet afgørelse om ophævelse af en afgørelse efter vurderingsloven efter almindelige forvaltningsretlige principper. Afgørelsen vedrører en klage over et afslag på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, og Landsskatterettens begrundelse angiver ikke, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse. Det vurderes på denne baggrund, at annullationen er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens regler. Der er herved henset til at kendelsen retsvirkning er i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven og skatteprocessuelt kunne foretages efter skatteforvaltningslovens regler. Der er også henset til, at anmodningen om genoptagelse i den pågældende sag var indgivet rettidigt til, at en ændring efter skatteforvaltningsloven fik virkning fra det tidspunkt, hvor den annullerede vurdering, blev foretaget.
Landsskatteretten har også i andre situationer, hvor sagerne utvivlsomt var behandlet efter skatteforvaltningslovens regler, anvendt begrebet annullation. Dette var f.eks. tilfældet i en sag, der efterfølgende blev offentliggjort som Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2017.478.VLR. Landsskatteretten lagde ved denne afgørelse til grund, at 6-månedersfristen for SKATs varsling til skatteyderen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var udløbet, og Landsskatteretten udtalte på denne baggrund, at SKATs afgørelse var ugyldig og annullerede denne.
Ved vurderingen af, om der er grundlag for at antage, at skatteforvaltningsloven ikke udtømmende regulerer adgangen til at ændre foretagne vurderinger, er der tillige henset til indholdet og motiverne bag disse regler. Det bemærkes herom:
Adgangen til at ændre ejendomsvurderinger blev begrænset betydeligt ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2013. Det fremgår af motiverne til denne lov, at formålet med ændringen var at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse. Det fremgår således af afsnit 2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 198 af 14. august 2012, at "De foreslåede ændringer af skatteforvaltningsloven har for det første til formål at forenkle sagsgangen i genoptagelsessager. I øjeblikket er det nødvendigt at forelægge en lang række helt oplagte sager for Skatterådet, hvilket gør sagsbehandlingen unødigt kompliceret. Dernæst er formålet bl.a. at sikre, at forhold, der ligger mange år tilbage i tiden, ikke længere kan gøres til genstand for genoptagelse". Det fremgår herudover af de almindelige bemærkninger, at ejeren af en ejendom har godt tre år til at få genoptaget en fejlagtig vurdering, og at denne frist kan forlænges efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Dette taler for, at genoptagelsesfristen ikke kan forlænges yderligere efter forvaltningsretlige principper om rettelse mv.
I lovforslagets specielle bemærkninger til ændringen af skatteforvaltningslovens § 33 er det endvidere anført, at forslaget er begrundet i, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelse kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen, og at det fremadrettet skal være muligt at genoptage vurderinger foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, mens klager over andre forhold skal behandles inden for reglerne om påklage. Adgangen til at påberåbe sig andre forhold, herunder retlige mangler, ligger altså efter motiverne til lov nr. 925 af 18. september 2012 i klagemuligheden, og lovgiver er i lovforslaget er eksplicit om dette, da der henvises til, at praksis har udviklet sig sådan, at genoptagelsesadgangen er blevet en ekstra klagemulighed, hvilket ikke var hensigten.
Det vurderes på denne baggrund, at lov nr. 925 af 18. september 2012 havde til formål at begrænse adgangen til genoptagelse, og at den tætte regulering af de forhold, der kan medføre ændringer i en ejendomsvurdering, fører til, at det har været hensigten, at der med reglerne i skatteforvaltningsloven er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger.
Det kan ikke antages at formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012 er fraveget ved den ændring af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, der blev vedtaget med lov nr. 688 af 8. juni 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018. Motiverne til lov nr. 688 af 8. juni 2017, der fremgår af L 212 af 3. maj 2017, understøtter derimod, at ændring af vurderinger forudsætter hjemmel i skatteforvaltningsloven, og at både reglerne om genoptagelse og reglerne om revision skal administreres under henvisning til, at adgangen til at få ændret en foretaget vurdering skal være begrænset, idet den primære adgang til at få ændret en fejlagtig vurdering uændret skal være klageadgangen samt den tæt regulerede adgang til genoptagelse.
Der er på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at en afgørelse, der er vedrører regler, der var gældende før opstramningen af genoptagelsesreglerne, kan give grundlag for antage, at forvaltningsretlige principper skulle finde anvendelse ved siden af de lovbestemte genoptagelsesregler.
Det vurderes derimod, at reglerne i skatteforvaltningsloven udtømmende regulerer adgangen til ændre vurderinger, og at de forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse, rettelse og annullation på denne baggrund ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor ændringsadgangen er reguleret i skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Det er derfor en forudsætning for, at den omberegnede grundværdi kan ophæves, at ændringen kan gennemføres efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, og en ændring af vurderingen vil derfor få den skattemæssige virkning, der følger af disse regler.
Vi kan derfor ikke genoptage vurderingen for 2012 og ophæve den omberegnede grundværdi efter de forvaltningsretlige principper, som I har henvist til. Forholdet vil derimod skulle behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, at vi kan genoptage en (del af en) vurdering, hvis hidtidig praksis underkendes. I henviser til SKM2017.388.SKAT, der regulerer, hvilke forhold, der skal medtages i en yderligere ansættelse af grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Det er vores vurdering, at styresignalet ikke finder anvendelse på nærværende sag. Styresignalet behandler således ikke ulovhjemlede ansættelser såsom en ulovhjemlede omberegning af grundværdien. Vi vurderer derfor, at vi ikke kan ophæve omberegningen efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
Det er jeres vurdering, at anmodningen ikke kan behandles efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vi er enige. Det fremgår således af skatteforvaltningsloven § 33, stk. 5, at anmodning om genoptagelse efter lovens § 33, stk. 3 og stk. 4 skal indgives senest 6 måneder efter, at ejer har fået kendskab til forholdet, der kan begrunde en genoptagelse. Det er vores vurdering, at fejlen har kunne konstateres allerede fra det tidspunkt, hvor beskatning første gang er sket efter vurderingen pr. 1. oktober 2012 blev meddelt til jer. Vi vurderer derfor, at omberegningen ikke kan ophæves efter § 33, stk. 3, da anmodningen ikke er indkommet indenfor fristen oplistet i § 33, stk. 5.
Vi gør endvidere opmærksom på, at vi fra og med den 1. november 2020 er afskåret fra af egen drift at varsle genoptagelse eller revision af vurderinger, som er foretaget eller foretages efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88 eller efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. skatteforvaltningslovens § 33 b, jf. §§ 33, 33 a eller 34.
Baseret på ovenstående har vi ikke genoptaget ejendomsvurderingen for 2012.
…"
I forbindelse med klagesagens behandling har Vurderingsstyrelsen supplerende udtalt:
"…
Vi har set på sagen om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012 af ejendommen på Adresse Y1, By Y1, ejendomsnummer [… 64].
Vi mener ikke, at der er grundlag for at genoptage og ændre vurderingen.
Derfor mener vi, at der ikke er grund til at ændre afgørelsen
Vi mener fortsat ikke at betingelserne er opfyldt for genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012 jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da fristen som nævnt i § 33, stk. 5 ikke anses for at være overholdt.
…"
Vurderingsstyrelsen har i forbindelse med modtagelsen af erklæringsbrevet anført følgende:
"…
Skatteankestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse på baggrund af den fremsendte indstilling med forslag til afgørelse af 5. november 2024 vedrørende en sag der skal afgøres af Landsskatteretten.
Sagen omhandler ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 med ejendomsnummer [… 64] og BFE-nummer […].
Nærværende sag vedrører hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, af den omberegnede grundværdi for 2012 og om foreningen har reageret indenfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Sagen angår desuden spørgsmålet om hvorvidt der kan ske genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige principper ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Vurderingsstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 5. november 2024 om stadfæstelse.
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Vurderingsstyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til den fremsendte, da vi er enige i det anførte.
…"
Foreningens opfattelse
Principalt har foreningen nedlagt påstand om, at den omberegnede grundværdi skal annulleres med hjemmel i styresignalet SKM2020.295.VURDST med henvisning til tre landskatteretsafgørelser.
Subsidiært skal genoptagelsen ske efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, idet 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er overholdt.
Mere subsidiært har foreningen nedlagt påstand om, at genoptagelsen af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2012 skal ske med hjemmel i de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af uhjemlede forvaltningsafgørelser som følge af, at der er tale om en ugyldig afgørelse/nullitet, jf. SKM2016.447.LSR.
Mest subsidiært har foreningen nedlagt påstand om, at genoptagelsen skal ske efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, med henvisning til SKM2016.447.LSR og afgørelsen fra Landsskatteretten med sagsnummer 20-0038316.
Foreningen har videre nedlagt påstand om, at der er genoptagelsesadgang efter de almindelig forvaltningsretlige regler, når der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens regler.
Til støtte for påstandene er anført:
"…
Sagen omhandler, at det tidligere SKAT har foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 for Adresse Y1, By Y1, uden at der har været hjemmel hertil iht. den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Jeg har derfor påstået, at den ulovhjemlede omberegning skal annulleres eller ophæves.
Der er i sagen enighed imellem VURDST og klageren om, at der ikke er indtrådt en omberegningsgrund iht. den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18, på ejendomsvurderingen 2012 for Adresse Y1, By Y1, og at den omberegnede grundværdi er ulovhjemlet.
Nærværende sag drejer sig alene om, hvorvidt der er grundlag for at ophæve den omberegnede grundværdi.
Det er min opfattelse, den ulovhjemlede omberegning på ejendomsvurderingen 2012 skal ophæves på følgende vis:
1. Principalt med hjemmel i styresignalet i SKM2020.295.VURDST, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
2. Subsidiært med hjemmel i den forvaltningsretlige beføjelse som følge af, at der er tale om en nullitet, jf. også Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR.
1. GENOPTAGELSE OG OPHÆVELSE AF DEN OMBEREGNEDE GRUNDVÆRDI IHT. SKM2020.295.VURDST
1.1 VURDSTS STYRESIGNAL I SKM2020.295.VURDST
VURDSTs styresignal i SKM2020.295.VURDST er dateret d. 3. juli 2020, og dette har hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 33, 33a, 33b og 34.
Af styresignalet fremgår det, at det kan være relevant at overveje genoptagelse i tilfælde, hvor der er fejl i de fastsatte aktuelle værdier og fejl i de fastsatte skattestop- og grundskatteloftsværdier.
Det fremgår af styresignalets pkt. 3, at det er relevant at anmode om genoptagelse iht. styresignalet i situationer, hvor der er fejl i de fastsatte skattestop- og grundskatteloftsværdier.
Det fremgår i forlængelse heraf, at det kan være relevant at undersøge, om der uretmæssigt er foretaget en yderligere ansættelse af en ubebygget grund efter § 33, stk. 17, i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, uanset at der udelukkende er sket byggemodning, idet byggemodning af en tom grund ikke i sig selv er en hændelse, der udløser en yderligere ansættelse af grundværdien efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme § 33, stk. 17.
Det fremgår i ligeledes af styresignalet heraf, at det er relevant at anmode om genoptagelse iht. styresignalet i tilfælde, hvor der ved vurderingen pr. 1. januar 2002 er foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien; dvs. en omberegnet grundværdi. Det skyldes, at ansættelsen umiddelbart er foretaget uden hjemmel i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, eftersom reglerne om omberegnet grundværdi først har virkning fra og med vurderingen i 2003.
Ophævelse af ulovhjemlede omberegninger er således direkte omfattet af SKM2020.295.VURDST.
1.2 VURDSTS AFGØRELSE
I sin afgørelse af 16. august 2021 har VURDST meddelt afslag på ekstraordinær genoptagelse, idet VURDST ikke anser 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, for at være overholdt.
Dette er ikke korrekt, idet ejendommens ejer først er blevet bekendt med det fejlagtige forhold ved indleveringen af vores anmodning. 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er derfor overholdt.
Som jeg har redegjort for ovenfor, da er genoptagelseshjemlen i nærværende sag skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, jf. SKM2020.295.VURDST.
Som der er enighed om i sagen, da har det tidligere SKAT foretaget en ulovhjemlet omberegning af grundværdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 for Adresse Y1, By Y1.
Den ulovhjemlede omberegning er foretaget som følge af, at ejendommen ved vurderingen pr. 1. oktober 2012 er blevet byggemodnet og bebygget, hvilket som bekendt ikke giver hjemmel til at foretage en omberegning af grundværdien iht. vurderingslovens § 33, stk. 17.
Som anført ovenfor under pkt. 1.1, da fremgår det direkte af styresignalet, at der kan være grundlag genoptagelse i tilfælde, hvor der ved en given vurdering er foretaget en ulovhjemlet omberening af grundværdien.
Det er i denne sag dokumenteret, at der er foretaget en ulovhjemlet omberegning ved ejendomsvurderingen 2012 for Adresse Y1, By Y1, og at forholdet er direkte omfattet af SKM2020.295.VURDST.
Den omberegnede grundværdi 2011 på ejendomsvurderingen 2012 for Adresse Y1, By Y1, skal derfor ophæves, jf. SKM2020.295.VURDST, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
2. ANNULLERING MED HJEMMEL I DE FORVALTNINGSRETLIGE REGLER - UGYLDIGHED
Såfremt Landsskatteretten mod forventning ikke kan give medhold i den principale påstand, da gøres det subsidiært gældende, at den omberegnede grundværdi 2011 på ejendomsvurderingen 2012 for Adresse Y1, By Y1, er ugyldig/en nullitet, og at denne skal annulleres med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
At en afgørelse er ugyldig, betyder, at den på grund af en retlig mangel ikke får de til dens indhold svarende retsvirkninger. Ifølge de forvaltningsretlige regler er det en betingelse for at ugyldighed kan indtræde, at:
1) Der skal foreligge en retlig mangel (ulovlighed).
2) Manglen skal være væsentlig.
3) Der må ikke foreligge særlige forhold, som afgørende taler imod ugyldighed.
Der henvises i denne forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, bilag 1, der omhandler en sag, der er identisk med nærværende sag, hvor Landsskatteretten annullerede en ulovhjemlet omberegning med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
I den pågældende sag havde klageren anmodet det daværende SKAT om genoptagelse af ejendomsvurderingen 2006 mhb. på nedsættelse af den omberegnede grundværdi 2005, idet klager var af den opfattelse, at basisåret skulle ændres fra 2005 til 2002. Der var i sagen enighed imellem klager og SKAT om, at der var grundlag for at omberegne grundværdien, jf. vurderingslovens § 33, stk. 17, som følge af, at ejendommen var nybygget.
I afgørelsen lagde Landsskatteretten ex officio til grund, at det forhold, at en ejendom bliver bebygget ikke kan danne grundlag for en omberegning af grundværdien i medfør af den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Landsskatteretten nåede således af egen drift frem til det resultat, at den foretagne omberegning af grundværdien var foretaget uden lovhjemmel, og at den var ugyldig.
Landsskatteretten udtaler klart i afgørelsen:
"Det er herefter rettens opfattelse, at den af SKAT foretagne omberegning af ejendommens grundværdi i 2005 niveau er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, og den er derfor ugyldig.
Landsskatteretten annullerer hermed ansættelsen af den omberegnede grundværdi i 2005 niveau, ved vurderingen pr. 1. oktober 2006."
Landsskatteretten annullerede således den omberegnede grundværdi efter de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed, idet betingelserne herfor var opfyldt.
Som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, traf SKAT da også efterfølgende i foråret 2017 afgørelse i en række identiske sager, hvor SKAT i overensstemmelse hermed annullerede ulovhjemlede omberegninger efter netop de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
Der kan eksempelvis henvises til SKATs afgørelse af 17. marts 2017 i j. nr. 17-0317762 vedr. den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2005 for Adresse Y2, By Y2 (ejendomsnr. [… 08]), bilag 2.
Som det fremgår af den vedlagte afgørelse, annullerede SKAT den omberegnede grundværdi, idet denne var ulovhjemlet.
Det fremgår direkte af afgørelsens side 3, at annullationen er foretaget med hjemmel i de forvaltningsretlige regler i henhold til SKATs Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.
Vi kan ophæve en omvurdering, når forudsætningerne ikke har været rigtige. Det kan I læse mere om i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.5 Tilbagekaldelse af afgørelser, på skat.dk/juridiskvejledning.
Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR er offentliggjort d. 7. oktober 2016 og at SKAT ved den efterfølgende udgivelse af SKATs Juridiske Vejledning pr. 31. januar 2017 (version 2.7), foretog en ændring af afsnittet A.A.5.1 "Baggrund".
I den forudgående version 2.6 af SKATs Juridiske Vejledning for perioden 01.08.2016 - 30.01.2017 havde afsnit A.A.5.1 følgende ordlyd:
(billede udeladt)
Ved den førstkommende nye Juridiske Vejledning pr. 31. januar 2017 efter Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR ændrede SKAT afsnit A.A.5.1 til følgende:
(billede udeladt)
SKAT foretog således en klar ændring af afsnit A.A.5.1, idet SKAT præciserede, at myndighedernes afgørelser som udgangspunkt er endelige "med mindre de særlige betingelser for ugyldighed eller tilbagekaldelse er til stede".
Efter ændringen følger det således af afsnit A.A.5.1, at en myndigheds afgørelse kan ændres, hvis de særlige betingelser (min fremhævning) for ugyldighed eller tilbagekaldelse er til stede. Ved ugyldighed forstås det forhold, at en forvaltningsafgørelse ikke har retsvirkninger, fordi forvaltningsafgørelsen kan annulleres eller en nullitet. Ved tilbagekaldelse forstås, at en myndighed ændrer sin egen gyldige afgørelse.
Det er efter reglerne omkring ugyldighed, at Landsskatteretten annullerede den omberegnede grundværdi i SKM2016.447.LSR, idet de ovennævnte tre særlige betingelser herfor var opfyldt.
VURDST anfører i afgørelsen, at VURDST er af den opfattelse, at der ikke er belæg for at antage, at der ved siden af den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven.
VURDST er således af den opfattelse, at reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes til udtømmende at gøre op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, og at også ugyldige afgørelser, der er truffet uden hjemmel i vurderingsloven, vurderes at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Dette er ikke korrekt, og i direkte modstrid med VURDSTs egen beskrivelse af retstilstanden i Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.5, hvoraf netop fremgår, at en myndighed kan tilbagekalde en gyldig afgørelse eller annullere en ugyldig afgørelse/en nullitet, når der ikke eksisterer særskilt hjemmel hertil i den pågældende lovgivning, og når de særlige forvaltningsretlige betingelser herfor er opfyldt.
Der er intet belæg for at antage, at skatteforvaltningsloven gør udtømmende op med, hvornår en ugyldig afgørelse kan annulleres eller en gyldig afgørelse kan tilbagekaldes, idet skatteforvaltningsloven netop ikke indeholder en særlig regulering heraf. Skatteforvaltningsloven regulerer udelukkende, hvornår der kan ske genoptagelse af en gyldig afgørelse/ejendomsvurdering, hvilket pr. definition er noget andet end tilbagekaldelse og ugyldighed.
Min opfattelse er i overensstemmelse med bemærkningerne til den første skattestyrelseslov i lov nr. 6 af 4. oktober 1989, bilag 3, hvor lovgiver under afsnit 2 anfører følgende:
"Skattemyndighederne er omfattet af de fælles forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven, f.eks. reglerne om habilitet, begrundelse o.s.v. Både skattestyrelsesloven og vurderingsloven indeholder en række regler af samme karakter som forvaltningslovens regler, hvilket har sammenhæng med, at begge love er vedtaget på et tidspunkt, hvor der ikke fandtes fælles regler. Disse regler i skattestyrelsesloven og vurderingsloven har derfor kun selvstændig betydning, hvis de giver borgerne en bedre retsstilling, end tilfældet ville være efter forvaltningsloven."
Det fremgår videre af afsnit 3:
"Alle skattemyndigheder er omfattet af forvaltningslovens almindelige regler for sagsbehandling m.v.
…
Som følge heraf er en række gældende forvaltningsmæssige regler i skattestyrelsesloven og vurderingsloven ikke medtaget i lovforslaget
…
Der er således på intet punkt tilsigtet en forringelse af borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed; men det er anset for overflødigt at medtage regler af samme indhold som forvaltningslovens.
Forvaltningsmæssige regler forekommer kun i det omfang, de giver borgeren mere vidtgående rettigheder end det, som følger af forvaltningsloven."
I forbindelse med vedtagelsen af den første skattestyrelseslov har lovgiver således klart tilkendegivet, at de almindelige forvaltningsretlige regler - hvilket bl.a. omfatter de særlige regler omkring ugyldighed og annullation som følge heraf - gælder ved siden af reglerne i skattestyrelsesloven (der senere hen er blevet til skatteforvaltningsloven) og vurderingsloven.
VURDSTs opfattelse er ligeledes i direkte modstrid med SKATs oprindelige fortolkning af netop SKM2016.447.LSR, og den efterfølgende praksis, herunder den ovennævnte afgørelse vedr. Adresse Y2, By Y2, hvorefter SKAT netop annullerede ulovhjemlede omberegninger med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed som beskrevet i afsnit A.A.5 i SKATs Juridiske Vejledning.
VURDST er ligeledes af den opfattelse, at der ikke er belæg for at antage, at Landsskatteretten med SKM2016.447.LSR har truffet afgørelse om ophævelse af en afgørelse efter vurderingsloven efter almindelige forvaltningsretlige principper, idet det anføres, at Landsskatterettens begrundelse ikke angiver, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse.
Dette er ej heller korrekt.
Landsskatteretssagen i SKM2016.447.LSR omhandler som nævnt en klage over afslag på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33. I begrundelsen nævner Landsskatteretten eksplicit, at den af SKAT foretagne omberegning er ugyldig, og at den derfor annulleres.
Ugyldighed og annullering er pr. definition noget andet end både genoptagelse og tilbagekaldelse, der begge forudsætter, at der er tale om en gyldig afgørelse.
Som ovenfor nævnt anfører VURDST selv i afsnit A.A.5.1 i SKATs Juridiske Vejledning, at begrebet tilbagekaldelse vedrører en myndighedens ændring af sin egen gyldige afgørelse, hvilket adskiller begrebet tilbagekaldelse fra begrebet ugyldighed.
På samme måde relaterer en genoptagelse sig til en ændring af en myndigheds egen gyldige afgørelse, hvilket ligeledes adskiller begrebet genoptagelse fra begrebet ugyldighed.
Det giver således ikke mening at tale om hverken tilbagekaldelse eller genoptagelse af en nullitet/ ugyldighed.
Når Landsskatteretten anvender begrebet ugyldighed, og dermed anfører at omberegningen er ugyldig og at den annulleres, da angiver Landsskatterettens begrundelse netop, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse (genoptagelsesreglerne).
Såfremt Landsskatteretten var af den opfattelse, at afgørelsen er truffet på baggrund af reglerne om genoptagelse, da har det klart formodningen for sig, at dette ville have fremgået af Landsskatterettens afgørelse og begrundelse.
Der er ikke grundlag for at antage, at Landsskatteretten ikke skulle være bekendt med de forvaltningsretlige regler, herunder begrebsdefinitioner og anvendelsen heraf, samt forskellen mellem disse og reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningsloven. Dette kommer klart til udtryk i afgørelsen, hvor Landsskatteretten ikke henviste til de i skatteforvaltningsloven lovfæstede regler om genoptagelse, men i stedet annullerede afgørelsen uden lovhenvisninger, dvs. efter de ulovfæstede almindelige forvaltningsretlige regler og principper.
VURDST er slutteligt af den opfattelse, at bemærkningerne til lov nr. 925 af 18. september 2012 havde til formål at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse, og at dette skulle tale for, at genoptagelsesfristen ikke kan forlænges yderligere efter forvaltningsretlige principper. VURDST er således af den opfattelse, at der med denne tætte regulering af de forhold, der kan begrunde genoptagelse og ændring af en ejendomsvurdering, er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger.
Der er ikke belæg for en sådan fortolkning af forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2018.
Som jeg har redegjort for ovenfor, har lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af den første skattestyrelseslov klart tilkendegivet, at de almindelige forvaltningsretlige regler - hvilket bl.a. omfatter de særlige regler omkring ugyldighed og annullation - gælder ved siden af reglerne i skattestyrelsesloven (senere skatteforvaltningsloven) og vurderingsloven.
Lovgiver har ikke med lov nr. 925 af 18. september 2012 haft til hensigt at bryde med dette grundlæggende princip - i så fald ville dette have fremgået klart af både loven og lovforarbejderne. Formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012 var alene at begrænse genoptagelsesadgangen fsva. gyldige afgørelser samt at forenkle denne.
Henset til lovgivers bemærkninger til den første skattestyrelseslov er der ingen tvivl om, at de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed gælder ved siden af skatteforvaltningslovens regler omkring genoptagelse af ejendomsvurderinger. Der er intet belæg for at antage, at lovgiver med lov nr. 925 af 18. september 2012 har haft til hensigt at forringe borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed, og således bryde samspillet med de forvaltningsretlige regler, som lovgiver i forvejen klart har beskrevet i lovforarbejderne til den første skattestyrelseslov.
Det er på ovenstående baggrund min opfattelse, at den omberegnede grundværdi 2011 på ejendomsvurderingen 2012 for Adresse Y1, By Y1, subsidiært skal annulleres med hjemmel i de særlige forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed, som i den identiske afgørelse i Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR.
…"
Foreningen er fremkommet med bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelse:
" …
Jeg fastholder, at der er grundlag for ændring af vurderingerne med hjemmel i SKM2020.295.VURDST.
Landsskatteretten har i sine afgørelser med j. nr. 19-0075034, j.nr. 19-0074790 og j. nr. 19-0108967 truffet afgørelse vedr. ejendomsvurderingen 2002 for tre ejendomme, hvor Landsskatteretten har lagt til grund, at styresignal SKM2020.295.VURDST kan danne selvstændigt grundlag for en ekstraordinær genoptagelse - i de pågældende sager vedr. en yderligere ansættelse af grundværdien pr. 1. januar 2002 - jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
Nærværende sag omhandler ligeledes ulovhjemlede ansættelser og er derfor klart sammenlignelige med de tre afgørelser.
…"
Foreningen er fremkommet med generelle bemærkninger til sagen den 13. januar 2022. Foreningen har fremlagt en afgørelse fra Landsskatteretten i forbindelse hermed.
Af bemærkningerne fremgår:
"…
Som jeg nævnte for dig, da har jeg nogle generelle bemærkninger til vores sager omkring ulovhjemlede omberegninger.
Dette skyldes dels, at en del af vores sager adskiller sig væsentligt fra den offentliggjorte Landsskatteretsafgørelse, og dels at de vores sager der er sammenlignelige, skal afgøres på baggrund af en anden lovhjemmel end forvaltningsretten, jf. nylige afgørelser fra Landsskatteretten.
Disse bemærkninger vil jeg meget gerne have, at SANST gennemgår, forinden sagsbehandlingen i vores sager påbegyndes.
Samtlige af vores sager omhandler den problemstilling, at det daværende SKAT har foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien, uden at der har været lovhjemmel hertil (en ulovhjemlet omberegning). Der er endvidere i alle sagerne enighed omkring dette forhold - dvs. at der er foretage en ulovhjemlet omberegning - og dermed, at denne i udgangspunktet skal ophæves.
Overordnet set kan sagskomplekset opdeles i to sagsgrupper:
· Sager hvor VURDST har givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, dvs. hvor den ulovhjemlede omberegning består.
· Sager hvor VURDST har ophævet den ulovhjemlede omberegning med henvisning til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
1. Sager hvor VURDST har givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, dvs. hvor den ulovhjemlede omberegning består.
I disse sager har VURDST givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, idet VURDST har lagt til grund, at der ikke er grundlag for genoptagelse som følge af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Disse sager adskiller sig således væsentligt fra den offentliggjorte Landsskatteretsafgørelse, hvor der netop var sket ophævelse, og hvor repræsentanten således ønskede ophævelsen foretaget med henvisning til en anden hjemmel.
I sagerne hvor der ikke er sket ophævelse, til trods for enighed om, at der er tale om en ulovhjemlet omberegning, påstår jeg, at den ulovhjemlede omberegning skal ophæves på følgende vis:
· Principalt med hjemmel i styresignalet i SKM2020.295.VURDST.
· Subsidiært efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, idet det gøres gældende, at 6-måneders fristen er overholdt.
· Tertiært med hjemmel i den forvaltningsretlige beføjelse som følge af, at der er tale om en nullitet, jf. også SKM2016.447.LSR.
1.1 Ad den principale påstand - ophævelse med hjemmel i styresignalet SKM2020.295.VURDST
SKATs styresignal i SKM2020.295.VURDST er dateret d. 3. juli 2020, og dette har hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 33, 33a, 33b og 34.
Af styresignalet fremgår det, at det kan være relevant at overveje genoptagelse i tilfælde, hvor der ved vurderingen pr. 1. januar 2002 er foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien (en omberegnet grundværdi). Det skyldes, at ansættelsen - ifølge VURDST selv - er foretaget uden lovhjemmel i vurderingsloven, idet vurderingslovens regler omkring yderligere ansættelser af grundværdier først fandt anvendelse med virkning fra ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2003.
Landsskatteretten har i sine afgørelser med j. nr. 19-0075034, j.nr. 19-0074790 og j. nr. 19-0108967 truffet afgørelse vedr. ejendomsvurderingen 2002 for tre ejendomme, hvor Landsskatteretten har lagt til grund, at styresignal SKM2020.295.VURDST kan danne selvstændigt grundlag for en ekstraordinær genoptagelse - i de pågældende sager vedr. en yderligere ansættelse af grundværdien pr. 1. januar 2002 - jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
I alle tre sager ophævede Landsskatteretten den ulovhjemlede omberegning af grundværdien på ejendomsvurderingen 2002, jf. SKM2020.295.VURDST.
Det skal understreges at de tre sager er indgivet på samme tidspunkt som de øvrige sager i komplekset, som SANST skal til at behandle nu, så de tidsmæssige forhold er ligeledes ens. Til illustration er anmodningen i sagen vedr. Adresse Y3, By Y3, indgivet i november 2017 (vedhæftet).
Sagen blev indbragt for Landsskatteretten i december 2019.
Nærværende sager omhandler ligeledes ophævelse af ulovhjemlede omberegninger og er derfor klart sammenlignelige med de tre afgørelser.
1.2 Ad den subsidiære påstand - ophævelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3,
Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning ikke finder grundlag for ophævelse med hjemmel i SKM2020.295.VURDST, da gøres det subsidiært gældende, at ophævelsen skal ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, omkring ekstraordinær genoptagelse, idet samtlige betingelser for genoptagelse er opfyldt.
Det gøres i denne forbindelse gældende, at det ikke er korrekt, når VURDST anfører, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, ikke er overholdt.
Fsva. 6 måneders fristen gøres det gældende, at ejer efter min opfattelse bliver uretfærdigt kritiseret, når VURDST i forslaget anfører, at ejer allerede ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen blev bekendt med, at omberegningen var ulovhjemlet.
Ejer har naturligvis ikke […] vidst, at der var tale om en ulovhjemlet omberegning, før vi gjorde ejer opmærksom herpå og indledte sagen. Hvis ejer havde haft kendskab til fejlen tidligere, så havde ejer selvfølgelig indledt sagen på dette tidligere tidspunkt. Alt andet savner mening.
Derfor står jeg noget uforstående overfor, når VURDST anfører, at ejer allerede blev gjort bekendt med fejlen ved modtagelsen af vurderingen med den ulovhjemlede omberegning. Det forhold at fejlen først blev opdaget da vi gjorde dem opmærksomme herpå, har medført, at ejer har betalt for meget i grundskyld i gennem en lang årrække. Det ville ejer selvfølgelig ikke have gjort, hvis ejer havde kendskab til fejlen - det siger næsten sig selv.
Det savner ligeledes at mening at anføre, at ejer opdagede fejlen ved modtagelsen, når SKAT ikke engang selv har været bekendt med fejlen. Fejlen skyldes som bekendt, at SKAT har lavet en ulovhjemlet omberegning af grundværdien, idet SKAT har vurderet, at der var indtrådt en omberegningsgrund ved ejendomsvurderingen.
SKAT har mindst de samme muligheder for at opdage denne fejl som ejer - men selv ikke SKATs kompetente medarbejdere der ikke laver andet end at udarbejde vurderinger, har end ikke opdaget fejlen. Der er derfor ingen holdepunkter for at antage, at ejer har været bekendt med fejlen siden modtagelsen af vurderingen, eller i øvrigt før indgivelsen af vores anmodning.
I noten til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - der er indkomstskatteområdets parallel til Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 - hedder det:
"… Fristen regnes fra »kundskabstidspunktet«, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende…"
Dette giver god mening, når man tænker på formålet med 6 måneders fristen.
Når lovgiver netop har ønsket mulighed for ekstraordinær genoptagelse, når nogle nærmere betingelser er opfyldt, så giver det ikke mening at lukke af for ekstraordinær genoptagelse ved en udvidende fortolkning af 6 måneders fristen og kundskabstidspunktet.
Ekstraordinær genoptagelse giver mulighed for at gå mange år tilbage - i princippet er der ingen grænser for, hvor langt man kan gå tilbage.
Når der ikke er nogen tidsmæssig grænse for, hvor langt man kan gå tilbage med ekstraordinær genoptagelse, er der naturligvis brug for, at skatteyderne (og VURDST) går videre med muligheden for ekstraordinær genoptagelse indenfor en rimelig tid (sat til 6 måneder) efter, at de får kendskab til, at der er mulighed for ekstraordinær genoptagelse. Ellers kunne skatteyderne (og VURDST) bare lade sagen ligge i årevis, og så anmode om skatteyderne (og VURDST), når det engang passer dem. 6 måneders fristen skal sikre, at skatteyderne (og VURDST) tager fat på muligheden for ekstraordinær genoptagelse inden rimelig tid efter, at de har fået kendskab til den fejl, der begrunder ekstraordinær genoptagelse. Fristen skal ikke afskære skatteydere, der har udvist almindelig og fornuftig adfærd fra ekstraordinær genoptagelse.
I vores sag har ejer ikke nølet, men har indledt sagen i naturlig forlængelse af, at ejer fik kendskab til, at vurderingen var forkert.
"Fået kendskab" til, er noget andet end det klassiske begreb "vidste eller burde vide".
Sidst men ikke mindst - men faktisk helt afgørende - er udtrykket i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 "fået kendskab" til noget helt andet, end det klassiske begreb "vidste eller burde vide".
Lovgiver har bevidst benyttet udtrykket "fået kendskab til".
Det betyder, at det ikke er nok, at man måske burde have vidst noget, når man faktisk ikke har haft kendskab til det.
Afgørende er derfor, om ejendommens ejer de facto havde kendskab til fejlen.
Som anført ovenfor fremgår det direkte af noten Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 - indkomstskatteområdets parallel til Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 - at kundskabstidspunktet skal fortolkes snævert og indskrænkende.
(billede udeladt)
I nærværende sag har VURDST imidlertid ikke anlagt en snæver og indskrænkende fortolkning af kundskabstidspunktet i forbindelse med 6 måneders fristen.
VURDST har i stedet anlagt en udvidende fortolkning og således lagt til grund, at ejer automatisk har fået kendskab til fejlen, fra det tidspunkt hvor vurderingen blev modtaget. Dette er imidlertid ikke et bevis for, at ejendommens ejer rent faktisk har fået kendskab til fejlen.
Som jeg har anført ovenfor, er der omvendt flere forhold der peger i retning af, at ejer netop ikke har kunnet gennemskue, at deres ejendomsvurdering har været fejlbehæftet. Det er VURDST der har bevisbyrden for, at ejendommens ejer har fået kendskab til fejlen på et tidligere tidspunkt, og efterfølgende har nølet / siddet denne overhørig.
Denne bevisbyrde er på ingen måder løftet ved den blotte henvisning til, at ejer har modtaget kopi af vurderingen. Dette er ikke et bevis for, at ejendommens ejer rent faktisk har fået kendskab til fejlen.
Yderligere skal det tilføjes, at VURDSTs fortolkning af seks måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, medfører, at fristen for ekstraordinær genoptagelse vil udløbe før fristen for ordinær genoptagelse.
Dette giver absolut ikke nogen mening, idet ekstraordinær genoptagelse jo netop først kommer på tale i de tilfælde, hvor fristen for ordinær genoptagelse er udløbet, jf. i øvrigt ordlyden af Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3:
…"kan ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er næste i stk. 1".
Se til illustration dette eksempel:
Ved ejendomsvurderingen 2006 har VURDST foretaget en ulovhjemlet omberegning af ejendommens grundværdi.
Fristen for ordinær genoptagelse udløber 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering er foretaget første gang.
I dette eksempel udløber fristen for ordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen 2006 således d. 1. maj 2010.
Først efter udløbet af denne frist for ordinær genoptagelse, har reglerne om ekstraordinær genoptagelse relevans, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3:
"Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved"
VURDSTs fortolkning af 6 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorefter ejer pr. automatik får "skudt i skoene", at denne er blevet bekendt med fejlen ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen medfører, at fristen for ordinær genoptagelse udløber 6 måneder efter modtagelsen af 2006-vurderingen, dvs. allerede i løbet af 2007.
Fristen for ekstraordinær genoptagelse udløber således mere end tre år før fristen for ordinær genoptagelse.
Hvordan hænger det sammen med ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3?
Dette savner mening, og underbygger, at VURDSTs fortolkning er forkert.
Det er først den dag hvor ejendommens ejer "har fået kendskab" til det forhold der begrunder genoptagelsen - her at SKAT har foretaget en ulovhjemlet omberegning i strid med vurderingslovens § 33, stk. 16-18 - at 6 måneders fristen begynder at løbe. Dette skal fortolkes indskrænkende, og sker ikke nødvendigvis ved modtagelsen af vurderingen, som VURDST pr. automatik lægger til grund.
Slutteligt giver det ikke mening, at VURDST udsender et styresignal i SKM2020.295.VURDST i sommeren 2020, hvori VURDST opfordrer ejere til at anmode om genoptagelse af ejendomsvurderingen 2002 med påstand om ophævelse af en ulovhjemlet omberegning, hvis 6 måneders fristen ikke skulle være opfyldt.
Udsendelsen af styresignalet underbygger netop, at der er grundlag for genoptagelse og ophævelse af de ulovhjemlede omberegninger.
1.3 Ad den tertiære påstand - ophævelse med hjemmel i de forvaltningsretlige regler
Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning ikke finder grundlag for ophævelse med hjemmel i SKM2020.295.VURDST eller skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da gøres det tertiært gældende, at ophævelsen skal ske med hjemmel i forvaltningsrettens regler omkring ugyldighed.
Som jeg har redegjort for i mine klager, da er der i de forvaltningsretlige regler hjemmel til at ophæve en ulovhjemlet omberegning.
Disse regler supplerer reglerne i skatteforvaltningsloven således at ulovlige omberegninger som i disse sager - der udgør en meget alvorlig fejltype - naturligvis skal korrigeres.
Alle er enige i, at der er begået en grov fejl og denne fejl skal naturligvis ændres.
…"
Foreningen er fremkommet med supplerende bemærkninger til sagen den 12. januar 2023:
"…
Jeg fremsender hermed supplerende bemærkninger til nærværende sag, der omhandler ophævelse af den ulovhjemlede omberegning på ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 for ejendommen Adresse Y1, By Y1.
Der er i sagen enighed om, at det daværende SKAT har foretaget en ulovhjemlet omberegning af grundværdien på ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012.
Spørgsmålet er således alene, hvorvidt der er grundlag for at genoptage ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 og ophæve den ulovhjemlede omberegning af grundværdien.
VURDST har i sagen givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012, idet VURDST finder, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, ikke er overholdt. Det fremgår således af VURDSTs afgørelse, at VURDST er af den opfattelse, at klager har fået kendskab til fejlen, da klager modtog vurderingsmeddelelsen for 2012.
Det gøres heroverfor gældende, at der er grundlag for at genoptage ejendomsvurderingen 2012 og ophæve den ulovhjemlede omberegning med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, som følge af praksisændring.
Jeg vil redegøre nærmere herfor i det følgende.
Det daværende SKAT har ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 foretaget omberegning af grundværdien for ejendommen Adresse Y1, By Y1, idet SKAT har været af den opfattelse, at det forhold at ejendommen er nybygget har karakter af en ændret anvendelse eller ændrede planforhold, der hjemler en omberegning af grundværdien iht. vurderingslovens § 33, stk. 17.
Det bemærkes i denne forbindelse, at det daværende SKAT frem til og med Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, havde en fast praksis, hvorefter at ombygning af en ejendom udløste en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17.
Frem til og med Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, foretog SKAT således efter fast praksis en yderligere ansættelse af grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 17, når der en grund blev bebygget, selv om, der aldrig har været lovhjemmel hertil.
I SKM2016.447.LSR underkendte Landsskatteretten denne faste praksis og annullerede den af SKAT foretagne omberegning af grundværdien, idet Landsskatteretten fandt, at bebyggelse af en grund ikke i sig selv medførte, at der skulle ske omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten udtalte følgende:
"Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at ejendommen blev bebygget i 2006, ikke er en ændring, der påvirker grundværdien således, at denne skal omberegnes i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 16-18
Det er herefter rettens opfattelse, at den af SKAT foretagne omberegning af ejendommens grundværdi i 2005 niveau er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, og den er derfor ugyldig.
Landsskatteretten annullerer hermed ansættelsen af den omberegnede grundværdi i 2005 niveau, ved vurderingen pr. 1. oktober 2006."
At Landsskatteretten i SKM2016.447.LSR har underkendt SKATs hidtidige praksis, er netop tilkendegivet i Landsskatterettens kendelse vedr. en ulovhjemlet omberegning på ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2007 for ejendommen Adresse Y4, By Y4. Landsskatterettens afgørelse der har SANSTs j.nr. 20-0038316, er vedlagt. Landsskatteretten udtaler følgende:
"SKAT har pr. 1. oktober 2007 […] foretaget en omberegning af grundværdien, som der ikke er hjem- mel til i vurderingslovens § 33, stk. 17. Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af vurderingen, at SKAT har foretaget en omberegning grundet "ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen", men at det ved opslag i ejendommens planforhold og tingbogen fremgår, at der ikke er sket ændringer i ejendommens udlagte anvendelse i perioden fra 1. oktober 2006 til 1. oktober 2007. Der foreligger heller ikke en omberegningsgrund efter § 33, stk. 16 eller 18, idet der ikke er sket arealændring i perioden, og der heller ikke er tale om en nyopstået ejendom.
Retten bemærker, at Landsskatteretten underkendte Vurderingsstyrelsens praksis i SKM2016.447.LSR, offentliggjort 7. oktober 2016, og annullerede den af SKAT foretagne omberegning af grundværdien og i SKM2017.382.LSR stadfæstede Landsskatteretten SKATs afslag på at foretage en omberegning efter vurderingslovens § 33, stk. 17, idet det fremgår af afgørelsen, at Landsskatteretten fandt, at bebyggelse af en grund ikke i sig selv medførte, at der skulle ske omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17.
Retten finder, at SKAT både før og efter udsendelsen af vurderingsmeddelelsen til klageren foretog en yderligere ansættelse af grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 17, når der på grunden var registreret til-/ombygning, selv om, der aldrig har været lovhjemmel hertil.
Retten finder på baggrund af ovenstående, at Vurderingsstyrelsen ved deres afgørelse den 27. april 2020 ikke har godtgjort, at klageren har fået kendskab til den ikke-hjemlede omberegning af grund- værdien, da klageren modtog vurderingsmeddelelsen for 2007 primo 2008. Retten har blandt andet lagt vægt på, at omberegningsgrunden ikke fremgår tydeligt af vurderingsmeddelelsen. At Vurderingsstyrelsens praksis på området har været uklar og tvetydig, samt at praksis tidligst underkendes i den offentliggjorte sag SKM2016.447.LSR, offentliggjort den 7. oktober 2016, og SKM2017.382.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afslag på at foretage en omberegning efter vurderingslovens § 33, stk. 17, idet Landsskatteretten fandt, at bebyggelse af en grund ikke i sig selv medførte, at der skulle ske omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17.
Der er ikke udsendt et styresignal i forhold til Vurderingsstyrelsens underkendte praksis
Landsskatteretten udtaler således klart, at SKM2016.447.LSR har karakter af en praksisændring, og at der ikke er udsendt styresignal om den underkendte praksis.
Idet Landsskatteretten i SKM2016.447.LSR således har underkendt SKATs hidtidige praksis, og idet der ikke er udsendt et styresignal herom, da gøres det således gældende, at der er grundlag for at genoptage ejendomsvurderingen 2012 og ophæve den omberegnede grundværdi, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
Under alle omstændigheder er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, opfyldt.
…"
Foreningen er fremkommet med yderligere supplerende bemærkninger den 17. august 2023:
"…
Tak for det fremsendte orienteringsbrev vedr. sagsbehandlingstiden i nærværende sag vedr.: Adresse Y5, By Y5 j. nr. 21-0075950
Jeg kan til din orientering oplyse dig om, at Skatteankestyrelsen inden for den seneste uge har truffet afgørelse i en række helt sammenlignelige sager:
SANSTs j.nr. 20-0076808 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 20-0038736 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 20-0041472 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 20-0063514 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 21-0082915 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 21-0082920 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 21-0075932 - […], ejendomsnummer […]
SANSTs j.nr. 21-0075944 - Adresse Y6, By Y6, ejendomsnummer […]
Til illustration vedhæfter jeg kopi af SANSTs afgørelse vedr. Adresse Y6.
Sagerne omhandler alle den samme problemstilling nemlig det forhold, at VURDST har foretaget en ulovhjemlet omberegning af grundskatteloftsværdien uden at have hjemmel hertil.
Omdrejningspunktet er dels 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, samt det forhold, at Landsskatteretten har underkendt VURDSTs tidligere praksis, hvorefter VURDST ved bebyggelse af ejendomme foretog omberegning af grundskatteloftsværdien. Denne praksis er tilsidesat ved SKM2016.447.LSR, der har karakter af en praksisændring, og at der ikke udsendt styresignal om den underkendte praksis.
I alle sagerne når SANST frem til, at 6 måneders fristen er opfyldt. Dette skyldes, at det først var i SKM2016.447.LSR, at det blev slået fast, at det forhold at en ejendom bebygges, ikke har karakter af en omberegningsgrund. Klager kan derfor ikke have opnået kendskab til, at der var tale om en fejl, al den stund SKAT havde praksis for at foretage omberegning i sådanne tilfælde, og at det således efter daværende praksis ikke havde karakter af en fejl.
I alle sagerne udtaler Skatteankestyrelsen i afgørelsesafsnittet:
"Vurderingsstyrelsen har i afgørelsen lagt til grund, at foreningen ud fra vurderingsmeddelelsen er blevet bekendt med fejlen, da den kan læses ud fra denne.
Retten finder, at Vurderingsstyrelsen ved den påklagede afgørelse ikke har godtgjort, at klageren fik kendskab til den uhjemlede omberegning af grundværdien, da klageren modtog vurderingsmeddelelsen for 2012 i primo 2013. Retten har blandt andet lagt vægt på, at omberegningsgrunden ikke fremgår tydeligt af vurderingsmeddelelsen, og at den angivne omberegningsgrund ikke var korrekt og dermed egnet til at bibringe klageren det fornødne kendskab til, at der forelå forhold, der begrundede en genoptagelse."
På denne baggrund har SANST hjemvist samtlige sager til fornyet behandling hos VURDST:
"Skatteankestyrelsen hjemviser derfor denne del af Vurderingsstyrelsens afgørelse til fornyet behandling i Vurderingsstyrelsen med henblik på, at Vurderingsstyrelsen tager stilling til, om 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er overholdt, og om selskabet i givet fald opfylder betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og 4."
Der er som nævnt tale om sager, der er identiske med nærværende, hvilket medfører, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos VURDST.
…"
Foreningen er i forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling den 15. oktober 2024 fremkommet med bemærkninger hertil. Af bemærkningerne fremgår:
"…
Det er vores opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Der er i sagen enighed om, at der er begået en objektiv fejl ved ejendomsvurderingen 2012, idet der er foretaget en omberegning af grundskatteloftværdien uden at der har været hjemmel hertil.
Kravet om ændringsbehov er ligeledes opfyldt. Afgørende for genoptagelsesadgangen er derfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorefter anmodning om genoptagelse skal indgives senest 6 måneder efter, at klager er blevet bekendt med det forhold, der begrunder genoptagelse.
Det er altså ikke nok, at ejer er gjort bekendt med, at der er sket en omberegning af grundskatteloftsværdien. Det er ligeledes et krav, at ejer skal være bekendt med, at denne er udtryk for en fejl, dvs. at det er en fejl, at der er sket omberegning af grundskatteloftsværdien.
Det er VURDST, der har bevisbyrden for, at klager er blevet bekendt med fejlen.
Denne bevisbyrde er ikke løftet.
SANST anfører, at klagerne vidste, at ejendommen ikke var nyopstået pr. 1. oktober 2012.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at ejendommen er nybygget pr. 1. oktober 2012, dvs. at bygningerne er nyopførte.
Det kan ikke forventes, at en lægmand i en lokalplan boligforening kan gennemskue den nøjagtige betydning af begreberne "ejendom" og "nyopført" - jeg er overbevist om, at de fleste lægmænd ville opfatte en nyopførelse af bygninger som værende lig med en nyopført ejendom.
Når der samtidig henses til den tvetydighed, der netop har været på området (og som SANST selv påpeger i sin indstilling), da er der intet belæg for at antage, at ejendommens ejer skulle være bekendt med, at den foretagne omberegning har været ulovlig - bygningerne er netop nyopførte pr. 1. oktober 2012.
Dette underbygges netop at, at ejer ikke har reageret herpå. Det savner mening at påstå, at ejer skulle være bekendt med, at omberegningen var ulovlig, for derefter blot at acceptere en markant og ulovlig skattestigning - det er ganske urimeligt at påstå.
Der er ikke belæg for at antage, at ejer skulle være bekendt med, at der er tale om en fejl fsva. omberegningsgrunden - såfremt dette var tilfældet, da ville ejer naturligvis have reageret.
Jeg fastholder derfor, at 6 måneders fristen er opfyldt, og at der er grundlag for genoptagelse.
…"
Foreningen har anført følgende til Vurderingsstyrelsens svar på erklæringsbrevet:
"…
Det er vores opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Der er i sagen enighed om, at der er begået en objektiv fejl ved ejendomsvurderingen 2012, idet der er foretaget en omberegning af grundskatteloftværdien uden at der har været hjemmel hertil.
Kravet om ændringsbehov er ligeledes opfyldt. Afgørende for genoptagelsesadgangen er derfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorefter anmodning om genoptagelse skal indgives senest 6 måneder efter, at klager er blevet bekendt med det forhold, der begrunder genoptagelse.
Det er altså ikke nok, at ejer er gjort bekendt med, at der er sket en omberegning af grundskatteloftsværdien. Det er ligeledes et krav, at ejer skal være bekendt med, at denne er udtryk for en fejl, dvs. at det er en fejl, at der er sket omberegning af grundskatteloftsværdien.
Det er VURDST, der har bevisbyrden for, at klager er blevet bekendt med fejlen.
Denne bevisbyrde er ikke løftet.
SANST anfører, at klagerne vidste, at ejendommen ikke var nyopstået pr. 1. oktober 2012.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at ejendommen er nybygget pr. 1. oktober 2012, dvs. at bygningerne er nyopførte.
Det kan ikke forventes, at en lægmand i en lokalplan boligforening kan gennemskue den nøjagtige betydning af begreberne "ejendom" og "nyopført" - jeg er overbevist om, at de fleste lægmænd ville opfatte en nyopførelse af bygninger som værende lig med en nyopført ejendom.
Når der samtidig henses til den tvetydighed, der netop har været på området (og som SANST selv påpeger i sin indstilling), da er der intet belæg for at antage, at ejendommens ejer skulle være bekendt med, at den foretagne omberegning har været ulovlig - bygningerne er netop nyopførte pr. 1. oktober 2012.
Dette underbygges netop at, at ejer ikke har reageret herpå. Det savner mening at påstå, at ejer skulle være bekendt med, at omberegningen var ulovlig, for derefter blot at acceptere en markant og ulovlig skattestigning - det er ganske urimeligt at påstå.
Der er ikke belæg for at antage, at ejer skulle være bekendt med, at der er tale om en fejl fsva. omberegningsgrunden - såfremt dette var tilfældet, da ville ejer naturligvis have reageret.
Jeg fastholder derfor, at 6 måneders fristen er opfyldt, og at der er grundlag for genoptagelse.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Sagen er henvist til Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 4 a, stk. 3, da der er grundlag for en fornyet prøvelse af lovfortolkningsspørgsmålet i henhold til kendskabstidspunktet og 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, sammenholdt med bestemmelsen i vurderingslovens § 33, stk. 18.
Sagen angår om, der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, af den omberegnede grundværdi for 2012, og om foreningen har reageret inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5. Den omberegnede grundværdi blev foretaget efter vurderingslovens § 33, stk. 18, med henvisning til den nyopståede ejendom. Vurderingsmeddelelsen blev udsendt i foråret 2013, og foreningen anmodede om genoptagelse den 5. december 2017.
Sagen angår desuden, om der gælder en adgang til at genoptage og få ændret en ejendomsvurdering efter almindelige forvaltningsretlige principper ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Endelig angår sagen, om den foretagne omvurdering lider af en så væsentlig retlig mangel, at den må anses for en nullitet.
Retsgrundlag
Når der i det følgende henvises til skatteforvaltningsloven, er dette en henvisning til gældende skatteforvaltningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af den 12. november 2015 med senere ændringer.
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 3, 4 og 5, fremgår:
"Stk. 1. En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
…
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering eller en del af en vurdering eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering uanset den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis hidtidig praksis endeligt underkendes ved en dom eller ved en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten, eller hvis en praksisændring i andre tilfælde offentliggøres af Skatteministeriet.
Stk. 5. Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal indgives til told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede, jf. § 35 a, stk. 2, har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag."
Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3, blev ændret med virkning fra den 1. januar 2018, jf. § 1, nr. 24 og 25, og § 22, stk. 6, i lov nr. 688 af den 8. juni 2017. Af bemærkningerne til lovforslaget nr. L 212 (Forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven, lov om kommunal ejendomsskat, ejendomsværdiskatteloven og forskellige andre love) fremgår blandt andet:
"De hensyn, der som anført i de almindelige bemærkninger afsnit 2.10.1.1 lå bag indførelsen af de gældende regler, tilsiger dels, at det er den klageberettigede, der skal dokumentere, at der er grundlag for genoptagelse, når vedkommende ønsker genoptagelse, dels at adgangen til genoptagelse skal være begrænset til situationer, hvor den oprindelige afgørelse er truffet på grundlag af fejlagtige eller mangelfulde registreringer. Disse hensyn skal også tilgodeses i de fremtidige regler om vurderingsmyndighedens adgang til at genoptage foretagne vurderinger. Den primære adgang til at få ændret en forkert ejendomsvurdering skal også fremadrettet være klageadgangen, medmindre vurderingen er foretaget på et fejlagtigt eller mangelfuldt grundlag, og det skal i tvivlstilfælde uændret være op til den klageberettigede at dokumentere, at dette er tilfældet.
Vurderingssystemet vil også i fremtiden være opbygget med det udgangspunkt, at ejendomsvurderinger foretages på grundlag af oplysninger, der indhentes fra forskellige registre.
Det foreslås derfor, at det præciseres, at med »lignende faktiske forhold« forstås lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering."
Ved lov nr. 688 af den 8. juni 2017 blev udtrykket "objektivt konstaterbare" indsat i bestemmelsen. Af lovbemærkningerne til ændringen (lovforslag nr. 212 2016/1) fremgår blandt andet:
"Det foreslås, at det i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., præciseres, at de fejlagtige eller manglende registreringer, der kan begrunde genoptagelse af foretagne ejendomsvurderinger, er fejl eller mangler i oplysninger, der kan konstateres ved opslag i et register eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold.
…
Det foreslås, at det i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., præciseres, at ved genoptagelse på foranledning af en klageberettiget skal den klageberettigede dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, der skal bestå af fejlagtige eller mangelfulde registreringer.
Forslaget har til formål at præcisere den dokumentationspligt, der i sådanne situationer påhviler den, der ønsker vurderingen genoptaget."
Når der henvises til vurderingsloven, er dette en henvisning til dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af den 3. september 2002 med senere ændringer.
Af vurderingslovens § 33, stk. 18, fremgår:
"Når en ny ejendom bliver omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Er den nye ejendom udskilt fra en ejendom, der er omfattet af pligten til at betale grundskyld (den udstykkede ejendom), omfatter denne ansættelse grunden under hensyn til de for denne gældende anvendelses- og planforhold og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger af den udstykkede ejendom det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi. Har den nye ejendom hidtil været undtaget fra vurdering, jf. § 7, stk. 1, eller er vurdering undladt, jf. § 7, stk. 2, omfatter denne ansættelse grunden under hensyn til de for denne gældende anvendelses- og planforhold og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger af omliggende ejendomme af den pågældende art det seneste år, hvor grundværdien for disse efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi."
Praksis
SKM2021.685.LS
Det daværende SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten fandt, at der ikke havde været hjemmel hertil, og at den omberegnede grundværdi derfor skulle annulleres. Landsskatteretten fandt, at den uhjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold". Landsskatteretten fandt herefter, at det var korrekt, at den omberegnede grundværdi var genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, samt, at den omberegnede grundværdi blev annulleret i forbindelse hermed. Landsskatteretten stadfæstede derfor Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
SKM2024.354.LSR
Det daværende SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten fandt, der ikke havde været hjemmel hertil, og at den omberegnede grundværdi var uhjemlet. Landsskatteretten fandt, at den uhjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold". Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at klageren havde fået kendskab til den uhjemlede omberegnet grundværdi ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen, og at 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, var overskredet. Landsskatteretten fandt herefter, at der ikke var en adgang til at genoptage og ændre ejendomsvurderinger efter almindelige forvaltningsretlige principper ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12. Landsskatteretten stadfæstede derfor Vurderingsstyrelsens afslag på genoptagelse af den omberegnede grundværdi i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 5.
SKM2016.447.LSR
Ejeren af ejendommen havde i 2008 anmodet SKAT om ordinær genoptagelse i henhold til § 33, stk. 2, i dagældende skatteforvaltningslov. SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at ejendommen blev bebygget i 2006, ikke var en ændring, der påvirkede grundværdien således, at denne skulle omberegnes i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 16-18. Landsskatteretten fandt, at den omberegnede grundværdi var foretaget uden hjemmel i vurderingsloven. Landsskatteretten annullerede derfor ansættelsen af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2006.
SKM2017.274.LSR
Det daværende SKAT havde givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingerne pr. 1. oktober 2005-2012 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. § 33, stk. 5. Landsskatteretten fandt, at en anmodning om genoptagelse, der var indsendt den 1. april 2014, ikke var rettidig i henhold skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, da en ændring i benyttelseskode, ejendomsværdi, grundværdi, samt de omberegnede grund- og ejendomsværdier fremgik af vurderingsmeddelelse for 2005, der var udsendt til klageren i 2006. Vurderingsmeddelelsen var den første, der var udsendt til klageren efter, at ejendommens beboelsesareal var forøget fra 96 m2 til 311 m2. Landsskatteretten fandt, at klageren ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen for 2005 var blevet bekendt med de ændrede forhold i såvel benyttelseskode som ansættelserne. Klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af den 1. april 2014 kunne derfor ikke imødekommes. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afslag på genoptagelse.
Landsskatterettens afgørelse, sag 20-0038316
Det daværende SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17, som der ikke var hjemmel til. Landsskatteretten fandt, at den uhjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold". Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at Vurderingsstyrelsen ikke havde godtgjort, at klageren havde fået kendskab til den uhjemlede omberegning af grundværdien ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen. Landsskatteretten lagde vægt på, at ejendommen var registreret med til-/ombygning, at omberegningsgrunden ikke fremgik tydeligt af vurderingsmeddelelsen samt, at praksis på området havde været tvetydig. Landsskatteretten hjemviste derfor den del af Vurderingsstyrelsens afgørelse, som omhandlede skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, til fornyet behandling i Vurderingsstyrelsen med henblik på, at Vurderingsstyrelsen skulle tage fornyet stilling til, om 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, var overholdt, og om klageren i givet fald opfyldte betingelserne for en genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Lovforarbejder
I forbindelse med lov nr. 1061 af den 30. juni 2020 blev den nye bestemmelse skatteforvaltningslovens § 33 b indsat. Bestemmelsen afskærer adgangen til genoptagelse fra og med den 1. november 2020 af ejendomsvurderinger, der er foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88 eller den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme.
Af de almindelige bemærkninger til forslaget til loven, lovforslag nr. L 194, afsnit 2.5.1. Gældende ret, fremgår blandt andet:
"Adgangen til at foretage manglende vurderinger og til at genoptage og revidere foretagne vurderinger er reguleret i skatteforvaltningsloven, og reglernes anvendelse følger et hierarki. Kun i de situationer, hvor en ændring af en vurdering ikke vil kunne foretages efter reglerne om ordinær eller ekstraordinær genoptagelse, vil Skatteforvaltningen kunne beslutte at tage vurderingen eller en del af denne op til revision efter skatteforvaltningslovens § 33 a. Reglerne om genoptagelse og revision i skatteforvaltningsloven regulerer udtømmende mulighederne for at genoptage og ændre vurderinger."
Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser for § 5, nr. 3, lovforslag nr. L 194 af den 20. maj 2020, fremgår blandt andet:
"For at sikre en fuldstændig nedlukning af det gamle vurderingssystem er det imidlertid nødvendigt, at selv ejendomme med åbenbart forkerte beskatningsgrundlag ikke skal kunne genoptages og rettes i det gamle vurderingssystem."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det daværende SKAT har pr. 1. oktober 2012 foretaget en omberegning af grundværdien, som der ikke er hjemmel til i vurderingslovens § 33, stk. 18. Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af vurderingen, at SKAT har foretaget en omberegning grundet "nyopstået ejendom", men at det ved opslag i ejendommens oplysninger fremgår, at ejendommen ikke er nyopstået i perioden 2. oktober 2011 til 1. oktober 2012. Der foreligger heller ikke en omberegningsgrund efter § 33, stk. 16 eller 17, idet der ikke er sket arealændring, og der er heller ikke sket ændringer i ejendommens anvendelse eller plangrundlag i perioden.
Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og 5
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, kan skatteforvaltningen efter anmodning fra en klageberettiget eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist. Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at der ved en fejl mangler at blive foretaget en vurdering eller dele af en vurdering. Det er ligeledes en betingelse, at genoptagelsen vil medføre en beløbsmæssig ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 15 %.
Landsskatteretten fandt i SKM2021.685.LSR, at en uhjemlet omberegning af en grundværdi kan medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, fordi det udgør "lignende objektive konstaterbare forhold".
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at den uhjemlede omberegning af grundværdien pr. 1. oktober 2012 kan danne grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, da ejendomsvurderingen er foretaget ud fra en fejlregistrering af, at ejendommen var nyopført, som er omfattet af bestemmelsens ordlyd om "et lignende faktisk forhold".
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, betinget af, at anmodning om genoptagelse er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at klageren fik kendskab til det forhold, der kunne begrunde en genoptagelse.
Kundskabstidspunktet er ikke nærmere defineret i forarbejderne til bestemmelsen. Udtrykket skal derfor forstås i overensstemmelse med den praksis, der har udviklet sig i tilknytning hertil. Fastlæggelsen af kendskabstidspunktet sker altså på grundlag af en konkret vurdering.
I SKM2017.274.LSR vedrørende ombygning af et stuehus kom Landsskatteretten frem til, at:
"… ændringen i såvel benyttelseskode, ejendomsværdi, grundværdi samt omberegnede grund- og ejendomsværdier fremgår af vurderingsmeddelelsen for 2005, som er sendt til klager primo 2006. Denne vurderingsmeddelelse er den første vurderingsmeddelelse, der er udsendt efter, at ejendommens beboelsesareal er forøget fra 96 m2 til 311 m2. Retten finder således, at klageren ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen for 2005 er blevet bekendt med de ændrede forhold i såvel benyttelseskode som ansættelser."
Vurderingsmeddelelsen angiver, at ejendommen skal omberegnes, fordi ejendommen er en "nyopstået ejendom". Vurderingsmeddelelsen henviser ikke konkret til omberegningsgrunden i vurderingslovens § 33, stk. 18. Der er alene en generel henvisning til regelgrundlaget i vurderingslovens § 33, stk. 12-18.
Retten finder, at selv om praksis på området for omberegninger har været omfattet af tvetydighed, hvilket fremgår af Landsskatterettens afgørelse med sagsnummer 20-0038316, omfatter denne tvetydighed ikke ejendomme omberegnet i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 18.
Retten finder, at formuleringen "nyopstået ejendom" i modsætning til for eksempel "ændret anvendelse eller ændret plangrundlag" tydeligt angiver, at omberegningen skyldes, at ejendommen fejlagtigt blev betragtet som en helt ny ejendom. Retten finder derfor, at vurderingsmeddelelsen med den pågældende formulering er tilstrækkelig tydelig, uanset at vurderingsmeddelelsen ikke har en præcis henvisning til bestemmelsen i vurderingsloven § 33, stk. 18. Det forhold, at ejendommen blev bebygget i vurderingsåret 2012, ændrer ikke på, at ejendommen tydeligvis ikke er nyopstået.
Foreningen burde derfor have vidst, at ejendommen ikke var nyopstået i 2012. Retten har lagt vægt på, at ejendommen er vurderet første gang pr. 1. oktober 2011, hvor SKAT foretog en omberegning af grundværdien med henvisning til, at ejendommen var nyopstået, jf. vurderingslovens § 33, stk. 18. Dette fremgik af vurderingsmeddelelsen for 2011, som foreningen modtog i 2012.
Retten finder derfor, at foreningen fik kendskab om, at der var tale om en fejlagtig vurdering, da foreningen modtog vurderingsmeddelelsen pr. 1. oktober 2012 i 2013, fordi det fremgår af vurderingsmeddelelsen for 2012, at ejendommens grundværdi igen er blevet omberegnet med henvisning til, at ejendommen er nyopstået.
Retten finder således, at 6-måneders fristen løber fra det tidspunkt i 2013, hvor foreningen modtog vurderingsmeddelelsen for 2012.
Der er derfor ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da anmodning om genoptagelse ikke er fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
De af foreningen fremlagte afgørelser fra Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten kan ikke føre til et andet resultat, da de faktiske forhold i afgørelserne ikke er sammenlignelige med de faktiske forhold i nærværende sag.
Tilsvarende gælder Vurderingsstyrelsens udsendelse af styresignal SKM2020.295.VURDST. Styresignalet blev udsendt som en del af vejledningsindsatsen med vedtagelsen af skatteforvaltningslovens § 33 b, og Vurderingsstyrelsen kan ikke som led heri ændre på de bagvedliggende krav til genoptagelse, som følger af skatteforvaltningslovens § 33.
Foreningen har nedlagt påstand om, at den uhjemlede omberegning skal genoptages efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4, med henvisning til, at Landsskatteretten i afgørelsen med sagsnummer 20-0038316 har lagt til grund, at SKM2016.447.LSR er en praksisændring. Landsskatteretten bemærker hertil, at afgørelsen fra Landsskatteretten omhandler uhjemlede omberegninger efter vurderingslovens § 33, stk. 17, og dermed er foretaget efter en anden hjemmel, hvorfor sagen ikke er sammenlignelig med nærværende sag.
Genoptagelsesadgang efter de almindelige forvaltningsretlige regler
Foreningen har nedlagt påstand om, at der er adgang til genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler, når der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens regler.
Landsskatteretten fandt i SKM2024.354.LSR, at der ikke er adgang til at genoptage og ændre ejendomsvurderinger efter almindelige forvaltningsretlige principper ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12 samt, at der med fristreglerne i skatteforvaltningsloven er gjort eksplicit op med den forvaltningsretlige ulovbestemte genoptagelsesadgang. Landsskatteretten finder derfor, at den uhjemlede omberegning ikke kan genoptages efter de almindelige forvaltningsretlige regler.
Landsskatteretten fandt endvidere i SKM2024.354.LSR, at Landsskatteretten ikke i SKM2016.447.LSR havde annulleret en ulovhjemlet omberegning efter de almindelige forvaltningsretlige principper om genoptagelse. Foreningens henvisning hertil kan derfor ikke føre til andet resultat.
Nullitet
Landsskatteretten finder, at Vurderingsstyrelsens afgørelse ikke skal anses som en nullitet med den følge, at afgørelsen kan tilsidesættes som værende uden retsvirkning uden nærmere prøvelse.
Landsskatteretten finder, at den omstændighed, at SKATs afgørelse blev truffet på grundlag af en fejlagtig registrering, ikke i sig selv fører til, at afgørelsen er ugyldig og dermed en nullitet.
Sammenfattende
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afslag på genoptagelse af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2012.